Blog de Sergio Carbone

Consecuencias tributarias en el Impuesto a las Ganancia

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Hoy día es muy común encontrarnos con Sociedades Anónimas, constituidas en el marco de la original Ley 19.550 y anteriores a la vigencia del nuevo Código Civil y Comercial de la Nación, Ley 26.984 que, por diferentes motivos, presentan la necesidad de separar bienes, preferentemente inmuebles, del activo societario para asignarlo a cada uno de los accionistas.

Una de las situaciones mas comunes es que estas sociedades hubieran sido constituidas con el objeto de “agrupar” bienes inmuebles pero sin un objeto comercial, es decir, que cada inmueble sería para uso y goce de cada uno de los accionistas situación que lleva, bien por el cambio de la norma de fondo en el marco de la nueva redacción dada al Art. 1 de la Ley 19.550 (que manda que los aportes realizados sean aplicados a la producción o intercambio de bienes o servicios), bien porque desean cada uno administrar independientemente los bienes que “de facto” les corresponden, deciden analizar las posibilidades de asignación individual de uno o varios inmuebles a sus accionistas.

En algunas otras oportunidades podemos encontrarnos con la necesidad de retirar de la actividad comercial un inmueble que le pertenece a la sociedad y será aplicado para uso y goce de un determinado accionista sin la necesidad de disolver o liquidar el ente que, independientemente del bien separado, continúa en sus actividades

En este informe realizo una breve reseña de las diferentes situaciones que se pueden presentar (las cuales naturalmente no pretenden ser exhaustivas) pero son útiles para visualizar las consecuencias (siempre diferentes) en el Impuesto a las Ganancias con el único objetivo de advertir al lector que será fundamental realizar el planteo inicial de forma correcta, clara y precisa dado que, lamentablemente, es habitual que el negocio sea presentado de manera general con la gravosa consecuencia para el analista no entrenado de no llegar a advertir las verdaderas consecuencias tributarias de los actos bajo referencia.

PLANTEO 1 – SOCIEDAD EN ACTIVIDADES.

Sociedad Anónima poseedora de bienes y negocios decide entregar, adjudicar o asignar un inmueble a sus accionistas pero mantiene bienes y actividades y, por consecuencia, no se trata de una entrega, adjudicación o asignación por disolución del ente. En esta situación entiendo que deberemos considerar dos formas de realizar el acto:

a.- Contra compensación en cuentas particulares. Si se trata de una compensación contra cuentas particulares deberá analizarse el valor de la contraprestación debido a que podrá encuadrar, de superar los valores del inmueble y considerando las disposiciones del Art. 18 inc. b) de la Ley 11.683, los saldos originales en las cuentas particulares, en una disposición de bienes a favor de terceros no motivadas en actividades de negocios y, por consecuencia, cabría aplicación del Art. 73 Ley 20.628. Lo dicho será al margen de las consecuencias tributarias para el ente (determinación del Impuesto a las Ganancias) por dicha disposición. No será permitido aplicar el instituto del Art. 67 de la Ley 20.628

b.- Acto de venta. Una venta como cualquier otra, deberá considerarse el límite dispuesto por la Ley 11.683 art. 18 inc. b). El crédito que surja no estará sujeto al Art. 73 Ley 20.628. Será permitido aplicar el instituto del Art. 67 de la Ley 20.628.

c.- Acto de rescate de acciones. Implica una reducción de capital. El ente sigue en operaciones pero al no ser un acto entre terceros siendo los cosas en los que se han planteado ante la justicia la “razón de negocios” del negocio realizado, resueltos en contra del contribuyente. Conforme la posición de sus cuentas particulares y el valor patrimonial de las acciones aplicaría el Art. 73 Ley 20.628. Asimismo se debe considerar el impacto, en la distribución final, de las disposiciones del Art. 69.1 Ley 20.628 y Art. 102.1 y 102.2 del DR 1379-1979 en lo que hace al resultado impositivo y las disposiciones de la Ley 26.893 en lo que hace a la percepción de dividendos de liquidación.

PLANTEO II – SOCIEDAD SIN ACTIVIDADES.

Sociedad Anónima con un único bien, de carácter familiar, cuyo objetivo era destinarlo al uso y goce de cada uno de sus accionistas (situación hoy fuera del marco de la Ley 19.550). Entiendo que podemos encontrar las siguientes situaciones:

a.- Adjudicación de bien contra la cuenta particular. Aplicaría el Art 73 Ley 20.628.

b.- Adjudicación de bien por decisión de disolución y rescate de acciones. No corresponde el Art. 73 puesto que se trata de la última decisión social debiendo tributar el impuesto naturalmente conforme determina la Ley 20.628 pero sin aplicación del Art. 73. Asimismo se deberá considerar el impacto tributario en el dividendo de distribución producto de la liquidación final del ente. Asimismo se debe considerar el impacto, en la distribución final, de las disposiciones del Art. 69.1 Ley 20.628 y Art. 102.1 y 102.2 del DR 1379-1979 en lo que hace al resultado impositivo y las disposiciones de la Ley 26.893 en lo que hace a la percepción de dividendos de liquidación.

PRINCIPALES CONCLUSIONES

El único objeto del presente informe es ADVERTIR las diferentes opciones y, con ello, consecuencias, para un mismo acto que es comúnmente sujeto a decisiones o varios

Cada situación de negocios es PARTICULAR y requieren un estudio detallado y pormenorizado del caso pero de la breve reseña a cinco situaciones que se pueden presentar deberá quedar en claro la importancia de analizar correctamente el planteo inicial pero, por sobre todo, las consecuencias tributarias de cada una de las opciones.

Mención especial de agradecimiento al Dr. Roberto Lacaze por su colaboración en el diseño de los puntos del presente resumen

Dr. Sergio Carbone

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En este video detallo algunas cuestiones básicas del régimen tributario argentino. 

El video fue pensado para que emprendedores y profesionales que dan sus primeros pasos en sus actividades puedan comprender (de manera resumida) algunas de sus obligaciones tributarias. 

Naturalmente siempre será aconsejable contar con el análisis y asesoramiento de su asesor tributario de confianza. Espero que esta presentación permita comprender los lineamientos generales del régimen tributario Argentino.

https://www.youtube.com/watch?v=z1oZ3wGAs9Q

Dr. Sergio Carbone

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6 TEMAS QUE LOS PROFESIONALES EN CIENCIAS ECONOMICAS TENEMOS PRESENTES y deben ser conocidos por el público inversor, por los profesionales actuantes y por los desarrolladores del negocio inmobiliario

El presente escrito es realizado con el objeto de hacer llegar a la comunidad de negocios en general un pequeño punteo de 6 temas que, como profesional en ciencias económicas convocan mi pensamiento cada vez que analizo un nuevo emprendimiento o bien me encuentro estudiando la evolución de uno en marcha. El punteo que aquí realizo no pretende ser abarcativo de todos aquellos puntos que son de interés en momentos de reflexión pero representan los principales que, como Contador Público, entiendo interesante sean de conocimiento de la comunidad empresarial en general.

I.- ACTIVIDAD DEL CONTADOR

Como Contadores Públicos, conocedores de una “técnica contable” debemos registrar hechos económicos, muchos de ellos con nacimiento en contratos/obligaciones entre partes teniendo en cuenta su correspondiente encuadre legal.

Sin embargo, pese a haber colocado en mi redacción primeramente al “hecho económico” y en forma secundaria al “hecho jurídico”, creo más bien que la contabilidad debe reflejar un “hecho legal con sustancia económica” y soportado en esta (véase que es cierto toda vez que reconoce, por ejemplo, un crédito, sustentando en determinado documento, con determinado deudor, a determinada fecha.. etc), para luego, valuar dicho hecho económico utilizando nuestro conocimiento en cuanto a Técnicas de valuación permitidas por las RT, la técnica financiera (a los efectos de disgregar conceptos financieros implícitos o explícitos, por ejemplo) y, por último, utilizar una técnica de registro ordenada y sistemática para lograr exponer de forma resumida dichos datos en un Estado Patrimonial.

Por lo expuesto, entiendo que primeramente debemos adentrarnos en estudiar cual es la sustancia legal del acto, en este caso, del contrato de Fideicomiso, de los Bienes Fideicomitidos, de los contratos vinculantes entre las partes del negocio y de todo otro documento que tenga impacto económico en el patrimonio de afectación objeto de nuestro trabajo.

Para ello será indispensable que toda acción de carácter económico (ya sea disposición o integración al patrimonio fiduciario) se encuentre correctamente respaldado por documentos que permitan asegurar la veracidad del acto y la participación de cada una de las partes del mismo.

II.- DEL FIDEICOMISO

El Fideicomiso consiste en la separación o entrega de parte o totalidad del patrimonio de una persona, física o jurídica, denominado FIDUCIANTE en este ordenamiento, para ser utilizado con un FIN ESPECIFICO, por un TIEMPO DETERMINADO y para ser entregado, CUMPLIMENTADO EL FIN O EL TIEMPO estipulado, a una tercera persona denominada: FIDEICOMISARIO.

Si el objeto del FIDEICOMISO es el uso del bien o su explotación, aparecerán beneficios, los cuales pueden tener varios destinos como ser:

            a.- Ser liquidados a una Cuarta Persona a cada tiempo determinado: denominado en este ordenamiento BENEFICIARIO

            b.- Ser capitalizados dentro del Fondo Fiduciario para realizar nuevas inversiones.

En esta descripción se ha mencionado a:

-            Primeras personas: Fiduciantes

-            Terceras personas: Fideicomisario

-            Cuartas personas: Beneficiarios

La “Segundas Personas” intervinientes en el contrato son los Administradores del Fideicomiso: en este ordenamiento se llama FIDUCIARIO.

Distribuidos los roles de los intervinientes en este “contrato” resta agregar que, entonces, el FIDEICOMISO no es más que una disposición de bienes con un objeto determinado y un destino especificado, donde se determina quién va a ser el Administrador de estos bienes, que deberá actuar como un Buen Hombre de Negocios.

Por todo ello, se puede ver que los bienes que recibe el FIDEICOMISO, en ningún momento le pertenecen sino que, ya desde su fundación, tienen determinado quien será el DESTINATARIO de los mismos, que puede ser incluso diferente del destinatario de los BENEFICIOS que generen esos bienes.

Es en esta característica que encuentro la principal diferencia con las sociedades regulares que si tienen CAPITAL y un PATRIMONIO NETO. En las sociedades los aportes realizados pasan a ser parte de un PATRIMONIO que le pertenece A LA SOCIEDAD, la titularidad es un DOMINIO PERFECTO DE LA SOCIEDAD y esta puede hacer y deshacer conforme el criterio comercial de su representante. Claramente hablamos de un DOMINIO PERFECTO

En los contratos asociativos del tipo del FIDEICOMISO, el bien entregado NO ES DEL FIDEICOMISO, sino que es DEL FIDEICOMISARIO, quien no puede obtenerlo o usufructuarlo hasta que SE DEN LAS CONDICIONES DEL PLAZO o DEL OBJETO DEL CONTRATO; mientras tanto quien detenta la tenencia del bien lo hace bajo un DOMINIO IMPERFECTO quedando este en cabeza del Fiduciario; solo habilitado para la realización de los actos de administración conforme el límite establecido en el contrato constitutivo.

Por ello, reviste ser de gran importancia contar con copias certificadas del contrato de fideicomiso, sus addendas y un compromiso firmado por EL FIDUCIARIO quién deberá informar inmediatamente ante cualquier acto que implique una modificación sustancial a las relaciones establecidas por el contrato original o sobre el objeto del mismo.

III.- PATRIMONIO NETO DEL FIDEICOMISO

Por lo expuesto y siendo el FIDEICOMISO no es más que un PATRIMONIO DE EXPLOTACION (desde el punto de vista fiscal), interpretado como un PATRIMONIO CON DOMINIO EN SUSPENSO (desde el punto legal), siendo los bienes entregados EN FIDEICOMISO (y no AL FIDEICOMISO, que en si NO ES UN ENTE), es un dominio IMPERFECTO los aportes de los Fiduciantes representarán entonces un PASIVO del PATRIMONIO FIDUCIARIO para con los FIDEICOMITENTES definidos o a definirse en el contrato.

Es común pretender exponer los mencionados aportes fiduciarios dentro del PATRIMONIO NETO al igual que se lo hace con los entes societarios al fondear un capital de riesgo. Esta práctica corre con el riesgo de NO EXPONER claramente la realidad de que dicho patrimonio, debe ser entregados a FIDEICOMISARIOS que en sí, son acreedores a largo plazo del FIDEICOMISO representando sus acreencias un bien determinado o determinable el que, en la mayoría de los contratos, se encuentra perfectamente especificado en sus características y es el encargo al FIDUCIARIO que proceda a su cuidado y administración hasta que se dé la condición de obligatoria entrega a los FIDEICOMISARIOS.

IV.- UN FIDEICOMISO PUEDE TENER PATRIMONIO NETO

Entiendo que son pocas las situaciones pero pueden darse en la práctica

1.- Las viejas Reservas por Revaluó Técnico (claramente hoy es imposible esto)

2.- Por acumulación de Resultados dado que por contrato el FIDEICOMISO bien puede haber dispuesto acumular una proporción de resultados por “x” cantidad de años, hasta asegurar que no serán utilizados para cubrir pérdidas futuras, por citar un ejemplo

 Mientras en Fideicomiso mantenga la situación de reservas para resultados líquidos y realizados acumulados en ejercicios anteriores y no se encuentre obligado a su distribución inmediata, estos formarán parte del PATRIMONIO NETO del CONTRATO DE FIDEICOMISO hasta su aplicación contra futuras pérdidas o bien distribución a quienes fueran designados beneficiarios en sus utilidades.

La situación aquí descripta obliga a estudiar detenidamente el contrato de fideicomiso dado que en negocios con ciclos económicos muy pronunciados y alta incertidumbre, es prudente pautar un porcentaje de reserva obligatorio de las utilidades obtenidas para hacer frente a futuras contingencias de modo tal que el FIDUCIARIO no se vea obligado a solicitar fondos a los fiduciantes para hacer frente a un déficit presupuestario temporario. Los contratos que contienen cláusulas de este estilo suelen también estimar un porcentaje máximo de reservas patrimoniales las que, alcanzadas dicho valor, serán puestas a disposición en próximas asambleas.

De esta manera, se asegura tanto la salud financiera del negocio fiduciario, como propone un límite a la capacidad de reservas fiduciarias protegiendo a los inversores que no poseen la capacidad de formar voluntad en reunión de beneficiarios.

V.- LA CONTABILIDAD FISCAL NO ES LA UNICA CONTABILIDAD

Entiendo que, dado que AFIP pretende y seguirá pretendiendo emular los Fideicomisos incluidos en el Art. 69 de la Ley 20.628 en cuanto a su tratamiento tributario a tipos societarios regulares y siendo que NO EXISTEN NORMAS CONTABLES APLICABLES A ESTE FORMATO DE NEGOCIO, tal como sucedía antiguamente cuando no existía la RT 22 en cuanto a Actividades Agropecuarias, cuando requerimos confeccionar estados contables (si es que se quisiera llamarlos así) estos suelen realizarse conforme las valuaciones, resoluciones, normas e interpretaciones fiscales, a los fines de determinar los impuestos que alcanzan al mismo.

Creo que, como práctica contable está bien, es útil y hasta, mas ininteligible para el “lector”, pero sin embargo propongo no olvidar que, a mi criterio, debemos basar nuestra práctica profesional en lo que expongo en punto I.- ACTIVIDAD DEL CONTADOR ; esto es: recordar que representamos un hecho legal de la forma que más fielmente entendemos pueda conducir y ayudar al lector a tomar decisiones sobre dichos estados para lo cual la técnica contable, las mediciones y la exposición de los datos que utilicemos debería ser la reglamentada por las RESOLUCIONES TENICAS emitidas por la F.A.C.P.C.E. aprobadas por el Consejo Profesional de la Jurisdicción de Actuación del Profesional Contador Público, con sendas notas al juego de estados contable.

La información confeccionada de esta forma asegurará a cualquier lector el marco normativo bajo el cual se encuentra confeccionada y, bajo su conocimiento, permitirá realizar los ajustes que se requiera a los fines tributarios o bien cualquier otro objeto de análisis económico o financiero.

Antes de pasar al siguiente punto entiendo útil resaltar que en cuanto a INFORMES DEL FIDUCIARIO, y si queremos compararlos con lo actuado en sociedades regulares, estos son similares a las MEMORIAS DE LOS ADMINISTRADORES SOCIETARIOS, es recomendable incluir, al final del informe, el estado de situación patrimonial, estado de evolución de patrimonio neto, estado de resultados y estado de flujo de efectivo con notas y anexos de manera tal que, la literalidad de la memoria y su referencia numérica pueda ser comprobada en un juego armónico, sintético y coherente de información expresada de manera uniforme y bajo un “lenguaje común”

VI.- A LA ESPERA DE UNA RESOLUCION TECNICA

En lo particular entiendo que los Fideicomisos hoy viven una situación similar a la que presentaban antaño las empresas agropecuarias o bien las cooperativas, entes sociales que desde no hace mucho cuentan con una Resolución Técnica que entienda la particularidad de la explotación y del ente a los fines del una fiel exposición de su situación patrimonial y financiera.

Es cierto que cada contrato de fideicomiso encierra un “negocio” y que conforme se entienda este “negocio” encontraremos una Resolución Técnica que se ajuste al requerimiento del patrimonio bajo expresión. Pero no es menos cierto que las particularidades de estos contratos obligan a los profesionales en ciencias económicas a enfrentarnos a situaciones “hibridas” obligándonos a tomar una decisión con parámetros no siempre definidos.

Para expresar el punto solamente debemos repasar en bajo qué resolución técnica representaríamos la situación patrimonial y financiera de un Fideicomiso de Garantía el que, por definición, no tiene fines de lucro. Y si a esta reflexión agregamos que, en disposición de este patrimonio y para hacer a su mejor administración, el fiduciario está habilitado para explotarlo en orden de hacerse de fondos para su mantenimiento y custodia. Cambia el objeto del Contrato?; pasamos a trabajar con un patrimonio que tiene fines de lucro? Hasta donde llega el concepto de Capital o Pasivo en los Fideicomisos? Todo aporte fiduciario reviste el carácter de pasivo o existen aportes que, por contrato, puede ser prenda de acreedores privados por lo que, económicamente, es el capital del PATRIMONIO FIDUCIARIO y este debe ser expuesto en similar carácter?

Entiendo que estas son las cuestiones que una RESOLUCION TECNICA debe tratar a los fines de brindar un soporte homogéneo para valoración y exposición de la situación financiera de estos contratos de especial tratamiento contable y tributario.

Dr. Sergio Carbone

CONTADOR PÚBLICO (UBA)

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Cel: 15-3089-9889

RG 3756

I.- INTRODUCCIÓN

Luego de una larga espera y varios anuncios periodísticos el 27/03/2015 se publica en el BOLETÍN OFICIAL la flamante RESOLUCIÓN GENERAL 3756 que establece las condiciones del nuevo de régimen de facilidades de pago para contribuyente con Impuestos y Recursos de la Seguridad Social adeudados, todos ellos devengados hasta el 28/02/2015.

Siendo que, como nos tiene acostumbrados el FISCO NACIONAL, este tipo de planes viene acompañado de condiciones que deberán asegurar y mantener los contribuyentes durante la vigencia del mismo se detallarán, en primer lugar, las pautas del plan de pago y el detalle de tributos y recursos alcanzados para luego detallar las pautas de vigencia del mismo.

II.- OBLIGACIONES FISCALES REGULARIZABLES

Se procede al detalle de las obligaciones fiscales susceptibles de regularización mediante el plan de pagos implementado con la RG 3756:

a) Obligaciones impositivas y de los recursos de la seguridad social, cuyo vencimiento para la presentación de la declaración jurada y pago del saldo resultante hubiese operado hasta el día 28 de febrero de 2015, inclusive, sus intereses, actualizaciones y multas.

b) Multas aplicadas y/o cargos suplementarios formulados por el servicio aduanero hasta el día 28 de febrero de 2015, inclusive, sus intereses y actualizaciones (1.1.).

c) Ajustes resultantes de la actividad fiscalizadora de esta Administración Federal conformados por el responsable, que se hayan iniciado y registrado en los sistemas informáticos de este Organismo hasta el día 28 de febrero de 2015.

d) El impuesto que recae sobre las erogaciones no documentadas, a que se refiere el artículo 37 de la ley de impuesto a las ganancias, texto ordenado en 1997 y sus modificaciones.

e) Las deudas en discusión administrativa, contencioso-administrativa o judicial, así como en ejecución judicial, en tanto el demandado desista o se allane totalmente y, en su caso, asuma el pago de las costas y gastos causídicos, a cuyos fines se deberán observar las disposiciones del Capítulo G.

f) Las cuotas mensuales del impuesto integrado y las cotizaciones previsionales fijas de los sujetos adheridos al Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes (RS) - MONOTRIBUTO

g) Obligaciones de cualquier naturaleza que hayan sido incluidas en planes de facilidades de pago presentados a través del Sistema “Mis Facilidades” que se encuentren en condiciones de caducidad al 28 de febrero de 2015, y sean susceptibles de ser incluidas.

Este último punto g) es sumamente importante dada la gran cantidade contribuyentes que presentan, entre sus obligaciones fiscales, planes de facilidades CADUCOS por falta de pago. Por lo expuesto SERÁ ESTA LA OPORTUNIDAD PARA ANALIZAR EL COMPLETO DE SUS DEUDAS FISCALES Y REGULARIZAR CONFORME EL PRESENTE PLAN DE PAGOS.

III.- CONDICIONES GENERALES DEL RÉGIMEN DEL PLAN DE PAGOS

a.- Primer Cuota: Equivalente al 7% del total de la deuda consolidad

b.- Restantes Cuotas: Iguales y consecutivas según plan de amortización dispuesto por RG 3756

c.- Valor mínimo de Cuota: Para contribuyentes MONOTRIBUTISTAS $ 150. Para resto de contribuyentes $ 500.

d.- Cantidad de Cuotas Máximas: 120 cuotas

e.- Tasa de Interés: 1,90% Mensual

IV.- CONDICIONES PARA ADHERIR AL PLAN DE PAGOS

Como se indica en el punto I.- del presente, es habitual encontrar condiciones para la adhesión y vigencia de este tipo de planes de facilidades de pago. En este punto se detallarán las mas salientes:

a.- Las DDJJ determinativas de Impuestos y Recursos de la Seguridad Social deberán estar presentadas “al día”.

b.- Obligaciones fiscales con vencimiento posterior al 28/02/2015 deberán estar canceladas o regularizadas.

c.- En el caso de tratarse de empleadores, para que el plan mantenga vigencia, deberán mantener durante el plazo por el cual se solicite el régimen de facilidades la cantidad de trabajadores declarados en el F931 correspondiente a diciembre de 2014.

V.- CADUCIDAD DEL PLAN

Siempre es bueno recordar las situaciones ante las cuales el contribuyente puede ver caducado el plan de pagos solicitado notando, si lo comparamos con planes anteriores, una “ligera” modificación en los criterios seguidos por el fisco siendo los presentes aun mas exigentes.

a.- 30 días de mora ante el pago de una cuota

b.- Disminución de la cantidad de empleados respecto de lo declarado en el F931 de diciembre 2014.

Este punto b.- señalado es clave para toda empresa que requiera la realización de este plan de pagos debiendo comprometer, por tanto, a mantener la nómina de empleados DURANTE TODA LA VIGENCIA DEL PLAN.

c.- Incumplimiento de presentación y pago de las DDJJ con vencimiento posterior al 28/02/2015.

Conforme este requisito señalado en c.- será necesario que TODO CONTRIBUYENTE que requiera un plan de pagos conforme la RG 3756, además de mantener la nómina de empleados, sea riguroso en la presentación y pago de las obligaciones fiscales con vencimientos venideros dado que, conforme se encuentra redactado el punto en la norma, la simple mora en el cumplimiento de la obligación fiscal implicaría la caducidad del plan de pagos.

VI.- RESUMEN

En estas fechas se ha detectado que el fisco nacional ha cursado una importante cantidad de BOLETAS DE DEUDA en su reclamo de cobro para las obligaciones fiscales materiales declaradas por los contribuyentes. Este plan de pago brinda la oportunidad de concluir los procesos iniciados, regularizar la situación de planes de pago caducos y también de aquellas obligaciones fiscales no intimadas a la fecha.

Por último, al momento de planificar la adhesión a este tipo de planes de pago siempre propongo analizar la economía del negocio de modo de planificar la capacidad financiera para el pago de estas obligaciones y de las próximas a vencer lo que presentará mayor importancia dado que, en esta resolución en particular, el fisco requiere, para la vigencia del plan de pagos, el fiel cumplimiento de las obligaciones fiscales tanto formales como materiales.

Dr. Sergio Carbone

Contador Público (UBA)

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I.- BREVE INTRODUCCIÓN

La globalización trae con ella no solo un nuevo abanico de posibilidades para el empresario global sino que, junto a la tecnología informática y el avance de las telecomunicaciones, estamos asistiendo a una época en donde industrias basadas en el conocimiento se crean de la noche a la mañana y con ello los emprendimientos nacen y mueren de manera vertiginosa. Vivimos y aceptamos esta realidad y, con ello, nos lanzamos a este nuevo mundo de posibilidades comerciales basando los negocios en nuevas tecnologías pero olvidando (la mas de las veces) que los esquemas tributarios solo en algunos aislados casos acompañan los nuevos negocios que la propia historia ve nacer pero en tantas otras quedan rezagados convirtiéndose en algo vetusto, difícil de manejar y de comprender.

En este marco es común pensar negocios informáticos desarrollados por residentes en Argentina con miras a internacionalizar sus operaciones, es decir, pensar estructuras fiscales desde Argentina hacia el mundo. Esto es perfecto, es la manera más natural en que pueden plantearse los negocios o por lo menos es como estamos acostumbrados a pensarlos pero ¿Qué pasa si cambiamos el eje de pensamiento?; ¿Podemos darnos la licencia de preguntarnos qué sucedería en el caso de un ciudadano Argentino que se hubiera radicado en el exterior por cuestiones de negocios o estudios y ahora quisiera volver a nuestro país para continuar o expandir su negocio de éxito a nivel mundial?

II.- IMPUESTO A LAS GANANCIAS – CRITERIO DE RENTA MUNDIAL

Empecemos planteándonos la situación de una persona física, residente en el exterior que desea comenzar a realizar negocios en la Argentina sin interposición de estructura legal o fiscal alguna, es decir, decide asentar sus negocios en Argentina, establecer su residencia fiscal en nuestro país y dirigir sus negocios a nivel mundial en nuestro bello territorio.

El primer paso que debemos dar es analizar el concepto de residencia fiscal conforme lo dispone la Ley del Impuesto a las Ganancias siendo esto de vital importancia dado que en nuestro país rige el criterio de renta mundial determinando entonces que todo residente fiscal en Argentina (o quién sea considerado así por disposición expresa de los supuestos contemplados en la Ley 20.628) se encontrará alcanzado por el mencionado impuesto en sus rentas de fuente argentina y de fuente extranjera mientras que quienes no hubieran alcanzado tal calidad (la de ser considerado residente argentino a los fines fiscales) solo deberán tributar el impuesto por aquellas ganancias que sean de fuente Argentina no importando, a los fines del tributo, las rentas que obtenga en el exterior.

Por lo expuesto podemos encontrarnos con dos panoramas bien diferenciados:

a.- Sujeto que realizara negocios de manera personal en la Argentina pero no hubiera adquirido el carácter de Residente Fiscal. En este caso deberá tributar el Impuesto a las Ganancias sobre las rentas de Fuente Argentina

b.- Sujeto que realizara negocios de manera personal en la Argentina alcanzando el carácter de residente a los fines fiscales. En este caso deberá tributar el Impuesto a las Ganancias incorporando a sus rentas de Fuente Argentina aquellas que provengan de Fuentes del Exterior.

Queda entonces claro que, el hecho de ser definido como residente a los fines fiscales en Argentina conforme las prescripciones de la Ley 20.628 puede tener una magnitud más que significativa para el contribuyente.

III.- UNA HIPOTESIS

UN ARGENTINO EXITOSO EN EL EXTERIOR QUE DECIDE VOLVER A SU TIERRA Y CONTINUAR SUS EXPLOTACIONES DESDE EL PAIS

Para ayudar a aclarar conceptos señalemos un ejemplo que bien puede darse en la vida real:

Pensemos en un ciudadano Argentino que ha perdido su residencia en país por haber viajado en 2008 a Suiza dedicándose desde esa fecha prestar servicios de informática a una empresa de Estados Unidos creando con ello un SOFT que, por medio del pago de un cannon mensual, permite a ciudadanos de dicho país acceder a su base de datos y descargar contenidos (un negocio muy habitual en estos tiempos).

Este individuo, antiguo residente fiscal en Argentina, que ha organizado su negocio por medio de plataformas informáticas y automáticas obteniendo rentas mensuales por valores significativos, con un mínimo de esfuerzo para su mantenimiento debido al carácter de automático del negocio creado, ha cumplido su sueño y con gran éxito económico desea regresar a la Argentina y dedicarse a ejercer el comercio en un rubro similar sostenido economicamente en las rentas que actualmente obtiene de su negocio informático organizado en el exterior.

La persona regresa el 31 de Agosto de 2012 para saludar a sus familiares descubriendo un excelente nicho de negocios para una nueva idea que hace tiempo está desarrollando. Luego de una larga meditación y con la certeza de que puede sostener cualquier idea de negocios en Argentina siendo que posee una fuente de ingresos en el exterior real y asegurada por los próximos 5 años decide dedicarse a vender e instalar software para máquinas tragamonedas, una unidad de negocios que nada tiene que ver con su actual fuente de ingresos en el exterior decidiendo, entonces, instalarse nuevamente en su país natal. Llegado el 31 de diciembre de 2013 se presenta en mi estudio e indica:

1.- Rentas Netas obtenidas en el exterior por su negocio de accesos web: USD 450.000

2.- Rentas Netas obtenidas en Argentina por su negocio de ventas de software: $ 250.000

Me tocará entonces anoticiarlo que, conforme las normas del Impuesto a las Ganancias, a la fecha de cierre de su ejercicio fiscal ya hace rato ha adquirido su calidad de residente a los fines fiscales en nuestro país por lo que, en su caso particular, aplicará el criterio de renta mundial debiendo incorporar a sus rentas no solo las obtenidas en nuestro país sino además las obtenidas en el exterior, es decir, la sumatoria de las rentas indicadas en el punto 1- y 2.- supra señalado mientras que, en ejercicios fiscales anteriores, cuando no había adquirido su calidad de residente argentino, hubiera incorporado solo las rentas detalladas en de fuente Argentina

Queda claro entonces que el cambio de residencia fiscal; algo que no puede controlar dado que es una disposición legal, impactará fuertemente en su determinación tributaria producto de las rentas que obtenga en el exterior que, al margen de las posibilidades de tomar como pago a cuenta del Impuesto a las Ganancias las retenciones y determinaciones tributarias efectuadas en el exterior respecto de aquellas rentas, puede ver incrementados sus pagos tributarios a nivel global.

Este sencillo ejemplo nos es útil para comprender porque no es recomendable realizar movimientos que tengan implícito modificaciones en las situaciones de residencia fiscal sin realizar un previo estudio tributario o de las alternativas que el régimen legal de cada país puede ofrecernos.

IV.- UNA SOLUCIÓN – UN ENCUADRE

Queda entonces preguntarnos: ¿Que podría haber hecho el contribuyente de nuestra hipótesis?

Para generalizar el ejemplo que hemos dado pasemos a cambiar el sujeto de nuestra hipótesis. Modifiquemos al contribuyente persona física para movernos hacia una estructura fiscal generadora de rentas en el exterior. Conceptualmente es lo mismo, pero el mencionarlo como “estructura fiscal” y no como un contribuyente persona física nos permite extrapolar este simple ejemplo a todo tipo de estructuras jurídicas generadoras de rentas.

Esta estructura fiscal generadora de rentas en el exterior podría estudiar constituir en Argentina una estructura NO TRANSPARENTE (como ser una Sociedad Anónima) que permita decidir fechas de cierres contables y fiscales conforme la conveniencia para con la norma tributaria del país en donde tenga residencia el beneficiario efectivo de las rentas. De esta manera las rentas generadas en Argentina serán de fuente argentina evitándose con ello vinculación alguna con las rentas del negocio funcional en el exterior permitiendo los cierres de ejercicios fiscales y una adecuada política de distribución de dividendos determinar el exacto momento del impacto fiscal en el exterior de las rentas generadas en nuestro país.

Naturalmente podemos pensar varios encuadres tributarios con impactos que deben ser analizados para con la legislación tributaria Argentina y la correspondiente a la nacionalidad de los capitales que conforman las estructuras montadas en nuestro país.

En este tipo de negocios generados por capitales del exterior que pretenden radicarse en Argentina es habitual darse al análisis de opciones como la posible constitución de una sucursal, una filial o una empresa Argentina de capitales extranjeros. Estos esquemas tienen diferentes requisitos al momento de presentarse ante el organismo de contralor (INSPECCIÓN GENERAL DE JUSTICIA) siendo necesario para ello analizar los bienes, actividades y domicilios legales de las sociedades del exterior en el objeto de determinar no solo el mejor encuadre en cuanto a las normas Argentinas sino verificar además posibles dificultades que pueden suscitarse al momento de realizar el trámite de inscripción ante el mencionado ente de contralor.

V.- RESUMEN

Realizada esta breve descripción de una situación hipotética podemos observar que, encarar un negocio en cabeza de una persona física sin analizar las normas tributarias argentinas y su impacto respecto de rentas o bienes en el exterior puede conllevar grandes sorpresas para quien se convierte en contribuyente argentino por rentas globales.

Por otro lado, realizar negocios bajo estructuras jurídicas de las contempladas en la ley 19.550 requiere un análisis previo de las herramientas legales de dicha normativa, del tratamiento tributario del instrumento seleccionado y las posibilidades de interacción fiscal para con la jurisdicción origen de los capitales.

Por lo expuesto lo recomendable entonces es analizar, entre otras cosas:

a.- orígenes de los capitales

b.- tipo de negocio a desarrollar (detalle exacto de cómo se realizará el negocio)

c.- estudiar lo mencionado en punto b.- a la luz del concepto de establecimiento permanente conforme particularmente diseñado en la Ley del Impuesto a las Ganancias Mínimas Presuntas

d.- verificar existencia de Convenios para Evitar Doble Imposición entre el país de origen de los capitales y Argentina

e.- verificar alcance del concepto de establecimiento permanente para el caso de existencia de Convenios para Evitar Doble Imposición

f.- verificar encuadre tributario de las rentas (sobre la base de existencia o no de Convenios para Evitar Doble Imposición) todo conforme las normas dispositivas argentinas.

Dr. Sergio Carbone

Contador Público (UBA)

www.sergiocarbone.com.ar

Tel: 4362-9602 – Cel: 15-3089-9889

En el presente artículo se realizará una breve reseña de la normativa aplicable a los fideicomisos en cuanto a la determinación del impuesto sobre los bienes personales que, por imperio del artículo agregado a continuación del Art. 25 de la Ley de Bienes Personales, se encuentran obligados a determinar e ingresar al cierre de cada ejercicio fiscal actuando por ello, los administradores fiduciarios, como responsables sustitutos ante el fisco.

I.- NORMATIVA APLICABLE

La obligación en cabeza del Administrador Fiduciario surge a partir de lo dispuesto por el artículo agregado a continuación del Art. 25 de la Ley de Bienes Personales (en adelante Art. 25.1) el cual implementó una obligación en carácter de responsable sustituto, para los administradores de patrimonios como ser sociedades de cualquier tipo y, en lo que nos interesa, administradores fiduciarios, de determinar e ingresar el impuesto sobre los bienes personales por las tenencias que corresponden a personas físicas y sucesiones indivisas (al margen de presunciones tributarias implementadas para el caso de tenencias por parte de sociedades del exterior, no analizadas en el presente por encontrarse fuera del objeto de estudio).

En lo que nos interesa, el primer párrafo del Art. 25.1 de la Ley de Bienes Personales dice lo siguiente:

Artículo...: El gravamen correspondiente a las acciones o participaciones en el capital de las sociedades regidas por la Ley 19.550 de Sociedades Comerciales (t.o. 1984) y sus modificaciones, cuyos titulares sean personas físicas y/o sucesiones indivisas domiciliadas en el país o en el exterior, y/o sociedades y/o cualquier otro tipo de persona de existencia ideal, domiciliada en el exterior, será liquidado o ingresado por las sociedades regidas por esa ley y la alícuota a aplicar será de cincuenta centésimos por ciento (0,50%) sobre el valor determinado de acuerdo con lo establecido por el inciso h) del artículo 22 de la presente norma. El impuesto así ingresado tendrá el carácter de pago único y definitivo.

Con lo cual determina un principio general que es, para el caso de participaciones en sociedades comerciales, el objeto del tributo es el valor de las participaciones en sociedades comprendidas en la Ley 19.550 la que no puede ser determinada de otra manera que valorando el patrimonio neto de la empresa a su Valor Patrimonial Proporcional para cada socio o accionista. Sobre este valor así determinado se aplicará la alícuota del 0,50% como indica la norma.

Una particularidad que advertimos y será objeto de mención mas adelante es que, del patrimonio determinado conforme la norma, se excluyen las participaciones correspondientes a sociedades ubicadas en el país por cuanto estarán gravadas, solamente, las participaciones que pertenezcan a personas físicas, sucesiones indivisas o sociedades del exterior.

En cuanto a fideicomisos la norma modifica la técnica liquidatoria por cuanto determina, en primer lugar, que el objeto de imposición no será la participación en el patrimonio del fideicomiso sino que será el valor del activo fideicomitido; valor este determinado conforme las normas generales del impuesto sobre los bienes personales:

Tratándose de fideicomisos no mencionados en el inciso i) del artículo 22 de esta ley excepto cuando, el fiduciante sea el Estado nacional, provincial, municipal o la Ciudad Autónoma de Buenos Aires o aquéllos se encuentren destinados al desarrollo de obras de infraestructura que constituyan un objetivo prioritario y de interés del Estado nacional, el gravamen será liquidado e ingresado por quienes asuman la calidad de fiduciarios, aplicando la alícuota indicada en el primer párrafo sobre el valor de los bienes que integren el fideicomiso al 31 de diciembre de cada año, determinado de acuerdo con lo establecido en el inciso k) del artículo 22 de la presente ley. El impuesto así ingresado tendrá el carácter de pago único y definitivo. En caso que el Estado nacional, provincial, municipal o la Ciudad Autónoma de Buenos Aires comparta la calidad de fiduciante con otros sujetos, el gravamen se determinará sobre la participación de estos últimos, excepto en los fideicomisos que desarrollen las obras de infraestructura a que se refiere el presente párrafo.
En los casos mencionados en el párrafo anterior, se presume sin admitir prueba en contrario, que los bienes que integran el fideicomiso pertenecen de manera directa o indirecta a sujetos pasivos del gravamen.

Trabajaremos sobre el marco de la mencionada normativa a fin de acercar una respuesta a los interrogantes que comúnmente se presentan

II.- ALGUNAS CUESTIONES A ATENDER – PREGUNTAS FRECUENTES

1.- ¿Debe excluirse del activo la participación correspondiente a sociedades constituidas en Argentina manteniendo, de esta manera, el principio general de exclusión dispuesto en el párrafo 1 del Art. 25.1 de la Ley de Bienes Personales?

Para brindar respuesta a punto deberemos remitirnos al Art. 22 inc. k) de la Ley de Bienes Personales el cual determina el tratamiento, a los fines de este impuesto, de los bienes entregados en fiducia:

Art. 22 inc k). parte pertinente. Los bienes integrantes de fideicomisos no comprendidos en el inciso i) de este artículo se valuarán de acuerdo a las disposiciones de la presente ley y su reglamentación.

Los bienes entregados a estos fideicomisos no integrarán la base que los fiduciantes, personas físicas o sucesiones indivisas, deben considerar a efectos de la determinación del impuesto. Si el fiduciante no fuese una persona física o sucesión indivisa, dichos bienes no integrarán su capital a fines de determinar la valuación que deben computar a los mismos efectos.

Como se aprecia la propia norma indica no solo la exclusión del activo de los bienes fideicomitidos para el caso de personas físicas y a los efectos de la liquidación del presente tributo sino que aclara además que, para el caso de sociedades (quienes como vimos anteriormente liquidan el impuesto sobre la base del valor de su patrimonio neto) excluirán a los efectos de determinar el patrimonio neto alcanzado, todo aquel bien incorporado al fideicomiso.

De esta manera, la exclusión aquí mencionada permite sostener que, el principio genera de exclusión de la base de cálculo a aquellas participaciones que corresponden a sociedades comerciales comprendidas en la Ley 19.550 vale solo para estas estructuras siendo el caso de los fideicomisos muy distinto, impidiendo proporcionar una exclusión de su activo en función de la calidad del sujeto fiduciante asegurando, por tanto, la NO DOBLE IMPOSICIÓN al disponer la exclusión del activo del fiduciante de todo aporte realizado al fideicomiso.

2.- ¿Cuáles son las pautas generales de valuación y determinación del activo alcanzado en el caso de los Fideicomisos?

En cuanto a la metodología de determinación del impuesto en reunión de Grupo de Enlace AFIP-Cpcecaba del 27/05/2009 se interpretó que, debido a que la metodología valuatoria se corresponde con la aplicable a las personas físicas, debiendo determinar los valores de cada componente del activo (sin tener en cuenta los pasivos) en base a lo dispuesto por el Art. 22 Ley 23.966, se establece que es posible computar las exenciones tributarias.

“El artículo 22 inciso k) hace mención a los bienes del fideicomiso y no del patrimonio de este último, concluyendo que en este supuesto debe aplicarse idéntico criterio que el procedente para las personas físicas y sucesiones indivisas, sin computar el pasivo pertinente.”
“ 1.2 ¿Deben o no consideranse las exenciones previstas en el impuesto sobre los bienes personales – v.g. títulos públicos- ?
Si se valúa conforme a las normas de dicho gravamen sería razonable interpretar que proceden las exenciones contempladas en el mismo. (normas de valuación aplicables a los bienes gravados).”

Con lo cual, si bien el criterio no surge de la lectura de la norma, expresa el fisco que se presenta razonable dicho criterio tener en cuenta las exenciones tributarias dispuestas por la Ley de Bienes Personales a los efectos de determinar el activo alcanzado por impuestos.

Exenciones en el impuesto sobre los Bienes Personales.

ARTICULO 21 — Estarán exentos del impuesto:
a) Los bienes pertenecientes a los miembros de las misiones diplomáticas y consulares extranjeras, así como su personal administrativo y técnico y familiares, en la medida y con las limitaciones que establezcan los convenios internacionales aplicables. En su defecto, la exención será procedente, en la misma medida y limitaciones, sólo a condición de reciprocidad;
b) Las cuentas de capitalización comprendidas en el régimen de capitalización previsto en el título III de la ley 24.241 y las cuentas individuales correspondientes a los planes de seguro de retiro privados administrados por entidades sujetas al control de la Superintendencia de Seguros de la Nación, dependiente de la Subsecretaría de Bancos y Seguros de la Secretaría de Política Económica del Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos.
c) La cuotas sociales de las cooperativas;
d) Los bienes inmateriales (llaves, marcas, patentes, derechos de concesión y otros bienes similares).
e) Los bienes amparados por las franquicias de la Ley 19.640.

f) Los inmuebles rurales a que se refiere el inciso e) del artículo 2º de la Ley de Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta;

g) Los títulos, bonos y demás títulos valores emitidos por la Nación, las provincias, las municipalidades y la Ciudad Autónoma de Buenos Aires y los certificados de depósitos reprogramados (CEDROS ).

h) Los depósitos en moneda argentina y extranjera efectuados en las instituciones comprendidas en el régimen de la Ley Nº 21.526, a plazo fijo, en caja de ahorro, en cuentas especiales de ahorro o en otras formas de captación de fondos de acuerdo con lo que determine el BANCO CENTRAL DE LA REPUBLICA ARGENTINA

i) Los bienes gravados —excepto los comprendidos en el artículo sin número incorporado a continuación del artículo 25 de esta ley— pertenecientes a los sujetos indicados en el inciso a) del artículo 17 de la presente, cuando su valor en conjunto, determinado de acuerdo con las normas de esta ley, sea igual o inferior a pesos trescientos cinco mil ($ 305.000).

Cuando el valor de dichos bienes supere la mencionada suma, quedará sujeta al gravamen la totalidad de los bienes gravados del sujeto pasivo del tributo

Conforme lo expuesto, al momento de determinar la base imponible en el impuesto sobre los bienes personales será de mayor importancia analizar la composición del activo, sin exclusión de fiduciantes en función de su calidad de sociedad comercial pero considerando el carácter jurídico y valuación de cada uno de los bienes conformantes de la posición.

III.- LA CUESTIÓN DE LOS CRÉDITOS TRIBUTARIOS

Los créditos son una parte del activo de todo fideicomiso y, como tal, encuentra su expresión valuatoria en la Ley de Bienes Personales a los efectos de determinar el activo sujeto a impuesto:

Art. 22 inc c) Los depósitos y créditos en moneda extranjera y las existencias de la misma: de acuerdo con el último valor de cotización -tipo comprador- del BANCO DE LA NACION ARGENTINA al 31 de diciembre de cada año, incluyendo el importe de los intereses que se hubieran devengado a dicha fecha

Ahora bien, la cuestión que llama a consulta trata sobre los CRÉDITOS TRIBUTARIOS siendo los mas comunes los siguientes:

a.- IVA SALDO DE LIBRE DISPONIBILIDAD

b.- IVA SALDO TÉCNICO

c.- Ingresos Directos

d.- Anticipos de Impuestos

e.- GMP INGRESADO

Al momento de liquidar el tributo deberemos reconocer el carácter jurídico técnico de cada uno de estos créditos a fines de determinar el correcto tratamiento detallado por la norma, el reglamento y, por último la interpretación judicial y administrativa de los diferentes conceptos de créditos tributarios:

Lo primero que debemos realizar es “segregar” aquellos créditos tributarios que participan de todas las condiciones jurídicas de un crédito de aquellos que si bien contablemente son tratadas de esta manera, tributariamente se encuentran sujetos a condiciones suspensivas para su efectiva concreción.

Los primeros lineamientos los encontramos en el Art. 7 del DR de la Ley del Impuesto sobre los Bienes Personales:

ARTICULO 7° - Los anticipos, retenciones, percepciones y pagos a cuenta de gravámenes, incluso los correspondientes al impuesto de esta ley, se computarán sólo en la medida en que excedan el monto del respectivo tributo, determinado por el ejercicio fiscal que se liquida.

Se debe notar que se está hablando de de “computabilidad” de un crédito tributario a los efectos de la determinación de la base imponible del impuesto por cuanto se trata sobre si determinado crédito se incluye o no dentro de la base.

Conforme lo expuesto se incluyen a los siguientes créditos tributarios: a.- IVA SALDO DE LIBRE DISPONIBILIDAD, c.- Ingresos Directos y d.- Anticipos de Impuestos siempre que excedan la obligación tributaria del período.

Nos queda ahora trabajar sobre aquellos créditos tributarios que se encuentran sujetos a una condición de futura realización. En este marco encontramos a b.- IVA SALDO TÉCNICO y e.- GMP INGRESADO.

TRATAMIENTO DEL SALDO TÉCNICO IVA

En cuanto al tema de los créditos tributarios correspondientes a b.- IVA SALDO TÉCNICO IVA debemos reconocer el antecedente ALCALIS DE LA PATAGONIA CSJN donde se analizó el carácter jurídico tributario de este saldo técnico por cuanto se dijo:

“El denominado crédito fiscal por impuesto al valor agregado no reviste el carácter de un verdadero crédito del sujeto pasivo de la obligación tributaria, sino que constituye tan sólo uno de los términos de la sustracción prevista por la ley dentro del sistema de liquidación del gravamen, lo que requiere, para su virtualidad, que deba operar en relación necesaria con el elemento restante -constituido por el débito- ya que sólo de la conjugación de ambos podrá resultar un saldo susceptible, en su caso, de libre disposición.

En tales condiciones, el llamado crédito fiscal constituye una acreencia sujeta a la condición legal de que se verifiquen operaciones generadoras de un débito contra el que pueda ser imputado, lo que implica que el momento en que el adquirente de los bienes satisface el impuesto no coincide con aquél en el cual el tributo ingresado se convierte en crédito fiscal, ya que no sólo su medida sino también su existencia dependen de la ulterior concreción de tales operaciones.

El artículo 13 de la ley que rige el impuesto en nada altera la conclusión a que se arriba, toda vez que, por referirse al modo en que los contribuyentes podrán utilizar los saldos que les sean favorables, requiere que se haya cumplido la condición a la que el crédito fiscal se subordina.”

Por su parte, el fisco en DAT 87/2006 sostuvo que el Crédito Fiscal IVA como SALDO TÉCNICO solo será alcanzado por el gravamen si participara de las condiciones de un saldo de LIBRE DISPONIBILIDAD.

El antecedente del DAT 87/2006 si bien se trata sobre el impuesto a la ganancia mínima presunta, los mismos conceptos deberán ser tenidos en cuenta para todo lo que hace a la imposición patrimonial toda vez que lo que nos encontramos analizando es el carácter jurídico de este crédito tributario.

La doctrina:

"El saldo técnico de IVA, originado en el exceso de créditos sobre débitos fiscales, NO CONSTITUYE UN ACTIVO GRAVADO para el impuesto a la ganancia mínima presunta",

En cuanto al carácter de SALDO TÉCNICO se referencia al fallo ALCALIS DE PATAGONIA:

la sentencia recaída in re "Álcalis de la Patagonia SA c/DGI s/reintegro de créditos fiscales IVA" de fecha 6/5/1986, que "...el denominado crédito fiscal por impuesto al valor agregado no reviste el carácter de un verdadero crédito del sujeto pasivo de la obligación tributaria, cuya satisfacción pueda reclamar en todo supuesto el Organismo Recaudador, sino que constituye tan sólo uno de los términos de la sustracción prevista por la ley dentro del sistema de liquidación del gravamen, lo que requiere, para su virtualidad que deba operar en relación necesaria con el elemento restante -constituido por el débito- ya que sólo de la conjugación de ambos podrá resultar un saldo susceptible, en su caso, de libre disposición".

De manera tal que el tribunal reconoce que, a los efectos de que el crédito tributario cuente con todas los caracteres jurídicos de un crédito, que se necesitará de un débito que lo acompañe.

“la jurisprudencia aludida manifestó que "...en tales condiciones el llamado crédito fiscal constituye una acreencia sujeta a la condición legal de que se verifiquen operaciones generadoras de un débito contra el que aquél pueda ser imputado, lo que implica que el momento en que el adquirente de los bienes satisface el impuesto no coincide con aquel en el cual el tributo ingresado se convierte en crédito fiscal, ya que no sólo su medida sino también su existencia dependen de la ulterior concreción de tales operaciones".

Esta mecánica es producto del sistema de IMPUESTO CONTRA IMPUESTO adoptado por el legislador en la Ley del Impuesto al Valor Agregado

Podemos inferir de la tesitura expuesta que el saldo técnico de IVA no constituye un crédito ordinario a favor del contribuyente sino un importe que computará a los fines de la determinación del gravamen, y que, al actuar como sustraendo en dicho cálculo, representa un menor tributo, circunstancia de la cual deriva su denominación.

Resumen posición fiscal:

“En tal sentido, esta Asesoría considera que el crédito contabilizado por el saldo técnico de IVA comparte las características exhibidas por los conceptos abarcados en la doctrina administrativa reseñada, ello desde el momento que sólo constituye un importe que se utilizará a los efectos de la determinación del gravamen que corresponda ingresar al contribuyente.

En razón de los argumentos expuestos, este Departamento interpreta que el referido concepto se encontrará excluido del activo gravado a los efectos de la determinación de la base imponible del impuesto bajo análisis.”

Por último y tratando el tema del e.- GMP INGRESADO se debe reconocer lo indicado en el (DAT) 74/2005 respecto del IMPUESTO A LA GANANCIA MÍNIMA PRESUNTA

"no es un crédito con entidad jurídica porque su titular no puede reclamar al Fisco los importes incluidos como tales y por lo tanto no debería generar una nueva obligación fiscal en dicho gravamen, puesto que tal tesis no satisface la letra de la ley ni la razonabilidad y finalidad sobre la que se asienta el hecho imponible que se ha querido alcanzar con el mismo “

IV.- RESUMEN

La determinación del Activo sujeto a impuesto en el Impuesto sobre los Bienes Personales, liquidado conforme las disposiciones del Art. 25.1 de la mencionada norma y en lo que hace a la mecánica dispuesta para los Fideicomisos (sobre los cuales no hace distinción en cuanto a su calidad de sujeto tributario conforme Art. 49 inc d) Ley 20.629 o bien ubicados en el Art. 69 inc a) Ley 20.628) presenta la dificulta de llamar a una posible confusión por cuanto, tributariamente en la mayoría de los tributos de nuestro sistema es tratado como un sujeto empresa (ya sea transparente o no, según el tipo de fideicomiso) con lo cual es necesario prestar especial atención a las pautas dadas por la Ley de Bienes Personales, las expresiones del Fisco en la reunión del Grupo de Enlace AFIP-Cpcecaba del 27/05/2009 y lo señalado por la Jurisprudencia Judicial y Administrativa en cuanto al carácter técnico-jurídico de aquellos créditos tributarios que se encuentren sujetos a condiciones suspensivas para el efectivo goce por parte del contribuyente.

Dr. Sergio Carbone

Contador Público (UBA)

www.sergiocarbone.com.ar – Mail: carbonesergio@gmail.com – Tel: 4362-9602 – Cel: 15-3089-9889

I.- INTRODUCCIÓN

La ley 26.893 promulgada el 20 de septiembre de 2013 modifica la Ley 20.628 (Ley de Impuesto a las ganancias) en el objetivo de incorporar al objeto del gravamen situaciones económicas que, hasta la fecha, no se encontraban comprendidas por el mismo como ser los resultados por “enajenación de bienes muebles amortizables, acciones, cuotas y participaciones sociales, títulos, bonos y demás valores, cualquiera fuera el sujeto que las obtenga”. Asimismo, en una reprochable técnica legislativa, deja sin efecto las disposiciones del Art. 46 de la Ley 20.628, que establecía la NO COMPUTABILIDAD de los dividendos o utilidades recibidas por contribuyentes personas físicas producto de su participación en sociedades (independientemente de su encuadre jurídico), por medio de la modificación de las disposiciones del Art. 90 de la Ley 20.628 incorporando un último párrafo al mismo en el que se dispone su gravabilidad y la alícuota a la que estará sometido el retorno empresario:

Art. 90 Ley 20.628. Parte Pertinente: “Tratándose de dividendos o utilidades, en dinero o en especie —excepto en acciones o cuotas partes—, que distribuyan los sujetos mencionados en el inciso a), apartados 1, 2, 3, 6 y 7 e inciso b), del artículo 69, no serán de aplicación la disposición del artículo 46 y la excepción del artículo 91, primer párrafo y estarán alcanzados por el impuesto a la alícuota del diez por ciento (10%), con carácter de pago único y definitivo, sin perjuicio de la retención del treinta y cinco por ciento (35%), que establece el artículo sin número incorporado a continuación del artículo 69, si correspondiere.”

De manera tal que, con el ordenamiento vigente y a los efectos del presente escrito, cobrará relevancia lo dispuesto por el Art. 45 Ley 20.628

Art. 45 - En tanto no corresponda incluirlas en el artículo 49 de esta ley, constituyen ganancias de la segunda categoría: i) Los dividendos y utilidades, en dinero o en especie, que distribuyan a sus accionistas o socios las sociedades comprendidas en el inciso a) del artículo 69.

El objeto del presente escrito es analizar las consecuencias (si las hubiere) de la incorporación del párrafo señalado en el Artículo 90 de la norma bajo estudio para las distribuciones de utilidades provenientes de empresas ubicadas y con actividades en la Provincia de Tierra del Fuego en el marco del régimen promocional y exentivo de tributos nacionales (exención que comprende al Impuesto a las Ganancias Ley 20.628) brindando nuestra posición en cuanto al tratamiento tributario de los mencionados dividendos, en el marco de la vigencia de la Ley 26.893 (que estableció la gravabilidad de dividendos y utilidades percibidos por contribuyentes personas físicas) y las exenciones tributarias dispuestas por la ley 19.640.

II.- IMPUESTO DE IGUALACIÓN – ART. 69.1 LEY 20.628

El “Impuesto de Igualación” ha sido incorporado a nuestro régimen normativo por medio de la Ley 25.063 publicada en Boletín Oficial el 30 de Diciembre de 2008 con vigencia para los ejercicios cerrados a partir del 31 de diciembre de 2008 que, entre otras cosas, incorpora un artículo a continuación del Art. 90 en la Ley 20.628 (en adelante Art. 69.1) donde el objetivo sería gravar con una retención del 35 %, en carácter de pago único y definitivo, a toda distribución de utilidades efectuada en exceso de aquéllas sobre las cuáles se ha determinado impuesto a las ganancias conforme las normas del tributo de manera tal que ante la existencia de utilidades contables liquidas y realizadas (y por cuanto conforme las disposiciones de la Ley 19.550 libres para aplicar a distribución entre accionistas o socios) por valores superiores a las utilidades impositivas determinadas según Ley 20.628 de ser distribuido el exceso, estará sujeto a retención tributaria en la fuente.

Ahora bien, las situaciones por cuanto las utilidades contables se presentan superiores a las utilidades impositivas sujetas a tributo pueden ser diversas, pero en cuanto nos interesa la existencia de exenciones tributarias es lo que ha pretendido ser “atacado” con la norma bajo estudio para asegurar que el sacrificio fiscal del gobierno, no termina en manos de accionistas que pudieran obtener rentas libres de impuestos.

En este sentido, es útil recordar las palabras del Senador Verna, miembro informante del Senado quién ha indicado que el objeto de la norma sería:

"...evitar que los beneficios impositivos derivados de exenciones o tratamientos preferenciales para las empresas se trasladen a los accionistas o participantes en el capital de las mismas en el momento de distribuirse las utilidades que están exentas en cabeza de tales sujetos. Con ello se intenta eliminar una fuente de elusión, además de que se considera que tales franquicias alteran la equidad horizontal y vertical desde el punto de vista económico"

En idéntica opinión se expresa Alfredo J. Lamagrande en su libro Ley de impuesto a las ganancias La Ley, 2006, pág. 201 cuando dice:

el fin de esta disposición es evitar que ganancias consideradas exentas por la ley del impuesto, es decir, que no han sido sometidas a imposición en cabeza de la entidad pagadora, se trasladen sin la incidencia del tributo a los accionistas o socios por vía de dividendos o de la distribución de utilidades

Ahora bien, como veremos más adelante, la Ley 19.640 es, esencialmente, un régimen exentivo para actividades desarrolladas en el territorio de Tierra del Fuego por cuanto es común la discusión en el plano tributario sobre el alcance del Art. 69.1 a las distribuciones de dividendos y utilidades originados en actividades exentas en el Impuesto a las Ganancias por disposición de la Ley 19.640 (o cualquier otro régimen de incentivo fiscal).

Para dar respuesta al interrogante bastará con repasar las disposiciones del Art. 69.1 de la norma del Impuesto a las Ganancias:

Art.90.1 ... –“Cuando los sujetos comprendidos en los apartados 1,2,3,6 y 7 del inciso a) del artículo 69, así como también los indicados en el inciso b) del mismo artículo, efectúen pagos de dividendos o, en su caso, distribuyan utilidades, en dinero o en especie, que superen las ganancias determinadas en base a la aplicación de las normas generales de esta ley, acumuladas al cierre del ejercicio inmediato anterior a la fecha de dicho pago o distribución, deberán retener con carácter de pago único y definitivo, el treinta y cinco por ciento (35%) sobre el referido excedente.”

Tal como podemos apreciar, la norma bajo estudio indica que será aplicable solamente a la diferencias que surjan entre el resultado contable y el resultado impositivo determinado en base a las normas de la Ley 20.628 por cuanto, cualquier otra diferencia, como ser la generada en exenciones tributarias producto de la Ley 19.640 no se encontrarán alcanzadas por el Impuesto de Igualación opinión esta compartida por el Tributarista HUMBERTO BERTAZZA quien expusiera en “Reforma Tributaria del 99”, Errepar, Página 8 “Introducción General y presentación de los temas” lo siguiente:

De esta manera, y desde nuestro punto de vista, no corresponde someter a imposición a las utilidades provenientes de los beneficios promocionales, de Tierra del Fuego, fideicomisos financieros, fondos comunes de inversión, entre otros".

III.- LEY 19.640 - EXENCION IMPOSITIVA EN EL TERRITORIO NACIONAL DE LA TIERRA DEL FUEGO, ANTARTIDA E ISLAS DEL ATLANTICO SUR

Resuelta la incógnita referente al tratamiento tributario de los dividendos recibidos en el marco de las disposiciones del Art. 90.1 Ley 20.628 restará analizar las disposiciones de la Ley 19.640 a los fines de hacer presente nuestra opinión en cuanto al tratamiento tributario de los dividendos recibidos conforme la vigencia de la Ley 26.893 y su impacto en la determinación del tributo para el caso de Personas Físicas y Sucesiones Indivisas tal como se informara en punto “I.- INTRODUCCIÓN” ut supra.

Vale recordar que el objeto del régimen instaurado por la Ley 19.640 fuera la eximición de todo impuesto nacional por actividades desarrolladas en un territorio específico en búsqueda de compensar, de alguna manera, la “peculiar situación geográfica extremadamente austral de los territorios involucrados y sus consecuencias directas en materia de relativo aislamiento, condiciones de vida y grado de actividad económica y su desarrollo en gran parte mantienen actualidad”, en el objetivo de “acelerar proceso de disminución de desigualdades económicas relativas”.

En este marco repasaremos el Art. 1 de la mencionada norma:

ARTICULO 1o.-Exímese del pago de todo impuesto nacional que pudiere corresponder por hechos, actividades u operaciones que se realizaren en el Territorio Nacional de la Tierra del Fuego, Antártida e Islas del Atlántico Sur, o por bienes existentes en dicho Territorio, a: a) Las personas de existencia visible; b) Las sucesiones indivisas; c) Las personas de existencia ideal.

La norma habla de hechos, actividades u operaciones. En este sentido lo importante es determinar qué carácter tiene el reconocimiento de un dividendo a un accionista. Sobre el punto, entendemos que, efectivamente, es una situación de hecho que, si se corresponde con las condiciones requeridas por Art. 2 de la mencionada norma, se encontrará dentro del objeto de la misma

ARTICULO 2o.- En los casos de hechos, actividades u operaciones relativas a bienes, la exención prevista en el artículo anterior sólo procederá cuando dichos bienes se encontraren radicados en la jurisdicción amparada por la franquicia o se importaren a ésta.

Conforme el articulado expuesto los dividendos relacionados con bienes ubicados en la jurisdicción de tierra del fuego se encuentran exentos del impuesto. Ahora bien, será necesario determinar cuando los dividendos provienen de una sociedad ubicada en Tierra del Fuego debiendo para ellos valernos no solo de criterios jurídicos de vinculación accionaria sino también de criterios económicos de vinculación de la renta con el territorio promocionado.

Es en este marco, que la ubicación de las acciones será en jurisdicción incorporación de sociedad emisora (debe provenir de sociedades incorporadas en tierra del fuego) sin embargo, es importante destacar que el criterio formal de incorporación no será el único elemento válido para gozar del tratamiento exentivo sino que deberán desarrollarse actividades en la zona promocionada siendo este el carácter determinante para definir el tratamiento tributario del dividendo percibido.

En el marco del Impuesto sobre los bienes personales a tocado al fisco desterrar la importancia del vínculo jurídico (siendo este el único elemento aportado por el contribuyente) para sustentar el tratamiento tributario, tema tratado en el DAT 44/2003 ceñida a un caso particular que es la gravabilidad en el impuesto sobre los bienes personales (Art. 25.1) para una sociedad que opera en todo el territorio nacional (no pudiendo desagregar el patrimonio entre orígenes de rentas)

Para colocar en “pie” de igualdad a la discusión corresponderá señalar algunos de los pasajes del dictamen fiscal:

En el caso se trata de una sociedad nacional que puede desarrollar actividades en todo su ámbito, sólo que en este caso por una ficción legal se formula una separación entre lo que es el área beneficiada a la que se denomina "área aduanera especial", separándola de aquella que no lo es y a la que por su parte se denomina "territorio continental".

Como se observa, el presente dictamen trata de resolver la cuestión particular del contribuyente en cuanto a que el PN está representado por la universalidad del activo, neteado por la universalidad del pasivo (el cual se encuentra afectado a actividades en todo el país)

En cuanto a la irrelevancia del criterio forma de incorporación de la sociedad, el fisco expresa

este servicio asesor considera que a los efectos de dicha exención resulta totalmente irrelevante el domicilio de la sociedad como argumento encaminado a obtener el goce del beneficio, ello atento interpretar que los bienes a los que refiere dicha exención son todos aquellos pertenecientes a los sujetos comprendidos en la ley del gravamen radicados físicamente dentro del territorio amparado por la franquicia en cuestión.

Buscando escapar a que, por una cuestión de domicilio se encuentre exonerado del impuesto una sociedad.

La interpretación del DAT 44/2003 (de forma literal) terminaría “echando por tierra” los beneficios tributarios en cuanto al impuesto a las ganancias por desarrollar actividades en TDF. Siendo que estamos hablando de exenciones tributarias debemos tener en cuenta la doctrina de nuestra CSJN para lo relacionado con la interpretación de las normas tributarias y, puntualmente, las exenciones.

Ley 11.683. Art. 1 — En la interpretación de las disposiciones de esta ley o de las leyes impositivas sujetas a su régimen, se atenderá al fin de las mismas y a su significación económica. Sólo cuando no sea posible fijar por la letra o por su espíritu, el sentido o alcance de las normas, conceptos o términos de las disposiciones antedichas, podrá recurrirse a las normas, conceptos y términos del derecho privado.

El dictamen antes señalado DI ALIR 11-2008 en lo que hace a la intepretación de las normas tributarias, señala lo siguiente:

“Al respecto, es dable puntualizar, que si bien los beneficios tributarios deben interpretarse restrictivamente, ante determinados supuestos no deben interpretarse con el sentido más restringido que el texto admite, sino, antes bien, en forma tal que el propósito de la ley se cumpla de cuerdo con los principios de una razonable y discreta interpretación. “

En este sentido, deberemos recordar los dichos de la CSJN en HORVARTH PABLO 1995 en relación a la interpretación de las normas fiscales:

“Las disposiciones de una ley o reglamento deben apreciarse con arreglo a su naturaleza intrínseca, antes que con sujeción a la denominación asignada por el legislador. Es principio aceptado desde antiguo por esta Corte que no importa la calificación que se utilice para denominar la realidad de las cosas, si se advierte que las instituciones jurídicas no dependen del "nomen iuris" que se le dé o asigne por los otorgantes del acto o el legislador incluso, sino de su verdadera esencia jurídica económica y entonces, cuando medie ausencia de correlación entre nombre y realidad deberá desestimarse el primero y privilegiarse la segunda, o lo que es equivalente, los caracteres que la ciencia del derecho exige para que se configuren los distintos hechos y actos jurídicos (Fallos: 21:498 y 289:67).”

Por su parte, los votos del DR NAZARENO y el DR LEVENE (H) se permiten indagar en cuanto al significado jurídico de las normas tributarias por cuanto dicen:

“Cabe recordar que por encima de lo que las leyes parecen decir literalmente, es propio de la interpretación indagar lo que ellas dicen jurídicamente (Fallos: 303:612, entre otros).”

IV.- POSICIÓN SOBRE EL PUNTO

Tal cual se ha señalado en líneas anteriores, el objetivo de la Ley 19.640 sería promocionar el desarrollo económico de la zona más austral del país y, para ello, se ha servido de normas que aseguran un tratamiento tributario beneficioso para quienes obtengan sus ganancias producto de actividades desarrolladas en dicho territorio.

Ahora bien, tratándose de distribución de dividendos o utilidades desarrolladas por empresas emplazadas en la zona favorecida deberemos diferenciar dos situaciones bien distintas:

a.- Empresas que generan sus resultados producto de actividades 100% desarrolladas en TDF: en este caso los dividendos generados desvirtuaría el régimen de la Ley 19.640 puesto que terminaría por incorporar un gravamen a los accionistas por el simple hecho de la distribución y si bien el objeto de la norma fue “poblar el territorio” ello no puede ser entendido como “en tanto y en cuanto no retires utilidades”. Una interpretación en estas líneas sería irrazonable.

b.- Empresas que generan sus resultados producto de actividades entre TDF y TCN: Acepto el planteo del DAT 44/2003

La Ley 20.628 hoy es clara en cuanto al gravamen que pesa sobre los dividendos, pero lo que se sostiene en este escrito es que de lo que se trata, en definitiva, es de la “trazabilidad” del origen de las rentas. En este sentido llamo al fallo NOBLE MITRE DE SAGUIER EN LO PENAL ECONOMICO 2008 donde, justamente, el tema estaba en la trazabilidad del dinero al momento de analizar el origen de las rentas para determinar el “justo tratamiento tributario”, conforme el dictado de las normas de la Ley 20.628 y procurando evitar lesivas interpretaciones literales.

Repasemos los considerandos que entiendo importantes para el punto:

24) Que, por un principio general de hermenéutica, los preceptos jurídicos se deben interpretar con arreglo a los demás que forman parte del ordenamiento al cual pertenecen. En este sentido, la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha establecido que es propio de la interpretación indagar lo que por las leyes se dice jurídicamente, sin que esto signifique dejar a un lado el texto legal, pero tampoco sujetarse rigurosamente a aquel cuando así se requiere por la interpretación razonable y sistemática (cfr. Fallos: 283:239; 301:489; 303:612, 311:2751, entre otros). Por lo tanto, la interpretación debe llevarse a cabo tomándose en cuenta el contexto general y los fines que informan a aquellas (conf. Fallos: 265:256; 301:1149, entre otros), de modo que no entren en pugna unas con otras y no se destruyan entre sí (cfr. Fallos: 307:518), adoptándose el sentido que las concilie y deje a todas con valor y efecto (cfr. Fallos: 314:458). Esta doctrina es aplicable a los casos en los cuales el régimen jurídico está organizado en más de una ley formal (cfr. Fallos: 263:63, entre otros).

Asimismo, el más Alto Tribunal argentino ha expresado que la interpretación y la aplicación deben orientarse a la validez constitucional de las disposiciones involucradas, pues la declaración de inconstitucionalidad es un acto de suma gravedad institucional, que obliga a ejercer aquella extrema atribución con sobriedad y prudencia, únicamente cuando la repugnancia de la norma con la cláusula constitucional sea manifiesta. De lo contrario, se desequilibraría el sistema constitucional de los tres poderes, que no está basado en la posibilidad de que cada uno de ellos actúe destruyendo la función de los otros, sino en que se haga con la armonía que se exige para el cumplimiento de los fines del Estado, para lo cual se requiere el respeto por las normas constitucionales y por el poder encargado de dictar la ley (cfr. Fallos: 226:688; 247:73; 285:369; 300:241 y 1087; 314:424, entre muchos otros).

26) Que, la aplicación irrestricta de la disposición mencionada por el considerando anterior, producto de una interpretación judicial basada sólo en la fragmentada y no armoniosa consideración de la letra, implicaría la "creación" de un nuevo hecho imponible, incorporado por vía reglamentaria, y esto sería claramente inconstitucional. Esto sería así porque sólo como resultado de una mera reglamentación se estaría creando, mediante esta cláusula, un régimen de imposición de los dividendos opuesto al tratamiento que se dispensa a los dividendos por la ley de impuesto a las ganancias.

29) Que, dado que los dividendos que fueron pagados a Matilde Ana María Noble Mitre de Saguier, en la condición de accionista de Matilde Saguier Corp., están totalmente integrados por utilidades que distribuyó una sociedad constituida en la República Argentina (SA La Nación), que tributó en el país, por la renta en cuestión, el impuesto a las ganancias correspondiente (conf. Consids. 10 a 12 y 16 del presente), corresponde establecer, en primer lugar, que se desvirtuó la presunción, asociada a la presencia de un ''paraíso fiscal", que se fija por el tercer párrafo de la norma incorporada por el decreto 1037/2000 a continuación del "artículo ... (XIII)" agregado después del artículo 165 del decreto 1344/1998 reglamentario de la ley de impuesto a las ganancias. Por lo tanto, el caso de autos se ajusta a lo que se prescribe por el primer párrafo de la norma agregada por el decreto 1037/2000. En consecuencia, los dividendos que recibió Matilde Ana María Noble Mitre de Saguier no debían ser computados en la determinación de la ganancia sujeta a impuesto de la contribuyente mencionada.

Por lo expuesto deberá quedar en claro que la interpretación de la norma no puede ni debe ser tan literal, vemos aquí un fallo donde, si bien no se discutía temas de rentas originadas en TDF, se discutía el origen de la renta y, habiendo estado acreditado el origen de esta, el tratamiento que le corresponde es el que ha dispuesto la ley para ellos.

V.- CONCLUSIÓN

Conforme lo expuesto, se concluye lo siguiente, en el marco de ingresos por dividendos generados en empresas ubicadas en Tierra del Fuego con actividades productivas dentro del territorio beneficiado:

a.- Las utilidades se encuentran beneficiadas por el tratamiento exentivo dispuesto por Ley 19.640 puesto que provienen de un hecho ocurrido en dicho territorio

b.- La interpretación expuesta por el fisco en DAT 44/2003 no sería aplicable a una situación donde todas las utilidades distribuidas provienen de actividades económicas generadas dentro de la zona promovida.

c.- El criterio interpretativo de para las exenciones tributarias deberá ser tal que se permita dar cumplimiento al objetivo buscado por el legislador. Si una interpretación forzosamente literal y asistemática de la norma o del régimen tributario lesionara el objetivo de la norma promocional entonces el propio régimen sería vulnerado por la avidez tributaria de una interpretación disfuncional.

d.- Las rentas pueden y deben “trazarse” desde su origen y, con ello, respetar el tratamiento que el legislador ha querido para las mismas independientemente del vehículo utilizado para su canalización.

Dr. Sergio Carbone

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