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¿Con aunsentarse mas de 12 meses es suficiente?

I.- INTROITO

La globalización es un hecho y, con el comercio mundial, se presenta de manera cada vez mas frecuente la necesidad de trasladar las actividades al exterior demandando esto, en muchos casos, que las personas físicas en su carácter de trabajadores dependientes de empresas transnacionales o simplemente en su carácter de empresarios o trabajadores autónomo muden su residencia al exterior donde podrían ubicar el centro de sus negocios.

En este marco encontramos que las normas tributarias definen la carga impositiva, entre otras cuestiones, conforme la situación particular del contribuyente siendo, para el caso del impuesto a las ganancias su residencia a los fines fiscales lo que determina el método para el cálculo del tributo y, a efectos de bienes personales, el domicilio conforme las normas de la Ley 11.683.

Si bien el presente análisis se realizará a los efectos de la Ley del impuesto a las ganancias, es útil la referencia respecto de lo normado para el Impuesto sobre los Bienes Personales puesto que es habitual la confusión de quien pretende aplicar las normas sobre residencia al impuesto mencionado en último punto.

En el marco de Impuesto a las Ganancias Ley 20.628 el análisis de la situación del contribuyente respecto de la Residencia Fiscal (que como veremos en el siguiente punto es comprensiva de lo dispuesto en la norma bajo análisis) será lo que determinará el régimen tributario aplicable al caso.

Por tanto, podemos advertir que la norma mencionada establece dos categorías de contribuyentes y, con ello, la composición de la base imponible en el impuesto, sujetas como si indico anteriormente a su condición de residente en territorio argentino.

Artículo 1° - Todas las ganancias obtenidas por personas de existencia visible o ideal quedan sujetas al gravamen de emergencia que establece esta ley.

Los sujetos a que se refiere el párrafo anterior residentes en el país, tributan sobre la totalidad de sus ganancias obtenidas en el país o en el exterior, pudiendo computar como pago a cuenta del impuesto de esta ley las sumas efectivamente abonadas por gravámenes análogos, sobre sus actividades en el extranjero, hasta el límite del incremento de la obligación fiscal originado por la incorporación de la ganancia obtenida en el exterior.

Los no residentes tributan exclusivamente sobre sus ganancias de fuente argentina, conforme lo previsto en el Título V.

Este segundo y este tercer párrafo determinaron la metodología de liquidación del gravamen en función de la residencia del contribuyente, elemento que quedará determinado por el Art. 119 y ss de la Ley 20.628 incorporado por la Ley 25.063. El segundo párrafo se presenta como el mas importante de todos a los efectos de “construir” el método liquidatorio en el impuesto a las ganancias para el residente argentino toda vez que establece:

a.- Criterio de Renta Mundial, representado en el párrafo “tributan sobre la totalidad de sus ganancias obtenidas en el país o en el exterior”

b.- Posibilidad de reducir la carga tributaria por medio del reconocimiento del FTC producto de los WHT abonados en el exterior. Esto se encuentra representado, como medida unilateral que se desarrollará mas adelante en el articulado de la norma, en el párrafo “pudiendo computar como pago a cuenta del impuesto de esta ley las sumas efectivamente abonadas por gravámenes análogos, sobre sus actividades en el extranjero”

c.- Posibilidad e computar el FTC con límite. Si bien como medida para evitar la carga tributaria excesiva producto de incorporar al gravamen las rentas originadas en el exterior, el computo del FTC es bueno, se establece un límite para el mismo que estará dado por lo dispuesto en el siguiente párrafo: “hasta el límite del incremento de la obligación fiscal originado por la incorporación de la ganancia obtenida en el exterior”

Las sucesiones indivisas son contribuyentes conforme lo establecido en el artículo 33.

Asimismo, es importante reconocer que los criterios de residencia, o mejor dicho, el hecho de ser residente para una persona determinada implica las siguientes consecuencias en cuanto a aplicación del tributo.

a.- Diferentes normas a utilizar para medir la base imponible, toda vez que los beneficiarios del exterior, salvo contadas excepciones, determinan su renta sobre la base de rentas presuntas conforme Art. 91 y ss Ley 20.628 soportando retenciones en la fuente convirtiendo a las mismas en rentas de carácter “cedular” en la inteligencia del tributo

b.- Límite en el cómputo de exenciones y deducciones personales, las que solo son habilitadas para contribuyentes residentes del país.

c.- Limitación para aplicación de Tratados para Evitar Doble Imposición.

II.- ELEMENTOS DE LA RESIDENCIA

La residencia de una persona física es, en definitiva, un acto exteriorizado por el contribuyente siendo importante, por tanto, estudiar las características de la mencionada exteriorización. Salvando las distancias temporales encuentro atractivo en este punto del estudio reflexionar sobre la apreciación fiscal en DATJ 05-1980 por cuanto el fisco hace su interpretación de los caracteres principales de la residencia de un contribuyente. El carácter principal de una residencia es su estabilidad definida por las características de:

a.- Estabilidad: Permanencia de la misma, firme y constante

b.- Se basa en la intención manifiesta del contribuyente de permanecer en un determinado lugar, sin intención de modificarlo manteniéndose al mismo tiempo que el lugar debe presentar las características necesarias para su lógica habitación

c.- Importancia del elemento subjetivo en la determinación del domicilio del contribuyente. Si bien este dictamen proviene de épocas en las que las rentas de fuente extranjera no se encontraban alcanzadas por el tributo, es interesante tener en cuenta la valoración que realiza el fisco del elemento intencional en cuanto a sus conductas jurídicamente exteriorizadas, en el particular, enfocados a la definición del domicilio.

Mas cercano en el tiempo contamos con el DAT 23-2000 en el que el organismo realiza una valoración del concepto de intención del contribuyente en establecer un domicilio (concepto muy necesario a los efectos de definir el domicilio en el ámbito civil) pero que puede no estar vinculado con los requisitos necesarios para definir el domicilio a los efectos fiscales o residencia fiscal.

III.- PRESUNCIÓN DE RESIDENCIA

En el punto anterior se desarrollaron los conceptos imperantes antes de la sanción de la Ley 25.063. Si bien no son aplicables a la fecha, conocer su antecedente puede ser útil para determinar la capacidad de un contribuyente de solicitar la repetición de un tributo por incorrecta liquidación ante falta de normas o bien la importancia del factor intencional en las definiciones de domicilio y residencia sostenidas por el fisco

Pasemos ahora a la legislación vigente conforme Ley 25.063.

Art. 119 - A efectos de lo dispuesto en el segundo párrafo del artículo 1º, se consideran residentes en el país:

a) Las personas de existencia visible de nacionalidad argentina, nativas o naturalizadas, excepto las que hayan perdido la condición de residentes de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 120.

El presente inc. a) del Art. 119 Ley 20.628 establece el principio general que es que, salvo alguna situación que permita demostrar lo contrario y en el marco de lo reglamentado para la pérdida de residencia fiscal, los argentinos, nativos (nacidos en nuestro territorio) o naturalizados (conforme pautas migratorias las que requieren que sea solicitada por el extranjero que previamente reside dos años en el país) serán residentes fiscales argentinos a los efectos de a aplicación de la Ley 20.628 no siendo necesario continuar con los incisos siguientes por encontrarse fuera del objeto de estudio del presente.

IV.- PÉRDIDA DE RESIDENCIA FISCLA PARA EL NACIONAL ARGENTINO

La pérdida de la residencia fiscal para el nacional argentino (y para el extranjero, pero no es esta la hipótesis de trabajo) se encuentra legislada en el Art. 120 de la Ley 20.628

Art. 120 - Las personas de existencia visible que revistan la condición de residentes en el país, la perderán cuando adquieran la condición de residentes permanentes en un Estado extranjero, según las disposiciones que rijan en el mismo en materia de migraciones o cuando, no habiéndose producido esa adquisición con anterioridad, permanezcan en forma continuada en el exterior durante un período de doce (12) meses, caso en el que las presencias temporales en el país que se ajusten a los plazos y condiciones que al respecto establezca la reglamentación no interrumpirán la continuidad de la permanencia.

Es importante destacar que se establecen dos condiciones bajo las cuales la persona perderá la residencia argentina. Estas dos condiciones no significan un orden, sino que representan situaciones de hecho independientes que, de darse, determinarán la perdida de residencia con vigencia conforme indica la norma. En cuanto a la obtención de la residencia permanente en el país del exterior se debe destacar que se refiere a la residencia conforme pautas migratorias. Referencia normativa “disposiciones que rijan en el mismo en materia de migraciones”.  Si bien esta es una condición objetiva y fácilmente comprobable se debe aclarar que, la obtención de residencia permanente (migratoria) en el exterior no implica, por sola, la perdida de residencia argentina si es que esto no viene acompañado por otras manifestaciones en la conducta del contribuyente

“……

La pérdida de la condición de residente causará efecto a partir del primer día del mes inmediato subsiguiente a aquel en el que se hubiera adquirido la residencia permanente en un Estado extranjero o se hubiera cumplido el período que determina la pérdida de la condición de residente en el país, según corresponda.”

Pese a lo expuesto, no debemos olvidar lo dispuesto por el Art. 122 de la misma norma bajo estudio que requiere la acreditación de esta situación ante la AFIP, es decir, para que esta reconozca la pérdida de la calidad de residente debe ser notificada a la administración.

Art. 122 - Cuando la pérdida de la condición de residente se produzca antes que las personas se ausenten del país, las mismas deberán acreditar ante la Administración Federal de Ingresos Públicos, entidad autárquica en el ámbito del Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos, la adquisición de la condición de residente en un país extranjero y el cumplimiento de las obligaciones correspondientes a las ganancias de fuente argentina y extranjera obtenidas en la fracción del período fiscal transcurrida desde su inicio y la finalización del mes siguiente a aquel en el que se hubiera adquirido la residencia en el exterior, así como por las ganancias de esas fuentes imputables a los períodos fiscales no prescriptos que determine el citado organismo.

En cambio, si la pérdida de la condición de residente se produjera después que las personas se ausenten del país, la acreditación concerniente a esa pérdida y a las causas que la determinaron, así como la relativa al cumplimiento de las obligaciones a que se refiere el párrafo anterior, considerando en este supuesto la fracción del período fiscal transcurrida desde su inicio hasta la finalización del mes siguiente a aquel en el que se produjo la pérdida de aquella condición, deberán efectuarse ante el consulado argentino del país en el que dichas personas se encuentren al producirse esa pérdida, acreditación que deberá ser comunicada por el referido consulado a la Administración Federal de Ingresos Públicos, entidad autárquica en el ámbito del Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos.

El cumplimiento de las obligaciones establecidas en los párrafos precedentes, no liberará a las personas comprendidas en los mismos de su responsabilidad por las diferencias de impuestos que pudieran determinarse por períodos anteriores a aquel en el que cause efecto la pérdida de la condición de residente o por la fracción del año fiscal transcurrida hasta que opere dicho efecto.

En este sentido es interesante repasar el DAL 121-2000 – SOBRE BAJA DE CUIT dado que ante la pérdida de condición de residente el contribuyente debe notificarlo al fisco generando como efectos tributarios, entre otros, la baja de la CUIT. En el antecedente bajo estudio el contribuyente pierde la condición de residente argentino por lo que solicita la baja de inscripción tributaria.

Como último punto del análisis del tema se debe destacar que si bien el contribuyente, ante la pérdida de residencia conforme se den los eventos mencionados en el Art. 120 Ley 20.628 debe notificar de este evento al fisco, dar cumplimiento a sus obligaciones fiscales y solicitar la baja de la CUIT, la falta de tal comunicación no puede implicar, bajo ningún punto de vista, que el contribuyente siga obligado como un contribuyente residente argentino y tributando bajo criterio de renta mundial. Requerir ello implicaría una vulneración al criterio legal del tributo dado que, cuanto mucho, esto podrá representar una falta sancionable con el Art. 39 Ley 20.628.

En este sentido Indica GOTLIB en su libro “ASPECTOS INTERNACIONALES DE LA TRIBUTACIÓN EN ARGENTINA” ED LA LEY “La falta de acreditar la pérdida de residencia constituye una carga informativa que el contribuyente debe cumplir a modo de colaboración con la actividad fiscalizadora del Estado. La falta de acreditación no puede tener como consecuencia la modificación del estatus del contribuyente frente al impuesto….”

En cuanto al carácter del incumplimiento podemos advertir el DAL 90-1990  en el que se expresa que las normas de fondo son las que poseen carácter sustantivo. Las normas como las mencionadas, que implican la obligación del contribuyente de informar diferentes eventos ante el fisco serán de carácter informativo pero jamás constitutivo de tributos. Es cierto que no se encuentra reglamentado el punto por parte de AFIP, por ello recomiendo presentar legajo acompañado de multinota

Para cerrar, si bien es cierto que hay un pronunciamiento de parte del fisco que indica que la falta de comunicación al fisco no puede vedar los efectos legales de la norma, no es menos cierto que el hecho de la falta de comunicación acarreará dificultades al contribuyente que siempre es bueno evitar: DAT 127/1992.

V.- INGRESOS TEMPORARIOS AL PAIS - DOBLE RESIDENCIA

El estudio estaría incompleto si no abarcáramos la situación (por demás común) de aquellos nacionales argentinos que establecen su residencia en el exterior pero que por diferentes motivos (ya sea familiares, de negocios, personales, etc) mantienen una relación constante con el suelo argentino exteriorizada, en la mayoría de los casos, por ingresos temporarios de ampliada duración.

En este caso la Ley del Impuesto a las Ganancias legisla sobre el punto bajo la denominación de DOBLE RESIDENCIA ante situaciones de hecho propiciadas, en parte, por la propia norma del Impuesto a las Ganancias en cuanto a condiciones objetivas para el reconocimiento de pérdida de residencia a los fines fiscales en nuestro territorio. Esta objetividad en la pérdida de dicho atributo fiscal, si bien puede presentar la ventaja de otorgar certeza en cuanto a las relaciones tributarias para con los contribuyentes tanto de argentina como del exterior, puede generar ciertas situaciones inequitativas bien sea por abuso de la normativa o bien porque se presentan situaciones complejas.

Las normas de doble residencia tienden a resolver, mayormente, aquellas cuestiones por las cuales, producto de haber obtenido objetivamente la residencia en el país del exterior, el contribuyente mantiene la permanencia en el país o, de hecho, mantiene ciertos lazos que lo continúan uniendo a nuestro territorio demostrativos, por cuanto, en definitiva de su falta de real interés en abandonar el territorio nacional.

Buscan, en definitiva, establecer o reconocer un fuerte vínculo de hecho del sujeto con el país.

Art. 125 - En los casos en que las personas de existencia visible, que habiendo obtenido la residencia permanente en un Estado extranjero o habiendo perdido la condición de residentes en la República Argentina fueran considerados residentes por otro país a los efectos tributarios, continúen residiendo de hecho en el territorio nacional o reingresen al mismo a fin de permanecer en él, se considerará que tales personas son residentes en el país:

Dos son los preceptos que marca la norma como perdida de la residencia en nuestro país, siempre en línea con lo estipulado en el Art. 120 de la Ley 20.628, esto es: a.- obtención de la residencia permanente en estado extranjero o b.- habiendo perdido la residencia del estado argentino y fueran considerados residentes, a los efectos tributarios en territorio extranjero.

Es interesante este último señalamiento dado que la norma aclara “residentes a los efectos tributarios” cuando antes indica que se trataría de pérdida de residencia por obtener residencia migratoria en país del exterior. Por ello indico como propio que debe quedar claro que, ya no importa la residencia migratoria en el exterior sino la conjunción de dos condiciones: a.- pérdida de residencia fiscal argentina + b.- obtención de residencia FISCAL o calificación como residente fiscal en el exterior.

La situación que reglamente este artículo es cuando a.- continúen residiendo de hecho en el país o b.- reingresen con intención de permanecer. En el particular es importante tener en cuenta que a residencia de hecho quedará configurada cuando el sujeto permanezca mas de 90 días en el país. Superado este límite temporal se deberá analizar la situación particular del contribuyente para determinar la existencia de residencia fiscal o bien si, superado el “test” y no ubicada ninguna de estas situaciones o determinado que la residencia fiscal se ubica en el exterior, se deberá esperar los 12 meses normativos para determinar que el contribuyente pasa a ser residente argentino. Tambien podemos tener en cuenta las variantes de intención de permanencia conforme DAL 50-1980 pero se entiende que esto estaría solucionado con el test que propone la norma:

Orden secuencial para dirimir como será la residencia

a) Cuando mantengan su vivienda permanente en la República Argentina debiendo, a los efectos de interpretar correctamente el punto, remitirnos a lo reglamentado en RG AFIP 1621 por cuanto se definido el concepto de vivienda permanente como “el recinto apto para orada que, en forma continuado, se mantiene efectivamente utilizado o disponible para la finalidad principal de habitación, con presidencia del título jurídico bajo el cual se lo afecte o se lo tenga a disposición.

La mencionada caracterización resulta comprensiva de la vivienda que es destinada accesoriamente al desarrollo de actividades productivas”

Por otro lado, siguiendo con el punto, el DAT 12-2000 advierte sobre el concepto de vivienda reiterando lo expuesto en la RG 1621 antes mencionada:

1.- Se debe tener propiedad o uso (de esta manera, si el bien fuera alquilado no descalifica como vivienda permanente al recinto)

2.- Debe estar habilitado, arreglada y reservada con destino principal para uso permanente

3.- El hecho de que en el recito realice otro tipo de actividades (como ser comerciales) no le quita el carácter de vivienda permanente.

b) En el supuesto de que mantengan viviendas permanentes en el país y en el Estado que les otorgó la residencia permanente o que los considera residentes a los efectos tributarios, si su centro de intereses vitales se ubica en el territorio nacional;

El criterio de “centro de intereses vitales” se encuentra relacionados con la conexión a intereses personales del individuo. También puede incluir intereses económicos. Analiza o tiene en cuenta las relaciones personales o económicas mas estrechas del individuo. Este concepto se encuentra también definido en la RG 1621 AFIP antes comentadas.

Un tema que es importante recalcar es que esta consideración en cuanto a intereses económicos o personales debe ser realizada en forma conjunta. En el caso de estar en un plano de igualdad, tendrán prioridad los personales.

c) De no poder determinarse la ubicación del centro de intereses vitales, si habitan en forma habitual en la República Argentina, condición que se considerará cumplida si permanecieran en ella durante más tiempo que en el Estado extranjero que les otorgó la residencia permanente o que los considera residentes a los efectos tributarios, durante el período que a tal efecto fije la reglamentación;

d) Si durante el período al que se refiere el inciso c) permanecieran igual tiempo en el país y en el Estado extranjero que les otorgó la residencia o los considera residentes a los efectos tributarios, cuando sean de nacionalidad argentina.

Cuando por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior, deba considerarse residente en el país a una persona de existencia visible, se le dispensará el tratamiento establecido en el segundo párrafo del artículo 1º desde el momento en que causó efecto la pérdida de esa condición o, en su caso, desde el primer día del mes inmediato siguiente al de su reingreso al país.

Quedará entonces claro que una persona puede perder la residencia en el país por ocurrencia de las condiciones dispuestas en el Art. 120 de la Ley 20.628. Sin embargo, si se dieran las condiciones indicadas en el Art. 125 de la Ley 20.628, que denoten en definitiva que el contribuyente no se ausentó del país o bien no presenta un real interes de asi hacer, se debe definir la residencia del mismo por medio de las normas de DOBLE RESIDENCIA que reglamente esta artículo. Sería entonces considerado Residente Argentino o del Exterior no ya por las disposiciones del Art. 120. Sino por las disposiciones del Art. 125, subsidiarias del Art. 120 Ley 20.628.

Asimismo se dispone en párrafo anterior el elemento temporal para considerar residente o no residente al individuo contemplando el momento en que, ocurrido el evento dispuesto en el Art. 120 Ley 20.628, no reconocido por imperio del Art. 125 Ley 20.628, se debe mantener la residencia desde el momento en que el evento no reconocido sucedió objetivamente.

Si la persona a la que se le dispensase el tratamiento indicado precedentemente, hubiese sido objeto a partir de la fecha inicial comprendida en el mismo, de las retenciones previstas en el título V, tales retenciones podrán computarse como pago a cuenta en la proporción que no excedan el impuesto atribuible a las ganancias de fuente argentina que las originaron, determinadas de acuerdo con el régimen aplicable a los residentes en el país. La parte de las retenciones que no resulten computables, no podrá imputarse al impuesto originado por otras ganancias ni podrá trasladarse a períodos posteriores o ser objeto de compensación con otros gravámenes, transferencia a terceros o devolución.

Este párrafo es importante para conocer el tratamiento de las retenciones sufridas por el contribuyente cuando fuera considerado beneficiario del exterior. Se propone el siguiente tratamiento

a.- Las rentas obtenidas como beneficiarios del exterior se deben incorporar a la determinación conforme Art 17 Ley 20.628

b.- El impuesto retenido será tomado como pago a cuenta del tributo

c.- No pueden generarse saldos a favor.

Cuando las personas a las que se atribuya la condición de residentes en el país de acuerdo con las disposiciones de este artículo, mantengan su condición de residentes en un Estado extranjero y se operen cambios en su situación que denoten que han trasladado en forma definitiva su residencia a ese Estado, deberán acreditar dicha circunstancia y su consecuencia ante la Administración Federal de Ingresos Públicos, entidad autárquica en el ámbito del Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos.

Dr. Sergio Carbone

Contador Público (UBA)

www.sergiocarbone.com.ar

 el: 4362-9602 – Cel: 15-3089-9889

Un enfoque empresarial

“La leyes tributarias deben contemplar la realidad económica de las operaciones, para que no se conviertan en trabas al crecimiento y desarrollo de la Nación”. RLAG

Introducción. La realidad económica de las operaciones.

Todos concebimos a la empresa moderna como la unidad económica destina a producir bienes o servicios con el fin de obtener ganancias. Este fin de lucro es lo que distingue a la empresa de otros tipos de organización (una fundación, una asociación, etc.). Esto hace que casi toda la estructura organizativa con sus procesos internos este enfocada a la consecución de dicho fin.

Lo antes dicho no implica necesariamente que todos los procesos organizacionales estén destinados a generar ganancias, dado que hay ciertos de ellos que persiguen un fin social, como sucede con aquellas compañías que tiene un departamento de responsabilidad social, o las que sin tenerlo realizan actividades para contribuir a la sociedad en la cual desempeñan sus funciones.

Entre los procesos que lleva a cabo una compañía se encuentran los vinculados a fortalecer aquellos clientes o proveedores sin los cuáles la operatoria de la Compañía se podría ver perjudicada. Dichos en otros términos, desde el enfoque de la teoría de los sistemas las empresas constituyen un sistema abierto ubicado en un determinado entorno (mercado económico) con otros sistemas con los que interactúa (proveedores, clientes, órganos recaudadores, gobierno, comunidad, etc.).

Para poder funcionar correctamente y alcanzar sus objetivos (obtener ganancias en el caso de las empresas), es necesario la interrelación entre los diferentes sistemas dado que cada uno de ellos desempeña una determinada función dentro del entorno. Si bien es cierto que hay sistemas (empresas) cuyo grado de dependencia del entorno varía, lo cierto es que en mayor o menor medida siempre existe esa interdependencia.

Esto hace que las empresas para subsistir y evolucionar en el mercado económico brinden ciertas asistencias, ayudas o auxilios a los otros agentes, en especial clientes y proveedores. Los préstamos sin intereses son muy comunes que se den no sólo en el marco de compañías relacionadas (intercompanys), sino también con aquellas respecto a las cuales no hay ningún tipo de vinculación. Pensemos en el caso de la empresa que tiene un único proveedor de cierto material con dificultades financieras. La quiebra de esta última producirá que la primera tenga mayores costos al tener que buscar un proveedor alternativo (gastos de fletes, por ejemplo).

En consecuencia, los préstamos financieros con o sin intereses a otras compañías vinculadas o no, se focalizan en muchos casos a alcanzar los objetivos empresariales, en definitiva generar ganancias hoy y mañana.

Los intereses presuntos en el marco de la Ley del Impuesto a las Ganancias.

Recordemos a estos fines que el artículo 73 de la LIG dispuso:

"Toda disposición de fondos o bienes efectuados a favor de terceros por parte de los sujetos comprendidos en el artículo 49, inciso a), y que no responda a operaciones realizadas en interés de la empresa, hará presumir, sin admitir prueba en contrario, una ganancia gravada equivalente a un interés con capitalización anual no menor al fijado por el BANCO DE LA NACION ARGENTINA para descuentos comerciales o una actualización igual a la variación del índice de precios al por mayor, nivel general, con más el interés del OCHO POR CIENTO (8 %) anual, el importe que resulte mayor.

Las disposiciones precedentes no se aplicarán a las entregas que efectúen a sus socios las sociedades comprendidas en el apartado 2. del inciso a) del artículo 69.

Tampoco serán de aplicación cuando proceda el tratamiento previsto en los párrafos tercero y cuarto del artículo 14". El subrayado y la negrita es nuestro.

Véase que los intereses presuntos deben calcularse siempre y cuando la operación no se realice en interés de la empresa. Esto implica que aquellas que estén relacionadas con el giro comercial, ya sea con compañías vinculadas o no, se encuentran exceptuadas del cálculo de intereses presuntos. Esto incluye los préstamos dinerarios o entregas de bienes para brindar una ayuda o auxilio financiero a clientes y/o proveedores.

Si bien esto podría conllevar a correr cierto riesgo fiscal dado que el Fisco va a pretender la determinación de intereses presuntos, lo cierto es que mientras se pueda probar que los préstamos o entregas de bienes se hicieron en función de poder mantener la solidez de la relación comercial entre proveedores y/o clientes, y en definitiva, para poder obtener ganancias gravadas; no debería haber impedimento.

Aunque en lo que respecta a Compañías vinculadas existe jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación. Entre estos casos, tenemos que con fecha 3 de mayo de 2012 la Corte (en adelante CSJN), se expidió en la causa "Akapol S.A." sobre la procedencia del cálculo de intereses presuntos en el Impuesto a las Ganancias (1). (1) Amaro Gómez, Richard L. “Impuesto a las ganancias. Disposición de fondos a favor de terceros. Intereses presuntos. “Akapol S.A. c/Estado Nacional y otros”: un importante pronunciamiento que nos dejó el año 2012”. Fecha: 4/3/2013.

En el caso concreto la Administración Federal de Ingresos Públicos había determinado de oficio el Impuesto a las Ganancias, tras impugnar las declaraciones juradas de ciertos años de la contribuyente Akapol S.A., por entender que le eran aplicables los intereses presuntos del artículo 73 de la LIG a unos prestamos que la compañía había otorgado a dos empresas vinculadas.

Al respecto la Corte resolvió que no está en pugna la interpretación del artículo 73, sino que todo se resume a cuestiones de hechos y pruebas, dado que lo que se debe acreditar es que los mutuos otorgados estuvieron relacionados con el giro comercial de la compañía y que además, le reportaron un beneficio. Y cómo esto se tuvo por probado, ya que la compañía percibía por dichos préstamos tasas de intereses superiores a las obtenidas en el mercado, fueron realizados en beneficio de la empresa.

De esta manera se deja sentado que la figura de intereses presuntos no resulta aplicable a los préstamos intercompanys, en tanto y en cuanto, se pueda probar que se han realizado en interés de la compañía que los otorgó, esto es, que hayan estado vinculados a su objeto comercial y que le hayan reportado ganancias.

Pienso que esta misma conclusión se puede extender a las compañías no vinculadas siempre que se demuestre que dichas operaciones tienen relación con el objeto comercial y le hayan reportado ganancias. Pero en este último caso creo que no debe necesariamente existir una contraprestación (interés o pago), siempre que se pueda demostrar una interdependencia comercial tal con el tercero de modo que sin la ayuda financiera las operaciones de la compañía se verían dificultadas.

La reflexión final.

Si bien el legislador en su búsqueda de lograr que los contribuyentes tributen por todas sus ganancias ha estipulado limitaciones y/o restricciones en la liquidación del gravamen, eso no nos puede llevar a que aquellas operaciones por las cuales las Compañías obtienen ganancias indirectas o no cuantificables en dinero, queden alcanzadas por el tributo. Y máxime cuando la finalidad de esas operaciones es mantener y conservar la fuente de ganancias gravadas. Caso contrario la realidad económica de las operaciones podrían no encuadrar con el marco normativo generando situaciones de inequidad tributaria.

Richard Leonardo Amaro Gómez

Contador Público

Licenciado en Administración de Empresas

Email: richardamaro@yahoo.com

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Es común encontrarnos con portales de internet que son financiados por medios de retribuciones obtenidas gracias a eventos que se desarrollan en sus espacios digitales siendo, con seguridad de no equivocarme, GOOGLE ADSENSE el mégodo de financiamiento mas conocido para la mayoría de web-masters o dueños de sitios web que obtienen ingresos gracias a estos canales comerciales. Ahora bien, obtenido el ingreso surgen las siguientes preguntas (siempre orientada a empresarios de la web residentes en Argentina)

¿Cómo puedo cobrar las divisas que GOOGLE ADSENSE me paga?

¿Estas divisas pueden ser depositadas en el exterior y mantenidas en dicha cuenta, sin ingresarlas al mercado de cambios local argentino?

¿Cómo tributa este ingreso, que impuestos paga?

¿Se puede constituir una sociedad en el exterior que justifique, ante hacienda y ante la entidad bancaria receptora de los fondos, el origen de los mismos?.

Estas son algunas de las preguntas que comúnmente se hace todo empresario de la web que obtiene ingresos por el medio retributivo antes mencionado o medios similares. Si bien en este paper de trabajo se brindarán respuestas a las situaciones planteadas es importante destacar que, con el marco conceptual desarrollado se podrá analizar y resolver situaciones que resulten análogas o similares debiendo colocar especial cuidado en aquellas situaciones que, por modificar alguna cuestión que desde el punto de vista tributario pueda cambiar radicalmente el encuadre tributario.

Planteo del Caso

En nuestro caso de estudio se nos presenta un Residente Argentino Persona Física, en adelante WEBMASTER, que posee diferentes sitios web y blogs informativo con alta capacidad de tráfico diario en visitas. A los fines de obtener ingresos adicionales de su emprendimiento realiza un contrato con GOOGLE ADSENSE de manera tal que permite la exposición de publicidades por este sistema en todos sus sitios digitales de manera tal que, ante eventos positivos generados desde su sitio web (comúnmente denominados clicks) GOOGLE.COM reconoce una retribución a pagar a nuestro WEBMASTER.

La nota distintiva de esta situación económica para nuestro contribuyente es que GOOGLE.COM abona la mencionada retribución en divisas (siendo estas por lo general dólares estadounidenses) y lo hace en la cuenta requerida por el WEBMASTER. De esta manera la cuenta en la que se depositan las divisas retributivas del servicio prestado puede estar ubicada en Argentina o en el Exterior dado que dependerá de lo que declare el WEBMASTER como cuenta destino de los fondos (independientemente de las normas legales argentinas, siempre debemos contemplar esta hipótesis).

Téngase presente que he utilizado la expresión “retributivas del servicio prestado” para referirme al motivo por el cual GOOGLE.COM se compromete y abona las retribuciones objeto de estudio. El servicio prestado por el WEBMASTER es el hecho de permitir, en sus sitios web, que GOOGLE.COM realice la publicación de los contenidos de GOOGLE ADSENSE.

Ahora bien, deberemos tener en cuenta la segunda cuestión de este planteo y es que, para que el negocio tenga éxito, el sitio web debe estar actualizado en contenidos, debe ser llevada a cabo una actividad de promoción en diferentes buscadores de internet, se debe mantener actualizado en tecnologías de la información para asegurar una navegación fluida y compatible con los diferentes BROWSERS en el mercado, entre otras tareas relacionadas con el mantenimiento de un negocio en internet. Todas estas tareas son desarrolladas desde las oficinas del WEBMASTER (en nuestro caso de estudio) ubicadas en territorio Argentino.

Conforme esta descripción podemos concluir entonces que:

1.- El trabajo del WEBMASTER se desarrolla en Argentina

2.- Las retribuciones recibidas son producto de su trabajo en Argentina

3.- Las retribuciones recibidas son originadas en la exportación de un producto virtual que es la capacidad de tráfico de su sitio web, generada por el trabajo desarrollado diariamente en territorio nacional.

Antes de pasar al siguiente punto es justo destacar que podríamos discutir sobre la fuente de la renta para el caso de tratar hipótesis de trabajo de servidores web ubicados en Argentina o ubicados en el Exterior. Asimismo podremos encontrarnos con otras hipótesis de trabajo en las cuales si bien existe un sitio web que el contenido se genere de manera automática (suponiendo una respuesta a datos de una base de datos los cuales son obtenidos desde otros puntos en el exterior) y no existe tarea alguna a desarrollar desde suelo argentino sobre el sitio web o sobre el servidor web. No será este el caso de estudio debiendo las respuestas ser aplicadas solo a las premisas del caso descripto.

Encuadre Impositivo

Tal como se adelantara en el punto anterior, los ingresos derivados de la publicidad en Addsense en realidad son consecuencia de una actividad desarrollada en suelo argentino que si bien puede estar soportada en portales alojados en el exterior y generada por usuarios de cualquier parte del mundo, no es posible evitar la realidad económica de una actividad desarrollada en nuestro suelo.

En este marco deberemos atender a la Ley 20.628 (Ley de Impuesto a las Ganancias) por cuanto determina que el contribuyente se encontrará alcanzado por el mencionado impuesto (o bien podrá ser sustituido por regímenes alternativos de tributación) tanto sea por las rentas obtenidas en el territorio argentino (producto del trabajo en argentina) o rentas obtenidas en el exterior (producto del trabajo realizado en el exterior).

Lo expuesto hasta aquí se visualiza en el Art. 1 de la Ley 20.628:

“….Los sujetos a que se refiere el párrafo anterior residentes en el país, tributan sobre la totalidad de sus ganancias obtenidas en el país o en el exterior, pudiendo computar como pago a cuenta del impuesto de esta ley las sumas efectivamente abonadas por gravámenes análogos, sobre sus actividades en el extranjero, hasta el límite del incremento de la obligación fiscal originado por la incorporación de la ganancia obtenida en el exterior.”

Por lo dicho será entonces necesario reconocer la fuente de la ganancia, es decir, si se corresponde con una ganancia generada en suelo argentino o bien generada en el exterior. Para ello debemos estar a lo dispuesto por el Art. 5 de la mencionada norma:

“Art. 5º - En general, y sin perjuicio de las disposiciones especiales de los artículos siguientes, son ganancias de fuente argentina aquellas que provienen de bienes situados, colocados o utilizados económicamente en la República, de la realización en el territorio de la Nación de cualquier acto o actividad susceptible de producir beneficios, o de hechos ocurridos dentro del límite de la misma, sin tener en cuenta nacionalidad, domicilio o residencia del titular o de las partes que intervengan en las operaciones, ni el lugar de celebración de los contratos.

Como se podrá advertir entonces, siendo que desarrolla una actividad en suelo argentino, la ganancia será de FUENTE ARGENTINA (derivando esta cuestión en importantes consecuencias en el plano CAMBIARIO). No debe confundir el hecho de que las ganancias sean pagadas por un sujeto del exterior o bien sean depositadas en una cuenta del exterior. Siempre es ganancia de fuente argentina.

Al momento de analizar este punto y tal como se advirtió en el punto I.- INTRODUCCIÓN ppodríamos advertir una “disquisición” doctrinaria para el caso de que los ingresos sean obtenidos por un servidor ubicado en un país determinado, que conforme una plataforma virtual que no requiera asistencia humana para su funcionamiento, siendo este un producto cerrado y enlatado, pero que requiera instalaciones para su correcta operación como ser: a.- espacio físico, b.- refrigeración, c.- mantenimiento periódico a nivel soft y hard brindado localmente, etc.

En este caso podría sostenerse que las rentas son de fuente extranjera puesto que el contribuyente posee un establecimiento permanente en el exterior. Sin embargo no es este el caso analizado en este paper.

Encuadre Cambiario

Como se ha dicho en punto anterior, al ser las rentas de fuente argentina por provenir de actividades realizadas en nuestro territorio la operación realizada será entonces una operación de exportación de servicios los cuales, conforme el marco regulatorio actual dado por la COMUNICACIÓN A5264 del B.C.R.A. quien realice la actividad bajo estudio quedará obligado a atender a las normas cambiarias del BCRA que requieren la LIQUIDACIÓN OBLIGATORIA de las divisas obtenidas por contrataciones con NO RESIDENTES ARGENITINOS ante dicha institución.

El correcto tratamiento cambiario de estas operaciones mantiene importancia superlativa en todo lo que sea negocios a nivel internacional para lo cual deberemos “mover nuestro eje de estudio o marco conceptual” desde los conceptos aplicables a normas tributarias (conceptos como residencias, concepto de servicio, concepto de exportación de servicios, etc) hacia el marco conceptual aplicable para las normas emitidas desde el BCRA.

Este último marco conceptual se encuentra hoy definido por la A5264 BCRA antes mencionada siendo de importancia los siguientes elementos de estudio.

COMUNICACIÓN A5264 del B.C.R.A.

Servicios

De acuerdo a las definiciones de las cuentas internacionales, los servicios son el resultado de una actividad productiva que cambia las condiciones de las unidades que los consumen, o facilitan el intercambio de productos o activos financieros.

En el comercio internacional, la prestación de un servicio está vinculada a un acuerdo previo entre una persona o empresa que presta el servicio y es residente de una economía y un consumidor o grupo de consumidores de ese servicio, que son residentes de otra economía, independientemente de la economía en la cual se preste ese servicio

Se verá que la mencionada normativa define su concepto de “servicios”. Este concepto no tiene, forzosamente, que coincidir con los conceptos aplicables a los código de fondo o normas tributarias puesto que su marco conceptual es otro ( en este caso serán las definiciones de cuentas internacional)

COMUNICACIÓN A5264 del B.C.R.A.

Transferencias corrientes

Existe una transferencia entre dos economías cuando un residente de una economía provee bienes, servicios, activos financieros u otros activos no producidos a un residente de otra economía, sin recibir a cambio una contraprestación con valor económico.

Las transferencias corrientes son definidas luego de definir a las transferencias de capital. En lo que interesa a nuestro objeto de estudio la transferencia motivada en la prestación de un servicio será una transferencia corriente.

Definidos estos dos elementos deberemos atender a las normas relativas al ingreso al BCRA de las divisas obtenidas por la prestación de servicios; continuamos entonces con el siguiente elemento contenido en la comunicación bajo estudio.

COMUNICACIÓN A5264 del B.C.R.A.

Normas sobre ingresos

Los ingresos percibidos en moneda extranjera por residentes por la exportación de servicios y por cobros de siniestros por coberturas contratadas a no residentes de acuerdo a la normativa legal, que no correspondan al comercio internacional de bienes, que se rigen por las normas aplicables a cobros de exportaciones y pagos de importaciones, deben ser ingresados por el mercado local de cambios en un plazo no mayor a los 15 (quince) días hábiles a partir de la fecha de su percepción en el exterior o en el país, o de su acreditación en cuentas del exterior.

El presente párrafo reglamenta las obligaciones de liquidar las divisas recibidas, ante el BCRA, cuando estas sean motivo de una exportación de servicios estableciendo para ello un plazo de 15 días del cobro de las mencionadas retribuciones.

Será además importante destacar, a los efectos de la hipótesis bajo estudio, que incluso en el caso del depósito de las retribuciones en cuentas del exterior se deberá presentar a liquidación ante el BCRA las divisas recibidas.

Por los servicios prestados a no residentes cobrados en divisas, el ingreso debe corresponder al 100% del monto de divisas efectivamente percibido, neto de retenciones o descuentos efectuados en el exterior por el cliente y/o por sistemas internacionales de compensaciones de operaciones efectuadas en diversos países, por los cuales se liquida y se pone a disposición de la empresa residente, sólo el neto de lo compensado en el período. Estos sistemas internacionales deben ser habituales internacionalmente en la liquidación de los conceptos compensados.

En el caso de servicios cobrados en el país a no residentes, el ingreso deberá corresponder al 100% del monto que se perciba en moneda extranjera.

En estos últimos párrafos se reglamenta la situación en que las divisas cobradas obedezcan no ya a una exportación de servicios sino a servicios prestados en Argentina a NO RESIDENTES.

Conforme lo expuesto se aprecia entonces que el encuadre cambiario en Argentina es sumamente restrictivo porque, ya sea que interpretemos que se trata de una operación de exportación de servicios o bien que se trata de una operación de servicios prestados a un NO RESIDENTE, se estará obligado a liquidar las divisas recibidas ante la entidad monetaria nacional.

Por lo expuesto, el hecho de recibir las retribuciones en el exterior en cuentas bancarias u otro medio similar no limitará la obligación de dar cumplimiento a la norma mencionada.

Empresas en el Exterior de Residentes Argentinos para Conducción de Negocios Web

Como es natural todo WEBMASTER que plantea y somete a consulta profesional a su negocio se encuentra con las respuestas arriba brindadas. Ante las mismas es natural sentirse “abrumado” por el peso de las obligaciones impuestas por organismos fiscales, las autoridades monetarias o bien requerimientos desde entidades bancarias. Es en este momento cuando es fácil sentirse “tentado” a buscar “otra forma de hacer el negocio”; a “hacer lo que todos están haciendo” o creer que “nadie hace todo esto”.

La realidad es que si bien existen muchas formas de organizar un negocio a nivel nacional, existen muchas mas a nivel internacional. Muchas veces los contribuyentes organizan sus negocios replicando “recetas” transmitidas “de boca en boca” o bien desde diferentes sitios web que promueven solo la estructura visible de un esquema de negocios nunca dispuesto a publicación. Todo esto lleva a que, si el negocio y su estructura no es analizado detenidamente, el contribuyente se encuentre mal encuadrado y se vea inmerso en diferentes incumplimientos normativos.

Por lo dicho, al margen de recomendar fuertemente NO UTILIZAR METODOS O ESTRUCTURAS promovidas por portales, por amigos o conocidos SIN ANTES ESTUDIAR EL NEGOCIO DETENIDAMENTE, he decidido incorporar al presente paper este punto IV.- en el cual desarrollaré los elementos necesarios para que no se cometa el error de pretender sortear las normas argentinas con esquemas altamente promocionados pero no sometidos a reflexión.

El objetivo deberá ser siempre en NO INCURRIR en evasión o incumplimiento de normas tributarias, cambiarias o de otro carácter.

Tal como se expresó en la introducción del punto, ante la obligación de liquidar las divisas obtenidas como retribución por los servicios prestados en su sitio web el WEBMASTER se puede encontrar tentado a constituir una sociedad en el exterior, generalmente haciéndolo en un país que no someta al impuesto a las ganancias por las rentas obtenidas en el exterior, para declarar a esta sociedad como titular de las rentas ante hacienda y entidades bancarias de dicho país al solo efecto de justificar el cobro y depósito de divisas en cuentas bancarias del exterior. Construido este esquema es común la creencia de que, el Fisco Nacional Argentino (AFIP), al no tener conocimiento del monto depositado en cuenta bancaria del exterior, nada se debe ingresar al BCRA. Veamos aquí el error en este razonamiento.

PRINCIPIO DE REALIDAD ECONÓMICA: La ley 11.683 llama a la realidad económica de los actos de manera tal que, para tratar tributariamente las rentas obtenidas por los contribuyentes se estará a la relación económica establecida independientemente de las formas jurídicas adoptadas:

ARTICULO 2º — Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible se atenderá a los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los contribuyentes. Cuando éstos sometan esos actos, situaciones o relaciones a formas o estructuras jurídicas que no sean manifiestamente las que el derecho privado ofrezca o autorice para configurar adecuadamente la cabal intención económica y efectiva de los contribuyentes se prescindirá en la consideración del hecho imponible real, de las formas y estructuras jurídicas inadecuadas, y se considerará la situación económica real como encuadrada en las formas o estructuras que el derecho privado les aplicaría con independencia de las escogidas por los contribuyentes o les permitiría aplicar como las más adecuadas a la intención real de los mismos.

Conforme lo dicho, si un contribuyente realiza actividades económicas en Argentina (según descripción punto I.-) y, a los efectos de poder cobrar sus rentas en extraña jurisdicción (supongamos Uruguay) constituye una sociedad y declara los ingresos en dicho país ante el banco receptor de las dividas, todo esto es, conforme la norma argentina, una PANTALLA y, con ello, se debe “bajar” el velo jurídico que lo envuelve retornando a la relación principal:

Ahora bien, deberá distinguirse la situación antes comentada (en la cual se constituye una sociedad para operar solo en papeles pero todo el trabajo es realizado desde Argentina) de aquella situación en la que se constituye una sociedad en el exterior y se habilitan las instalaciones productivas y administrativas necesarias para que el trabajo sea desarrollado en el exterior. No es este último caso el objeto de estudio.

TRATAMIENTO EN EL DERECHO TRIBUTARIO ARGENTINO DE SOCIEDADES EN EL EXTERIOR: Se debe tener en cuenta que las utilidades de sociedades en el exterior son tratadas, en cuanto al impuesto a las ganancias, de diferente manera según sea el tipo de sujeto constituido en extraña jurisdicción; ejemplo: Si trabajamos con una Sociedad Accionaria la renta se incorpora SOLO CUANDO SE RECIBEN DIVIDENDOS, si trabajamos con otro tipo societario (como ser una SRL) la renta se incorpora en el ejercicio fiscal en que cierre el ejercicio contable la sociedad del exterior con lo cual, en este caso, la tributación es inmediata.

Resumen

Vimos hasta aquí los fundamentos por el cual resultará altamente recomendable someter a estudio toda organización de negocios a nivel internacional antes de implementarlos y comenzar a cursar rentas y riqueza por estructuras jurídicas no analizadas detenidamente.

En una época en que los negocios son cada vez mas virtuales, en que la generación de valor agregado por medios informático se ha instalado como una industria con la particularidad de que los modelos de negocios y las herramientas utilizadas cambian con tanta rapidez que es imposible que el entorno normativo se adapte a homologa velocidad es necesario prestar mayor atención, detectar aquellos “vacíos” o espacios normativos que presentan dudas y analizar constantemente tendencias a nivel internacional en cuanto a interpretación de aquellos conceptos que hacen al intercambio de bienes y servicios pero, puntualmente, a todo lo que hace a la transferencia de riqueza originada por novedosas herramientas digitales.

Analizado correctamente el negocio es posible dar cumplimiento a todas las normas aplicables al mismo y, asimismo, asegurar el mantenimiento del valor de la renta que fluye por el mismo.

Dr. Sergio Carbone

Contador Publico (UBA)

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