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Parte I

I.- INTRODUCCION

La interpretación de las normas tributarias es siempre un tema complejo debido a que esta es una tarea que debe ser desarrollada por toda persona (física o jurídica, estas últimas por medio de sus representantes) que se vea incidido por obligaciones de carácter tributario (puesto que este el ámbito en que desarrollamos el presente análisis) independientemente de la formación jurídica que posea el intérprete. Incluso para quienes poseen formación en materia jurídica, si no se encuentran relacionados con la temática tributaria, la interpretación de estas normas puede presentar cierto espacio de confusión o incertidumbre si no son considerados los principios y métodos propios del derecho tributario.

Dejaremos para otro momento el análisis de la autonomía del Derecho Tributario y el fundamento que la soporta; la damos por aceptada por parte del lector (dado que hoy día difícilmente se encuentre espacio para refutar la mencionada autonomía de esta rama del derecho) y pasamos al estudio del método interpretativo para las normas propias de esta rama del ordenamiento jurídico argentino para lo cual, a modo de introducción, entiendo necesario aclarar que el tema no siempre es presentado de la misma manera en diferentes manuales de derecho tributario.

En algunos manuales o tratados se presenta el estudio de la interpretación de las normas tributarias argentinas (Art. 1 Ley 11.683) junto con la mecánica de la interpretación de los hechos económicos desarrollados por los contribuyentes a la luz del principio de “realidad económica” lo cual, a mi criterio, es impropio y es seguramente lo que mayor confusión presenta en el analista del plexo normativo tributario.

Como veremos mas adelante, las normas del Art. 1 Ley 11.683 llaman al método interpretativo de la normativa de carácter tributario, en ningún momento habla de la interpretación o límite de encuadre de los hechos económicos desarrollados o presentados por los contribuyentes estableciendo, por tanto, un método conforma a “pasos o reglas” a seguir por el interprete tributario mediante una suerte de “jerarquía” entre ellos.

Por su parte, el Art. 2 de la Ley 11.683 establece las condiciones bajo las cuales podrá ser desplazado el “velo jurídico” que el contribuyente imprime al acto con el fin de incorporar a aprehender las verdaderas relaciones económicas del acto o actos bajo estudio y, con ello, interpretar y aplicar las normas tributarias bajo el prisma de estas relaciones exteriorizadas pero, esta vez, bajo la presencia de las herramientas dispuestas por el artículo mencionado siempre considerando que este deberá ser un método de excepción y no un método convencional de interpretación de los actos de los contribuyentes. Si fuera de otra manera (permitiendo al intérprete del acto la aplicación irrestricta del criterio de realidad económica conforme Art. 2 Ley 11.683) se subjetivaría la interpretación según la capacidad o, incluso, motivación del intérprete lesionando, por tanto, uno de los principios pilares de todo régimen de derecho, la seguridad jurídica, necesaria para la conducción de todo acto de la vida del ciudadano que se pretende libre que, al decir de Carl s. Shoup "El factor de la certidumbre, es indudablemente uno de los aspectos no económicos más importantes del sistema fiscal de un país...".

Por último, a fin de escapar de la tentación de realizar una exposición de carácter dogmático, el método seguido será la referencia de diferentes antecedentes y la extracción esta vez si, sobre nuestra interpretación, de la doctrina expuesta en los diferentes antecedentes esperando que sean las palabras de nuestro máximo tribunal las que hablen y dispongan en este escrito. Sin mas preámbulo, pasemos al estudio del tema que nos convoca.

II.- INTERPRETACIÓN DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS

La primera cuestión a analizar será la de la interpretación de las normas tributarias para lo cual será útil repasar algunos conceptos:

LEY 11.683 - ARTICULO 1º — En la interpretación de las disposiciones de esta ley o de las leyes impositivas sujetas a su régimen, se atenderá al fin de las mismas y a su significación económica. Sólo cuando no sea posible fijar por la letra o por su espíritu, el sentido o alcance de las normas, conceptos o términos de las disposiciones antedichas, podrá recurrirse a las normas, conceptos y términos del derecho privado.

De la lectura del presente artículo se advierte lo siguiente:

a.- La norma interpretativa dispuesta por el Art. 1 Ley 11.683 será válida para la interpretación de las leyes impositivas sujetas a su régimen.

b.- Orden de las mismas

b.1.- Fin y Significación económica

b.2.- Letra o Espíritu

b.3.- Subsidiariamente derecho privado.

Por su parte, nuestro máximo tribunal en CSJ FALLO 306:655 ha dicho que

“La interpretación de la ley comienza por la ley misma, no siendo admisible que so pretexto de realizar dicha tarea se le agreguen expresiones y conceptos y se altere su contenido atribuyéndole un espíritu distinto del que surge de la literalidad de sus términos, pues corresponde al Congreso apreciar las ventajas o inconvenientes de las leyes y legislar en consecuencia”

Debemos advertir entonces que, el primer principio de interpretación será el literal y, en su uso, deberá atenderse al fin de la ley misma y a su significación económica. El vehículo del espíritu de la norma no es hábil para alterar la letra de la ley cuando de esta resulta claro la intención de la norma tal cual ha sido escrita o bien del fin perseguido por ella.

A fin de comprender las particularidades del método interpretativo dispuesto por la norma bajo estudio y, cuando sea necesario, las confusiones o intentos de los diferentes interesados tributarios en innovar en cuanto a las herramientas de interpretación, será útil repasar o extraer doctrina de diferentes antecedentes judiciales que, a mi juicio, han marcado el sendero que, en nuestra función de interprete tributario, no podemos dejar de conocer.

II.a.- POSLEMAN DE TROTTEYN TERESA Y TORSO CSJ TUCUMAN SALA LABORAL 1996 – SOBRE INTENCIÓN DEL LEGISLADOR

En el presente antecedente se sostiene, como criterio rector o método principal para la interpretación de las normas tributarias el método literal cuando de la lectura de la misma no se ofrecen dificultades ni dudas para la aplicación al caso puntual.

“no cabe al tribunal apartarse del principio primario de la sujeción de los jueces a la ley, ni atribuirse el rol de legislador para crear excepciones admitidas por esta, pues de lo contrario, se olvidaría que la primera fuente de exégesis de la ley es su letra y que cuando ésta no exige esfuerzo de interpretación la norma debe ser aplicada directamente, con prescindencia de consideraciones que excedan la circunstancia del caso expresamente contemplada en aquella”.

Por otro lado, el método literal puede ser conciliado con la “intención del legislador” expresada esta en los debates parlamentarios el que, sii bien no presentará la “fuerza legal” del texto escrito, debe ser advertido que la interpretación realizada, conforme el criterio literal debe ser en el marco de “dar plena vigencia a la intención del legislador (intención que se expresa en debate en el recinto parlamentario)… de manera armónica con el ordenamiento jurídico y con principios y garantías constitucionales, sin prever la inconsecuencia del legislador y evitando poner en pugna unas disposiciones por otras …. Adoptando como verdadero aquel que las concilie y deje a todas con valor y efecto” conforme se ha expresado nuestro máximo tribunal

II.b.- SORBET NORA CONTRA CARRUTHERS WILLIAMS CSBS AS 1982 – SOBRE INTERPRETACIÓN HISTÓRICA DE LAS NORMAS

En cuanto a métodos interpretativos se debe reconocer, como método, la interpretación histórica es importante para aprehender la intención del legislador lo cual se visualiza en el mensaje de elevación de la norma al congreso de manera exteriorizara su objetivo como un medio para comprender el contexto en el que se propone el texto normativo al legislativo.

La consideración del contexto histórico y los mensajes de elevación al recinto parlamentario de un proyecto de ley, si bien fueron tenidos en cuenta por la Procuradora, en la causa AKAMPOL SA CSJN 2012, ante su dictamen en el marco de la interpretación de. Art. 73 Ley 20.628 debemos entender que, en el marco tributario si bien no tiene fuerza vinculante, su discurso no fue desestimado o refutado por nuestro máximo tribunal al emitir sentencia aunque, es justo advertir, que tampoco fueron atendidas las razones expuestas por el previo dictaminante para llamar al contexto histórico por lo cual, si bien como método interpretativo general del derecho el método histórico podrá ser hábil para el objetivo del operador jurídico, en materia tributaria advertimos un limitadísimo alcance del instituto.

II.c.- YACIMIENTOS PETROLÍFEROS FISCALES CONTRA CORRIENTES CSJN 1992 – INTERPRETACIÓN HISTÓRICA PROSPECTIVA

Este antecedente se presenta interesante puesto que, en nuestro entendimiento, se ha advertido que las normas tributarias no deben ser interpretadas históricamente sino que, en su interpretación, se debe tener en cuenta el contexto en el cual han de aplicarse, consideración que estará a cargo del JUEZ.

Es por ello que entendemos que, en la interpretación de las normas, debemos rescatar el valor histórico del momento en el cual se presenta el mensaje de elevación y es útil para desentrañar el problema sobre el que se pretende legislar. Sin embargo, las leyes no deben interpretarse solo históricamente y sin considerar de las nuevas condiciones de la sociedad en general motivado esto en que toda ley, por necesidad, tiene visión de futuro y debe estar predestinada a recoger y regir hechos posteriores a su sanción.

Conforme lo expuesto, podemos advertir que la interpretación histórica permite desantañar el fin perseguido por el legislador con la norma bajo estudio pero en su aplicación esta debe ser de manera dinámica de manera tal de que el uso y aplicación de las mismas responda a la época en la que el Juez debe hacer interpretación de las normas.

En línea con lo dicho podemos extraer el considerando 4.- de la sentencia bajo referencia

“4) Que es dable recordar que es regla de interpretación de las leyes la de dar pleno efecto a la intención del legislador, computando la totalidad de los preceptos de manera que armonicen con el resto del orden jurídico y las garantías de la Constitución Nacional. Ese propósito no puede ser obviado por los magistrados con motivo de sus posibles imperfecciones técnicas, toda vez que ellos ¬en cuanto servidores del derecho para la realización de la justicia¬ no deben prescindir de la "ratio legis" y del espíritu de la norma.”

Este párrafo recuerda lo ya dicho por la CSJN en cuanto a la interpretación de las normas. En el particular es importante tener en cuenta que la interpretación deberá ser armónica con el resto del ordenamiento jurídico argentino incluso salvando las “imperfecciones técnicas” que pudiera tener el texto normativo por lo cual, a los fines de salvar las mencionadas “imperfecciones” es admisible recurrir a la intención del legislador y la significación económica de lo que a la ley interesa establecer.

En este sentido, nuestra Corte Suprema recuerda:

“La exégesis de la ley requiere pues de la máxima prudencia y cuidar que la inteligencia que se le asigne no lleve a la pérdida de un derecho, o que el excesivo rigor formal de los razonamientos desnaturalice el espíritu que ha inspirado su sanción.”

Este párrafo resumen “el corazón” de la interpretación de las normas tributarias, máxime cuando se desplaza, por el carácter del caso, de la estricta literalidad de la norma a la intención del legislador o la significancia económica de la norma bajo estudio.

Se deberá asegurar no vulnerar el orden normativo (ya sea con la pérdida de un derecho que podría ocasionar la interpretación o bien el agravamiento de la situación de un sujeto, que podría ser generada por la incorporación de una carga tributaria adicional). Por último se destaca que, bajo ninguna circunstancia, se deberá desnaturalizar el espíritu que “ha inspirado la sanción”.

Veremos entonces que aquello que motivara la sanción de una norma (lo cual podrá ser advertido al recurrir al mensaje de elevación o bien al tratamiento parlamentario del texto legal) funcionará

a.- como un elemento de control respecto de la interpretación dada a la norma o bien

b.- como un elemento de interpretación cuando la literalidad de la misma o lo “obscuro” o impreciso de los términos no permitan determinar la intención del legislador, situación que será patente cuando, la interpretación advertida de la literalidad de la norma violentara el ordenamiento normativo actual o fuera irrazonable siendo, para ello, de importancia no solo el método interpretativo histórico (para conocer la situación y contexto en el cual se propone el esquema normativo) sino también el método evolutivo (que permitirá advertir si la aplicación de la norma en la actualidad puede ser bajo los mismos preceptos que al momento de la sanción).

Lo dicho, encuentra su refuerzo en las siguientes palabras de nuestra Corte Suprema:

“En esta tarea no es siempre recomendable atenerse estrictamente a las palabras de la ley, ya que el espíritu que la nutre ha de determinarse en procura de una aplicación racional (Fallos 307:1018 y sus citas).”

II.d.- PARFUMS FRANCAIS SRL CSJN 1992 – SOBRE INTERPRETACIÓN DE NORMAS TRIBUTARIAS

Del presente antecedente destacamos la siguiente doctrina:

a.- Para comprender el alcance de las normas impositivas deben tenerse en cuenta la totalidad de las normas que las integran.

b.- Debe estarse a una razonable y discreta interpretación

c.- La interpretación debe soportarse en el fin de las mismas y su significación económica.

d.- Se debe verificar siempre la verdadera naturaleza del hecho imponible y la situación real de base con prescindencia de las formas o estructuras elegidas por el contribuyente

En línea con los puntos señalados desde a.- hasta d.- exponemos el siguiente extracto, clarificador del punto.

“El alcance de las leyes impositivas debe determinarse computando la totalidad de las normas que las integran, para que el propósito de la ley se cumpla de acuerdo con las reglas de una razonable y discreta interpretación. La interpretación de las leyes impositivas debe atenerse al fin de las mismas y a su significación económica, a la verdadera naturaleza del hecho imponible y a la situación real de base, con prescindencia de las formas y estructuras elegidas por el contribuyente, a fin de lograr la necesaria prevalencia de la razón del derecho sobre el ritualismo jurídico formal”

II.e.- SHERWIN WILLIAMS CSJN 1971 Y DUNLOP CSJN 1973 – INTERPRETACIÓN DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS

Este antecedente, anterior a PARFUMS FRANCAIS SRL CSJN 1992, si bien se encuentra en línea con el anteriormente comentado menciona algunos otros elementos que, en conjunto, permiten exteriorizar la evolución del criterio interpretativo de nuestro máximo tribunal así como aquellos principios que se han presentado inalterables con el curso del tiempo.

a.- No necesariamente deben entenderse con el alcance mas restringido que su texto admita

b.- En la interpretación de la norma tributaria se debe velar por que el propósito de la ley se cumpla

c.- Debe cuidarse una razonable y discreta interpretación.

Observamos entonces que tanto en los antecedentes II.d.- y II.e.- se menciona a una “razonable y discreta interpretación” de la norma tributaria con lo cual será importante, al momento de realizar un encuadre tributario o simplemente al momento de llamarse al estudio e interpretación de cualquier norma o régimen tributario, que este sea realizado en base a al principio mencionado y asegurando que el propósito de la ley se cumpla. En este sentido se deben tener en cuenta los preceptos propios del régimen impositivo y los principios que lo informan.

En MILO CSJN 1967 nuestro máximo tribunal advierte lo siguiente:

“Cuando los términos de la ley son claros, no cabe una interpretación judicial que les atribuya un alcance distinto o mayor; pero esa interpretación debe respetar los propósitos generales de orden económico-financiero y de promoción de la comunidad, tenidos en cuenta al crear el impuesto”

En DUNLOP CSJN 1973 se expresa en los siguientes términos.

“La interpretación de las leyes impositivas debe atenerse al fin de las mismas y a su significación económica, a la verdadera naturaleza del hecho imponible y a la situación real de base, con prescindencia de las formas y estructuras elegidas por los contribuyentes, a fin de lograr la necesaria prevalencia de la razón del derecho sobre el ritualismo jurídico formal, sustitutivo de la sustancia que define a la justicia, aprehendiendo la verdad jurídica objetiva.”

Este párrafo además de la mención al método interpretativo permite entreveer la ligazón entre el método y el principio de realidad económica puesto que estas deberán ser interpretadas a la luz de la naturaleza económica del hecho que pretenden alcanzar; esto es, la interpretación de las normas deberá ser realizada a teniendo en cuenta la situación económica que se pretende gravar con impuestos siendo esta la manifestación de capacidad contributiva que el legislador ha previsto como sustento objetivo del tributo.

Ahora bien, en cuanto a la interpretación de las situaciones de hecho, para determinar si estas encuadran con las previsiones económicas consideradas por el legislador para alcanzar con impuestos al contribuyente, deberemos basarnos en el principio de realidad económica dejando de lado, por ello, un exceso de “ritualismo formal jurídico” dando paso a la “sustancia” económica establecida como presupuesto fáctico de la tributación recordando, en este momento, las ya conocidas palabras de nuestra Corte Suprema en referencia al punto bajo discusión.

“Las normas impositivas no deben necesariamente entenderse con el alcance mas restringido que su texto admite sino en forma tal que el propósito de la ley se cumpla, de acuerdo con los principios de una razonable y discreta interpretación”

Esta referencia a la doctrina de la corte, conocida por todo estudioso del régimen tributario, si bien es utilizada tanto sea para la interpretación de las exenciones tributarias como para el caso de las normas en general es importante que se destaca el “propósito de la norma” como elemento principal al momento de interpretar la misma.

El antecedente bajo estudio se basa en el reclamo fiscal por una deducción realizada por la empresa ante la deducción de un concepto, en aquel momento permitido por la norma impositiva, relacionado con inversiones en incremento de capacidad productiva para determinadas industrias. El foco de discordia sería entonces el alcance del carácter de industria y del tipo de inversión objeto del beneficio fiscal. De esta manera, en cuanto a interpretación de las normas tributarias, encontramos con una norma que, en su objetivo económico, fomentaba la inversión en diferentes industrias por medio de una reducción de la tasa efectiva de imposición. En este sentido advierte la corte:

“No hay método de interpretación mejor que el que tiene primordialmente en cuenta la finalidad perseguida por la ley” in re GERMOR SA CSJN 1972 “que no debe ser olvidada por posibles imperfecciones técnicas”

Las imperfecciones técnicas a las que se hace referencia será, en el caso bajo estudio, la definición del carácter de industria alcanzada por el régimen.

“Porque de lo que se trata es de la prevalencia de la razón del derecho sobre el ritualismo jurídico formal, sustitutivo de la sustancia que define la justicia, aprehendiendo la verdad jurídica objetiva” in re MELLOR GOODWIN SACIFY CSJN

II.f.- SANEAMIENTO Y URANIZACIÓN SA CSJN 1998 – SOBRE AL ALCANCE DE LAS PALABRAS DE LA LEY

Otro elemento a considerar al momento de interpretar una norma tributaria será el alcance de las palabras en la ley toda vez que, cuando un término no se encuentra definido en el texto normativo, deberemos llamar a la inteligencia de nuestros máximos tribunales quienes, ante la necesidad de resolver el caso, han indicado lo siguiente:

a.- A cada término se debe atribuir alcance mas común que admita

b.- A cada término se debe asegurar el entendimiento mas natural que admita.

El presente antecedente judicial trata sobre el encuadre requerido por el agente fiscal de las tareas desarrolladas por la empresa como de construcción y, con ello, encontrarse alcanzados por el Impuesto al Valor Agregado siendo entonces, el punto de discusión, el significado de un término utilizado en el texto normativo.

Para resolver el caso, el tribunal presenta la situación en su punto 8.-:

“8°) Que en lo que respecta al modo como debe interpretarse la mencionada norma -en particular la palabra "construcciones"- resulta aplicable el criterio establecido por la jurisprudencia de este Tribunal -que ha sido seguido por las sentencias de las instancias anteriores- según el cual constituye una adecuada hermenéutica la que conduce a dar a las palabras de la ley el significado que tienen en el lenguaje común (Fallos: 302:429, considerando 4° y sus citas), o bien el sentido más obvio al entendimiento común (Fallos: 304:195, considerando 6° y sus citas).

De este modo debería quedar en claro que no es posible ampliar el objeto del tributo por medio de una interpretación “ampliatoria” de un término o un definición contenida en el texto normativo. Por otro lado, en cuanto a la interpretación de un término legal será importante tener en cuenta el objetivo perseguido por el legislador (con todas las herramientas mencionadas en líneas anteriores) de modo tal que no será la definición dada por la doctrina (incluso de otras ramas de las ciencias) las que determinarán el alcance del término legal sino el fin económico perseguido.

“En orden a ello cabe poner de relieve que en el precedente citado en primer término esta Corte precisó que no obstaba a la aplicación de dicha regla hermenéutica la circunstancia de que la doctrina especializada pudiese atribuir al concepto empleado por la ley un significado de mayor generalidad pues corresponde atender a los elementos "que se conformen a las razones que inspiraron al legislador en oportunidad de sancionar la norma y a la finalidad de su dictado...criterio que adquiere singular relevancia en los términos de la reiterada doctrina de esta Corte en materia de interpretación de normas impositivas" (fallo citado, considerando 5°).”

“Que la circunstancia -en la que pone especial énfasis el recurrente- de que la ley mencione a las construcciones de "cualquier naturaleza", sólo determina la imposibilidad de considerar excluidas de la previsión legal a determinada clase de construcciones, pero no autoriza a asignar tal carácter a trabajos que no tienen cabida en ese concepto según el significado corriente que cabe atribuirle”

Es de destacar que una ampliación del término legal, conforme el uso común y el contexto para el cual el legislador lo ha incorporado el texto normativo implicaría la ampliación del hecho imponible por medio de la acción del método interpretativo, acto contrario a las disposiciones de la constitución nacional. En sustento de lo dicho tenemos el siguiente considerando:

“Que los argumentos fundados en la ambigüedad que en el memorial de agravios se atribuye al texto legal no son aptos para abonar la posición del ente recaudador pues - sin perjuicio de las razones expresadas- esa afirmación supone prescindir de la necesidad reiteradamente destacada por este Tribunal (Fallos: 253:332; 312:912; 315:820, entre otros) de que el Estado prescriba claramente los gravámenes”

II.g.- ASOCIACION CIVIL JOCKEY CLUB TFN 1997 – SOBRE INTERPRETACIÓN DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS

Nuestro Tribunal Fiscal de la Nación también se ha expresado sobre las pautas interpretativas aplicables a las normas tributarias en un caso donde trata sobre la limitación sufrida por el contribuyente ante el intento de una deducción por donación a un fisco provincial (cuando la deducción de la base imponible por las donaciones realizadas solo se encuentra contemplada en caso de que el destinatario sea el fisco nacional). En este marco ha entendido que:

a.- En la interpretación de las normas tributarias se debe indagar sobre la finalidad de la ley

b.- Se debe considerar el contexto y los fines que las informan.

“No puede aceptarse que, como la donación beneficia directamente a un Fisco no es razonable que se limite su deducción, pues al tratarse de un impuesto sujeto al régimen de coparticipación no resulta objetable que el legislador fije ciertos límites a tales deducciones, a fin de restringir la posibilidad de que por vía de donaciones a determinados Fiscos se altere el destino del producto del tributo más allá de la proporción en que la ley lo estima admisible, y que a tal efecto se fije el mismo tope que para las donaciones realizadas a entidades religiosas, civiles sin fines de lucro o mutualistas.”

La transcripción realizada permite advertir, rápidamente, el perjuicio de una interpretación normativa extremadamente laxa sin atender no solamente al fin perseguido por el legislador sino que, a su vez, invita a conocer, a los fines de una correcta hermenéutica tributaria, el completo de las normas en juego y las consecuencias de sus interpretaciones advirtiéndose entonces que:

a.- Reconoce que la Ley del Impuesto a las Ganancias establece, con su producido, una distribución a las provincias conforme las normas de coparticipación federal y que

b.- Si se permitiera la deducción sin límite en la DDJJ del contribuyente por donaciones al fisco se lesionaría el interés de las provincias que verían menguado su ingreso producto de la disminución de la renta del fisco nacional.

Continúa, por tanto, ya recordando doctrina emanada de nuestro máximo tribunal cuando dice:

“las leyes deben entenderse siempre en forma tal que el propósito que las inspira se cumpla de acuerdo con los principios de una razonable y discreta interpretación (Fallos: 267:267; 281:146, entre otros), indagándose el verdadero alcance de la norma mediante un examen atento de sus términos que consulte la racionalidad del precepto y la voluntad del legislador (Fallos: 282:413), que no debe ser obviada por posibles imperfecciones técnicas de su instrumentación legal que dificulten la consecución de los fines perseguidos por la norma (Fallos: 259:63; 265:242, 336; 267:267; 290:56, entre otros). “

De lo dicho, podemos extraer las siguientes pautas interpretativas de las normas fiscales destacando:

a.- La interpretación de las normas tributarias debe asegurar que el propósito en que se inspira se cumpla (en el particular para indagar el propósito en que se inspiran fue necesario conocer la historia de la reglamentación presentada en crisis),

b.- La interpretación de las normas tributarias debe presentarse razonable y discreta

c.- En la interpretación de las normas tributarias debemos atender a la voluntad del legislador (en este sentido cabe advertir que mantienen las redacciones entre normas y nada aclara textualmente en función de lo que pretende el contribuyente) y

d.- Los errores o imperfecciones técnicas no pueden vedar la consecución del fin perseguido.

II.g.- MOLINOS RIO DE LA PLATA CNACAF 1997 – SOBRE INTTERPRETACIÓN DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS

El presente antecedente fue seleccionado por cuanto el fisco realiza una interpretación de una norma fiscal la cual, criterio de la cámara juzgadora, resulta improcedente por lo cual se determina que la misma es contraria al orden legal confirmando, por tanto, el decisorio de la instancia anterior:

“debe confirmarse el decisorio emanado del Tribunal Fiscal de la Nación que consideró que las operaciones financieras incorporadas según la reforma al artículo 60 de la ley de impuesto de sellos, por el artículo 54, punto 3 de la ley 23495, no alcanzan a las operaciones realizadas con Bonos Externos, en tanto sólo se refiere a entregas o recepciones de dinero, resultando en consecuencia contraria al principio de legalidad en materia tributaria la interpretación contenida en la circular DGI 1167, que los incluyó.”

La puja por parte del fisco en el caso bajo estudio no fue caprichosa sino que se encontró motivada en las disposiciones emanadas por el mencionado organismo de fiscalización por instrumento de la circular DGI 1167 que, como todos sabemos, solo es oponible ante los dependientes del organismo fiscal pero jamás podrá ser sustentada una mayor carga tributaria que, conforme expresa nuestra carta magna, corresponde a una facultad reservada al congreso nacional (en este caso).

El valor de este fallo no estará entonces en la invalidez como objeto vinculante entre el fisco y los contribuyente sino la invalidez de la interpretación legal efectuada por el fisco que, en sus efectos prácticos, modifica el peso del tributo diseñado por el legislador, situación que solo podrá ser atacada en base a una consecuencia concreta sufrida por el contribuyente.

En el particular caso de la mencionada circular el fisco interpreta y amplia el objeto del tributo a operaciones no alcanzadas por la norma del impuesto de sellos.

II.h.- FILCROSA SA CSJN 2003 – SOBRE INTERPRETACIÓN DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS

Si bien en el presente caso se discutió la procedencia del recurso referente a normas sobre prescripción municipales o de carácter nacional, lo importante al objeto de estudio es la posibilidad de recurrir, en materia de interpretación a normas de carácter civil o comercial.

“La cuestión litigiosa, en cambio, consiste en dilucidar si esa facultad incluye la de fijar la prescripción de los aludidos tributos o, en cambio, esta última corresponde a la Nación en razón de lo dispuesto en el artículo 75, inciso 12) de la misma Constitución.”

“6) Que esa doctrina debe ser ratificada, puesto que la prescripción no es un instituto propio del derecho público local, sino un instituto general del derecho, lo que ha justificado que, en ejercicio de la habilitación conferida al legislador nacional por el citado artículo 75, inciso 12), éste no sólo fijará los plazos correspondientes a las diversas hipótesis en particular, sino que, dentro de ese marco, estableciera también un régimen destinado a comprender la generalidad de las acciones susceptibles de extinguirse por esta vía.”

Ha dicho nuestro máximo tribunal que la prescripción es un instituto general del derecho y, si bien en el ámbito del derecho tributario nacional estaremos a lo dispuesto por la Ley 11.683, resultará claro que las provincias no podrán legislar sobre materias delegadas a la nación situación que, en el marco de las disposiciones del nuevo Código Civil y Comercial de la Nación que ha comenzado a tomar vigencia a partir del 1 de Agosto de 2015 obligará a analizar si la doctrina aquí expuesta para el instituto de la prescripción sigue vigente o bien, por el contrario, deberá ser modificada a la luz de las nuevas disposiciones de fondo.

“8) Que en ese marco, el principio según el cual el órgano habilitado a generar una obligación debe entenderse facultado para regular lo atinente a sus efectos y eventuales defensas del deudor para proteger su patrimonio, debe ser interpretado a la luz de las normas que distribuyen tales competencias en la Constitución, de las que resulta que, con el fin de asegurar una ley común para todo el pueblo de la Nación, que fuera apta para promover las relaciones entre sus integrantes y la unidad de la República aun dentro de un régimen federal, las Provincias resignaron en favor de las autoridades nacionales su posibilidad de legislar de modo diferente lo atinente al régimen general de las obligaciones, una de cuyas facetas es la involucrada en la especie.”

Este párrafo hace especial referencia a normas sobre interpretación de las normas tributarias enseñando que la misma debe ser razonable e integrada al resto del orden jurídico nacional. Si así no fuera nos encontraríamos con la penosa consecuencia, advertida por el sentenciaste, por la cual, según la jurisdicción en la que se hubiera establecido la obligación, se presentarán diferentes plazos de prescripción, cuestión no admitida en nuestro derecho al momento del antecedente bajo referencia.

“por lo que no cabe a las Provincias -ni a los Municipios- dictar leyes incompatibles con lo que los códigos de fondo establecen al respecto”

“13) Que el conflicto planteado entre los alcances de ese poder y el contemplado en los artículos 121 y 122 de la misma Carta Magna, debe ser resuelto mediante una interpretación que permita integrar las normas supuestamente en pugna dentro del sistema ideado por el constituyente, sin establecer restricciones que no surjan de sus respectivos textos, ni sean derivación inequívoca de las materias que en cada uno se regulan.

14) Que en el presente caso, esa inteligencia exige preservar el desenvolvimiento armonioso entre las autoridades nacionales y las provinciales, lo que deriva en la necesidad de lograr un razonable equilibrio entre las facultades de estas últimas de crear impuestos, y las que corresponden a aquéllas para establecer en todo el país un régimen único de extinción de las obligaciones.”

Nuevamente recordamos al lector que, si bien el objeto del presente no es analizar el alcance de las modificaciones en nuestras normas de fondo por imperio del nuevo Código Civil y Comercial de la Nación, a los efectos que nos interesa debemos atender solamente a las mención en cuanto a interpretación de normas tributarias referenciadas en el antecedente dejando para otro momento el posible impacto en la resulta de este antecedente de las nuevas normas de fondo.

II.i.- VAIRA Y DEL GROSSO SRL CNACAF 1997 – METODOS DE INTERPRETACIÓN – RAZONABLE Y DISCRETA

Este antecedente nos invita a pensar en los diferentes métodos interpretativos aplicables al derecho y las limitantes que, por imperio de la autonomía propia de esta rama de la ciencia encontramos cuando nos llamamos al análisis de normas de carácter tributario. En sentido de lo expuesto la cámara se ha expresado en estos términos:

“Las normas que integran el derecho tributario, como las del derecho comercial, son normas jurídicas y respecto de ellas resultan aplicables todos los métodos de interpretación que sean aptos para desentrañar su sentido y alcance, sin otro requisito que el de conducir a una razonable y discreta interpretación.”

El antecedente surge por cuanto el contribuyente entiende y defiende su postura con ello, que los métodos interpretativos de las normas tributarias son diferentes a los métodos generales de interpretación del derecho comercial y civil; ello en base a que el juez de instancia anterior realiza una interpretación del hecho económico basándose (a su criterio) en métodos interpretativos usuales de otras ramas del derecho y no aplicables al derecho tributario sustantivo.

“Afirma que la interpretación del Juez es errónea y que desconoce los parámetros de interpretación en materia tributaria: que la interpretación del sentenciante es restrictiva e injustificada cuando la resolución de la Dirección General Impositiva reconoce la vinculación de los títulos con las exportaciones, salvaguardándose en que dicha vinculación no sería absolutamente necesaria; que el Magistrado sostiene que se trata de títulos autónomos y les aplica los principios de autonomía y literalidad, cuando éstas son normas interpretativas de carácter comercial y contrapuestas con las de la interpretación tributaria, las cuales en el caso de autos resultan procedentes porque todas las normas aplicables son de neto corte tributario.”

Se advierte en este caso la defensa intentada en la diferenciación de métodos interpretativos para el derecho tributario y para el derecho comercial pretendiendo para ello, el contribuyente, advertir una supuesta diferenciación en cuanto a métodos de interpretación de las normas conforme la rama del derecho a las que integren:

“5. Los agravios expuestos por la actora se refieren fundamentalmente al cuestionamiento de la interpretación efectuada por el sentenciante, a quien endilga una errónea interpretación de las normas tributarias por aplicarles parámetros del derecho comercial.”

En respuesta a la postura del contribuyente el sentenciante advierte:

“6. Estas afirmaciones merecen una consideración. Las normas que integran el derecho tributario, como las del derecho comercial, son normas jurídicas y respecto de ellas son aplicables todos los métodos de interpretación que sean aptos para desentrañar su sentido y alcance, sin otro requisito que el de conducir a una razonable y discreta interpretación.”

“La demandante lo que persigue es que, para establecer, si en el caso, las letras de cambio, emitidas estaban afectadas al régimen de prefinanciación de exportaciones promocionales, el juzgador no se atenga solo a las constancias de las letras de cambio, sino también a la realidad de la operación realizada. En otras palabras, que debe darse entrada en el particular caso de autos a la apreciación de la verdadera realidad del acto realizado.”

Conforme lo reseñado deberá quedar claro entonces que si bien el juez con el considerando 6.- ya deja expresado que al derecho tributario le caben todos los métodos interpretativos que hacen al derecho (con sus excepciones naturalmente) encuadra el reclamo del contribuyente en la verdad objetiva perseguida por sus operaciones por lo que lo resuelto para el caso no estará relacionado con la interpretación de la norma tributaria o bien con los métodos interpretativos sino por comprender si, las acciones llevadas a cabo por el contribuyente, contienen el significado económico perseguido por la norma objeto de reclamo.

“En definitiva, lo que el demandante pretende es que para establecer si, en el caso de autos, le alcanza o no la exención del impuesto de sellos, el intérprete tenga en cuenta la realidad de los hechos y que no se limite a las constancias contenidas en las letras de cambio emitidas.”

“8. Al respecto, cabe señalar que la ley del impuesto de sellos grava la "letra de cambio" (art. 22) sin definir para dicho nombre jurídico un concepto particular circunscripto a los términos de esa ley.

Por ello, debe entenderse que la ley implícitamente reenvía a las normas del ordenamiento jurídico que regulan el instituto "letra de cambio". En el caso, las normas del derecho comercial.”

Hasta aquí, en el considerando 8.- el análisis exterioriza la posibilidad de remitirse al derecho comercial ante una indefinición en la propia norma tributaria para un concepto perseguido por ella. La particularidad del caso es que se trata del impuesto de sellos siendo este un impuesto instrumental y de carácter abstracto (devengado con la sola existencia del instrumento) con lo cual, pese a lo señalado por el dictaminante en cuanto advierte que el contribuyente requiere se tenga en cuenta el real uso del instrumento, el sentenciante advierte que, para el instrumento en cuestión, el destino del mismo no sería importante toda vez que, en el instrumento, esta suerte no fuera aclarada.

“10. Lo expuesto es suficiente para poner de relieve que desde el punto de vista de la ley del impuesto el acto jurídico existe en cuanto esté instrumentado y en los términos que resultan del respectivo instrumento, con prescindencia de su validez y eficacia. Este principio fundamental en el impuesto, necesariamente, torna irrelevantes las circunstancias no instrumentadas que se invoquen para otorgar al acto un carácter o calidad que no surja del mismo instrumento.”

“11. Son estas características del impuesto de sellos las que impiden acoger la pretensión del actor de aplicar aquél principio de la realidad económica previsto por el artículo 12 de la ley 11683.”

“12. Por ello, tiene razón la representación fiscal. Para que el actor pueda gozar de la exención que pretende, las letras de cambio deben contener alguna cláusula que pruebe acabadamente que fueron destinadas a descuento de acuerdo con el régimen de prefinanciación de exportaciones promocionadas. La exigencia de una cláusula viene impuesta por la necesidad de que la circunstancia invocada para la exención resulte del mismo instrumento emitido integrando su escritura. Y, obviamente, para satisfacer estos requisitos, esa cláusula debe existir en el momento de su creación.”

Dr. Sergio Carbone

Contador Público (UBA)

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Y el Papel de las Jurisdicciones de Baja o Nula Tributación o No Cooperantes

Muchas veces se relaciona a la planificación tributaria internacional con técnicas o mecánicas destinadas a disminuir la base imponible del tributo en una determinada jurisdicción por medio de la transferencia de rentas hacia otras jurisdicciones donde la tributación sea inferior o, incluso, inexistente. Sin embargo es de destacar que esto no siempre es así; la planificación tributaria internacional es una actividad legítima que todo contribuyente puede desplegar siempre que el vehículo jurídico sea apto para el negocio subyacente que esté persiguiendo (como veremos más adelante). La diferencia entre planificación tributaria legítima y aquella que es “nociva” (en función del fin perseguido) se presenta, cuanto menos, difícil definir puesto que su tipificación se va aggiornando con el correr del tiempo y con el avance de la legislación tributaria comparada a la luz de los “acuerdos inter-jurisdiccionales” expresados en organismos supranacionales que pretenden la armonización de esquemas y regímenes tributarios internacionales (como por ejemplo la O.C.D.E.).

Lo dicho fuera desde el punto del vista del contribuyente transnacional que cuenta con herramientas técnicas y económicas para proceder al análisis de los diferentes regímenes legales de varias jurisdicciones a fines de tomar decisiones sobre la estructura de sus negocios pero vale también destacar que los países, de cara al cuidado de sus fronteras, administran sus regímenes legales tributarios, cambiarios, societarios o regímenes de secreto (bancario, fiscal, societario, registral, etc) según sea su política de atracción de capitales internacionales y la política de acumulación de capital sobre la cual se sustenta la sociedad.

Esto demuestra que el “libre juego” entre los diferentes países puede llegar a producir contradicciones entre los objetivos buscados por aquellos países exportadores de capital y aquellos que se muestran como importadores de capital; entre aquellos que importan capital para aplicarlo a la industrialización del país y aquellos que importan para aplicarlo al desarrollo de una plaza financiera o bien entre aquellos que promueven el librecambio de capitales con un estricto registro de operaciones y entre aquellos que se conforman como plazas administrativas de grandes capitales exteriores con políticas de secreto bancario, financiero, societario y comercial (entre otros).

En el presente paper de trabajo se realizará un breve resumen de los principales elementos u objetivos perseguidos por el planificador financiero internacional prestando especial atención al elemento u objetivo tributario no siendo el presente un estudio exhaustivo del tema sino una breve introducción a la problemática en la búsqueda de una muy breve orientación al lector.

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El capitalismo, como sistema económico, desde sus comienzos se ha caracterizado por un crecimiento sostenido de las economías en las que se instala pero también es parte de sus características la existencia de ciclos económicos de “auge” y “recesión”. Mucho se ha argumentado en orden a estas dos “etapas” del ciclo económico encontrando ponencias que explican los mismos como consecuencias de “fallas del mercado”, naturales y propias del sistema y que se presentan en la economía doméstica producto de la inacción del Estado o de su falta de control sobre las economías particulares. Otros argumentan que estas “etapas” son necesarias para reorganizar el mercado, para expulsar a los actores que explotan los recurso de manera ineficiente y dar paso a quienes, con mayor eficiencia, pueden dar lugar a la explotación de un recurso siempre escaso y, con ello, elevar el nivel de vida de la población en general.

La globalización, fenómeno que se muestra fuerte a partir de 1960, pero con mayores efectos a partir de 1990 con la caída del muro de Berlín, explica que lo que antes fuera un efecto de un ciclo económico doméstico hoy presente carácter internacional y, con ello, una crisis del sistema capitalista en una determinada parte del mundo puede (y de hecho lo hace) afectar a economías distanciadas geográficamente pero “conectadas” desde el punto de vista económico.

Argentina, naturalmente, no ha sido ajena a esta característica del sistema económico capitalista y, por cuanto interesa a objeto del presente escrito, no solamente deberemos preocuparnos por los ciclos económicos del régimen capitalista sino además por los ciclos monetarios del régimen que, a la postre de lo que repasaremos más adelante, puede conllevar el deterioro del signo monetario y, con ello, un incremento sostenido de precios y la necesidad de proteger los valores de este pernicioso efecto monetario.

En nuestro país hemos vivido, por lo menos desde 1950 en adelante, varios ciclos inflacionarios que han llevado incluso a la pérdida (pese a que la palabra “cambio” suena menos dramática prefiero utilizar “perdida debido a que creo expresa en mejor manera lo que ha sufrido nuestro pueblo) de nuestro signo monetario en varias oportunidades:

Se aprecia entonces que, en total, nuestra moneda ha perdido 13 CEROS y esta “perdida” de ceros no representa otra cosa que la disminución del valor fiduciario de la moneda por cuanto quién en 1889 hubiera tenido un patrimonio valuado en $ 10.000.000.000.000,00 (pesos moneda nacional) hoy sería poseedor de una riqueza equivalente a $ 1.

Pese a lo descripto; pese a que en nuestra historia monetaria se muestra sumamente inestable en el corto lapso de tiempo que va desde 1970 hasta 1990 pero con capacidad de destruir completamente una fortuna si esta hubiera estado dispuesta en moneda billetes y pese a los hechos ocurridos en nuestro país en el final del año 2001 que impulsó un nuevo brote inflacionario parecería ser que la “década de los 90” con su paridad peso dólar, la recesión sistémica como “receta” del ciclo económico y una deflación imperante en último lustro de la misma, ha logrado que nos olvidemos de lo que significa la pérdida del poder adquisitivo de nuestra moneda y, en consecuencia, dejemos de lado las prácticas presupuestarias y contables que, a base de esfuerzo, pericia y experiencia, supimos construir en los tumultuosos años que cuentan desde 1970 hasta 1990, nos colocan a nivel mundial como los máximos exponentes de técnicas de reexpresión de información financiera a nivel mundial y es allí donde encuentro la motivación principal de este paper.

Argentina se encuentra sufriendo desde el año 2008 un incremento sostenido de los precios internos iniciándose con un ciclo anual del orden del 10% para encontrarnos hacia el año 2010 en el orden del 18% al 23% (según mediciones privadas) y hacia finales del 2013 reconociendo un promedio cercano al 30% anual. En lo que hace al rubro de la construcción de viviendas influye fuertemente el valor de la cotización de la divisa estadounidense que en poco tiempo “salta” de un valor promedio cercano a los $ 6 hasta un valor cercano a los $ 8,20 por dólar.

Esta situación, este contexto descripto, se presenta como INESTABLE para proyectos inmobiliarios que superen los 24 meses de duración. Recordemos que hace tan solo 24 meses en Argentina:

.- Se podían adquirir dólares libremente en bancos

.- El dólar presentaba una cotización de $ 4,50 por dólar promedio

.- La inflación era medida por consultoras privadas en el orden del 24% anual pero por índices oficiales encontrábamos valores debajo del 10%

Esta descripción no pretende hacer juicio de los datos utilizados o de las decisiones políticas, solo pretende realizar una descripción del contexto en el que se desenvuelven los negocios y planificaciones de diversos proyectos inmobiliarios.

Es en este escenario en el que se desenvuelven los constructores quienes, en su mayoría, presentan prácticas de costeo y comercialización de unidades propias de una época de estabilidad monetaria o de libre acceso al mercado de cambios (todas situaciones no imperantes en la Argentina actual) por lo que estaremos obligados, entonces, a MODIFICAR LAS PRACTICAS APREHENDIDAS de etapas anteriores, INCLIUR A LAS CIENCIAS ECONÓMICAS en los planteos de negocios y MEJORAR LA ADMINSITRACIÓN DEL EFECTIVO en todo proyecto inmobiliario.

En orden de presentar un documento de trabajo que se muestre didáctico, no orientado al profesional en ciencias económicas, sino orientado al profesional de la arquitectura, de la ingeniería o a quien se encuentre planificando una obra de plazo considerable (hoy día un plazo de 18 meses ya se presenta como “considerable”), se presentará un “caso testigo” costeado y planificado con valores actuales, conforme las prácticas habituales llevadas adelante por gran cantidad de constructores para luego incorporar previsiones monetarias propias de nuestro contexto y demostrar, de manera numérica, el efecto de la pérdida del poder adquisitivo de la moneda y el incremento en costos que sufre todo emprendimiento a plazos esperando que, con ello, quede clara la necesidad de que TODO PROYECTO ARQUITECTÓNICO sea analizado por un PROFESIONAL EN CIENCIAS ECONÓMICAS para analizar el flujo de fondos y los costos impositivos que deberá soportar.

Dr. Sergio Carbone

Contador Público (UBA)

I.- INTRODUCCIÓN

En los tiempos que corren es prácticamente imposible pensar un negocio de venta que no dependa o utilice medios electrónicos para celebrar algunas de las operaciones comerciales de todo emprendimiento (cuando no la totalidad de las mismas puesto que cada vez se presenta mas común que las empresas decidan que su único canal de venta serán los medios electrónicos como portales de subastas o campañas de correo masivo por mencionar ejemplos) y, con ello, nos obliga a analizar el esquema tributario en el marco de esta nueva realidad. Atrás quedaron aquellos tiempos en los que la venta se realizaba exclusivamente sobre un mostrador o bien por medio de representantes o corredores de comercio siendo, esta nueva realidad no solamente un desafío desde el punto de vista comercial sino incluso desde la tributación.

En el presente escrito analizaremos la problemática que nos presenta la liquidación de ingresos brutos bajo el régimen de convenio multilateral toda vez que la asignación del ingreso a la jurisdicción, como veremos, depende de factores que se encuentran controvertidos por la falta de precisiones normativas motivados, por sobre todo, en la falta de actualización de la letra convencional que data de fines de la década de 1970 siendo esta aggiornada, solamente, por resoluciones de la COMISION ARBITRAL ante conflictos presentados entre fiscos y contribuyentes o incluso entre fiscos.

Para este estudio entiendo propongo como camino a seguir la presentación de diferentes casos concretos para extraer las situaciones planteadas y la doctrina de cada resolución.

II.- LA LETRA DEL CONVENIO

El punto que se va a analizar en este segmento de información dependerá exclusivamente de la interpretación que se haga del Art. 1 del CM por lo cual se procede a la transcripción del mismo y al desarrollo de notas explicativas que se estimen pertinente.

ÁMBITO DE APLICACIÓN DEL CONVENIO

Art. 1 - Las actividades a que se refiere el presente Convenio son aquéllas que se ejercen por un mismo contribuyente en una, varias o todas sus etapas en dos o más jurisdicciones, pero cuyos ingresos brutos, por provenir de un proceso único, económicamente inseparable, deben atribuirse conjuntamente a todas ellas, ya sea que las actividades las ejerza el contribuyente por sí o por terceras personas, incluyendo las efectuadas por intermediarios, corredores, comisionistas, mandatarios, viajantes o consignatarios, etc., con o sin relación de dependencia.

Así, se encuentran comprendidos en él los casos en los que se configure alguna de las siguientes situaciones:

Observemos que la redacción del Art. 1 puede prestar a confusión puesto que, si bien hace referencia a actividades que se desarrollen en una o varias de sus etapas en diferentes jurisdicciones lo que importará será el sujeto económico por cuanto podemos afirmar que se aplica la teoría de CONVENIO SUJETO para todas las actividades puesto que es este sujeto el que obtiene ingresos de TODAS las jurisdicciones independientemente de que, para alguna actividad, pueda demostrar que solo es desarrollada en una jurisdicción; tema que fuera tratado de manera reciente en RG 16-2004 – MONSANTO ARGENTINA SAIC donde el fisco advierte en primer lugar lo siguiente:

“….los gastos que la firma realiza por distintos conceptos en la Provincia -regalías, gastos de comercialización, fletes, etc.- son la resultante del ejercicio de una actividad que constituye el proceso único económicamente inseparable a que se refiere el Convenio Multilateral.”

Para cerrar el relato se destaca que estaremos en todo momento trabajando con un proceso único e inseparable con lo cual, entendemos que el planteamiento estaría cerrado.

“Que en el caso, el ejercicio de actividad se pone de manifiesto a través de la realización de algún gasto en la jurisdicción por parte del sujeto, sin que tal requisito deba verificarse para cada uno de los diversos rubros en los que desarrolla actividad, situación que se da en la especie.”

Continuando con el Art. 1 CM bajo estudio:

a) que la industrialización tenga lugar en una o varias jurisdicciones y la comercialización en otra u otras, ya sea parcial o totalmente;

b) que todas las etapas de la industrialización o comercialización se efectúen en una o varias jurisdicciones y la dirección y administración se ejerza en otra u otras;

c) que el asiento principal de las actividades esté en una jurisdicción y se efectúen ventas o compras en otra u otras;

d) que el asiento principal de las actividades esté en una jurisdicción y se efectúen operaciones o prestaciones de servicios con respecto a personas, bienes o cosas radicados o utilizados económicamente en otra u otras jurisdicciones.

Cuando se hayan realizado gastos de cualquier naturaleza, aunque no sean computables a los efectos del artículo 3º, pero vinculados con las actividades que efectúe el contribuyente en más de una jurisdicción, tales actividades estarán comprendidas en las disposiciones de este Convenio, cualquiera sea el medio utilizado para formalizar la operación que origina el ingreso (correspondencia, telégrafo, teletipo, teléfono, etc.).

Este último párrafo habla, en definitiva, del sustento territorial que los contribuyentes deberán presentar a los fines de asignar las bases imponibles a las jurisdicciones de radicación del adquirente del producto o servicio cuando estas sean operadas “entre ausentes” de manera tal que será consecuencia de efectuar un gasto lo que obligará a incluir en las disposiciones del presente Convenio Multilateral a los efectos de atribuir bases imponibles a las diferentes jurisdicciones para el caso de ventas entre ausentes. De esta manera, si se realiza venta entre ausentes, la provincia de residencia de quien adquiere el bien o servicio podrá reclamar parte de la base imponible siempre que existan gastos en la misma efectuadas por el contribuyente vendedor, independientemente de su computabilidad o no a los efectos del cálculo de CM.

Pasemos ahora el estudio de los diferentes casos propuestos para el presente.

III.- RG 16-2004 – MONSANTO ARGENTINA SAIC – ENCUADRE DE VENTAS ENTRE AUSENTES

El objeto de estudio del presente será la asignación de bases imponibles ante operaciones realizadas entre ausentes debiendo, previamente, definir el concepto sobre el cual soportaremos el resto del trabajo, esto es, el concepto de “ventas entre ausentes”. En este resulta ilustrativo lo advertido por la COMARB en expediente resuelto por RG 16-2004 bajo estudio por cuanto se ha dicho:

“Que la Comisión observa en cuanto al cuestionamiento de la empresa respecto a que las operaciones se formalizaban entre presentes, que consta en el expediente administrativo que las ventas se efectúan a través de operaciones telefónicas o vía fax, de manera que cabe caracterizarlas bajo la modalidad de operaciones entre ausentes.”

Lo expuesto nos dejará en claro que las operaciones celebradas por medios electrónicos serán encuadradas como ventas entre ausentes. Dado este encuadre corresponderá entonces analizar si existe sustento territorial en dicha jurisdicción y, de ser el caso, si se conoce el destino de los bienes objeto de la operación comercial.

IV.- RG 10-2012 – LOMA NEGRA – GASTOS BANCARIOS – CONOCIMIENO DEL CLIENTE Y DOMINIO DE LA LOGÍSTICA

La presente resolución indaga, en primer lugar, sobre las condiciones para la configuración de una venta entre ausentes y, presentado el caso, sobre los diferentes elementos materiales generadores de sustento territorial a los fines de asignar las bases imponibles de cada operación de ventas. Adicionalmente a lo expuesto, el presente caso no se limita a examinar la condición objetiva de la concreción de cada operación comercial sino que da un paso al frente al analizar la “relación y grado de conocimiento del cliente” para, con ello, advertir la capacidad de la empresa de conocer el destino final de la mercadería conformando, con esto, un dato mas para la determinación de la jurisdicción a la que se deberá asignar el ingreso.

Sobre el punto será útil recordar lo expresado en el último párrafo del Art. 1 del CM en orden a ser este el sustento de la determinación fiscal operada por la provincia “Cuando se hayan realizado gastos de cualquier naturaleza, aunque no sean computables a los efectos del artículo 3º, pero vinculados con las actividades que efectúe el contribuyente en más de una jurisdicción, tales actividades estarán comprendidas en las disposiciones de este Convenio, cualquiera sea el medio utilizado para formalizar la operación que origina el ingreso (correspondencia, telégrafo, teletipo, teléfono, etc.).”

De manera tal que será la consecuencia de efectuar un gasto lo que obligará a incluir en las disposiciones del presente CM y a los efectos de atribuir bases imponibles a las diferentes jurisdicciones para el caso de ventas entre ausentes.

Con lo dicho podemos afirmar que si se realiza venta entre ausentes, la provincia de residencia de quien adquiere el bien o servicio podrá reclamar parte de la base imponible siempre que existan gastos en la misma efectuadas por el contribuyente vendedor, independientemente de su computabilidad o no a los efectos del cálculo de CM.

Un punto interesante a destacar de la posición de LOMA NEGRA es la “clausula o condición” de venta por cuanto, al utilizar un criterio asimilable a lo que en comercio exterior resumimos como FOB entiende que estas son ventas entre presentes y al utilizar un criterio asimilable a lo que en comercio exterior resumimos como CIF, por haber soportados costos hasta el lugar de entrega, asigna las ventas al lugar de efectiva entrega de los bienes. Como regla general parece ser atractiva la metodología de trabajo pero no deberá olvidarse el medio por el cual se recibe el pedido a la luz de las nuevas reglamentaciones e interpretaciones de la COMARB.

La particularidad del caso es la advertencia que realiza la COMISIÓN ARBITRAL al respecto de la existencia de gastos bancarios en una determinada jurisdicción lo que otorgará entonces el sustento territorial requerido para asignar la venta ante operaciones entre ausentes

“Que alega, que también queda acreditado que la recurrente soporta gastos en la jurisdicción de Misiones, como gastos de mantenimiento de varias cuentas bancarias y los derivados de la actuación en ese ámbito territorial de un representante comercial, quien regularmente visita a los clientes, además de gastos de fletes bajo la modalidad CIF y los que se originan en la estructura de atención y de comercialización en su sitio “web”.

Independientemente del sustento territorial que puede ofrecer la interpretación que realiza la COMARB en cuanto a ventas electrónicas se reconoce la existencia de sustento por los gastos bancarios soportados en jurisdicción para los cuales, si bien menciona solamente a los gastos de mantenimiento de cuentas bancarias, si nos limitamos a una interpretación literal del último párrafo del Art. 1 del Convenio Multilateral rápidamente advertimos que, a los fines de determinar el sustento de cada jurisdicción, deberá ser considerada la jurisdicción de origen del depósito bancario puesto que, con cada depósito la empresa sufrirá gastos bancarios que, independientemente de su computabilidad o no a los fines del Art. 3, deberán ser considerados para la determinación del buscado sustento territorial.

Por otro lado, conocer el lugar de origen del depósito brinda inicios del grado de conocimiento del cliente que puede tener la empresa a fin de “construir” la herramienta que permitirá asignar la venta a una determinada jurisdicción.

Otro punto que deberemos destacar en el análisis de la determinación de la jurisdicción correspondiente a cada operación de venta será el destino dado a los productos comercializados:

“Que remarca que conforme surge de las actuaciones administrativas, Loma Negra conoce el destino de los productos que vende a los clientes domiciliados en Misiones, que despacha de cada una de sus dos plantas ubicadas en Catamarca y Buenos Aires o desde su depósito ubicado en Barranqueras, Chaco. Tal circunstancia surge de las copias de las facturas y remitos obrantes en el expediente administrativo.”

Debiendo recordar en este sentido que, conforme Resolución CP Nº 11/2003 (Lantermo S.A.), Resolución CA Nº 41/2010 (Laboratorios Labbey SAIC) y Resolución CA Nº 38/2010 (Estisol SA) el domicilio del adquirente será el destino final de la mercadería.

El último de los puntos a extraer del antecedente bajo repaso será, en el marco del “conocimiento del cliente” el dominio de la jurisdicción de entrega o destino de las mercaderías por parte de la empresa que realiza la logística del negocio. Advirtiendo la Resolución CA N° 29/2008 “ALFACAR SA c/Provincia de Buenos Aires”, Resolución CA N° 32/2010 “VALTRA ARGENTINA TRACTORES S.A. c/Provincia de Buenos Aires”, Resolución CA N° 26/2001 Expediente C.M. 263/2001 “SPRAYETTE S.A. c/Provincia de Buenos Aires”, Resolución CA Nº 18/2004 “ICI ARGENTINA c/Provincia de San Luis”, dejando en manifiesto la implicancia, para la empresa, de ser quien administra la logística de entrega (independientemente de a cargo de quien se encuentre el flete) dado que el cargo no será ya un concepto económico sino de la realidad de la actuación en el marco de la relación comercial con el cliente, es decir, si la empresa organiza el flete será entonces una venta para la cual se conoce el destino de la mercadería y, con ello, la necesidad de asignar a la jurisdicción de destino la venta.

Por lo expuesto, del antecedente bajo estudio:

a.- Advierte la existencia de sustento territorial, entre otros elementos, por sostenimiento de gastos bancarios dentro de los cuales, a interpretación de este autor, deberemos incluir no solamente los gastos de mantenimiento de cuentas bancarias (asociadas a la zona de radicación de la cuenta) sino también los gastos generados por cada operación de acreditación para lo cual, en el caso de depósitos bancarios, deberá considerarse la jurisdicción en la que se efectúa dicho acto.

b.- Incorpora los elementos que hacen al “conocimiento del cliente” y al “dominio de la operación de logística” a los fines de desentrañar el dominio que pueda tener la empresa del destino final de la mercadería y, con ello, el conocimiento que esta tenga para establecer la jurisdicción sobre la que impactará la operación comercial.

V.- RG 28-2003 – MEDICINA INTEGRAL METROPOLITANA – ASIGNACIÓN DE JURISDICCIÓN EN PRESTACIÓN DE SERVICIOS

En el presente caso el pleito se presenta por el reclamo de bases imponibles entre dos jurisdicciones dado que la actividad del contribuyente consistía en la prestación de servicios médicos cobrando un fijo por cápita debiendo, para ejecutar sus tareas, movilizarse hasta donde estuviera la persona que requiera asistencia. El contrato con la Obra Social (el cliente que luego asignará los pacientes) fue realizado en CABA y a esta jurisdicción se habría imputado todo el ingreso puesto que fue allí donde se celebra el contrato. En esta resolución la COMARB entiende que para el caso de prestación de servicios no importa donde se cierre el contrato sino el lugar de efectiva prestación del mismo.

“Que conforme a ello, para determinar la jurisdicción a la que deben atribuirse los ingresos pactados se entiende que en una actividad de prestación de servicios, la generación de ingresos se encuentra estrechamente ligada al lugar donde efectivamente se realizó la prestación de los mismos, en el caso la Provincia de Buenos Aires.”

VI.- RG 29-2006 – QUICKFOOD SA – REALIDAD ECONÓMICA

Sobre la base de los conceptos vertidos en puntos anteriores creo interesante señalar la doctrina expuesta en el antecedente objeto de este título y enmarcarlo en el concepto de “realidad económica”, no para que sea interpretada conforme el Art. 2 de la Ley 11.683 sino para advertir que, en la celebración de las operaciones económicas y en cuanto es objeto de análisis en el presente caso, veremos que no se discuten las formas instrumentales del negocio sino que se llega al entendimiento del conocimiento y dominio de las operaciones comerciales por medio de una valoración objetiva de diferentes elementos presentados al caso.

Lo primero a destacar es la “especial relación” mantenida por QUICKFOOD SA con su distribuidor de la provincia de MISIONES:

“Que administrativamente QUICKFOOD S.A. emite una nota de crédito a Comercial Fema S.R.L. y libra una factura a esos clientes exclusivos por la cantidad y monto de la mercadería entregada en Misiones. Que por esas operaciones se le reconoce a Comercial Fema S.R.L. los gastos incurridos por fletes por el traslado de la mercadería a Misiones y una comisión por poner a disposición de dichos clientes la mercadería por ellos solicitada. Que tales ingresos los declaraba a Misiones pero que por el resto de las ventas realizadas, interpretó que se perfeccionaban en el domicilio de QUICKFOOD S.A. que era el lugar de entrega de la mercadería.”

Aquí el origen del entuerto, la forma de realizar las operaciones con la empresa ubicada en misiones parecería ser, en realidad, un comisionista y, con ello, generaría el sustento territorial requerido para el resto de las operaciones de venta a clientes en MISIONES y ventas entre ausentes. Ahora bien, para la conformación de las ventas entre ausentes deberemos conocer el elemento “electrónico” mediante el cual se encaran las operaciones comerciales:

“Que a título de información, dice que la fiscalización realizada a QUICKFOOD S.A.  se basa en antecedentes reunidos en actuaciones anteriores, de los que surgen que los pedidos de Comercial Fema S.R.L. los realiza por fax; describe el procedimiento que culmina en la primera resolución determinativa que fue recurrida, al que se hizo lugar, dictando luego la resolución que hoy es cuestionada por la empresa.”

En este párrafo podemos ver la incorporación del elemento “electrónico” a la operación por cuanto, del cuestionario realizado a la empresa de misiones, esta manifiesta que utiliza FAX para la generación de los pedidos de mercaderías con lo cual, uniendo este hecho a la situación o encuadre especial que manifiestan los comprobantes comerciales, se advierte el razonamiento del fisco en cuanto a que esta es distribuidora y, con ello, soporta la generación de sustento territorial en misiones siendo entonces uno de los elementos generadores del sustento territorial requeridos por la norma convencional.

“Que en el caso, QUICKFOOD S.A.  tiene sustento territorial, ya que realiza gastos en Misiones por fletes y comisiones y obtiene ingresos de la misma.”

Pasemos ahora al elemento que indaga sobre la verdad material de las operaciones comerciales o, como fue señalado en el título del punto, la realidad económica del negocio soportado, entre otros elementos, en el dominio que se posea del curso comercial de las mercaderías y del conocimiento sobre el cliente y sobre la operación en particular.

“Que resulta claro que la entrega de la mercadería se efectúa en Martínez, Provincia de Buenos Aires. Sin embargo, no se concibe que allí se concierten las operaciones pues sería poco razonable que Comercial Fema S.R.L. envíe medios de transporte a 1500 km. de distancia  sin tener la certeza de que el proveedor dispondrá de la mercadería que quiere comprar, que esté empacada y lista para embarcar; y que a pesar de existir -se supone- parámetros de venta y transporte semanales, QUICKFOOD S.A. tampoco puede tener seguridad de la cuantía de esos bienes y del momento en que habrá de entregarlos. En base a tal razonamiento, se sostiene que previo al despacho, la operación estaba formalizada por medios a distancia, o como dicen las empresas por fax.

Que en la presente causa, tratándose de operaciones concertadas conforme al último párrafo del art. 1º del CM., la particularidad de que el vendedor entregue la mercadería en la Jurisdicción donde está su establecimiento carece de relevancia, toda vez que la norma no hace distingo alguno sobre el tema, en cuyo caso, no corresponde que el intérprete lo haga.”

VII.- RESUMEN

La asignación de la jurisdicción origen del ingreso, en caso ventas entre ausentes y a la luz de las diferentes herramientas informáticas que facilitan los tratos comerciales se ha convertido en una tarea de profundo análisis de la realidad económica de las transacciones celebradas por la empresa. Hemos visto que no es suficiente con establecer un criterio razonable y sistemático para el tratamiento de la temática (como ha intentado LOMA NEGRA) sino que debemos indagar sobre la relación y recurrencia de operaciones con un mismo cliente, sobre la capacidad de la empresa de conocer el destino final de la mercadería, sobre la apertura de la jurisdicción de origen de cada línea de gastos pero, por sobre todo, sobre el dominio que presenta la empresa vendedora del bien o servicio en la implementación de la logística de entrega o modalidades de prestación del mismo.

Advertida entonces la complejidad del punto bajo estudio deberá ser implementada como una tarea conjunta entre la empresa y el analista tributario y, por parte de los elementos del ente, deberá ser acordada la estrategia comercial y logística (tanto económica como financiera) para así sistematizar la información a brindar al sector de análisis tributario (nótese que hablo de sistematizar la información a recibir no el proceso de su generación).

En la próxima entrega indagaremos sobre algunas cuestiones particulares advertidas siempre para este tipo de operaciones comerciales entre ausentes.

Dr. Sergio Carbone

Contador Público (UBA)