Contrato de Leasing
Marco Legal y Tratamiento Impositivo del Leasing
La figura del leasing no es nueva, por supuesto. La legislación ha ido incorporando normas y marcos regulatorios que en todo caso sirven para calificarlo y encuadrarlo.
Leasing es una palabra de origen inglés que podemos traducir como “alquiler con opción a compra”. Entre nosotros hace muchos años que existe esta figura, aunque durante mucho tiempo (y aún hoy) se han generado dudas sobre su tratamiento impositivo, debido a que prácticamente no existía norma alguna que la regulara. Trataremos de reseñar brevemente el encuadramiento legal y las distintas variantes que se presentan de acuerdo a la legislación actualmente vigente. Nos proponemos analizar el tratamiento impositivo en los distintos impuestos nacionales.
Actualmente esta figura se encuentra enmarcada en la ley 25.248, que vino a complementar y modificar los aspectos básicos que en su momento se incluyeron en la 24.441, que es la ley que se ocupa fundamentalmente del fideicomiso. El decreto 1038/00 estableció por su parte el tratamiento impositivo, cosa que debería haber hecho la ley.
El leasing es un contrato mediante el cual un dador entrega a un tomador un bien por el que percibe un canon durante un lapso determinado, pudiendo el tomador optar por la compra del bien por un precio al finalizar el mismo.
Si bien en la ley 24.441 se aplicaban restricciones respecto de quiénes podrían ser dadores, en la actualidad éstas se han eliminado, lo mismo que otros requisitos como el valor de opción de compra relacionado con el valor contable.
Cualquier sujeto puede, en la legislación vigente, ser dador de un contrato de leasing. Y por supuesto también cualquiera puede ser tomador del mismo. Y cualquier bien (muebles, inmuebles, intangibles, marcas, patentes, modelos industriales, software) puede ser objeto del contrato.
Básicamente en el impuesto a las ganancias el contrato puede asimilarse a una operación financiera, a una locación o a una compraventa dependiendo de la forma en que está celebrado. Adicionalmente, el decreto 1352/05 otorga ventajas en cuanto al tiempo de duración en el caso de las PYMES, ya que reduce al 50% la duración mínima que tiene que tener el contrato por la regla general. Este decreto tiene vigencia hasta el 31/12/06 únicamente, aunque es altamente probable que sea prorrogado.
Es que entre otras cosas el decreto 1038 prevé la vida útil de los distintos tipos de bienes para el leasing. Esta vida útil, aclaramos, es distinta de la que normalmente se utiliza para las amortizaciones en el impuesto a las ganancias. Y partiendo de esta vida útil, la del decreto 1038, se determina la duración mínima del contrato para bienes muebles (50% de la vida útil), para bienes inmuebles no destinados a viviendas (20% de dicha vida útil), y para inmuebles destinados a vivienda (10% de dicha vida útil). Como queda dicho, para las PYMES estos plazos mínimos se reducen a la mitad, acelerando de ese modo la amortización de los bienes.
Veamos entonces las distintas variantes en el impuesto a las ganancias, las cuales vamos adelantando no tienen incidencia prácticamente en el IVA.
Operaciones financieras: El contrato se asimilará a una operación de este tipo si establece un precio cierto y determinado para la opción de compra. A su vez la duración del contrato deberá fijarse según las pautas legales comentadas. En este tipo de operaciones los dadores tienen que ser bancos, sociedades cuyo objeto principal es celebrar leasing (o actividad secundaria de otras operaciones financieras) o fideicomisos financieros. Este requisito es al solo efecto de encuadrar la operatoria dentro del impuesto a las ganancias. Es decir que no es excluyente y otros sujetos podrían ser dadores, pero en ese caso no encuadrarán en la operación financiera que estamos comentando para este impuesto.
Operaciones de locación: Si el valor de la opción de compra es superior al valor residual impositivo o no está determinado, la operación es considerada una locación. Lo mismo ocurrirá si tal precio de opción no está determinado en el contrato.
Operación de compraventa financiada: Si el valor de la opción de compra es inferior al residual impositivo, estaremos en presencia de una compraventa financiada.
Impositivamente, en el primer caso el tomador podrá deducir íntegramente el canon que paga, lo mismo ocurrirá en el segundo caso. La ventaja del leasing financiero es que el canon es más alto, dado que el valor residual asignado tiene que ser menor al que corresponde impositivamente. De manera que en el leasing financiero el cargo a resultados es mayor. Para el dador, por su parte, el canon está gravado por el impuesto a las ganancias, y puede deducir la amortización ordinaria del bien, dado que sigue siendo el titular mientras no se ejerza la opción. Esto es así en ambas variantes.
En el caso de la compraventa financiada, el dador deberá determinar un resultado de la venta, y luego gravará el interés que cobra por la financiación. En este caso el tomador deberá incorporar el bien a su patrimonio y lo va a amortizar considerando su vida útil ordinaria. A su vez, por supuesto podrá deducir en su balance el componente financiero.
La gran ventaja de la figura del leasing en el impuesto a las ganancias es la aceleración del plazo de amortización del bien. Dado que el canon pagado es íntegramente deducible con independencia de la vida útil impositiva del bien (que recordamos que no es la misma que la fijada por el decreto 1038)
En el impuesto al valor agregado (IVA), el contrato de leasing siempre es asimilable a una locación, seguida de una venta en caso de ejercerse la opción de compra. De tal modo que el canon siempre va a estar alcanzado por este impuesto. Para el tomador y futuro comprador, el leasing le permite ir pagando en cuotas el impuesto, en lugar de tener que abonarlo todo junto. También resulta así posible ir utilizándolo sin acumular crédito fiscal en una sola vez para descargarlo luego a medida que tenga débitos. También es posible que el dador y el tomador se pongan de acuerdo para abonar la totalidad del IVA en las primeras cuotas, aunque en la práctica casi no se usa esta metodología.
En el caso de que el leasing se asimile a la compraventa financiada de inmuebles, a esta figura es aplicable al IVA. Es decir que en este caso, que es una excepción, se abandona el criterio general de tratar al leasing en el IVA como si fuera una locación seguida de venta. Es decir que aquí si se aplica el criterio seguido para el impuesto a las ganancias.
En el caso de los automóviles, el IVA computable es el que corresponde a un valor neto de $ 20.000.- Esto significa que cuando el vehículo supera ese valor, la diferencia no puede computarse como crédito fiscal.
En el impuesto sobre la ganancia mínima presunta, el decreto reglamentario de este impuesto establece una base reducida (20% de los activos gravados) para las sociedades de leasing, asimilándolas así al tratamiento que reciben los bancos. En lo que respecta al tomador, nada se dice. Podría considerarse una activo gravado el caso de la compraventa financiada, porque en los demás casos el tomador no tiene que registrar ningún bien en su activo, hasta que opte por comprarlo, desde ya.
Buenos Aires, 22 de setiembre de 2006
HÉCTOR BLAS TRILLO
Contador Público
Economía y tributación
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ver también:
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