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Concepto. Cuestiones preliminares.

El concepto de deudores incobrables se refiere a aquellos sujetos con los cuales se llevo a cabo un determinado negocio a crédito y que por determinadas circunstancias ya no van a cancelar el saldo adeudado, y por ende pasaron a ser créditos cuya probabilidad de realización es remota o poco probable. También se los suele denominar malos créditos. Ya no son morosos, dado que excedieron el plazo normal (esperado) de retraso para un deudor que tiene dificultades económicas y financieras. Si bien es uno de los estados por los cuales atraviesa un deudor incobrable el ser moroso, pero aquí el plazo habitual o esperado de retraso ya fue excedido. Por lo cual lo que implicó en un momento ser un ganancia por la venta de un servicio o de un bien y aplicando el criterio de lo devengado, y sobre la cual se tributo: el impuesto a las ganancias, el impuesto al valor agregado, el impuesto a la ganancias mínima presunta y el impuesto sobre los ingresos brutos, ahora representa una pérdida que en determinadas circunstancias se puede deducir de la base imponible de ciertos impuestos a fin de recuperar de alguna manera lo tributado en determinada oportunidad. La ley del impuesto a las ganancias establece en su artículo 87 inciso b) (deducciones especiales de tercera categoría):

Art. 87 - De las ganancias de la tercera categoría y con las limitaciones de esta ley también se podrá deducir:

b) Los castigos y previsiones contra los malos créditos en cantidades justificables de acuerdo con los usos y costumbres del ramo. La Dirección General Impositiva podrá establecer normas respecto de la forma de efectuar esos castigos.

El impacto de la inflación:

La inflación es un concepto relacionado con el aumento constante y permanente del nivel general de precios provocado por el emisionismo, siempre y cuando este último no este respaldado por el crecimiento económico dado por un aumento en la cantidad de bienes y servicios. La inflación trae un impacto negativo en la deducción de incobrables, dado que al depreciarse el poder adquisitivo de la moneda se estaría deduciendo al momento de verificarse la incobrabilidad un crédito de un valor menor en términos reales con relación al oportunamente declarado en el momento de de declarar la respectiva ganancia. Esto implica una pérdida mayor para el contribuyente en términos reales.

La ley del impuesto a las ganancias.

La ley establece dos métodos para deducir los créditos incobrables: a) el método de la previsión o b) el método de deducir incobrables en base a los valores reales.

A- El método de la previsión.

Una previsión constituye una estimación de una situación contingente (aleatoria) que en caso de que ocurra puede producir para el ente: una pérdida (contingencia negativa) o una ganancia (contingencia positiva). Las previsiones se diferencia de las provisiones en que las primeras son inciertas tanto en cuanto al hecho generador como en el importe de las mismas, mientras que las segundas son ciertas en cuanto al hecho que la genera pero en incierta en sus importes. Siempre que se constituya una previsión implica registrar una pérdida contra la cuenta de previsión. Por ende en el año de su constitución vamos a tener una menor ganancia, y luego cuando se vayan produciendo los incobrables se utilizará la previsión contras las pérdidas que se produzcan, dado que las pérdidas respectivas se registraron en el año de creación de la previsión.

El decreto reglamentario al respecto establece:

Art. 134 - Se considerarán previsiones normales las que se constituyan sobre la base del porcentaje promedio de quebrantos producidos en los 3 (tres) últimos ejercicios -incluido el de la constitución del fondo-, con relación al saldo de créditos existentes al inicio de cada uno de los ejercicios mencionados.

Los contribuyentes deberán imputar los malos créditos del ejercicio a esta previsión, sin perjuicio de su derecho de cargar los resultados del ejercicio con los quebrantos no cubiertos con la previsión realizada.

Si la previsión arrojase un excedente sobre los quebrantos del ejercicio, el saldo no utilizado deberá incluirse entre los beneficios impositivos. Igual inclusión deberá hacerse con relación a las sumas recuperadas sobre créditos ya castigados.

Liquidada la previsión normal del ejercicio en la forma indicada, se admitirá como deducción en el balance anual la previsión correspondiente al nuevo ejercicio.

Cuando por cualquier razón no exista un período anterior a 3 (tres) años, la previsión podrá constituirse considerando un período menor.

Es decir la metodología para calcular la previsión es la siguiente:

• De los últimos tres ejercicios fiscales, incluido el de su constitución, se toma de cada uno de ellos los deudores incobrables que se hayan producido y luego se dividen los respectivos importes por el saldo inicial de los deudores por ventas. Cabe destacar que deben considerarse para la constitución de la previsión los deudores incobrables impositivos de cada unos de los periodos respectivos.

• De esto surgen tres valores que deben promediarse para obtener el valor definitivo.

• Este valor definitivo promediado son los que deben aplicarse al importe total de los deudores por ventas al cierre del ejercicio fiscal para obtener el valor respectivo. Este valor es el que se debe deducir del balance fiscal respectivo (ajuste columna I- disminuye la ganancia gravada).

En el próximo ejercicio si hay pérdidas por incobrables, las mismas deben imputarse a esta previsión, lo cual quiere decir que como ya se dedujo en el año de cálculo la previsión, en el próximo balance fiscal no se deducirán las que se produzcan porque se imputarán a esta previsión. Pero puede pasar que la previsión se haya constituido: 1) en exceso o 2) en defecto.

1) En el primer caso, la diferencia entre el importe estimado de la contingencia y el importe de los incobrables reales se debe imputar a ganancia (ajuste columna II – mayor ganancia).

2) Cuando la previsión se estima en defecto, la diferencia se imputa a pérdidas, o sea, el importe mayor de incobrables producidos se ajuste a columna I mayor pérdida.

Cabe destacar que el artículo 135 establece:

Art. 135 - La previsión para malos créditos podrá implantarse, previa comunicación a la Administración Federal de Ingresos Públicos, entidad autárquica en el ámbito del Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos, mediante la aplicación del porcentaje a que se refiere el artículo anterior sobre el saldo de créditos al final del ejercicio. El importe correspondiente no se afectará al balance impositivo del ejercicio de implantación, pero será deducible, en el supuesto de desistirse del sistema, en el año en que ello ocurra.

Este artículo se refiere a que en el ejercicio en que se constituye la previsión por primera vez la misma no es deducible del balance fiscal, razón por la cual se debe ajustar todo a columna II como mayor ganancia, pero si es deducible en ejercicios siguientes. Dichos en otros términos, se permite la deducción de la creación de la previsión para el ejercicio siguiente.

B- El método de deducir incobrables en base a los valores reales.

Este método consiste en deducir los valores reales de incobrables que cumplan con los requisitos que menciona la ley en cuanto a los índices de incobrabilidad, sin deducción previa de ninguna estimación.

Los índices de incobrabilidad:

Tanto uno como otro método para deducir incobrables conlleva analizar los índices de incobrabilidad establecidos en la ley, dado que siempre la incobrabilidad de dichos créditos se deben establecer en base a dichos índices que son taxativos, es decir, esos son los únicos admisibles fiscalmente. La actual redacción del DR restringe la posibilidad del cómputo de la deducción de deudores incobrables, comparación con el texto anterior. Así, se elimina la cesación de pagos, real o aparente de la lista de índices de incobrabilidad. También se suprime la expresión ‘otros índices de incobrabilidad’, la cual implicaba una remisión a las normas contables generalmente aceptadas y posibilitaba la admisión de distintos índices, de acuerdo con las características particulares de cada actividad…. Ganancias de 3° Unipersonales – Sociedades de Hecho. Claudia M. Cerchiara. Editorial Errepar. Buenos Aires 2007. Página 97.

Pero sin embargo la ley establece una excepción para créditos de escasa significación, los cuales requiere que cumpla con condiciones específicas. El artículo 136 establece:

Art. 136 - Cualquiera sea el método que se adopte para el castigo de los malos créditos, las deducciones de esta naturaleza deberán justificarse y corresponder al ejercicio en que se produzcan, pudiendo deducirse los quebrantos por incobrabilidades cuando se verifique alguno de los siguientes índices de incobrabilidad:

a) Verificación del crédito en el concurso preventivo.

b) Declaración de la quiebra del deudor.

c) Desaparición fehaciente del deudor.

d) Iniciación de acciones judiciales tendientes al cobro.

e) Paralización manifiesta de las operaciones del deudor.

f) Prescripción.

En los casos en que, por la escasa significación de los saldos a cobrar, no resulte económicamente conveniente realizar gestiones judiciales de cobranza, y en tanto no califiquen en alguno de los restantes índices arriba mencionados, igualmente los malos créditos se computarán siempre que se cumplan concurrentemente los siguientes requisitos:

I - El monto de cada crédito, no deberá superar el importe que fije la ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICO, entidad autárquica en el ámbito del MINISTERIO DE ECONOMÍA, teniendo en cuenta la actividad involucrada.

II - El crédito en cuestión deberá tener una morosidad mayor a CIENTO OCHENTA (180) días de producido su vencimiento. En los casos en que no se haya fijado el período de vencimiento o el mismo no surja de manera expresa de la documentación respaldatoria, se considerará que se trata de operaciones al contado.

III - Debe haberse notificado fehacientemente al deudor sobre su condición de moroso y reclamado el pago del crédito vencido.

IV - Deben haberse cortado los servicios o dejado de operar con el deudor moroso, entendiendo que en el caso de la prestación del servicio de agua potable y cloacas, la condición referida al corte de los servicios igualmente se cumple cuando por aplicación de las normas a que deben ajustarse los prestadores, estén obligados a proveer al deudor moroso una prestación mínima.

En el caso de créditos que cuenten con garantías, los mismos serán deducibles en la parte atribuible al monto garantizado sólo si a u respecto se hubiese iniciado el correspondiente juicio de ejecución.

Cabe destacar que la Resolución General número 1457 referente a “Deducción de malos créditos. Créditos de escasa significación. Importe máximo” establece:

Art. 1 - La deducción de los créditos morosos de escasa significación originados en operaciones comerciales, de conformidad con lo dispuesto por el artículo 87, inciso b), de la ley de impuesto a las ganancias, texto ordenado en 1997 y sus modificaciones y el artículo 136 de su reglamentación, será procedente cuando el importe total de cada crédito sea inferior o igual a la suma de diez mil pesos ($ 10.000), cualquiera sea la actividad involucrada.

Cabe destacar la carga de la prueba del cumplimiento de estos índices corre por cuenta del contribuyente, quien debe probar que el crédito incobrable ha cumplido con el índice respectivo, por ejemplo, en el caso de quiebra se deberá probar mediante la resolución judicial del juez que la declara procedente, en el caso de verificación de créditos en el concurso preventivo se podrá probar mediante copia de la resolución judicial que se expide sobre del informe del artículo 35 de la ley de concursos y quiebras que es el denominado informe individua que versa sobre la veracidad de los créditos invocados, en el caso de acciones judiciales tendientes al cobro se puede probar mediante copia de la demanda interpuesta en el juzgado pertinente, en el caso de la prescripción se puede probar mediante copia de la documentación en la cual se constata las fechas de perfeccionamiento de los actos jurídicos que dieron origen al negocio (facturas, remitos, orden de compra, contratos, etc.) la cual servirá para probar el plazo de prescripción del Código Civil, en el caso de desaparición fehaciente del deudor y paralización manifiesta de sus operaciones, son supuestos difíciles de probar cuando no estamos en presencia de casos extremos. En el primer caso se puede probar en el supuesto de ser una empresa mediante cartas enviadas al cliente y devuelta por el correo por ser imposible su entrega por no encontrarse el sujeto, y en el segundo caso se hace más difícil. A esto se suma que ciertas pruebas pueden en ciertos casos llegar a ser insuficientes.

Siempre que se cumple unos de los índices y que pueda ser probado, es decir, siempre que se tenga los elementos de evidencia suficientes para demostrar ante cualquier inspección que el cliente en cuestión cumplía con algunos de los índices se pueden deducir del balance fiscal. En caso de haberse optado por el sistema de la previsión, se imputará contra la misma y en el otro caso, se afectará directamente columna I la cual reflejará una menor ganancia gravada. Pero ¿Qué sucedería sí un cliente el cual cumplía con uno de los índices, luego abona total o parcialmente el crédito adeudado? En este caso corresponde declarar como una mayor ganancia gravada Columna II en el momento en que se haga efectivo el cobro. Y ¿Qué sucedería si un cliente deducido como incobrable por cumplir con algunos de los índices, luego de un tiempo el índice ya no lo manifiesta? Por ejemplo, sería el caso de un deudor el cual por problemas económicos y financieros paraliza de manera manifiesta su actividad, pero que luego de un tiempo retoma su actividad. Si este crédito fue oportunamente impugnado en el balance fiscal, luego por desaparecer el índice sin haberse cancelado el crédito aún genera una controversia en cuanto a si corresponde realizar el recupero dado que el índice ya no se manifiesta y son muy altas las probabilidades de obtener el recupero del crédito. Aquí nada dice la ley ni su decreto reglamentario pero ante una inspección de la AFIP sería insostenible la situación del contribuyente de haber imputado un crédito como incobrable cuando en realidad el deudor ya no manifiesta el índice.

Ajustes contables:

Las normas fiscales del Impuesto a las Ganancias y las contables no guardan simetría razón por la cual a la hora de analizar la previsión de deudores incobrables habrá que considerar cuales de ellos que están contabilizados corresponden a deudores incobrables impositivos, lo cual en la práctica genera la necesidad de impugnar las previsión contable para luego analizar la procedencia de cuales corresponden deducir fiscalmente (ajuste columna I).

Lo deudores incobrables en los otros impuestos:

A nivel provincial cabe destacar que en la mayoría de los códigos fiscales se previó deducir de la base imponible del impuesto sobre los ingresos brutos: a) los descuentos y bonificaciones, b) las devoluciones y c) los incobrables. Si bien cada código fija sus respectivas reglas, en general son mucho más flexibles en relación con las normas que adopta la ley del Impuesto a las Ganancias.

A nivel nacional, tenemos que con relación al Impuesto al Valor Agregado, cuando se perfecciona la operación de venta se estará declarando por la misma un iva débito fiscal, por una venta a crédito que nunca se va a realizar pero que sin embargo la ley ni su decreto reglamentario previeron esta situación, con lo cual sería lógico darle un tratamiento para que se contemple esta deducción para que los contribuyente no terminen tributando por operaciones que no le será redituables, lo cual resultaría poco equitativo.

En cuanto al Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta tenemos aquí un tratamiento equivalente al que establece el Impuesto a las Ganancias dado que se admite la deducción de los incobrables, siempre y cuando que cumpla con los requisitos para ser considerados como tal.

Conclusión:

El tratamiento fiscal de los deudores incobrables en el Impuesto a las Ganancias tiene un marco regulatorio poco flexible que en muchas ocasiones puede llevar a incongruencias con la realidad del negocio del contribuyente por no considerar otras situaciones en las cuales hay deudores que sin cumplir los respectivos índices es evidente que deba considerárselo como incobrable, por ejemplo, en el supuesto caso de un deudor que se niega a pagar el crédito de manera expresa y que resulta antieconómico realizarle acciones judiciales aún cuando el crédito es superior a los $ 10.000. Esto conlleva a concluir que la lista de índices de incobrabilidad no debiera ser taxativa sino enunciativa para lograr una mayor congruencia con la realidad, como antes lo era la ley.

Por otra parte, si bien los impuestos a nivel nacional y local previeron estas contingencias a los fines de deducirlas de la base de imposición de los respectivos tributos, con relación al Impuesto al Valor Agregado esta circunstancia no está prevista razón por la cual sería lógico contemplarlas para que los contribuyentes no terminen tributando por operaciones que no le serán redituables económicamente ni tampoco financieramente.

Si bien muchas consideraciones se pueden hacer sobre este tema de los deudores incobrables que es muy amplio, este informe sólo pretendió contribuir a aclarar los puntos más relevantes y cuestiones que aún hay que seguir resolviendo para darle un tratamiento fiscal correcto.

Contador Público

Licenciado en Administración de Empresas

Richard Leonardo Amaro Gómez

Autor:Richard Leonardo Amaro Gómez

En la década del 80 y principios del 90 América Latina transitó por un proceso de profunda y radical transformación que se conoció con el nombre de REFORMA, que estuvo orientada hacia una economía de mercado y a limitar el rol del Estado, dejando de lado las tradicionales políticas proteccionistas.

La República Argentina fue un fiel reflejo de ese proceso de Reforma, a principios de la década del 90 mediante un programa neoliberal se llegó: al plan de convertibilidad, al plan de ajuste fiscal, al plan de privatizaciones, el plan de reforma laboral, el plan de desregulaciones, el plan de apertura comercial y de reforma de la administración pública.

Todos esos planes fueron necesarios para poner fin a la situación económica social que era pésima y marcar una nueva senda de crecimiento sostenido; dado que con el retorno de la democracia de la mano de Raúl Alfonsín, "el gobierno militar dejaba una herencia económica poco menos que catastrófica: el país se hallaba en plena recesión, con una desocupación creciente, una inflación de más del 400%, una deuda externa de casi 45000 millones de dólares (casi el 70% del PBI) y sin reservas internacionales". Pero la herencia económica que luego dejo el gobierno radical no sería más favorable que la que había heredado: inflación, recesión, deterioro de las cuentas fiscales, elevado endeudamiento interno y externo, retroceso de las reservas, la huída de capitales y el tipo de cambio incontrolable. Con este fin se llevó a cabo el proceso de reformas que incluyó a Ferrocarriles Argentinos y a Ferrocarriles Metropolitanos S.A. que se concesionaron principalmente por dos causas:

a) El déficit fiscal; que constituía un problema estructural en la economía argentina, que se había intentado de varias formas eliminarlo pero nunca con resultados satisfactorios. Inclusive, la situación se agravaría aún más porque había que renegociar la deuda y retomar los pagos de la deuda externa. Por lo cual, el gobierno menemista planeaba realizar una reforma estructural, con el fin de reducir el sobredimensionado gasto del Estado y generar nuevos recursos para satisfacer las necesidades de la Nación y renegociar la deuda.

A esta situación se le sumaba otro gran inconveniente en virtud del cual el equilibrio de las cuentas públicas se hizo más imperiosa aún: el fin del impuesto inflacionario.

El desequilibrio fiscal provocaba el principal problema de la economía argentina: la inflación, dado que el Estado recurría al emisionismo para recaudar más vía impuesto inflacionario, y de esa manera reducir el déficit fiscal. Por ende, si el Estado no hubiese recurrido al impuesto inflacionario, el déficit durante las décadas de 1970 y 1980 hubiese sido notablemente superior.

Cuando el gobierno justicialista pensaba en poner fin a la inflación, se pensó en la dolarización de la economía que traería como efecto secundario la eliminación del impuesto inflacionario dado que ya no podría recurrirse al emisionismo para recaudar más vía impuesto inflacionario, esto produciría que el déficit se agravará.

Por ende, el justicialismo realizó una reforma estructural, con la finalidad de solucionar el desequilibrio de las cuentas públicas y renegociar la deuda, por esa razones, se planificó la concesión de los ferrocarriles, dado que transfiriendo la explotación a los particulares no sólo se lograría reducir el gasto sino también se lograría aumentar los ingresos ordinarios para solventar las necesidades de la Nación, dado que los concesionarios debe pagar el canon.

b) La mala calidad del servicio ferroviario. La empresa Ferrocarriles Argentinos prestaba un servicio de pésima calidad y además no se había renovado el parque ferroviario en varias décadas, lo que llevó a que la demanda se contrajera en favor de los automotores, y por ende se redujo la rentabilidad. La falta de inversión e innovación tecnológica era el principal problema de los ferrocarriles. En un reportaje del diario Clarín a Roberto Dromi, principal impulsor del proceso de reforma en los servicios públicos, dijo: (...) el Estado se ha acostumbrado a prestar servicios deficitarios en calidad y tampoco se ha preocupado por el mantenimiento de los bienes afectados a la prestación del servicio. Como ocurre, por ejemplo, con Ferrocarriles Argentinos, que cuenta con bienes virtualmente de archivo Diario Clarín. Domingo 2 de julio de 1989. "Reportaje exclusivo a José Roberto Dromi, futuro ministro de Obras y Servicios Públicos", por Liliana Franco. Suplemento económico, páginas 6 y 7.. Entonces la finalidad de la concesión, no solo apuntaba a reducir el déficit contrayendo el gasto y generando ingresos, sino también respondió a mejorar la eficiencia del transporte ferroviario estimulando la innovación tecnológica mediante el ingreso de capitales y alentando nuevas inversiones que mediante modernas técnicas de administración mejore la calidad de las prestaciones.

Autor:

Contador Público

Licenciado en Administración de Empresas

Richard Leonardo Amaro Gómez

Autor: Richard Leonardo Amaro Gómez

El concepto de gastos necesario en la ley del impuesto a las ganancias

Objeto:

El fin perseguido en este informe fiscal es analizar el concepto de gasto necesario que la ley del impuesto a las ganancias determina como deducible. Mucho se ha dicho desde la doctrina acerca que se entiende por el concepto de gasto necesario para la obtención y conservación de la fuente de ganancias gravadas, a través de este informe se tratará de dilucidar fundadamente el tratamiento correcto que debiera dársele a la luz de la doctrina y la jurisprudencia.

La ley del impuesto a las ganancias:

Esquema general de liquidación.

Finalidad:

El fin de este apartado referido al esquema de liquidación no es realizar una análisis minucioso de la hipótesis de incidencia tributaria (o hecho imponible) del impuesto ni tampoco hacer una análisis exhaustivo del procedimiento de liquidación dado que excedería la finalidad de esta monografía, sino que el fin es destacar aspectos relevantes de la técnica de liquidación del impuesto dado que el esquema general del impuesto deja explícitamente la voluntad del legislador de gravar la ganancia neta, lo cual implica, la necesariedad de que en la práctica todo contribuyente pueda deducir todos los gastos necesarios para obtener la fuente de la ganancia con las restricciones que marca la ley, dado que caso contrario eso iría contra el espíritu de la misma ley.

Objeto del impuesto: la ley de impuesto a la ganancia tiene por finalidad gravar las ganancias tanto de personas físicas o de existencia visible, así como las de las personas de existencia ideal, tenga o no personería jurídica, dado que hay casos de personas que no son físicas pero tampoco jurídicas, pero sí tienen personalidad fiscal, como sucede con las sucesiones indivisas.

Con relación a los residentes aplica el criterio de renta mundial (criterio de la residencia, que es un criterio personal o social), tributando sobre las ganancias de fuente argentina y de fuente extranjera. En cambio, con relación a los no residentes aplica el criterio de la fuente (criterio económico o real) tributando esto tan solo por las ganancias de fuente argentina.

Como el objeto del impuesto es gravar la ganancia, este concepto varía según el sujeto analizado dado que:

a)Para las personas físicas (incluyendo las sucesiones indivisas) son ganancias los rendimientos, rentas o enriquecimientos susceptibles de una periodicidad que implique permanente de la fuente que los produce y su respectiva habilitación.

b)Para el sujeto empresa son ganancias los rendimientos, rentas, beneficios o enriquecimientos, independientemente de que fueren susceptibles de peridiocidad, permanencia o habilitación de la fuente que los produce. Estos sujetos tributan por la teoría del Balance.

Pero cabe destacar que aquí se esta hablando de ganancia o renta bruta, es decir, sin deducción alguna de ningún concepto de gasto.

A su vez tenemos que existen cuatro categorías de ganancias: primera categoría (renta del suelo), segunda categoría (renta de capital), tercera categoría (renta de empresariales) y cuarta categoría (renta del trabajo personal).

Para la imputación de las ganancias al ejercicio fiscal que puede ser el año calendario o ejercicio comercial, según determinados supuestos, se aplican diversos criterios: para la primera categoría y tercera categoría se aplica el principio de lo devengado (aunque para la tercera hay una variante para determinados casos llamado devengado exigible), y para la segunda y cuarta categoría se aplica el criterio de lo percibido o de lo realizado.

En cuanto a liquidación tenemos que en el esquema general, sin entrar en detalles, para las personas físicas o existencias visibles tenemos que:

a)De la ganancia bruta se restaran los denominados gastos necesarios para obtener, mantener y conservar la ganancia gravada.

b)Luego se restarán las deducciones especiales comunes a las cuatro categorías.

c)Seguidamente, se restarán las deducciones especiales de cada una de las categorías (en realidad solo las tres primeras categorías de ganancias tienen este tipo de deducción).

d)Una vez deducidos estos conceptos se obtendrá la ganancia neta de cada una de las categorías de las cuales se podrán deducir generales del artículo 81 de LIG.

e)Por último, una vez efectuadas las deducciones generales, se restarán las deducciones personales.

En cuanto a los sujetos empresas la liquidación parte del balance comercial, es decir, del resultado contable al cual se le adicionan o se restan ciertos ajustes por la aplicación de las normas fiscales.

Tanto en uno como en otros sujetos siempre hablamos de arribar al concepto de ganancia neta que es la base imponible del tributo en cuestión, dado que esa fue la finalidad perseguida por el legislador al crear este instituto. De esto podemos inferir que si bien hay restricciones en materia de gastos para evitar abusos, en ningún caso se puede limitar arbitrariamente este derecho del contribuyente dado que esto sería ir en contra del espíritu de la ley, aunque también del principio de legalidad.

Gastos necesarios en la doctrina:

Concepto de gasto:

Pero para realizar un análisis más exhaustivo y siguiendo una línea doctrinaria del Contador y Economista José Zafarano, podemos decir que costo es el valor de la riqueza entregada y o transformada y o consumida y o resignada a cambio de la producción de un bien físico, intelectual o espiritual, o de cualquier goce físico, intelectual o espiritual, o de cualquier otro objetivo o finalidad propios de la satisfacción de necesidades humanas, que, en virtud de la escasez de recursos propios del medio físico, no pueden alcanzarse sin que sea a cambio de tales recursos escasosCostos para Empresario. José Zafarano.. En general la contabilidad tradicional siempre hizo una diferenciación entre el concepto de gasto y costo, pero para mí el gasto es un costo y puede definírselo como el sacrificio económico que ocasiona alcanzar determinado fin.

Según Raimondi pese a la carencia de una definición propiamente dicha, de las ejemplificaciones aludidas es dable inferir que la ley considera gasto a todo sacrificio económico, o disminución de riqueza experimentada por el sujeto a raíz de la obtención de ganancia gravada, o para poder obtenerla, y también para mantener la fuente. Ello incluye el costo de todo insumo material o inmaterial (salvo los que hayan sido considerados en el cálculo de la ganancia bruta), las pérdidas por caso fortuito o fuerza mayor derivadas de riesgos propios de cada actividad (incluso los gastos causados por la necesidad de delegar responsabilidades, y de mantener activos), así como el deterioro físico o económico sufrido por los bienes utilizados en la actividad o generados por ejercerla, como ocurre con los créditos cuando no se logra cobrarlos. Según Fernández Luis Omar como resumen se puede decir que son gastos los rubros que reduzcan o mermen de algún modo el patrimonio y estén enderezados a obtener gananciasFernández Luis Omar. Impuesto a las ganancias – Teoría técnica y práctica. Editorial La Ley. Buenos Aires 2005. 1ra edición. Página 326..

Cabe destacar que la diferencia que siempre pretendió la contabilidad entre costos y gasto no es más que un diferente tipo de costo que existe, es decir, los costos puede clasificarse en vivos y extinguidos según su relación con el resultado:

1.Costos no expirados: son aquellos cuyo fin por el cual se incurrió en el costo todavía no se alcanzó y por ende se lo difiere en el activo, como es el caso de los costos de los productos vendidos. La finalidad de estos costos es obtener un producto para su posterior venta, esto hace que mientras esta venta no se realiza se lo difiere en el activo. A estos la contabilidad tradicional los llamo Costo.

2.Costos expirados: en contrapartida son aquellos respecto de los cuales ya se cumplió el fin por los cuales se incurrió en los mimos razón por la cual se van a reflejar en el estado de resultados. Son los que la contabilidad tradicional denomina Gasto.

En síntesis, podemos decir que los costos son disposiciones patrimoniales que realiza el contribuyente con la intención de lograr la renta. Consisten en general en retribuciones a los diversos factores de la producción que ha sido necesario para obtener el resultado final que se revela bajo la forma de hecho imponible M. Josefina Bavera y Gustavo I. Fankel. Ganancias 1,2 y 4. Editorial Errepar. Buenos Aires2007. Pág. 217..

En consecuencia, en la presente monografía se utilizará el término costo en lugar de gasto, por considerarlo más apropiado.

Normas y doctrina:

El artículo 17 y 80 de la ley del impuesto a las ganancias establecieron el principio general en materia de deducción de gastos al sostener que los gastos admisibles de deducir de la ganancia bruta para determinar la ganancia neta sujeta a impuesto son todos aquellos necesarios para mantener, conservar y obtener la fuente de ganancias gravadas, no obstante que la misma ley establece otros conceptos que si bien no cumplen con el principio son deducibles por estar expresamente establecidas en la norma legal. Es el caso de las deducciones generales del artículo 81 y las denominas deducciones personales del artículo 23, aunque podríamos agregar también a los gastos de sepelio. Este tipo de gastos si bien no cumplen con el principio son igualmente deducibles por que así lo estipulo el legislador.

El artículo 17 de la ley LIG dice:

Para establecer la ganancia neta se restarán de la ganancia bruta los gastos necesarios para obtenerla o, en su caso, mantener y conservar la fuente, cuya deducción admita esta la ley, en la forma que la misma dispongaImpuestos a las Ganancias. Trivia. Edicon Fondo Editorial Consejo. Buenos Aires 2008.. Armando Lorenzo sostiene que … el artículo 17 comienza a delinear el principio rector en materia de deducciones, al disponer que los gastos deducibles son aquellos necesarios para obtener o, en su caso, mantener y conservar la fuente Lorenzo Armando. Bechara Fabian. Calcagno A. Gabriel. Cavalli M. Cesar. Edelstein M. Andres. Tratado del Impuesto a las Ganancias. Editorial Errepar. Buenos Aires 2003. Página 109..

Si nos atenemos exclusivamente al artículo en cuestión tenemos que los gastos deducibles de la ganancia bruta para determinar la neta deben cumplir 2 requisitos:

1.ser necesarios, es decir, guardar relación de vinculación con los ingresos gravados.

2.ser admitido por la ley, es decir, que no haya restricción expresa contenida en el marco normativo. Esto hace que si el gasto fue necesario para obtener ingresos gravados pero la ley lo limita, no se puede deducir.

Con relación al concepto de necesariedad tenemos que M. Josefina Bavera y Gustavo L. Frankel los definen como aquellas disposiciones patrimoniales que realiza el contribuyente con la intención de lograr la renta. Consisten en general en retribuciones a los diversos factores de la producción que ha sido necesario empelar para obtener el resultado final que se revela bajo la forma de hecho imponibleM. Josefina Bavera y Gustavo L. Frankel. Ganancias de primera, segunda y cuarta. Colección práctica. Ediciones Errepar. Buenos Aires 2007. Pág. 217.. En la causa Supermercados Acasusso S.A. la Sala A del Tribunal Fiscal de la Nación el 14 de abril de 1998 dijo que todo concepto cuya deducibilidad se pretenda debe estar conectado con la obtención, mantenimiento y conservación de la ganancia gravada.

No obstante, el artículo 80 dice:

Los gastos cuya deducción admite esta ley, con las restricciones expresas contenidas en la misma, son los efectuados para obtener, mantener y conservar las ganancias gravadas por este impuesto, y se restarán de las ganancias producidas por la fuente que las origina

La ley vuelve a definir el concepto de gastos deducible y reitera que el gasto necesario es deducible considerando las restricciones impuestas en la misma ley. Esto quiere decir que si de la ley no surge restricción alguna, el gasto es deducible sin discusión alguna. César Halladjian establece que Reig, al comentar este artículo (refiriéndose al artículo 17), indica que, aparentemente, con esta última parte de la norma se desvirtuaría la definición de gastos necesarios que ella formula de modo general, y que obligaría a una enunciación expresa de cada uno de los gastos deducibles, dejando de lado tal principio general. Sin embargo, conforme el principio general inserto en el artículo 80 de la LIG, los gastos son deducibles, con las limitaciones expresas contenidas en la ley, en la medida que sean efectuados para obtener, mantener y conservar las ganancias gravadas por este impuestoHalladjian César. La deducción de tributos en el impuesto a las ganancias. Doctrina Tributaria. N° 350 Mayo 2009. Editorial Errepar. Página 460..

Según Enrique Reig El concepto de neceseridad no debe entenderse con alcance limitativo tal que excluya algunos gastos prescindibles pero, sin embargo, convenientes para el desarrollo de actividades sujetas al impuesto, tales como modernamente se consideran los de relaciones públicas, entre otrosReig, Jorge Enrique. Estudió teórico práctico de La ley argentina sobre Impuesto a las Ganancias. Ediciones Macchi. Buenos Aires – Caracas – México DF 1996. Pág. 330.. Esto quiere decir que hay gastos cuya apreciación de neceseridad depende del empresario que incurre en dicho gasto porque El sólo sabe que gastos son o no necesario. Lo que quiero decir es que en ciertas ocasiones la vinculación del gastos con lo ingresos gravados no suele ser tan directa, es decir, que se ponga de manifiesto de manera clara como sucede, por ejemplo, con el gasto incurrido en cordones por una empresa que fabrica zapatillas. Hay otros casos en los cuales la vinculación no es tan manifiesta y clara como la del ejemplo. q>Todo concepto cuya deducibilidad se pretenda debe estar conectado con la obtención, mantenimiento y conservación de la ganancia gravada Ganancias 1,2 y 4. M. Josefina Bavera y Gustavo I. Fankel. Editorial Errepar. Buenos Aires2007. Pág. 218..

El Tribunal Fiscal de la Nación en la causa Editorial Dante Quinterno S.A. confirmo la posición a favor del contribuyente al sostener la necesariedad de los gastos deducidos de ningún modo puede ser determinado por el Fisco, dado que ésta debe ser efectuada por la empresa pues es de su exclusiva incumbencia, sin que corresponda al Fisco controlarlo, ya que siendo éste ajeno al negocio se halla en condiciones de hacerlo en forma razonableGanancias 2007. Marcelo Daniel Rodríguez. Librería Editorial Osmar D. Buyatti. Buenos Aires 2008. Pág. 110..

Lorenzo Armando y otros refiriéndose a un fallo del Tribunal Fiscal de la Nación “Actor SAC” – TFN – 22/7/1964 dice que el mismo Tribunal consideró deducibles las atenciones a clientes de la empresa con motivo de festividades y los gastos de viajes de ejecutivos y de sus esposas al exterior por razones de negocios. Al respecto, consideró que la necesidad de los gastos deducidos no puede, de ningún modo, ser determinada por el Fisco, dado que tal análisis debe ser efectuado por el contribuyente, pues es de su exclusiva incumbencia. En consecuencia, los gastos en cuestión ´… no tiene más limite que el que pueda fijarse razonablemente en cada caso, no existiendo relación alguna entre ellos y los montos de ventas, capital, salarios, etc., dependiendo únicamente de las exigencias impuestas por la característica de cada gestión. (Editorial Dante Quinterno S.A. – TFN – Sala D – 26/11/1970)Lorenzo Armando. Bechara Fabian. Calcagno A. Gabriel. Cavalli M. Cesar. Edelstein M. Andres. Tratado del Impuesto a las Ganancias. Editorial Errepar. Buenos Aires 2003. Página 110.. En este orden de ideas Raimondi dice que la existencia del impuesto de ningún modo es justificativo para permitir que los funcionarios fiscales se arroguen la facultad de cuestionar la prudencia, oportunidad o sabiduría de las decisiones del sujeto, a quien debe reconocerse como único e irremplazable juez de lo que cree que le conviene hacer (no necesariamente acertado); salvo, lo repetimos, cuanto pretende deducir un gasto no efectuado o una pérdida no sufridaLorenzo Armando. Bechara Fabian. Calcagno A. Gabriel. Cavalli M. Cesar. Edelstein M. Andres. Tratado del Impuesto a las Ganancias. Editorial Errepar. Buenos Aires 2003. Página 110..

Luis Omar Fernández sostiene con relación a las facultades que tiene el fisco en cuanto a la revisión o control del computo del gasto dice que Jarach opina que ‘el Fisco puede controlar los gastos por su función productiva, para aceptar o no su existencia y su magnitud con relación con la ganancia bruta, pero no puede censurar los gastos, sustituyendo la decisión empresaria y sus motivaciones por el criterio administrativo de conveniencia y oportunidad’. Entonces, cumpliendo el requisito de vinculación, el gasto es deducible; pero algún nexo o límite de vinculación con la ganancia gravada debe existir y, en última instancia, esto es decisión del juezFernández Luis Omar. Impuesto a las ganancias – Teoría técnica y práctica. Editorial La Ley. Buenos Aires 2005. 1ra edición. Página 327..

En el fallo Charly García contra el Fisco en el Tribunal fiscal de la Nación la sentencia de fecha 5 de marzo de 2008 de la sala D sostuvo que: Es doctrina desde antigua data, que la necesidad de deducir ciertos gastos en la determinación del tributo no puede ser evaluada con certeza por el organismo recaudador, toda vez que es ajeno al negocio de que se trate y la misma corresponde al contribuyente, porque siempre se trata de circunstancias de directo conocimiento de este – (in re causa N° 6117 Editorial Dante Quinterno S.A., relato de la sentencia del 26/11/1970). Allí también se dijo que el concepto de necesidad es relativo y debe apreciarse en función de la finalidad de las erogaciones y que sería muy peligroso que el Fisco en cada erogación determine o pretenda establecer la efectiva productividad del gasto quitando al empresario flexibilidad que precisa el manejo de su negocio y que hace muchos de los gastos que incurra no redunden necesariamente en la producción de un rédito que pueda imputarse específicamente al gasto en que se ha incurrido.

Esto trae como consecuencia que determinar que gastos son o no son necesarios para obtener, conservar o mantener la fuente de ganancias gravadas sea relativo dado que depende de la apreciación de los sujetos que lo evalúan. Aunque sin lugar a dudas quien más que el sujeto que realiza la actividad económica puede saber la necesidad de realizar ciertos gastos para conservar la fuente de sus ingresos. Esto plantea un gran interrogante respecto a si los funcionarios de la Administración Federal de Ingresos Públicos pueden decidir de manera exclusivamente objetiva y razonable si los gastos que se dedujo el contribuyente cumplen con el principio del artículo 17 y 80 de la LIG. Estos funcionarios si no realizan esa actividad económica del contribuyente ¿Cómo pueden determinar de manera objetiva su relación con la fuente de ganancias gravadas?

Otros conceptos deducibles:

Fin: la finalidad del siguiente apartado es analizar otros conceptos que si bien no se relacionan con la ganancia gravada, también son deducibles. La razón por la cual se incluye estos conceptos en este segundo apartado es poner de relieve ciertas excepciones al concepto de gastos necesario.

Deducciones generales:

Hay un principio general establecido en el artículo 80 que establece que son deducibles todos aquellos gastos necesarios para mantener, conservar y obtener la fuente de ganancias gravadas por el impuesto. Sin embargo, existen ciertas excepciones a este principio que están dados por aquellos gastos que están establecidos expresamente en la ley del impuesto y que a pesar que no cumplen con el principio del artículo 80, por estar expresamente establecidos en la ley son deducibles. Entre esas excepciones de gastos que no cumplen con el principio del artículo 80 están los denominados Deducciones Generales, que como se dijo anteriormente, son aquellos gastos erogables que si bien no se realizan para el mantenimiento, obtención y conservación de ganancias gravadas son deducibles porque así lo estipula la ley.

Deducciones personales:

Podríamos definir a las deducciones personales como aquellos conceptos de importe fijo que la ley permite deducir a los contribuyentes (personas físicas o sucesiones indivisas) en atención a las personas que el mismo tiene a su cargo con el fin de lograr mayor equidad ateniendo a la capacidad contributiva de cada contribuyente. Recordemos que la capacidad contributiva es la aptitud económica que tiene un miembro de la comunidad para contribuir a la cobertura de los gastos públicos. En definitiva, las deducciones personales como su nombre lo indica son conceptos fijos de gastos cuyo importe se determinan a través de decretos reglamentarios que se pueden deducir aquellos contribuyentes que tienen determinadas personas a su cargo. Cabe destacar que estos conceptos de gastos no se relacionan con la obtención, mantenimiento y obtención de ganancias gravadas, sino que se relacionan con la situación particular de cada sujeto pasivo del tributo.

Cabe destacar que las cargas de familia para la LIG son aquellos sujetos que revistiendo la calidad de parientes frente al contribuyente y cumpliendo ciertos requisitos exigidos por ley como ser: no tener ganancias en el año fiscal mayores al mínimo imponible de $ 9.000, ser residentes en el país, estar a cargo del contribuyente y para ciertos casos cumplimentar los requisitos de edad, la ley permite por cada uno de ellos deducir ciertos importes fijos de la base imponible del impuesto.

Conclusiones de la segunda parte:

La interpretación juega un rol de suma importancia en las cuestiones jurídicas a la hora de establecer definiciones generales que abarque un amplio espectro de elementos, esto hace que de la letra de la ley, o sea, de una misma disposición surjan diversas interpretaciones y en el derecho tributario considerando que son normas de contenido económico estas interpretaciones por lo general se traducen en diferencias dinerarias, o diferencias en la obligación jurídica tributaria sustantiva.

Toda actividad económica que lleva a cabo un contribuyente genera costos de diversa índole, algunos de los cuales mantiene una relación directa y muchos de los cuales una relación indirecta con la actividad. Cuando un costo es directo en relación con la actividad dicho concepto de costo se identifica con dicha actividad de manera evidente, mientras que si es indirecto no resulta evidente la relación con el objeto de costeo (en este caso la actividad). Todos esto hace que definir que costos son necesarios y cuales no para el caso de los que son indirectos, a veces se torna una tarea difícil, porque aquí no es evidente la existencia de tal relación con lo cual puede llegar a ser subjetivo en muchos casos la existencia de tal relación. Por ejemplo, para la actividad de fabricación de ropa, es indudable que el costo de la tela es un costo directo y necesario, pero en contraposición, el costo de relaciones públicas si bien es un costo indirecto con relación a la fabricación de ropa el concepto de necesariedad para fabricar ropa estaría en suspenso, porque no es evidente la relación. Esto hace que el concepto de gastos necesarios para conservar, mantener y obtener la fuente de ganancias gravas sea un concepto no absoluto sino relativo que depende de muchos factores en los cuales podremos mencionar de manera enunciativa:

• Tipo de actividad que realiza el contribuyente.
• Modalidad en que se lleva dicha actividad.
• Envergadura de la empresa, estructura.
• Política de la actividad.
• Objetivos perseguidos.
• Contexto económico.
• Manera que en realizan la actividad otros contribuyentes.
• Antecedentes de la actividad.
• Evaluación de los métodos.
• Legislación aplicable.
• Cambios tecnológicos.
• Grado de desarrollo.
• Etc.

Hay costos que en el desarrollo de una actividad resultan prescindibles, es decir, se pueden dejar de lado pero sin embargo resultan deducibles porque resultan convenientes para desarrollar la actividad. Esto es muy común con las empresas que invierten sumas de dineros en relaciones públicas así como también promocionar ciertas actividades educativas que no tiene relación con su actividad, esto si bien puede ser prescindibles en ciertos casos, en otros resultan necesario para mantener la buena imagen de la compañía ante el mercado en general. Esto nos lleva a concluir que el concepto de necesariedad de un costo no depende de que sean imprescindibles para llevar a cabo la actividad, sino radica en la conveniencia para desarrollar la actividad en aras de mantener, obtener y conservar la fuente de ganancias gravadas tanto en el presente como a futuro, no dejemos de considerar que hay costos que se incurren para obtener no resultados a corto plazo sino a largo plazo lo cual no los inválida para ser deducibles, salvo cuando deban considerarse activos difiriéndose su cargo a resultados en el tiempo, como sucede como los bienes físicos que se destinan para llevar a cabo la actividad del ente en el ciclo normal de la actividad, es decir, los denominados bienes de uso (para la contabilidad) o bienes de capital (para la economía).

De todo lo expuesto determinar a priori la vinculación que tienen los costos con la actividad no es una tarea sencilla, dado que si bien hay casos en los cuales la relación es evidente en otros no lo es así, esto conlleva a que es un tarea difícil en la práctica ya que hay que ponderar los diversos factores antes mencionados. Esto hace que los sujetos que evalúan la necesariedad del gasto influyan a la hora de determinar esta vinculación lo cual requiere de experiencia en el desarrollo de dicha actividad para llegar a dicha conclusión en cuanto a la necesariedad. Tanto la doctrina como la jurisprudencia coinciden en que es el empresario la persona que por excelencia puede determinar tal vinculación porque el sabe mas que nadie que los aspectos intrínsecos e extrínsecos de la actividad. Esto nos lleva a un importante interrogante respecto a si que los funcionarios y empleados de la FIP están en condiciones de establecer tal vinculación. En principio pareciera ser que salvo que la desvinculación sea manifiesta y evidente, no estaría en condiciones ya que ello significa tener experiencia y conocimiento especializado en todos los aspectos relativos a dicha actividad.

Desde la perspectiva de la técnica legislativa utilizada en el Impuesto a las Ganancias, el utilizar el concepto de gasto necesario para mantener, conservar y obtener la fuente de ganancias gravadas deja un marco muy amplio y que es indudable que el legislador no puede precisar bajo ningún punto de vista porque si bien hay costos relacionados con las actividad económicas que a priori parece ser que son indudables su deducibilidad, como puede ser con el costo del personal tanto en concepto de sueldo como de cargas sociales, hay otros que dependen de la actividad y de los factores antes mencionados, esto hace que sea imposible que el legislador defina en la ley de manera precisa que concepto de gastos son necesarios, dado que esto depende de muchas variables. Algo interesante sucede con las restricciones a las deducciones en conceptos de gasto como sucede con la amortización del automotor, si bien limitar ciertos costos es relativamente sencillo, establecer cuales son deducibles en la ley resultaría imposible por lo cual no queda otra que precisar una concepto genérico como lo es el de “gasto necesario” y establecer limitaciones específicas como las establecidas en el artículo 88 de la ley del Impuesto a las Ganancias. Algo muy interesante también sucede en el Convenio Multilateral que lo podemos tomar como analogía en el cual para determinar los coeficientes unificados establece que los gastos a considerar para determinar los coeficientes de gastos son aquéllos que se originan por el ejercicio de la actividad, estableciendo ciertas limitaciones específicas. Es decir, el Convenio Multilateral también recurre a fórmulas genéricas en cuanto al concepto de gasto. Retomando la precisión de conceptos, tenemos que hay dos tipos de hechos imponibles, entiendo por tal la circunstancia factica o conjunto de ellas que el legislador establece como hipótesis, para que en caso que se produzca de nacimiento a la obligación jurídica tributaria, los generales y específicos. En el caso de los hechos imponibles generales la definición que adopta el legislador es general, amplia, genérica. En cambio en los específicos se enumera cada uno de los conceptos que se encuentran gravados. Esto trae una gran implicancia como se mencionó antes dado que cuando el hecho imponible se define de manera genérica pude dar lugar a dudas porque deja un amplio rango para la interpretación discrecional del concepto definido, en cambio, si el hecho imponible se definió por especificad lo que no se mencionó en el hecho imponible no esta contemplado en el. En el caso de estudio, en el Impuesto a las Ganancias el hecho imponible esta definido de manera genérica lo cual trae aparejado que la base imponible (ganancia o renta neta) se llegue luego de considerar una universalidad de conceptos de manera discrecional, en ellos, los atinentes a gasto necesario para mantener, obtener y conservar la fuente de ganancia gravada. Este tema es de vital importancia, dado que debido a está circunstancia de tener conceptos relativos en la ley del Impuesto a las Ganancias esto puede dar lugar a dudas en cuanto a su interpretación y su alcance. Por eso se dice que los hechos imponibles específicos dan mayor seguridad jurídica.

Al volver al tema del Impuesto a las Ganancias, al utilizar el legislador este concepto relativo por la ley, esto trae aparejado en la práctica a diversas interpretaciones en cuanto a que costos se pueden deducir y cuáles no. Esto hace que en muchas ocasiones sea la AFIP quien interpreta para cada caso particular y en otros casos sea necesario recurrir al Poder Judicial. O sea, el esquema seguido por nuestro sistema tributario, al menos a nivel nacional, es el de autoliquidación o autodeterminación de la obligación tributaria, lo cual significa que es cada contribuyente, ya sea el responsable por deuda propia o por deuda ajena, los que deben declarar los hechos generadores de la obligación jurídica tributaria y su respectiva cuantificación de acuerdo establecido en el marco normativo vigente, esto hace que tanto los contribuyentes como responsables deben interpretar en primer lugar el marco normativo, salvo interpretaciones previas de la AFIP. Luego la AFIP tiene facultades de verificación y fiscalización, para controlar que lo liquidado se ajuste a las normas legales y reglamentarias. Es aquí donde aparece el órgano recaudador con la facultad de interpretar la ley para su aplicación, lo cual muchas veces el criterio ante conceptos genéricos no coincide con el que el adoptado por el contribuyente. Inclusive la AFIP puede expedirse sobre si los gastos deducidos tienen vinculación o no con las ganancias gravadas, e impugnar gastos. En ocasiones esto conlleva recurrir a la los tribunales administrativos (Tribunal Fiscal de la Nación) o a tribunales judiciales. En gran parte de esos casos los tribunales han reconocido que el único apto para determinar que gasto esta o no relacionado con la fuente de ganancias gravadas es el empresario, quien conoce la actividad y sabe de antemano la incidencia de llevar cada gasto respecto de su eficacia en cuanto al resultado.

La cuestión fundamental radica en diferenciar cuales son los gastos necesarios y cuales son los personales. Estos últimos en líneas generales lo podemos definir como aquellos relacionados con la vida personal del individuo, sin relación o conexión con su actividad económica y que no puede ser computable para la determinación de la ganancia neta sujeta a impuesto. Javier Eidelstein, consultor impositivo del Estudio Las Heras, Nelly, Eidelstein, Carreras explica que dentro de la categoría de gastos necesarios existen algunos que no son discutibles. ‘Todo los gastos que por la naturaleza de mi actividad yo necesariamente debo realizar son un 100% deducibles. Ningún inspector de la AFIP me va a cuestionar que yo deduzca la línea telefónica de mi estudio, pero me puede cuestionar la computación de gastos de combustibles de un vehículo, más allá de que yo utilice para trabajar’. Sin embargo, el contador afirma que ‘siempre hay zonas grises a la hora de definir qué gastos son necesarios y cuales son personalesRevista Fortuna. Ano III Número 2. Edición 270 del 2 de agosto de 2008. “Los nuevos gastos necesarios”.. Estas cuestiones nos llevan nuevamente a la cuestión de que en las zonas grises la interpretación arbitraria puede llevar a restringir la deducción de gastos plenamente deducibles por su vinculación por parte de la AFIP. Los gastos personales, a parte de los tipificados como deducciones generales y que no resultan deducibles por exceder los topes legales, forman parte del denominado monto consumido.

Del espíritu de la ley del Impuesto a las Ganancias surge que la intención del legislador fue gravar la renta neta, es decir la renta bruta neta de gastos necesarios para obtener, mantener y conservar la fuente de que la produce. Es indudable que esa fue la intención del legislador que a lo largo de la ley dio relevancia al tema de gastos deducibles. Si bien estableció limitaciones de diferentes tipos, pero eso se hizo en aras de evitar abusos por parte los contribuyentes. También en el esquema de la ley se establecieron deducciones de diferentes tipos, entre ellas, las generales, las especiales a cada categoría y las comunes, aunque para las personas físicas el legislador contemplo otros conceptos deducibles como las cargas de familia. Todo este esquema lleva a gravar finalmente la renta neta, que es un concepto al que la ley le da una importancia preeminente. Si bien la ley del impuesto a las ganancias establece limitaciones a las deducciones en aras de evitar abusos por parte de los contribuyentes, siempre y cuando se respeten las misma todo gasto que cumpla la condición de necesariedad es deducible ya que esto sería ir en contra del mismo espíritu del surge de la ley el cual devela la clara voluntad del legislador de gravar la ganancia o renta del contribuyente, por ende, impugnar arbitrariamente gastos por parte del fisco no sólo sería ir en contra de la voluntad del legislador imponiendo una interpretación errónea de la ley sino que también sería ir en contra del principio de legalidad de jerarquía constitucional o de reserva de la ley plasmados en varios artículos de nuestra Constitución Nacional, entre ellos el artículo 17 que establece que sólo el Congreso impone las contribuciones del artículo 4, luego tenemos que el artículo 4 que establece que las contribuciones son una fuente de recurso de la Nación y que las impone el Congreso. A su vez todo esto esta reforzado por el artículo 19 que establece que nadie puede ser obligado a lo que la ley no mande ni privado de la que ella no prohíbe.

Por último, nunca ninguna interpretación puede apartarse de la voluntad del legislador, ya que eso iría en contra de la seguridad jurídica de todo sistema tributario, si se admitiera interpretaciones arbitrarias que se aparten de ese sentido. Además como dispuso nuestro máximo tribunal que en todo método para la interpretación de las normas tributarias debe darse especial relevancia aquellos cuya finalidad sea revelar la voluntad del legislador.

Contador Público

Licenciado en Administración de Empresas

Richard Leonardo Amaro Gómez

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Bibliografía

Gastos Necesarios:

Fernández Luis Omar. Impuesto a las ganancias – Teoría técnica y práctica. Editorial La Ley. Buenos Aires 2005. 1ra edición.

Ganancias 2007. Marcelo Daniel Rodríguez. Librería Editorial Osmar D. Buyatti. Buenos Aires 2008.

Giménez Carlos, Zafarano José y otros. Gestión y Costos Beneficio Creciente. Ediciones Macchi.

Halladjian César. La deducción de tributos en el impuesto a las ganancias. Doctrina Tributaria. N° 350 Mayo 2009. Editorial Errepar.

Impuestos a las Ganancias. Trivia. Edicon Fondo Editorial Consejo. Buenos Aires 2008.

Lorenzo Armando. Bechara Fabian. Calcagno A. Gabriel. Cavalli M. Cesar. Edelstein M. Andres. Tratado del Impuesto a las Ganancias. Editorial Errepar. Buenos Aires 2003.

M. Josefina Bavera y Gustavo I. Fankel. Ganancias 1, 2 y 4. Editorial Errepar. Buenos Aires2007. Pág. 217.

Raimondi A. Carlos. Atchabahian Adolfo. El impuesto a las ganancias. Editorial Depalma Buenos Aires. Fecha de edición: 2000.

Reig, Jorge Enrique. Estudió teórico práctico de La ley argentina sobre Impuesto a las Ganancias. Ediciones Macchi. Buenos Aires – Caracas – México DF 1996.

Autor: Richard Leonardo Amaro Gómez

Métodos de Interpretación de la ley

Objeto:

El fin del siguiente informe fiscal es analizar los diferentes métodos de interpretación de la ley con miras a poner de relieve que debido a la diversidad de métodos no es posible una interpretación unificada de las normas, ya que adoptando un método u otro, o combinando de manera ecléctica dos o más de ellos el resultado será la interpretación en un sentido u otro. Cabe aclarar que la finalidad de este apartado no es de ningún modo describir de manera analítica cada uno de los métodos lo cual excedería el objeto del presente informe. Si bien puede haber otros métodos para la interpretación de las normas que los mencionados en este apartado, se trató de mencionar lo más utilizadas en la interpretación de las leyes tributarias.

Introducción:

En los inicios de la historia, y más precisamente, en la era prehistórica el hombre era nómade iba de un lugar a otro sin residir en ningún lugar determinado. Pero en una etapa posterior paso a ser sedentario, donde empezó a vivir en comunidad razón por la cual fue necesario satisfacer las denominadas necesidades colectivas absolutas (administración de justicia, orden interno y defensa exterior) la que dio origen al Estado. Esta convivencia hizo necesario dictar normas para preservar la paz así como también establecer sujetos con la suficiente autoridad tanto para crear las normas como para interpretarlas y aplicarlas. La interpretación de las normas es una actividad que viene desde hace miles y miles de siglos atrás, inclusive en la Biblia tenemos los interpretes de la ley, en el pasaje de San Lucas capítulo 30 la Biblia menciona a dichos interpretes, personas que se dedicaban exclusivamente a desentrañar el significado de las leyes judías. En la actualidad y con el avanza del derecho con el progreso social, la interpretación de las leyes en general sigue siendo una de las actividades más importantes para la seguridad jurídica de cualquier Nación, aunque dicha actividad ha ido haciéndose cada vez más compleja debido no sólo a la regulación de nuevas relaciones que fueron surgiendo con el progreso tecnológico y de las ciencias, sino también por nuevas formas de relaciones que surgieron en los últimos años. El campo tributario no escapa en absoluto de esta cuestión, ya que debido en gran parte a la globalización, eso impuso nuevas formas de imposición que trascienden los límites de un país soberano y buscan gravar hechos que se manifiestan más allá de ella, lo que dio origen a la gran evolución del derecho tributario internacional.

Las cuestiones atinentes en la interpretación de las leyes siempre fue y sigue siendo un factor clave para la seguridad jurídica con el fin de buscar la certeza en cuanto a que todo individuo que lleve a cabo un acto económico debe saber de antemano cuales son sus consecuencias en cuanto a su alcance jurídico, no sólo en el plano del derecho tributario sino en el plano del derecho en general, lo cual requiere un marco normativo claro y en aquellos casos en los cuales hay conceptos difusos sean interpretados adecuadamente para evitar las discrepancias en su aplicación práctica. En líneas generales podemos decir que la adecuada interpretación de las normas contribuye de manera eficaz a la seguridad jurídica, concepto que se puede definir como la certeza que tienen las personas sobre el régimen legal vigente.

A primera vista, cuando se sanciona una ley y entra en vigencia para la sociedad en general hay dos sujetos quienes primeramente deben interpretarla: a) el órgano encargado de aplicarla y b) los sujetos que deben sujetarse a la misma. Aunque también hay otros sujetos, que podríamos denominar secundarios como los organismos profesionales (consejos profesionales, colegios de graduados, etc.), los doctrinarios (editoriales básicamente), profesores y estudiantes de las distintas disciplinas relacionadas con la tributación, entre otros sujetos. Esto sucede claramente en el marco del derecho tributario dado que por un lado la administración tributaria debe interpretar la ley para lograr la aplicación, percepción y fiscalización del tributo, y por otro lado, el contribuyente debe interpretarla para cumplir con la misma. En la interpretación y aplicación de la norma siempre surgen cuestiones disímiles en cuanto al contenido y alcance de la norma lo cual genera controversias muchas de las cuales son dirimidas en sede administrativa o judicial. No siempre la interpretación de las normas que realizan los contribuyentes ni tampoco la interpretación que hace el fisco es la correcta, esto hace que en muchas ocasiones la interpretación la tenga que definir los tribunales administrativos o judiciales. Cabe destacar que la norma tributarias siempre es importante dado que ante cualquier desvió en cuanto a la interpretación correcta esto genera diferencias dinerarias a favor o en contra el fisco, con los correspondientes intereses respectivos y multas en casos de que el contribuyente tenga un comportamiento punible según las normas de procedimiento fiscal.

Una de las facultades otorgadas a la Administración Federal de Ingresos Públicos por el decreto reglamentario 618 es la de interpretar las leyes tributarias con lo cual puede emitir interpretaciones generales, a pedido o de oficio, que luego de ser publicadas en el Boletín Oficial se tiene un plazo de 15 días para cuestionar la interpretación apelando al Ministerio de Economía que es el órgano que ejerce la superintendencia del órgano recaudador, vencido el plazo la interpretación queda firme. Esta facultad de interpretar las leyes tributarias, si bien se prevé un mecanismo para oponerse a dicha interpretación, es la que permite la seguridad jurídica. Lo que acontece es que la AFIP no esta haciendo uso en la actualidad de esta facultad pero si ha establecido un sistema de consultas vinculantes lo que ha dado lugar a mayor transparencia jurídica y así reducir la incertidumbre en la interpretación de la ley. Pero cabe destacar que más allá de esta facultad que tiene la AFIP, es el Poder Judicial el que tiene la competencia originaria en materia de interpretación de la ley, sin olvidar ciertos tribunales de naturaleza administrativa, como lo es a nivel nacional el Tribunal Fiscal de la Nación creado por la ley 11.683. Pero en este último casos, sus pronunciamientos puede ser objetos de revisiones judiciales con le mera interposición de los respectivos recursos, lo cual no lleva nuevamente a caer en la jurisdicción judicial

En la interpretación de las leyes, y entre ellas, las tributarias subsisten diversos métodos para proceder a lograr ese cometido. Todos ellas tienen aspectos favorables así como también aspectos desfavorables, esto hace que no exista un método único para la interpretación de las leyes, sino que el mejor método será el de la combinación ecléctica de todos ellos y ponderando las circunstancias particulares de cada caso. Cómo dice Giuliani Fonrouge todos los instrumentos o medios elaborados en la lucha por el perfeccionamiento del derecho, son aptos y utilizables en derecho financiero, en paridad de condiciones con las demás disciplinas jurídicasCarlos M. Giuliani Fonrouge. Derecho Financiero. La Ley. 9 Edición. La ley. Bs. As. 2003. Pág. 98.. Pero cabe aclarar que el derecho tributario como disciplina autónoma, tienen características que hacen imposible la aplicación de ciertos métodos, dado que las leyes tributarias crean obligaciones coactivas lo que hace que su fuente sea la ley con lo cual, la hipótesis de incidencia tributaria debe surgir propiamente de la ley, esto se refleja en el principio de legalidad sustentado por el artículo 19 de nuestra Constitución Nacional la cual sostiene: nadie puede ser obligado a lo que la ley no manda ni privado de lo que ella no prohíbe. Ciertos métodos que se permiten en otras ramas del derecho como la libre investigación científica (que consiste en que si el juez esta ante una situación en la cual no encuadra la norma, este la puede crear) y Movimiento del derecho libre (que consiste en analizar la naturaleza de los hechos y si la norma no es justa no se aplica), entre otros métodos, no aplican al derecho tributario debido al principio de legalidad que rigen en la materia. Esto quiere decir que como el derecho tributario tiene características que le son propias y que la distinguen de las otras ramas del derecho, esto hace, que en la aplicación de los métodos de interpretación hay que considerar que no debe conllevar aplicar a supuestos distintos de los contemplados por el legislador, dado que la creación de tributos se basa en el principio de que el pueblo es que debe dar su consentimiento para la creación de tributos, ya que este implica una excepción al derecho de propiedad dado que significa el desapoderamiento de una parte de la riqueza de los particulares que el Estado exigen en virtud del ejercicio del poder tributario. Esta es la razón por la cual hoy rige en la materia el límite formal de que el tributo sea creado por una ley en sentido formal, es decir, por una norma sancionada por el órgano de gobierno que tenga la potestad de crear leyes de acuerdo a los mecanismo previsto en la Constitución Nacional, aunque en otro nivel tenemos las legislaturas (o congresos) provinciales y consejos deliberantes. Dado que según nuestro régimen de gobierno republicano representativo y federal, el pueblo no delibera ni gobierna sino por medio de sus representantes y las autoridades creadas por la Constitución Nacional, esto hace que el pueblo presta su consentimiento por medio de sus representantes, por esta razón, sin la aprobación de las respectivas cámaras, de diputados (representantes del pueblo) y de senadores (representantes de las provincias), no se pueden crear tributos. Por ende el único poder del Estado apto para crear tributos estableciendo a quienes se les aplica es el Legislativo, y en ningún caso el resto de los poderes del Estado, incluyendo el Judicial, puede aplicar la norma tributaria a supuestos no contemplados. Esto conlleva a una restricción en la interpretación de las leyes tributarias, lo que hace que en la aplicación de los métodos siempre se respete el principio de legalidad consagrado por nuestra Carta Magna y por la jurisprudencia de nuestra Suprema Corte de Justicia de la Nación. Ningún método de interpretación puede llevarnos a aplicar la norma a supuestos no contemplados por el legislador, sino a los hechos pasibles de imposición que surgen taxativamente de la norma tributaria. Más adelante se analizará más detenidamente el principio de legalidad y su relación con la interpretación de las normas tributarias.

Definición de conceptos:

Antes de entrar en el análisis de métodos generales para la interpretación de la ley me gustaría definir que es un método de interpretación. Por un lado tenemos que un método es un conjunto de pasos secuénciales tendientes a un fin determinado y por otro lado tenemos que por interpretación se entiende atribuirle un sentido. La interpretación siempre va de la mano de poder comprender o entender la finalidad que se esta persiguiendo. Un método de interpretación es un criterio o conjunto de criterios o de pautas para determinar el alcance y significado de una norma. José María Martín y Guillermo Rodríguez Usé dice que en sentido estricto, interpretar una norma, una disposición o un texto legal cualquiera significa atribuirle un sentido, otorgarle un alcance, o sea, declarar in abstracto el contenido de sus términosJosé María Martín y Guillermo F. Rodríguez Usé. Derecho Tributario General. Editorial Desalma. Buenos Aires 1995. Pág. 40.. En definitiva la interpretación intenta descubrir el verdadero pensamiento del legislador o explicar el sentido de una disposición. El fin de utilizar métodos de interpretación es esclarecer la norma ante cuestiones controvertidas o difusas que pueden generar dificultades en la aplicación del derecho. Por otra parte, la Corte Suprema de Justicia ha sostenido que ningún método puede conducir a aumentar los supuestos de hecho ni tampoco las exenciones, lo que es coincidente con el principio de legalidad inherente al derecho tributario.

Métodos Generales:

Cómo se dijo en el apartado anterior, todo método busca el verdadero sentido de la norma y su alcance con relación a los hechos que se les aplica. A lo largo del desarrollo del derecho han sido muchos los métodos aplicados para interpretar las leyes, entre ellas, las leyes tributarias:

Literal (también denominado gramatical): interpretar según exactamente la letra de la ley. Para esto se utiliza la sintaxis, sinonimia y etimología. Este método lleva a la rigidez de interpretación sólo siguiendo pautas gramaticales sin considerar el contexto y el fin perseguido. Se basa en que el deber primario es la sujeción a las palabras de la ley, sin llegar a interpretaciones difusas de lo que ella dice. De hecho Monstequiu decía los jueces son la boca de lo que expresa la ley en su libro El espíritu de la leyes. Se basa en el principio de división de poderes del Estado razón por la cual este filófoso francés sostenía que los jueces eran seres inanimados sin alma, deben atenerse taxativamente a lo que dice la ley.

Subjetivo: interpretar según la intención del legislador al momento de creación de la norma. Para esto se puede recurrir al debate de la norma en cada una de las cámaras o los considerandos de la norma.

Subjetivo – Objetivo: que es el que tiene en cuenta la voluntad o intención del legislador pero sólo para situaciones o casos específicos en los cuales no se puede resolver por la letra de la ley.

Objetivo: parte del significado de las ideas contenidas en la ley para inferir el tratamiento a dar las circunstancias no previstas. Este método es asimilable al denominado método exegético que trata de explicar artículo por artículo.

Histórico: que analiza los antecedes no sólo los de la ley respectivo sino de leyes anteriores que rigieron (evolución del tributo a través de las diferentes leyes).

Modalidades de la interpretación:

Algunos sostienen que los siguientes dos métodos que mencionaré, en realidad son modalidades de interpretación de las normas tributarias y no métodos de interpretación de las leyes, sin embargo, lo expondremos bajo el concepto de métodos de interpretación haciendo la salvedad que la utilización del resto de los métodos de interpretación se puede hacer tomando a priori algunas de las modalidades mencionadas a continuación.

In Dubio Contra Fiscum:

Según Giuliani Fonrouge tuvo su origen en características particulares del mundo romano, donde el tributo era considerado una carga denigrante y que, por ello, limitábase en su aplicación a extranjeros y vasallos, más tarde, al generalizarse y extenderse a los ciudadanos, bajo el Imperio, no perdió su carácter odioso, aparte de las exigencias financieras intensificaron considerablemente su peso, todo lo cual explica que la jurisprudencia haya elaborado fórmulas para sustraer a los habitantes a las obligaciones derivadas del arbitrio del soberano, lo mismo que harían más tarde los teólogos y políticos medievales para liberarse de los excesos del príncipeCarlos M. Giuliani Fonrouge. Derecho Financiero. La Ley. 9 Edición. La ley. Bs. As. 2003. Pág. 79.. Esta interpretación de la leyes en contra del Estado y más precisamente a favor del Fisco hoy perdió vigencia, pero fue un criterio histórico interpretativo. Algunos autores como Martín y Rodríguez Use Carlos M. Giuliani Fonrouge. Derecho Financiero. La Ley. 9 Edición. La ley. Bs. As. 2003. Pág. 79. establecen que esté método tiende a ser de interpretación extensiva, así como al método In Dubio Pro Fiscum tiende a ser de interpretación restrictiva.

In Dubio Pro Fiscum:

La interpretación de las normas a favor del fisco se aplica con la finalidad de evitar desigualdades en los contribuyentes. Hoy al igual que el criterio anterior perdieron vigencia. Este criterio es similar al que se aplica hoy en el derecho del trabajo: In Dubio Pro Operarium. Este es un principio establecido en el derecho laboral en virtud del cual las normas de naturaleza laboral siempre se aplican a favor del trabajador debido a que es la parte más débil de la relación laboral. Cabe destacar que en ciertos casos particulares en los cuales interviene el fisco se aplica este criterio para dirimir ciertas cuestiones controvertidas, es decir, en ciertas ocasiones el fisco interpreta la ley a su favor, sobre todo en las fiscalizaciones. También me gustaría resaltar otro argumento que se suele utilizar para sostener esta modalidad de interpretación de las normas es que el fisco tutela los intereses generales de todos los individuos, al aplicar, percibir y fiscalizar las rentas fiscales, razón por la cual las normas deben interpretarse a su favor por que de esta manera se esta favoreciendo a todos los miembros de la comunidad.

Métodos de interpretación específicos:

El criterio de la realidad económica:

Este criterio apunta a interpretar las leyes tributarias atendiendo a la veracidad de los hechos de naturaleza económica llevados a cabo con prescindencia de la forma jurídica que se le haya dado a dichos hechos. Dichos en otros términos, el principio de la realidad económica consiste en interpretar las leyes prescindiendo de las estructuras jurídicas que utiliza el contribuyente, que puede ser inadecuadas o no responder a la realidad económica de los hechos, razón por la cual debe considerar la situación económica real. Al realizar un negocio determinado el contribuyente tiene una voluntad jurídica (la forma legal para llevar a cabo el negocio) y una voluntad empírica (el resultado económico que se quiere obtener). La voluntad empírica puede coincidir con la voluntad jurídica, por ejemplo, un contribuyente quiere vender un auto (voluntad empírica) y para eso se instrumenta mediante un contrato de compraventa (voluntad jurídica). Pero hay otros casos en los cuales no se produce esta coincidencia ya que adoptando una determinada forma legal para un determinado negocio se pretende evitar el tributo, esto sucedería por ejemplo, si en vez de vender mediante un contrato de compraventa el contribuyente utilizará la figura de la donación y luego tratará de obtener el dinero del comprador mediante la figura de un préstamo. Todo esto para el supuesto caso de que los contratos de compraventa estén gravados por determinados impuestos y los de de préstamo no al igual que los de la donación. Este ejemplo nos lleva a concluir que la realidad del negocio es una compraventa, por más que se trate de aparentar mediante otras formas jurídicas otro negocio. Esto se podría aplicar por ejemplo para evadir el impuesto al valor agregado de dicha transferencia. En el derecho común hay numerosas figuras jurídicas que se pueden adoptar para un determina negocio económico. En ciertas ocasiones la forma jurídica adoptada (aspectos externos) no es la típica utilizada en la práctica, razón por la cual esto puede conllevar a analizar la intención de las partes, porque las formas jurídicas se pueden utilizar para eludir los tributos.

Según Martín y Rodríguez Usé, Dino Jarach manifiesta con todo acierto que sería equivocado creer que en materia tributaria las leyes se interpretan económicamente y no jurídicamente; y agrega dicho autor: alguien lo dijo, pero es un desatino, porque las leyes siempre se interpretan jurídicamente, y la interpretación económica no es un interpretación opuesta a la jurídica, sino que, simplemente, es un criterio jurídico en el sentido de que dichas leyes deben interpretarse con una modalidad especial, inherente a su naturaleza

Esto conlleva a definir que el criterio de la realidad económica implica no sólo analizar los preceptos contenidos de la ley, sino buscar la voluntad del legislador. Es decir, con este método al igual que con el resto se busca el verdadero sentido de la norma considerando los hechos económicos con prescindiendo de la forma legal que revisten los mismo, para analizar si están encuadrados en la norma como hecho imponible.

El Tribunal Fiscal de la Nación en la causa “Parke Davis y Cía. De Argentina S.A.I.C. según recurso de apelación impuesto a los réditos, de emergencia y sustitutivo” estableció que la Corte Suprema definió que el principio de realidad económica es pauta legítima de interpretación de las normas sujetas a la ley 11.683, atender al fin de las normas y a su significación económica y también lo es que, para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible definido en la ley. Al respecto la Corte dijo: se atenderá a los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente realice, persigan o establezcan los contribuyentes. Agregándose que: …, cuando estos sometan esos actos, situaciones o relaciones a formas o estructuras jurídicas que no sean manifiestamente las que el derecho privado ofrezca o autorice para configurar adecuadamente la cabal intención económica y efectiva de los contribuyentes, se prescindirá en la consideración del hecho imponible real de las formas y estructuras inadecuadas y se considerará la situación económica real, como encuadrada en las formas y estructuras que el derecho privado les aplicaría con independencia de las escogidas por los contribuyentes, o les permitiría aplicar como las más adecuadas a la intención de los mismos.

En esa misma causa la Corte Suprema de Justicia sostuvo: En el primero de esos artículos (referenciado al artículo 11 de la ley 11.683) se dispone que en la interpretación de las disposiciones de esta ley o de las leyes impositivas sujetas a su régimen se atenderá al fin de las mismas y su significación económica. Este enunciado se perfecciona en el artículo 12, disponiéndose que para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible se atenderá a los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los contribuyentes, configurándose la intención legal del precepto en los párrafos siguientes. Tal regulación normativa da preeminencia, para configurar la cabal intención del contribuyente, a la situación económica real, con prescindencia de las estructuras jurídicas utilizadas que pueden se inadecuadas o no responder a esa realidad económica

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Según Giuliani Fonrouge la doctrina denominada entre nosotros de la penetración, ha sido aplicada por la Corte Suprema de Justicia de la Nación, por la Cámara Federal de la Capital Federal, sala contenciosa administrativo, y por otros tribunales judiciales o administrativos del país, señalándose que se procura llegar a la esencia, a la sustancia, de las cuestiones implicadas, sin detenerse en las formas externas de los actos.

En la causa “Eurotur S.R.L. s/ recurso apelación – ganancias sostuvo que, en materia impositiva, toda interpretación debe realizarse atendiendo esencialmente a la realidad económica de que se trate. Tal ha sido la intención del propio legislador cuando en los arts. 11 y 23 de la ley 11.683 estableció que la determinación de la verdadera naturaleza del hecho imponible debe hacerse atendiendo a los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los contribuyentes; y ésta ha sido también la doctrina del Tribunal cuando reiteradamente ha señalado que para configurar la cabal intención del contribuyente, se debe atribuir preeminencia a la situación económica real con prescidencia de las estructuras jurídicas utilizadas, que pueden ser inadecuadas o no responder a esa realidad económica, de modo al que el propósito de la ley se cumpla, de acuerdo a los principios de una razonable y discreta interpretación.

En la Causa “Autolatina Argentina S.A. c/ Dirección General Impositiva” la Corte Suprema de Justicia sostuvo que (…) sin desconocer la significativa importancia que tiene en esta materia el principio de la ‘realidad económica’, su aplicación no puede conducir a desvirtuar lo establecido específicamente por las normas legales que regulan concretamente en la relación tributaria. Un conclusión contraria afectaría el principio de reserva o legalidad (al que ya se ha hecho referencia), supondría paralelamente un serio menoscabo de la seguridad jurídica, valor al que este Tribunal ha reconocido asimismo jerarquía constitucional, e importaría prescindir de la ‘necesidad de que el Estado prescriba claramente los gravámenes y exenciones para que los contribuyentes puedan fácilmente ajustar sus conductas respectivas en materia tributaria’ .

Amilcar de Araujo Falcao dice que la misión de la interpretación económica de la ley tributaria es identificar (en alusión del legislador fiscal a determinado acto, negocio o institución jurídica) la intención de caracterizar, mediante una forma elíptica, la relación económica subyacente. Incumbirá al intérprete en cada hipótesis concreta, atenerse a la intetio facti o intención empírica y, si fuere el caso, llegar así a la conclusión de la incidencia del tributo toda vez que quedara demostrada la prevista alteración de la intetio juris correspondiente, la utilización de forma jurídica no típica o atípica con respecto al fin contemplado (Typisieungstheorie), o el abuso de la forma jurídica, para emplear la expresión germánica (Missbrauch von Formen und Gestaltungsmoglichkeiten des burgerlichen Rechts); abuso; forma atípica o alteración de intención jurídica sólo explicable concretamente por el deseo de lograr una ventaja fiscal, o de no pagar o dilatar el pago o reducir el pago del tributoAmilcar Araujo Falcao. El hecho generador de la obligación tributaria. Ediciones Desalma. Buenos Aires 1964. Página 25..

El principio de legalidad y la interpretación de la realidad económica

Antes de analizar la relación entre ambos conceptos, definiré el alcance y contenido del principio de legalidad.

Según José María Martín los tributos son definibles como detracciones de parte de la riqueza de los particulares exigidas por el Estado (aspecto económico), mediante leyes dictadas en ejercicio de su poder tributario (aspecto jurídico), con la finalidad de promover el bienestar general (aspecto político)José María Martín. Introducción a las Finanzas Públicas. Editorial Depalma. Buenos Aires 1985. Página 151.. Auque en líneas generales podemos decir que un tributo es una obligación ex lege que consiste en dar sumas ciertas de dinero cuando se verifica la realización del hecho imponible establecido en la norma legal respectiva y que constituye una detracción económica de una parte de la riqueza de los particulares (aspecto económico) que es exigida por el Estado mediante leyes (aspecto jurídico) en ejercicio de su poder tributario o de gravabilidad con el fin de promover el bien común o bienestar general satisfaciendo las necesidades públicas (aspecto político). Todo tributo tiene un aspecto que es inherente que es el aspecto jurídico, sin el cual no podría existir tributo dado que el tributo debe nacer de una ley en sentido formal. Esto nos lleva al principio de legalidad: uno de los principios esenciales del Estado moderno es el de legalidad de la tributación, también conocido por reserva de la ley, que la doctrina considera como regla fundamental del derecho públicoCarlos M. Giuliani Fonrouge. Derecho Financiero. La Ley. 9 Edición. La ley. Bs. As. 2003. Pág. 291.. El artículo 19 de la Constitución Nacional dice claramente que nadie puede ser obligado a hacer lo que la ley no manda ni privado de lo que ella no prohíbe. Por otro lado, el tributo es una detracción de una parte de la riqueza de los particulares que se hace de manera coercitiva (obligatoria), razón por la cual, el tributo sólo puede ser creado por una ley y el único poder político con esa potestad según lo enunciado en el artículo 4 y 17 de la CN es el Congreso de la Nación. Por esa razón todo tributo es una obligación ex lege (de ley) y el poder tributario que tiene el Estado es una facultad jurídica. Sólo se puede crear un tributo mediante una ley formalmente sancionada por el Congreso de la Nación.

Cabe mencionar que cuando la Constitución Nacional habla de contribuciones debe entenderse tributos, tanto impuestos y tasas como contribuciones especiales. Que estas últimas se denominan especiales por el simple hecho de poder distinguirlas de las contribuciones cuando esta palabra se usa como sinónimo de tributo.

La enumeración de este principio esta en la Constitución Nacional de 3 maneras diferentes:

1 – Enumeración positiva (artículo 4, artículo 75 inciso 2 y artículo 52).

Artículo 4°- El Gobierno federal provee a los gastos de la Nación con los fondos del Tesoro Nacional, formado del producto de derechos de importación y exportación; del de la venta o locación de tierras de propiedad nacional, de la renta de Correos, de las demás contribuciones que equitativa y proporcionalmente a la población imponga el Congreso General, y de los empréstitos y operaciones de crédito que decrete el mismo Congreso para urgencias de la Nación, o para empresas de utilidad nacional.

Artículo 52- A la Cámara de Diputados corresponde exclusivamente la iniciativa de las leyes sobre contribuciones y reclutamiento de tropas.

Es cuestiones relativas al patrimonio y a la vida, sólo la cámara de diputados puede tener la iniciativa por representar directamente al pueblo de la Nación. Esto le da una prerrogativa en el tratamiento de las normas.

Artículo 75- Corresponde al Congreso:

1.Legislar en materia aduanera. Establecer los derechos de importación y exportación, los cuales, así como las avaluaciones sobre las que recaigan, serán uniformes en toda la Nación.

2.

2. Imponer contribuciones indirectas como facultad concurrente con las provincias. Imponer contribuciones directas, por tiempo determinado, proporcionalmente iguales en todo el territorio de la Nación, siempre que la defensa, seguridad común y bien general del Estado lo exijan. Las contribuciones previstas en este inciso, con excepción de la parte o el total de las que tengan asignación específica, son coparticipables.

2 – Enumeración negativa: aquí se indica que el Poder Ejecutivo no se puede ocupar de esta materia.

Artículo 99.- El Presidente de la Nación tiene las siguientes atribuciones:

3. Participa de la formación de las leyes con arreglo a la Constitución, las promulga y hace publicar. El Poder Ejecutivo no podrá en ningún caso bajo pena de nulidad absoluta e insanable, emitir disposiciones de carácter legislativo. Solamente cuando circunstancias excepcionales hicieran imposible seguir los trámites ordinarios previstos por esta Constitución para la sanción de las leyes, y no se trate de normas que regulen materia penal, tributaria, electoral o el régimen de los partidos políticos, podrá dictar decretos por razones de necesidad y urgencia, los que serán decididos en acuerdo general de ministros que deberán refrendarlos, conjuntamente con el jefe de gabinete de ministros.

Pero cabe destacar que puede dictar normas de procedimiento, dado que en virtud de lo dispuesto en el inciso 10:

Artículo 99.- El Presidente de la Nación tiene las siguientes atribuciones:

10. Supervisa el ejercicio de la facultad del jefe de gabinete de ministros respecto de la recaudación de las rentas de la Nación y de su inversión, con arreglo a la ley o presupuesto de gastos Nacionales.

3 – Enumeración positiva y negativa:

Artículo 17- La propiedad es inviolable, y ningún habitante de la Nación puede ser privado de ella, sino en virtud de sentencia fundada en ley. La expropiación por causa de utilidad pública, debe ser calificada por ley y previamente indemnizada. Sólo el Congreso impone las contribuciones que se expresan en el art. 4°. Ningún servicio personal es exigible, sino en virtud de ley o de sentencia fundada en ley. Todo autor o inventor es propietario exclusivo de su obra, invento o descubrimiento, por el término que le acuerde la ley. La confiscación de bienes queda borrada para siempre del Código Penal Argentino. Ningún cuerpo armado puede hacer requisiciones, ni exigir auxilios de ninguna especie.

Según este artículo hay dos excepciones al derecho de propiedad: a) la expropiación y b) los tributos.

Para Héctor Villegas el principio de legalidad es el límite formal respecto al sistema de producción de normas. El principio de legalidad requiere que todo tributo sea sancionado por una ley, entendida ésta como la disposición que emana del órgano constitucional que tiene la potestad legislativa conforme a los procesos establecidos por la Constitución para la sanción de leyes Héctor Belisario Villegas. Cursos de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. 8ª edición. Editorial Astrea. Buenos Aires 2003.Pág. 254.. En nuestro país el órgano constitucional es el Congreso de la Nación o Congresos Provinciales, según el caso.

El doctor Dr. José Casás dice que Nos decidimos por aludir a 'reserva de ley', en lugar de legalidad, ya que sólo los órganos depositarios de la voluntad general (en su significación rousseauniana) son los habilitados para instituir tributos, revistiendo, en la esfera de creación del derecho, el carácter de 'norma sobre normación' - como, con expresión lograda, lo ha descripto Máximo Severo Giannini-, que debe hallarse recogida a nivel constitucional, ya que de serlo en el plano de la legislación ordinaria constituiría tan sólo una modalidad de 'preferencia de leyJosé Casas. Los Principios del Derecho Tributario,1eras. Jornadas de Derechos del Contribuyente. Editorial Buyatti. Bs. As. 2002. Pág. 12.. Es decir, el principio de legalidad es una norma sobre normación ya que se refiere claramente a cómo se deben crear los tributos.

Cabe destacar que el principio de legalidad también se lo denomina principio de reserva de la ley porque reserva un determinado espacio de la realidad social (en nuestro caso la tributaria) al ámbito de la ley.

El principio de legalidad se basa en la frase: Nullum tributum sine lege, es decir, no hay tributo sin ley. Así como también en la frase: "no taxation without representation", es decir, no hay tributo sin representación. Este último principio se sustenta en la idea de que el tributo es una restricción del derecho de propiedad, ya que trae aparejado una destracción de parte de la riqueza de los particulares en forma obligatoria. De ahí la necesidad de que un tributo tenga el consentimiento del pueblo, a través de sus representantes:

Artículo 22- El pueblo no delibera ni gobierna, sino por medio de sus representantes y autoridades creadas por esta Constitución.

El principio de legalidad halla su fundamento en la necesidad de proteger a los sujetos pasivos en su derecho de propiedad. Los tributos importan restricciones a ese derecho. De allí que se considere que no es legítimo el tributo si no se obtiene por decisión de los órganos representativos de la soberanía popular.

Cabe destacar que la ley debe definir todos los elementos sustanciales o estructurantes del tributo. El principio de legalidad exige que la ley establezca claramente el hecho imponible, los sujetos obligados al pago, el sistema o la base para determinar el hecho imponible, la fecha de pago, las exenciones, las infracciones y sanciones, el órgano competente para recibir el pago, etc Héctor Belisario Villegas. Cursos de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. 8ª edición. Editorial Astrea. Buenos Aires 2003. Obra ya citada. Pág. 257..

Dichos en términos más sencillos: el principio de legalidad implica la necesidad que el Congreso establezca en el texto legal todas las normas que definen el hecho imponible en sus diferentes aspectos: objetivo, subjetivo, cuantitativo, temporal y espacialDino Jarah. Finanzas Públicas y Derecho Tributario. Editorial Cangallo. Buenos Aires 1983.

Pág. 317.. Según Juan Carlos Luqui la ley debe contener: a) el hecho imponible, definido de manera cierta; b) los presupuestos de hecho a los cuales se atribuirá la producción del hecho imponible; c) los sujetos obligados al pago; d) el método o sistema para determinar la base imponible, en sus lineamientos esenciales; e) las alícuotas que se aplicarán para fijar el monto del tributo; f) los casos de exenciones; g) los supuestos de infracciones; h) las sanciones correspondientes; i) el órgano administrativo con competencia para exigir y recibir el pago; y j) el tiempo por el cual se paga el tributoJuan Carlos Luqui. La obligación tributaria. Editorial Depalma. Bs. As. 1989. Pág. 30..

Mientras la ley debe establece el contenido esencial del tributo, los decretos reglamentarios y las resoluciones generales del órgano recaudador pueden complementar la ley en aspectos secundarios, siempre que se mantenga obviamente el espíritu de la ley sancionada por el Congreso.

La interpretación según la realidad económica de los hechos no implica violentar el principio de legalidad, es decir, aplicar la ley a supuesto distintos a los contemplados por el legislador sino que implica aplicar ley a las hipótesis concretas tipificadas de manera de evitar que mediante figuras jurídicas atípicas o inadecuadas se pague un tributo menor o directamente se logre eludirlo. Amilcar Araujo Falcao da un ejemplo muy concreto: Si, por ejemplo, el legislador gravó los préstamos y eximió las ventas, nos sería tolerable mediante la interpretación económica, el exegeta llegara a la conclusión de que las ventas a plazos la relación económica es similar a la que se configura mediante un préstamo, y así estableciera, en la generalidad de los casos, que dichas operaciones deben excluirse del concepto de venta para encuadrarlas en la norma prevista para los préstamosAmilcar Araujo Falcao. El hecho generador de la obligación tributaria. Ediciones Desalma. Buenos Aires 1964. Página 49.. Es inadmisible gravar supuestos distintos a los contemplados por el legislador razón por la cual el método de la interpretación de la realidad económica simplemente tiene por fin aplicar el tributo a los supuestos o, mejor dicho, a los hechos imponibles previstos por el legislador lo cual no nos aparte de esta garantía o principio formal, sólo que se aplica a casos concretos donde el o los contribuyentes tratan de eludir el tributo mediante la utilización de formas jurídicas inapropiadas o atípicas.

Interpretación funcional del profesor Griziotti

Las normas financieras, entre ellas, las tributarias deben interpretarse en su totalidad, es decir, como un cuerpo unificado incluyendo los aspectos político, económico, jurídico y técnico, esto conlleva a interpretar la ley considerando la capacidad contributiva que se pretende incidir para la adecuada interpretación de la ley. Dichos en otros términos, Griziotti fundamenta las leyes financieras en circunstancias extrajurídica o metajurídica, razón por la cual la interpretación del elemento económico lo considera primordial para la correcta interpretación de la ley.

Carlos María Giuliani Fonrouge dice que Griziotti concibe la actividad financiera y los actos en que se materializa, como un todo indivisible que incluye los aspectos político, económico, jurídico y técnico, de modo que no es posible separar al derecho financiero de de la ciencia de las finanzas; y partiendo de este principio, fundamenta la causa de las obligaciones tributarias en circunstancias extrajurídicas, tales como la capacidad contributiva (causa última e inmediata) y la participación en las ventajas derivadas de los servicios generales que presta el Estado (causa primera y mediata)Carlos M. Giuliani Fonrouge. Derecho Financiero. La Ley. 9 Edición. La ley. Bs. As. 2003.

Según Martín y Rodríguez Usé este método trae en consecuencia, la norma tributaria debía ser analizada a la luz de cada uno de los aspectos concernientes al fenómeno financiero, lo cual permitiría una segura comprensión del texto de aquélla, atento a que se conocería la capacidad contributiva afectada José María Martín y Guillermo F. Rodríguez Usé. Derecho Tributario General. Editorial Desalma. Buenos Aires 1995. Pág. 51..

La principal crítica de este método es que considera el aspecto económico como el elemento decisivo para interpretar las normas, cuando en realidad hay otros aspectos importantes como los jurídicos.

Integración. La analogía.

El criterio de interpretación de la integración del derecho tributario con otras disciplinas jurídicas se aplica en caso de ausencia de normas que versen sobre circunstancias concretas. Si bien el derecho tributario es una disciplina autónoma tiene vinculación con las restantes ramas del derecho, esto implica que en caso de ausencia o en caso de que la ley tributaria no diga algo específico se aplica los conceptos normativos. Aquí se puede aplicar leyes análogas, de hecho, el código civil dice que cuando una cuestión no puede resolverse por las palabras o el espíritu de la ley, se acudirá a los principio de leyes análogas, y si aún subsistiere dudas, a los principios generales del derecho.

Artículo 16: Si una cuestión civil no puede resolverse, ni por las palabras, ni por el espíritu de la ley, se atenderá a los principios de leyes análogas; y si aún la cuestión fuere dudosa, se resolverá por los principios generales del derecho, teniendo en consideración las circunstancias del casoCódigo Civil de la República Argentina. Editorial La Ley. Buenos Aires 2007..

De hecho la ley de procedimientos tributarios establece en su artículo 1 que cuando una cuestión no pueda resolverse por la letra de la ley, por el espíritu de la misma o por su alcance, puede recurrirse a los conceptos normados del derecho privado.

Articulo 1: Interpretación de las leyes impositivas. Normas generales. En la interpretación de las disposiciones de esta ley o de las leyes impositivas sujetas a su régimen se atenderá al fin de las mismas y a su significación económica. Sólo cuando no sea posible fijar por la letra o por su espíritu el sentido o alcance de las normas, conceptos o términos de las disposiciones antedichas, podrá recurrirse a las normas, conceptos y términos del derecho privado Ley de Procedimientos Tributarios. Trivia. Editorial Edicon Fondo Editorial Consejo. Buenos Aires 200.

Pero con relación a los conceptos normados cabe destacar que la Corte Suprema Justicia en la causa “Tacconi y Cía. S.A. c/ D.G.I. s/ demanda contenciosa administrativa” del 3 de agosto de 1989 sostuvo “que la conclusión a la cual se arriba en el thema decidendum, encuentra suficiente sustento en lar normas del ordenamiento tributario que constituyen fundamento bastante para dirimir la cuestión planteada, y que obstan a la aplicación al caso de lo establecido por el art. 818 del Código Civil, cuyo carácter supletorio instituido por el art. 11 de la ley 11.683, no rige cuando la literalidad de las normas fiscales excluyen a los principios civiles o éstos no devienen adecuados para dilucidar problemas impositivos (doctrina Fallos: 249:256)”. Esto sucede por que en el marco del derecho tributario rige la autonomía, es decir, es una rama autónoma del derecho público que puede apartarse del resto de las instituciones del derecho cuando así se disponga expresamente la ley impositiva. En Recurso de hecho deducido por Abel Alexis Latendorf (síndico) en la causa Filcrosa S.A.” sostuvo que “ (…) cabe señalar que, esta Corte ha admitido la aplicación de la legislación de la legislación civil del ámbito del derecho administrativo, proceder que ha justificado, en lo específicamente referente al derecho tributario, en la circunstancias de que esta disciplina no está al margen de la unidad general de derecho, ni es incompatible con los principios del derecho civil.

Es importante destacar que en otro caso importante “Obras Sanitarias de la Nación c/ Colombo, Aquilino s/ ejecución fiscal” sostuvo que en materia de la interpretación de las leyes tributarias puede decirse (con palabras de la Corte) que su exégesis debe efectuarse a través de una razonable y discreta interpretación de los preceptos propios del régimen impositivo y de las razones que los informan con miras a determinar la voluntad legislativa; debiendo recurrirse a los principios del derecho común, con carácter supletorio posterior, cuando aquellas fuentes no resulten decisivas. Tal la regla metodológica reconocida en el art. 11 de la ley 11.683 al consagrar la primacía dicho terreno jurídico de los textos que le son propios, de su espíritu y de los principios de la legislación especial, y con carácter supletorio o secundario, de los que pertenecen al derecho privado.

En materia tributaria la analogía no se aplica y a sí lo ha dicho la Corte Suprema de Justicia. Cabe destacar que la analogía no es en realidad un método de interpretación que busca el sentido de la norma, sino que es ‘adivinar lo que habría dicho si hubiera previsto el caso’; y agrega dicho autor: ‘la diferencia entre analogía e interpretación se dibuja con claridad: está sirve para conocer lo que el legislador ha pensado; aquélla, para conocer lo que habría pensado’ José María Martín y Guillermo F. Rodríguez Usé. Derecho Tributario General. Editorial Desalma. Buenos Aires 1995. Pág. 55.. Por otra parte y siguiendo a Martín y Rodríguez Usé, se diferencia de la interpretación extensiva en que esta le da a la norma un sentido mucho más amplio que en principio tenía pero que coincide con lo normado por el legislado, en cambió la analogía refiere a que no existe norma para el caso en cuestión. La analogía conlleva el peligro de gravar hechos no previstos por el legislador lo cual vulnera el principio de legalidad constitucional. Esa es la razón por la cual no se aplica. Amilcar de Araujo Falcao dice con relación a la analogía que no se trata, pues, de interpretar lo que el legislador ha dicho para llegar a su verdadero pensamiento, sino de adivinar lo que habría dicho si hubiera previsto el caso. La diferencia entre analogía e interpretación se dibuja con claridad: ésta sirve para conocer lo que el legislador ha pensado; aquélla, para conocer lo que ha pensado Amilcar Araujo Falcao. El hecho generador de la obligación tributaria. Ediciones Desalma. Buenos Aires 1964. Página 29..

La relación entre integración y analogía es que la analogía es el medio de la integración de la ley o leyes tributarias.

La Corte Suprema de Justicia en el caso”Bertellotti, Oscar s/ recurso de apelación” del 28 de abril de 1992 sostuvo que (…) con respecto a la interpretación del sistema normativo examinado, se sostuvo que no cabe aceptar la analogía en la interpretación de las normas tributarias materiales, para extender el derecho más allá de lo previsto por el legislador, a lo que cabe agregar, ni para imponer una obligación, habida cuenta de la reiterada doctrina en el sentido de que, atendiendo a la naturaleza de las obligaciones fiscales, rige el principio de reserva o legalidad.

En la causa “Nación Administradora de Fondos de Jubilaciones y Pensiones S.A. c/ Tucumán, Provincia de s/ acción declarativa” que llego median recurso extraordinario a la Corte Suprema de Justicia, la Provincia de Tucumán quiso por vía analógica el hecho de imponible del impuesto a los ingresos brutos considerando a las AFJP como sujetos comisionistas, actividad gravada en el Código Tributario, cuando en realidad de la voluntad del legislador no se desprendía esa intención ya que cuando se sancionó la ley en esa provincia no existían las AFJP, razón por la cual la Corte entendió que eso era extender el hecho imponible por vía de analogía y por ende vulnerar el principio de legalidad. A su vez sostuvo: al respecto, V.E. tiene sentado que no cabe aceptar la analogía en la interpretación de las normas tributarias materiales, para extender el derecho o imponer contribuciones más allá de lo previsto por el legislador, habida cuenta de la reiterada doctrina en el sentido de que, atendiendo a la naturaleza de las obligaciones fiscales, rige el principio de reserva o legalidad (arts. 4 y 75, inc. 2°, de la Constitución Nacional.

Interpretación jurisprudencial

La jurisprudencia se puede definir como todos aquellos casos tratados por la justicia que sirven como antecedentes para futuros casos. Hay dos tipos de jurisprudencia:

a)Jurisprudencia plenaria: es cuando se reúnen varias salas de un tribunal para sentar doctrina, siendo de aplicación obligatoria para todas las salas de ese tribunal

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b)Jurisprudencia: la que podríamos denominar común que es aquella que no es de aplicación obligatoria por parte de los jueces.

Los tribunales sueles establecer criterios de interpretación de las normas, algunos con alcance general y otros con alcance específico. Es recurrente la aplicación de este método de interpretación tanto en los tribunales administrativos como judiciales.

Interpretación restrictiva:

a)Normas Generales: Esta interpretación se basa pura y exclusivamente lo que dice literalmente la letra de la ley, es decir, analizar las palabras de la ley. Pero hoy este tipo de interpretación el Poder Judicial, entre ellos, la Corte Suprema de Buenos Aires si bien sigue siendo vigente se ha adoptado una posición más flexible ha analizar también el sentido de la ley. La interpretación escrita a veces no es posible ya que la leyes tributarias a veces contienen conceptos difusos.

b)Excepciones Tributarias: el primer criterio que siempre se aplicó para las exenciones siempre fue el estricto o restrictivo, pero luego adoptaron una posición mucho más flexible. En esta materia la Suprema Corte de Buenos Aires ha dado la verdadera pauta interpretativa, al decir que la aplicación de una exención impositiva no debe hacerse con criterios restrictivo, sino en la medida necesaria para alcanzar los resultados que se tuvieron en cuenta al sanciona, criterio sustentado por doctrina nacional Carlos M. Giuliani Fonrouge. Derecho Financiero. La Ley. 9 Edición. La ley. Bs. As. 2003. Pag.. En el fallo “Fisco Nacional (DGI) c/ Asociación de Empleados de Comercio de Rosario s/ nulidad de acto administrativo” la Corte Suprema de Justicia determino que las exenciones deben resultar de la letra de ley, de la volunta inequívoca del legislador o de la necesaria implicación de las normas que las establezcan, y fuera de estas 3 maneras de analizar exenciones, se debe analizar estrictamente la ley.

Interpretación según criterios de razonabilidad y discreción:

Según Giuliani Fonrouge la Corte Suprema de Justicia estableció principios primordiales:

1)En la interpretación de la ley tributaria hay que considerar los propósitos que persigue la ley.

2)La ley debe interpretarse según su significado jurídico no basándose en la interpretación restrictiva de sus enunciados.

3)Nunca debe obviarse la intención del legislador.

4)Si la norma es clara, ninguna interpretación judicial le debe dar un alcance mayor o menor o diferente.

En cuanto al criterio de razonabilidad en el año 1991 la Corte Suprema de Justicia dictó un fallo en la causa “Dr. García Pinto, José p/ Mickey S.A. s/ infracción art. 44, inciso 1°, ley 11.683” en el cual sostuvo que “el debate sobre la razonabilidad de una ley no puede llevarse a cabo sino en el ámbito de las previsiones en ellas contenidas, y de modo alguno sobre la base de los resultados posibles de su aplicación, lo que importaría valorarlas en mérito a factores extraños a sus normas”. Dichos en otros términos, que para declarar una norma de irrazonable hay que considerar la finalidad para la cual fue dictada, o sea, la voluntad del legislador.

Esté método también lo podemos denominar lógico y procura determinar la razón de la ley o del espíritu que menciona la ley. A través de el se pueden llegar a dos resultados:

a)Extensivos: se llega a un sentido más amplio que de lo que surge de las palabras de la ley, pero siempre dentro de lo normado por el legislador dado que caso contrario se estaría vulnerando el principio de legalidad.

b)Restrictivo: en cuando se reduce el efecto, por ejemplo, cuando se llega a la conclusión que le legislador dijo más de lo que quería decir.

Cabe destacar que esté método con resultados extensivos no nos puede mover de la norma, sólo extendemos el alcance no agregando supuestos de hecho.

Interpretación realista de los impuestos:

La Corte Suprema estableció este criterio al decir que para interpretar las normas tributarias no importa si la misma esta creando un impuesto o una tasa sino lo que interesa es analizar el verdadero tributo frente a la cual se está. Dicho en palabras de Giuliani Fonrouge al apreciar las normas tributarias debe prescindirse de la denominación dada al gravamen y atender a su naturaleza, pues no se trata de una cuestión terminología sino sustancial Carlos M. Giuliani Fonrouge. Derecho Financiero. La Ley. 9 Edición. La ley. Bs. As. 2003. Pag. 97.

Conclusiones de la primera parte:

La interpretación adecuada de las normas en general, entre ellas las tributarias, juegan un rol importantísimo a la hora de afianzar la seguridad jurídica. Pero la seguridad jurídica no siempre depende de una adecuada interpretación sino también de la técnica legislativa utilizada, porque la correcta redacción de la norma trae como consecuencia la eliminación de dudas en cuanto a su sentido y alcance. Pero lamentablemente, siempre hay conceptos difusos que es necesario aclarar. Siempre la competencia originaria para interpretar las normas tributarias recae en el Poder Judicial, pero sin embargo el órgano de fiscalización AFIP tiene también competencia designada por decreto del ejecutivo para interpretar las normas tributarias. Pero la última palabra siempre la tiene la justicia, ya que las interpretaciones del órgano recaudador son apelables. Por lo general, los fiscos provinciales tienen análogas facultares en cuando a las normas de provinciales y municipales. Por ende, es el poder administrador quien debe interpretar la ley en primera instancia y en segunda instancia el poder judicial.

Existen diversas fuentes de interpretación de la norma tributarias Basado en el artículo: “Interpretación de la leyes fiscales” Número 50 / Diciembre de 2000. Lic. Oswaldo Guillermo Reyes Corona y C.P. José Antonio Pérez Ramos. entre las cuales podemos mencionas: a) Interpretación lesgilativa (también denomina autentica) es la que surge de los debates parlamentarios y de la exposición de motivos, b) interpretación administrativa es la que realizan los fiscos a través de diversos actos, entre ellos, las resoluciones interpretativas, c) interpretación judicial, en general la que surge de la jurisprudencia o antecedentes de diversas causas, d) interpretación doctrinal, la que realizan los distintos autores especializados en la materia y e) la interpretación ordinaria, es la que realizan los particulares y en especial los consultores. Todas estas interpretaciones tiene una importancia relevante a la hora de la aplicación práctica de la ley tributaria, dado que las interpretaciones tienen influencia las unas con las otras, con lo cual todo contribuye a la unificación de los criterios en cuanto a la aplicación, aunque no siempre no es así, dado que siempre existen las interpretaciones divergentes.

La Corte Suprema de Justicia en la sentencia “Ibarguren de Duarte, Juana c/ Perón Domingo s/ restitución de bienes” del 27 de agosto de 1985 estableció que en materia de interpretación de las leyes impositivas, el art. 11 de la ley 11.683 dispone que se debe atender al fin con el que han sido dictadas, criterio de hermenéutica que, con el alcance más amplio, ha sido reiterado por esta Corte al señalar que es misión del intérprete indagar el verdadero sentido y alcance de la ley, mediante un examen atento y a la voluntad del legislador, como así también que, cualquiera que sea la índole de la norma, no hay método de interpretación mejor que el que tiene primordialmente en cuenta la finalidad de aquélla.

En consecuencia, cualquier sea el método utilizado para la interpretación de la ley siempre se debe intentar buscar la voluntad e intención del legislador. Inclusive en la causa Nación Administradora de Fondos de Jubilaciones y Pensiones S.A. c/ Tucumán, Provincia de s/ acción declarativa” sostuvo que “al respecto, cabe recordar al inveterado el criterio del Tribunal que sostiene que ‘la primera regla de interpretación de las leyes es dar pleno efecto a la intención del legislador y la primera fuente para determinar esa voluntad es la letra de la ley.

En definitiva, todo método de interpretación cualquiera sea, tiene por finalidad determinar el sentido y alcance de la normas cualquiera sea su naturaleza pero esto se debe hacer atendiendo la voluntad del legislador, dichos en otros términos, investigando cual fue su intención al crear la norma legal respectiva. Poner énfasis en otras cuestiones, ya sean jurídicas (como lo puede ser lo el significado gramatical de las palabras) o metajurídicas (como puede ser el aspecto puramente económicas) apartándose de la voluntad del legislador sería desnaturalizar la interpretación de la norma y recaer en el arbitrio de quien la interpreta.

Tanto en el método In Dubio Contra Fiscum como en el método In Dubio Pro Fiscum implican interpretar las normas tributarias con un preintención a favor de alguna de las partes que conforman la relación jurídica tributaria, lo cual no parece razonable dado que no siempre interpretarla a favor de un sentido u en el otro nos llevaría a desentrañar la voluntad del legislador, a parte de ser soluciones facilistas para la interpretación de las normas. Por otra parte tenemos el artículo 16 de la Constitución Nacional que estable que la igualdad es la base del impuesto y las cargas públicas. Bajo esta perspectiva surge 5 tipo de igualdades: a) ante la ley (no debe haber discriminación de ningún tipo), b) en la ley (lo cual se resume igual tratamiento a los iguales y desigual a lo que no lo son), c) por la ley (debe el legislador asegurar tomar los recaudos necesarios para lograr esa igualdad), d) en la interpretación de la ley (que se puede resumir en que se debe aplicar a todos de manera uniforme) y c) en la relación jurídico tributaria. Con relación a este último aspecto tenemos que la obligación tributaria es una obligación de derecho que tiene su causa fuente en la ley. En el Estado moderno de derecho el poder tributario reglado constitucionalmente, se agota en el dictado de la ley. Por ende, las partes o sujetos de tal relación jurídico – tributaria están – o deberían estar – en pie de igualdad, como principio republicanoÁngel Schindel. Contribuciones: Principios constitucionales de la Tributación. Obra Constitución de la Nación Argentina y normas complementarias. Análisis doctrinal y jurisprudencial. Dirección. Dr. Daniel A. Sabsay. Coordinación: Dr. Pablo Luis Manili. Hammurabi – José Luis Desalma – Tomo 1 – Buenos Aires, 2009, p. 705 y ss..

Está dos últimas facetas de la igualdad son las que nos interesan en este análisis, dado que la ley nunca se puede aplicar arbitrariamente, razón por la cual interpretarla a favor a una de las partes (fisco o contribuyente) que en principio están en un pie de igualdad llevaría desvirtuar el sentido de las normas, al centrar en otro aspectos diferentes a la voluntad del legislador.

La integración por analogía de las normas tributarias demás esta decir que en el ámbito del derecho tributario no puede tener cabida ya que eso vulneraría el principio de legalidad en virtud del cual de la norma debe surgir el hecho imponible y sus elementos, lo cual no puede ser extensivo por analogía. El resultado de cualquier método de interpretación en ningún caso puede dar como consecuencia la aplicación del tributo a un supuesto no contemplado por el legislador. Esto sucede con ciertos métodos específicos aplicados a otras ramas del derecho como la Libre Investigación Científica y el Método del Derecho Libre lo cual resultan inaplicadas debido a las características singulares del Derecho Tributario lo cual obliga a respetar lo que dice la norma legal, debido al principio de legalidad.

De todos los métodos analizados hay dos métodos específicos del derecho tributario como el Método Funcional del Profesor Griziotti y el Método de la Realidad Económica, que viene desde antigua data desde la Ordenanza Fiscal alemana de 1919, donde ya se analizaba que sucede con la sustancia y con la forma de los negocios sujetos a imposición. Estos métodos son propios de esta rama del derecho por sus particulares peculiaridades, entre ellas, que las normas tributarias tienen un contenido económico muy importante dado que siempre se pretende gravar hechos económicos que por mandato de la ley adquieren trascendencia jurídica. Esto hace que el factor económico juegue un rol importante a la hora de analizar la norma para interpretarla.

El principio de legalidad o de la reserva de la ley establece que sólo una ley formal emanada por el Congreso Nacional, las Legislaturas Provinciales o Consejos Deliberantes pueden crear tributos, tanto impuestos, tasas como contribuciones especiales. En nuestro sistema legal rige el principio de legalidad rígido razón por la cual el hecho imponible como todos sus elementos deben surgir de la norma legal. Esto tiene una gran implicancia en el ámbito tributario porque limita o restringe las interpretaciones de las normas ya que no pueden extenderse a supuestos o presupuestos distintos que los contemplados por el legislador.

De todo lo analizado esto nos lleva a concluir que no existen métodos que sean válidos en forma absoluta en el sentido de que aseguren llegar a la verdadera intención del legislador. Quien debe interpretar la ley debe utilizar todos los métodos que estén a su alcance para llegar a conocer la voluntad del legislador y aplicar la norma de modo que asegure equidad. En consecuencia no debe a priorí tomar un criterio cómo válido si es que a través de otros métodos se puede llegar a desentrañar la voluntad del legislador al crear la norma. Cabe destacar que en cualquier caso siempre prima los métodos tendientes a indagar la voluntad del legislador.

En los casos en que las leyes tributarias utilizan la técnica de definir caso por caso para llegar desde lo particular a lo general (técnica inductiva), esto asegura mayor seguridad jurídica dado que elimina los conceptos genéricos que puede llevar a interpretaciones en diferentes sentidos. Pero hay diversas normas que utilizan la técnica deductiva que va de lo general a lo particular, definen de manera genérica los conceptos gravados, como sucede con el concepto de ganancia establecido en la ley del impuesto a las ganancias, lo cual genera divergencias en cuanto a la interpretación de los hechos incluidos y excluidos. Esto hace que la técnica legislativa utilizada influye en la interpretación de las leyes tributarias.

Cada método aporta aspectos tanto positivos como negativos para la interpretación de las normas, por ende la combinación ecléctica de todos ellos considerando las particularidades de cada caso, puede llevar a desentrañar la intención del legislador al crear la norma. Por eso no existe el mejor método, sino que todo método que nos lleve a conocer la voluntad del legislador considerando las particularidades de la situación planteada, es el mejor y el más apropiado para utilizarse para arribar a una solución justa y equitativa.

Contador Público

Licenciado en Administración de Empresas

Richard Leonardo Amaro Gómez

Bibliografía

Interpretación de la ley tributaria:

Amilcar Araujo Falcao. El hecho generador de la obligación tributaria. Ediciones Desalma. Buenos Aires 1964.

Ángel Schindel. Contribuciones: Principios constitucionales de la Tributación. Obra Constitución de la Nación Argentina y normas complementarias. Análisis doctrinal y jurisprudencial. Dirección. Dr. Daniel A. Sabsay. Coordinación: Dr. Pablo Luis Manili. Hammurabi – José Luis Desalma – Tomo 1 – Buenos Aires, 2009, p. 705 y ss.

Artículo: “Interpretación de la leyes fiscales” Número 50 / Diciembre de 2000. Lic. Oswaldo Guillermo Reyes Corona y C.P. José Antonio Pérez Ramos.

Carlos M. Giuliani Fonrouge. Derecho Financiero. La Ley. 9 Edición. La ley. Bs. As. 2003.

Código Civil de la República Argentina. Editorial La Ley. Buenos Aires 2007.

Dino Jarah. Finanzas Públicas y Derecho Tributario. Editorial Cangallo. Buenos Aires 1983.

Héctor Belisario Villegas. Cursos de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. 8ª edición. Editorial Astrea. Buenos Aires 2003.

José Casas. Los Principios del Derecho Tributario,1eras. Jornadas de Derechos del Contribuyente. Editorial Buyatti. Bs. As. 2002.

José María Martín y Guillermo F. Rodríguez Usé. Derecho Tributario General. Editorial Desalma. Buenos Aires 1995.

José María Martín. Introducción a las Finanzas Públicas. Editorial Depalma. Buenos Aires 1985. Página 151.

Juan Carlos Luqui. La obligación tributaria. Editorial Depalma. Bs. As. 1989.

Ley de Procedimientos Tributarios. Trivia. Editorial Edicon Fondo Editorial Consejo.

Buenos Aires 2008.

Manuel Ossorio. Diccionario de Ciencias Jurídicas, Políticas y Sociales. Editorial Heliasta. Buenos Aires 2000.

Monografía La Interpretación de la Ley. Año 2010. Presentada en la cátedra Derecho Tributario de la Universidad de Buenos Aires. Autor: Richard Leonardo Amaro Gómez.

Monografía Tasa al Gasoil. Año 2007. Presentada en la cátedra Seminario de la Universidad del Museo Social Argentino. Autor: Richard Leonardo Amaro Gómez.

Autor: Richard Leonardo Amaro Gómez

Introducción. Marco Normativo

La ley del impuesto al valor agregado establece como hecho imponible en su artículo 1 la venta de cosas muebles situadas o colocadas en el territorio nacional realizadas por determinados sujetos:

a)los que hagan habitualidad en la cosas muebles o realicen actos de comercio de manera accidental o sean herederos o legatarios de responsables inscriptos en este último caso por la venta de bienes que en cabeza del causante hubieran estado gravado,

b)realicen en nombre propio pero por cuenta de terceros , ventas o compras,

c)sean empresas constructoras,

d)presten servicios gravados y,

e)sean locadores, en casos de locaciones gravadas.

En consecuencia, hay tres elementos esenciales para que se configure el hecho imponible en la venta de cosas muebles:

a)Elemento objetivo: deben ser cosas muebles.

b)Elemento espacial: que estén situadas o colocadas en el territorio nacional.

c)Elemento subjetivo: debe realizarse la venta por determinados sujetos del artículo 4.

A su vez el artículo 2 del impuesto al valor agregado define el concepto de venta, que en líneas generales, lo entiende como la transferencia a título oneroso que importe la transmisión del dominio de cosas muebles, sin importar los sujetos quienes la realicen en cuanto a su encuadre jurídico. De esta manera define de una manera muy amplia el concepto de venta, incluyendo de manera enunciativa a la: permuta, aportes sociales, adjudicación por disolución de sociedades, dación en pago y cualquier otro acto que conduzca al mismo fin, excepto la expropiación.

A la luz de esta normativa surge un interrogante respecto de las indemnizaciones que percibe un sujeto por parte de la aseguradora, por daño producido en los bienes objeto del contrato del seguro. O sea, supongamos el caso de un sujeto (responsable inscripto en el gravamen) que asegura su automóvil que utiliza en su actividad comercial y sufre un choque que daña en un 80% al automóvil, razón por la cual el sujeto no sólo percibe la indemnización correspondiente sino que además debe entregar el automóvil a la compañía aseguradora. A la luz de lo analizado por la ley del impuesto al valor agregado tenemos una transferencia del dominio de una cosa mueble (el automóvil) ubicada en el territorio nacional realizada por un sujeto pasivo (el comerciante) y a titulo oneroso (la indemnización). Por ende, a simple vista tenemos que el comerciante debe extender la respectiva factura por la transferencia del automóvil y declarar el respectivo IVA débito fiscal en su declaración jurada y generar así un crédito fiscal para la aseguradora. Sin embargo todo esto que parece encuadrar de manera perfecta en la ley del impuesto al valor agregado, no esta legislado específicamente en la respectiva ley ni tampoco en su decreto reglamentario. Sin embargo, ha sido objeto de un pronunciamiento por parte de la Administración Federal de Ingresos Públicos. A continuación se analizará el criterio fiscal sostenido por la Administración Federal de Ingresos Públicos en cuanto a la gravabilidad de este supuesto hecho imponible que encuadra en la hipótesis de incidencia tributaria definida por el legislador. Aunque también cabría agregar un segundo interrogante que surge en cuanto que si estamos en presencia de un hecho imponible ¿cual es la base de imposición para calcular el respectivo débito fiscal: el valor de la indemnización o el valor de bien siniestrado?

Dictamen de la Dirección de Asesoría Técnica – AFIP:

El dictamen número 21 del 23 de marzo de 2004 de la Asesoría Técnica de la Administración Federal de Ingresos Públicos, haciendo referencia a la instrucción número 201/77, estableció que “la indemnización que, con arreglo al respectivo contrato de seguro, perciba el asegurado por la pérdida sufrida, no determina por sí misma el débito fiscal en el mencionado gravamen”. Lo cual quiere decir que el sólo hecho de que la compañía aseguradora abone el seguro por el siniestro al asegurado, no perfecciona el hecho imponible sino que además requiere otro elemento más que esta claramente descrito en el dictamen: “cuando al percibir la indemnización el asegurado abandone en beneficio del asegurador los bienes siniestrados, cabe considerar que se produce la transferencia a título oneroso que constituye una operación gravada y cuya base imponible será el valor atribuible a los bienes deteriorados que se trasmiten”. O sea, que el otro elemento es la entrega de los bienes siniestrados al asegurador con lo cual se produce la transferencia a título oneroso. Este es el requisito fundamental para que se perfeccione el hecho imponible: la existencia de los bienes físicos, caso contrario no hay débito fiscal a ingresar. Un caso de un bien inexistente sucede con los bienes robados y que al momento de cobrar la indemnización el bien no haya aparecido, en este caso no hay hecho imponible aún cuando el contrato de seguro establezca que en caso de aparecer los mismos deberán ser entregados al asegurador. Al respecto el dictamen antes mencionado establece: “A partir de lo indicado se concluye que no corresponde que el titular ingrese débito fiscal por la indemnización recibida toda vez que, al no existir el bien al momento de percibir la misma no se produce una transferencia a título oneroso, sino que, mediante la firma del F. 15, se cede el derecho a que la aseguradora disponga de aquél en el caso en que aparezca, no resultado dicha cesión de derechos alcanzada por el tributo”. Es decir, al ser una simple cesión de derechos no resulta gravada dado que no estamos en presencia de una venta de bienes, de una locación o de una prestación de servicios.

Conclusión:

En resumen, la ley del impuesto al valor agregado por la definición que adopta del concepto de venta, trae como consecuencia que queden dentro del ámbito de imposición toda transferencia del dominio de cosas muebles a título oneroso por más que no revista el carácter de venta para el derecho común. Esto se debe a que a la autonomía del derecho tributario que se puede apartar de las instituciones reguladas por el derecho de fondo.

Dentro de este ámbito resultan gravados la entrega de bienes siniestrados al asegurador a cambio de la respectiva indemnización donde la base imponible la constituye el valor de los bienes así entregado. Esto hace que quien recibe la respectiva indemnización si es un sujeto responsable inscripto deberá extender la respectiva factura A por la transferencia del bien siniestrado y generar el respectivo débito fiscal. Esto implica siempre la existencia de los bienes siniestrados dado que en caso de no sea así, estaremos en presencia de una simple cesión de derechos que no resulta alcanzada por gravamen.

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Licenciado en Administración de Empresas

Richard Leonardo Amaro Gómez

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Autor: Richard Leonardo Amaro Gómez

Anualmente se tiene que presentar las declaraciones juradas del impuesto a las ganancias y del impuesto a los bienes personales de las personas físicas, que empieza a vencer en abril de cada año. La preparación de estas declaraciones juradas conlleva un sinnúmero de datos muchos de los cuales los debe proporcionar el cliente al contador. Cómo estos datos son de distinta índole dado que no son sólo de naturaleza económica sino también financieros, patrimoniales e inclusive algunos personales, estos datos siempre los solicita al contador al cliente, quien remite de diversas formas todos los datos. Debido a que por lo común está provisión de información por parte del cliente es en forma desorganizada, es decir, sin seguir un orden lógico esto trae aparejado dos grandes consecuencias:

a)Se insume mucho tiempo por parte del contador por tener que ordenar, clasificar y controlar toda la información y,

b)Se insume mucho tiempo por parte del cliente al cual hay que estar llamándolo para que aclare los aspectos que quedaron difusos y para que remita la información que todavía no proporcionó.

Además del riesgo de presentar declaraciones juradas inexactas por no tener la suficiente y adecuada información para la liquidación de los impuestos. A esto se suma que las exigencias de información que requieren los aplicativos de IGPF (impuesto a las ganancias personas físicas) e IBPF (impuesto a los bienes personas físicas) de la Administración Federal de Ingresos Públicos es creciente a lo largo del tiempo, es decir, con las modificaciones de los aplicativos las nuevas versiones solicitan cada vez más datos. Por lo cual no cabe extrañar que el volumen de datos que cada cliente deba proporcionar a su contador sea cada vez más en cantidad y detalle.

Problema

¿Qué procedimientos se puede aplicar para que los clientes proporcionen a sus contadores la información precisa en cantidad y calidad en tiempo y forma (organizada de manera lógica) para la correcta liquidación y presentación de los impuestos anuales: impuestos a las ganancias e impuesto a los bienes personales?

Hipótesis

Si se utiliza un modelo de planilla para la provisión de los datos económicos, patrimoniales, financieros y personales, además de un pequeño manual sencillo y breve que explique su funcionamiento, entonces no sólo se podría optimizar el tiempo que demanda la liquidación y presentación de los impuestos anuales de las personas físicas, sino que además generaría un valor agregado para el cliente optimizando también su tiempo.

Fundamentación

Teórica:

Todas las escuelas de la administración científica desde Federico Taylor y Enrique Farol (administración clásica) hasta Peter Drucker, Herbert Simon, Harold Koontz, Heinz Weihrich, Michael Porter, etc. (administración moderna), entre otros representantes de las escuelas modernas de la administración, sostuvieron que la eficiencia y eficacia tanto de los recursos físicos así como de los humanos requieren de la racionalización de todas las actividades a través de la planificación, gestión y control que debe llevarse a cabo en la fase preliminar de toda actividad, para así alcanzar racionalmente los objetivos. De esta manera con la introducción de las ideas de planificación, gestión y control para asegurar la consecución de objetivos, toda tarea debe pensarse antes de manera cuidadosa para evitar el empirismo que conlleva al derroche de recursos, entre ellos, un recurso vital que resulta no renovable como es el tiempo.

Empírica:

Desde antigua data se comprobó que toda tarea que realiza el ser humano analizando de antemano un método y coordinándolo con las demás personas que intervienen en la labor, conlleva a evitar desvíos y asegurar la optimización del tiempo en el logro del objetivo planteado. Si bien es imposible pensar en racionalizar de ante mano toda las tareas que lleva a cabo el individuo dado que eso haría desaparecer una faceta esencial del mismo como lo es la espontaneidad, ello no quita que ciertas tareas profesionales sea necesario su racionalización a través de la planificación para optimizar el tiempo. Lo cual siempre sucede y se repita en la práctica, aunque sea de manera inconsciente.

Defensa

El análisis de todos los datos cuantitativos y cualitativos de los clientes tanto referidos a su aspecto económico, patrimonial, financiero así como también a su aspecto personal cumple un rol de primerísimo importancia dado que los desvíos generan diferencias dinerarias a favor o en contra del órgano recaudador, que este caso es la Administración Federal de Ingresos Públicos, con los correspondientes intereses respectivos y multas en caso de ello configure un comportamiento o conducta ilícita punible según las normas de procedimiento fiscal.

El factor tiempo también cumple otro factor importante tanto para el cliente como para contador que siempre corre contra el tiempo a la hora de liquidar los impuestos anuales, razón por la cual siempre se terminan prorrogando los vencimientos oficiales. A esto se suma que las exigencias de información de los fiscos, no sólo a nivel nacional sino también a nivel local (provincial y municipal) es cada vez mayor, lo cual amplia la cantidad de datos que deben proporcionar el cliente y el análisis que se debe hacer de los mismos.

De lo expuesto se desprende lo fundamental que se convierte que el contador cuente con todos los datos económicos, patrimoniales, financieros y personales de cada cliente, razón por la cual el utilizar una planilla estándar para la provisión de los mismos, además de un pequeño manual sencillo y breve que explique su utilización, llevaría a optimizar el tiempo que demanda la liquidación y presentación de los impuestos anuales, aparte de generar un valor diferencial en el servicio profesional optimizando también el tiempo de los clientes, quien no deberían insumir tiempo extra remitiendo datos no informados.

Los beneficios de utilizar una planilla de solicitud de datos estándar radica en:

a)tener todos los datos metódicamente organizado en un solo documento,

b)tener constancia escrita de los datos proporcionados para los clientes para la liquidación (papel de trabajo),

c)poder comparar rápidamente las diferencias respecto a papeles de trabajo de años anteriores,

d)asegurarse de que el cliente sepa todos los datos que debe informar, entre otros beneficios.

Si bien se puede cuestionar que el llenar la planilla y en caso de duda leer el manual llevaría tiempo al cliente, hay que tener en cuenta que ese tiempo sería menor al que demandaría las reuniones, mails y llamados. Además no hay que olvidar que la primera vez en su aplicación puede ser una tarea que demande un poco de más tiempo, pero en lo sucesivo y debido a la denominada Curva de Aprendizaje el tiempo tiende a bajar cada vez más. Y esto no sólo se aplica al cliente sino también al contador.

En la Argentina actual y con el gran avance de la tecnología no sólo se puede pensar en una planilla estándar a llenarse a mano, sino en un formulario a completarse en archivo con instrucciones y a remitirse vía correo electrónico (email) lo cual facilitaría aún más el trabajo, más allá que luego por correo se puede remitir copia de la documentación que el contador necesita ver. Incluso también se puede pensar en un formulario a completar a través de Internet en la página del estudio con instrucciones para que los datos sean remitidos on line.

El análisis de esté método de trabajo para recopilar los datos necesarios para la liquidación y presentación ante la AFIP de los impuestos, implica la racionalización de uno de los trabajos más complejos y que tiempo demandan a los contadores públicos, que además se puede mejorar de manera continua asegurando un feedback o retroalimentación necesaria por parte de los clientes, para que esto a su vez no se convierta en un trabajo para ellos complicado.

Tanto el marco conceptual como el empírico de la hipótesis formulada avalan la necesidad de dejar atrás el empirismo y la improvisación, por la planificación racional de método que por lo todo lo expuesto llevaría a resultados de eficiencia y eficacia que no sólo beneficiaría al contador en su labor sino que además al cliente, generando de esta manera un ventaja diferencial en el servicio profesional.

Conclusiones:

La planificación racional de todo trabajo, tanto teóricamente como empíricamente, ha sido una preocupación constante de los administradores.

La diferencia principal de un trabajo profesional de uno que lo es no sólo lo marca quien lo realiza sino también la manera en que se lleva a cabo.

El empirismo y la improvisación, ha cedido por la planificación racional de métodos de trabajo que logren mayor eficiencia y eficacia en la consecución de los resultados deseados o esperados.

Las tareas que lleva a cabo el contador para la liquidación anual de los impuestos anuales (ganancias y bienes personales) no escapan a esa necesidad de metodización y racionalización a través de la planificación debido a diversos factores que hoy son clave para llevar dicha tarea de manera exitosa y a su vez para crear un valor diferencial en la prestación de un servicio profesional.

El procedimiento que se puede aplicar para que los clientes informen a sus contadores los datos necesarios en tiempo y forma, para la correcta liquidación y presentación de los impuestos anuales, una de las tantas tareas que lleva el contador, es sin lugar a duda estandarizar dicha tarea mediante un modelo de planilla para la provisión de los mismo, aparte de acompañarlo de un pequeño manual. De esta manera no sólo se podría optimizar el tiempo que demanda la liquidación y presentación de los impuestos anuales de las personas físicas, sino que además generaría un valor agregado para el cliente optimizando también su tiempo.

Autor: Richard Leonardo Amaro Gómez

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