En esta ocasión analizamos el poco difundido Dictamen AFIP - DGI 55/2001, pone luz al tratamiento impositivo del usufructo oneroso frente al IVA, a la luz del concepto de los derechos reales en general y el usufructo en particular.
Autor: Dr.Carlos Enrique Spina (Contador Público)
PUNTOS IMPORTANTES
En los derechos reales no existe una relación personal.
El usufructo es un derecho real de usar y gozar de una cosa, cuya propiedad pertenece a otro, con tal que no se altere su substancia El usufructo puede ser perfecto o imperfecto, gratuito u oneroso.
En tanto no existan cláusulas que lo desnaturalicen convirtiéndolo en una locación, no son asimilables a la locación gravada por el Impuesto Al Valor Agregado.
El derecho tributario mantiene cierta autonomía de forma tal que resulta posible que defina conceptos o instituciones propias o que devengan del derecho privado pero otorgándole una acepción o alcance distinto al que tengan en la fuente de donde fueron tomados.
LOS DERECHOS REALES Y LOS DERECHOS PERSONALES
Por supuesto no es la intención profundizar en una discusión doctrinaria acerca de este tema, abundantemente tratado por especialistas, pero corresponde distinguir algunos conceptos básicos.
Mientras que el derecho objetivo es el ordenamiento jurídico, el derecho subjetivo podría definirse como el poder o facultad de una voluntad, concedido o protegido por el derecho objetivo.
Dentro de los derechos subjetivos se encuentran los patrimoniales, caracterizados por su contenido económico y que son mensurables en dinero. Por fin, los derechos patrimoniales, se dividen en creditorios o personales y los reales, diferenciándose claramente.
Existen distintas posiciones doctrinarias en relación a la diferenciación de estas categorías de derechos, tema que obviamente es imposible abordar en este breve comentario. Según el propio Código Civil -artículo 497 a todo derecho personal corresponde una obligación personal, mientras que en los derechos reales no existe dicha obligación.
En la nota al artículo, el codificador transcribe la definición de Ortalan que se refiere a esta dualidad de derechos como: Derecho personal es aquel en que una persona es individualmente sujeto pasivo del derecho. Derecho real es aquel en que ninguna persona es individualmente sujeto pasivo del derecho. O, en términos más
sencillos, un derecho personal es aquel que da la facultad de obligar individualmente a una persona a una prestación cualquiera, a dar, a suministrar a hacer o no hacer alguna cosa. Un derecho real es aquel que da la facultad de sacar a una cosa cualquiera un beneficio mayor o menor . Dicho de otra forma, el derecho real relaciona a la persona con la cosa y en el derecho personal esa vinculación es entre el titular del derecho y el sujeto obligado con este.
DEFINICIÓN DE USUFRUCTO Y LOS DISTINTOS TIPOS
El usufructo es tratado en el Código Civil en el Título X, artículos 2807 al 2947 y ante la imposibilidad de hacer un análisis detallado, nos limitamos intentar un breve encuadramiento jurídico.
Cabe mencionar, dado que es uno de los puntos centrales del Dictamen a analizar, que debe constituirse por Escritura Pública, conforme al artículo 1184, inciso 1 .
El propio código define al usufructo como el derecho real de usar y gozar de una cosa, cuya propiedad pertenece a otro, con tal que no se altere su substancia.
Existen dos especies de usufructo:
Perfecto: es el de las cosas que el usufructuario puede gozar sin cambiar la substancia de ellas. No da al usufructuario la propiedad de las cosas sujetas a usufructo y debe conservarlas para devolverlas al propietario, acabado el usufructo.
Imperfecto o cuasi-usufructo: es el de las cosas que serían inútiles al usufructuario si no las consumiese, o cambiase su substancia.
Transfiere la propiedad de las cosas sujetas a usufructo y puede consumirlas, venderlas o disponer de ellas.
La constitución puede ser:
Por contrato oneroso: cuando es el objeto directo de una venta, de un cambio, de una partición, de una transacción, etc., o cuando el vendedor enajena solamente la nuda propiedad de un fundo, reservándose su goce.Cabría agregar otra alternativa que sería la cesión del uso y goce de la cosa, reservándose la nuda propiedad de la misma
Por contrato gratuito: cuando el donante no enajena sino la nuda propiedad de la cosa, reservándose su goce; o cuando no da más que el usufructo, o cuando cede a uno el derecho de propiedad, y a otro el de goce de la cosa.
Por actos de última voluntad: Es establecido por testamento.
En los casos que la ley designa: es establecido por la ley, actualmente sólo aplicable al que corresponde a los padres de los hijos sujetos a su patria potestad. Por prescripción: el usufructo se adquiere por prescripción del goce de la cosa, para adquirir la propiedad de los bienes (usucapión).
En caso de duda, el usufructo se presume oneroso si fuese constituido por contrato y gratuito si fuese constituido por disposición de última voluntad.
Cabe agregar que el usufructo no puede constituirse para durar después de la vida del usufructuario, ni a favor de una persona y sus herederos.
En caso de ser establecido a favor de personas jurídicas, no puede durar más de veinte años. Como en todo vínculo jurídico se establecen obligaciones y derechos de las partes, a las que solo nos referiremos en la medida necesaria.
EL DICTAMEN AFIP-DGI Nº 55/2001
El Dictamen AFIP DGI Nº 55/2001 de la Dirección De Asesoría Legal
(27/08/2001), aborda el tema del usufructo oneroso de inmuebles a raíz de una consulta acerca de la gravabilidad del mismo en el IVA y en relación a su posible asimilación a una locación, actualmente gravada (con ciertas limitaciones y bajo ciertas circunstancias).
Concluye el dictamen que los contratos de usufructo oneroso, constituidos mediante escritura pública, en tanto no existan cláusulas que lo desnaturalicen convirtiéndolo en una locación, no son asimilables a la locación gravada por el Impuesto Al Valor Agregado.
Si bien, también dictamina que las cesiones de derechos incluidas en el mismo instrumento deben analizarse en forma independiente, no avanzaremos sobre esta cuestión, que por sí misma reviste complejidades de otra naturaleza.
Se agrega a la formulación de la cuestión que: surge la necesidad de analizar, ante casos concretos de constitución de usufructo oneroso, si independientemente de la calificación del contrato hecha por las partes, se trata en realidad de una locación.
La independencia del encuadre jurídico, fue ampliamente discutida por la doctrina y también plasmada en el propio Decreto Reglamentario de la Ley (en este caso, el artículo 8 del mismo).
Aún así, parte de un supuesto, que lamentablemente a nuestro criterio no justifica en profundidad, más allá de que estemos de acuerdo con la afirmación: toda vez que, el usufructo oneroso no se encuentra gravado .
En la consulta planteada, aclara que los propietarios reciben un canon mensual, mientras que el usufructuario se encuentra a cargo del pago de los impuestos y tasas.
En primer lugar, el dictamen hace un análisis de la similitud entre la locación y el usufructo, cuestión que ya fue motivo de discusión por el propio Vélez Sársfield.
Enumeramos algunas de las distinciones en la que se basa el dictamen, basándose en normas legales y opiniones doctrinarias:
Si bien en ambos contratos se transmite el uso y goce de una cosa a cambio de un precio, la locación se encuentra regido por el derecho creditorio, mientras que el usufructo pertenece al área de los derechos reales. " Mientras que la locación obliga a las partes, una a conceder el uso o goce de una cosa y la otra a pagar un precio por ello, en el usufructo se otorga el derecho al uso y goce, pero a
condición de que no se altere su substancia, aún cuando este pueda constituirse a título oneroso.
El arrendamiento determina una obligación de hacer gozar de la cosa al locatario, garantizándole su libre disfrute, en el usufructo es el titular del derecho real quien debe procurarse el beneficio por si mismo. Dichas diferencias, ponen de manifiesto que el inquilino carece de las acciones posesorias y petitorias de las que goza el usufructuario.
El plazo de duración puede ser por la vida del usufructuario o veinte años si se trata de una persona jurídica, mientras que la locación tiene un plazo máximo de diez años, con la posibilidad de ser prorrogado. " Mientas que la locación es consensual, no requiriendo mayores formalidades, el usufructo debe constituirse por escritura pública.
El régimen de obligaciones y derechos en ambos institutos son diferentes y regidos en forma separada en el Código Civil.
En el usufructo, el usufructuario debe satisfacer los impuestos públicos considerados como gravámenes a los frutos, o como una deuda del goce de la cosa, y también las contribuciones directas impuestas sobre los bienes del usufructo".En la locación, en cambio, el locador está obligado a pagar las cargas y contribuciones que graviten sobre la cosa arrendada. Dicha diferenciación, en principio constituye un gravamen para el inmueble que implica una fuerte restricción en los derechos del nudo propietario, en detrimento del valor del bien sobre el cual recae.
Luego analiza dos contratos puntuales, en los cuales diferencia una cesión de derechos que estima deben tratarse por separado, para luego concluir:
En síntesis, es opinión de este servicio jurídico que, los contratos hechos mediante escritura pública, en los cuales las partes constituyen expresamente un usufructo, sometiendo la relación al régimen que para éste establece el Código Civil, sin que existan cláusulas que desnaturalicen el usufructo convirtiéndolo en una locación, no son asimilables a la locación gravada por la Ley del Impuesto al Valor Agregado. A su vez, la cesión de derechos que se perfeccione en el mismo instrumento en el cual se constituya un usufructo, es independiente de éste a los efectos del análisis de su
gravabilidad .
BREVE COMENTARIO
Es obvio que si consideráramos literalmente el objeto del impuesto, resultaría obvia que el usufructo resulta excluido del objeto del mismo.
Sin embargo, el derecho tributario mantiene cierta autonomía de forma tal que resulta posible que defina conceptos o instituciones propias o que devengan del derecho privado pero otorgándole una acepción o alcance distinto al que tengan en la fuente de donde fueron tomados.
De esta forma, por ejemplo, el alcance del término venta puede tener un alcance distinto que en el definido en el derecho comercial.
Muchos son los ejemplos que se pueden dar sobre este particular.
Nuestra ley de procedimientos en el Artículo 1, se refiere a esta cuestión de la siguiente manera:
Art. 1 - En la interpretación de las disposiciones de esta ley o de las leyes impositivas sujetas a su régimen, se atenderá al fin de las mismas y a su significación económica. Sólo cuando no sea posible fijar por la letra o por su espíritu, el sentido o alcance de las normas, conceptos o términos de las disposiciones antedichas, podrá recurrirse a las normas, conceptos y términos del derecho privado.
En un sentido similar, el artículo 2 de la misma norma se refiere a la realidad económica, haciendo prevalecer esta a las estructuras jurídicas inadecuadas, constituidas por los contribuyentes.
Sin embargo, esta liberalidad no puede contradecir a los derechos y garantías constitucionales ni al ordenamiento jurídico vigente.
Pensando de esta manera, cabría preguntarse si un usufructo oneroso, podría asimilarse a un contrato de locación. Esta discusión no es
nueva ni tiene su origen en el derecho tributario sino en el propio derecho civil. Dicha controversia tiene su origen, en parte, en el partículo 1498 del Código Civil:
ARTICULO 1.498: Enajenada la finca arrendada, por cualquier acto jurídico que sea, la locación subsiste durante el tiempo convenido.
De la lectura de este artículo parecería que existe un derecho real para el locatario, opinión mantenida por Troplong y que el propio codificador, en la nota a dicho artículo, argumenta:
TROPLONG olvida que el contrato explícito no es la única causa de las obligaciones y que éstas nacen de varias otras causas: el contrato tácito, el cuasi-contrato, el delito, el cuasi-delito, y la ley. Si duda, el que compra un inmueble que está arrendado contrae formalmente la obligación de respetar el arrendamiento pues debe saber que por la ley no puede desalojar al locatario
Si bien la nota continúa, que queda así claro que el comprador de una cosa arrendada, no está otorgando ningún derecho al inquilino, sino que se compromete a conservar la locación por el tiempo correspondiente. A la luz de lo dicho, cabría analizar la normativa impositiva correspondiente.
Si bien la ley del Impuesto Al Valor Agregado no define el concepto de locación o prestación de servicios, define a aquellas gravadas en los incisos a) al d) del artículo 3, enuncia taxativamente otras, en el inciso e) puntos 1 a 20, con algunas exclusiones de objeto y también incluye a las restantes locaciones y prestaciones siempre que se realicen sin relación de dependencia y a título oneroso, con prescindencia del encuadre jurídico que les resulte aplicable o que corresponda al contrato que las origina.
Por su lado el artículo 8 del Decreto Reglamentario, establece, que las prestaciones a que se refiere el punto 21 del inciso e) del artículo 3º de la ley, comprende a todas las obligaciones de dar y/o de hacer, por las cuales un sujeto se obliga a ejecutar a través del ejercicio de su actividad y mediante una retribución determinada, un trabajo o servicio que le permite recibir un beneficio.
Queda de esta forma determinada la necesidad de una obligación de dar y/o de hacer, concepto incompatible con los derechos reales, conforme ya hemos analizado.
A partir de esta conclusión, resulta clara que la posición actual del fisco, es que el usufructo oneroso de inmuebles, no se encuentra gravado por el Impuesto Al Valor Agregado, en tanto no existan cláusulas que lo desnaturalicen convirtiéndolo en una locación, en cuyo caso estaría alcanzado con las limitaciones y condiciones que rigen para estas.
Autor: Dr.Carlos Enrique Spina (Contador Público)