Impuestos

Soy monotributista. Me ofrecen asociarme en una SRL con otros 2 socios mas, con el 33%. Debo inscribirme como autonomo? me conviene? o sigo como monotributista? Gracias, 

Que factura corresponde utilizar para un seguro emitido en Buenos Aires que cubre el transporte de una mercaderia de importacion que procede de USA en transito a Tierra del Fuego. Corresponde la aplicacion del IVA? Gracias.

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La empresa y, con ella, sus actividades, son un concepto dinámico; el mundo cambia y, producto de ello, el  contexto de negocios se advierte, en esencia, inestable. El crecimiento empresarial o incluso el modelo de negocios puede requerir modificaciones o replanteos ya sea en su forma de organización jurídica o económica.

Adicionalmente a ello debemos reconocer que el Estado Nacional a través de sus diferentes políticas (fiscales, económicas, legales-societarias, entre otras), independientemente de que estas sean consecuencia de la propia sinergia generada dentro de su ámbito de soberanía espacial o producto de la influencia ejercida por  otros Estados Nación, puede fomentar la integración vertical, la integración horizontal o incluso la “separación” de actividades para conformar “cedulas” de producción o de generación de valor jurídica y económicamente independientes.

Será entonces en este marco dinámico en el que las empresas (o grupos empresariales) pueden tomar la decisión de re-organizar jurídicamente sus negocios y, con ello, las consecuencias fiscales de tales decisiones no pueden ser despreciadas.

Las normas fiscales, por su parte, reconocen esta realidad junto con la necesidad de que las decisiones empresariales de “optimización” no sean desincentivadas por las consecuencias fiscales que, de ellas, podrían derivar.

Piénsese que la simple imposición sobre el valor de mercado de los bienes escindidos de una unidad jurídica de producción para ser afectados a otra nueva unidad o a otra unidad existente podrían desincentivar una decisión de carácter netamente económico y apoyada en la planificación inteligente de los negocios. Las normas fiscales que estamos pronto a estudiar pretenden evitar este efecto negativo que, de no haber sido normatizado el instituto, podría presentarse.

Por otro lado no debemos olvidar que en la realidad de los negocios, algunos contribuyentes, ante la existencia de una norma que permite “evitar” la carga del tributo, pueden encontrarse tentados a inventar la mas amplia variedad de situaciones para simular contextos re-organizativos cuando, en realidad, sus intenciones son, simplemente, desprenderse de un activo.

En este marco encontramos las normas que regulan la reorganización empresarial libre de impuestos en la Ley 20.628 T.O. DR 649-1997 (en adelante Ley 20.628); en un fino y delgado hilo que va entre la intención no impedir reorganizaciones societarias realizadas con fines económicos pero, asimismo, no dejar abierta una puerta para simulaciones, muchas veces, difíciles de detectar para la administración tributaria.

En el presente documento se realiza una breve descripción del régimen y de su casuística (la cual será fundamental para comprender la aplicación efectiva en nuestro país del régimen de referencia) sin dejar de advertir que el mismo no pretende ser integral presentándose, solamente, como una introducción y una invitación al lector para adentrarse en un estudio detenido del caso que se encuentre presto a desarrollar.

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Dr. Sergio Carbone

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Hola,

tengo actividad en servicios de programación de sistemas web. ¿El monto facturado donde debo ingresarlo en las DDJJ? y si lo hubiese puesto mal y tuviese que corregirlo, puedo hacerlo en DDJJ Web si ya presente la anual ?

I.- INTRODUCCIÓN

PEX SRL CNACAF 2016 es un antecedente que ha atrapado nuestra atención debido a que exterioriza una práctica comercial muy habitual en la República Argentina presentando, de forma patente, una muy común confusión en cuanto al alcance del principio de territorialidad dispuesto por la Ley 20.628 y las consecuencias de la conducción de negocios sin darse a realizar, previamente, un análisis jurídico-tributario en cuanto a la forma de encararlos.

Por otro lado nos ha parecido interesante señalar los “desvíos” de la defensa la que, en intención de lograr mejorar las condiciones del contribuyente ante la sentencia desfavorable del TFN, diseña argumentos desatendiendo los principios básicos del derecho tributario Argentino derivando ello en costas innecesarias ante la sentencia desfavorable del proceso judicial.

El antecedente recuerda cuestiones como a.- el sustento territorial de las operaciones celebradas por sujetos del exterior, b.- el alcance territorial del Impuesto a las Ganancias y c.- función y tratamiento tributario de operaciones celebradas en las denominadas “zonas francas”. Entre otras cuestiones.

Dejamos pues, nuestras apreciaciones seguidas de las transcripciones textuales de las citas jurisprudenciales que entendemos prudentes considerar no sin antes recomendar la lectura íntegra del antecedente judicial.

II.- DESARROLLO DEL ANTECEDENTE

Corresponde, en primer lugar, tener detalle del ajuste que genera el reclamo judicial de parte del contribuyente el cual se basa en la pretendida improcedencia del requerimiento fiscal por cuanto entiende no correspondería practicar retenciones en el Impuesto a las Ganancias ante la adquisición de bienes muebles, pertenecientes a “beneficiarios del exterior” cuando estos estuvieran ubicados en “zona franca”. Se destaca párrafo:

“1º) Que, a fs. 224/230 el Tribunal Fiscal de la Nación confirmó en todas sus partes la resolución de la AFIP-DGI por medio de la cual se había determinado de oficio el impuesto a las ganancias, retenciones a beneficiarios del exterior, por los períodos 6/2003 a 10/2003, con más intereses y multa equivalente al ochenta por ciento (80%) del impuesto dejado de retener y otra por los períodos fiscales 11/2003 a 10/2004 equivalente a una vez el impuesto dejado de retener, en virtud de lo normado por el art. 45 de la ley 11.683.”.

Claramente se trata de un caso en el que, en entendimiento del fisco, el contribuyente habría omitido actuar como agente de retención en el Impuesto a las Ganancias; situación que confirma en un todo el TFN.

En cuanto a la actividad del contribuyente se advierte que

a.- se dedica a la venta de productos en el mercado nacional los que

b.- son adquiridos a sujetos que encuadran como beneficiarios del exterior;

c.- que a los efectos de concretar la operación comercial el sujeto del exterior los introduce en ZONA FRANCA,

d.- los que se van “liberando” a consumo interno a medida que los contribuyentes residentes locales adquieren la mercadería.Se destaca párrafo:

“la actividad principal que desarrolla la actora es la de ventas de caños de plástico para calefacción y que efectuó compras de mercaderías a proveedores del exterior, encontrándose esos bienes depositados en zona franca con anterioridad al perfeccionamiento de la operatoria comercial, lo que motivó que se verificara su actuación como agente de retención a beneficiarios del exterior.”

En cuanto al concepto de “zona franca” rescata la CNACAF que el mismo es un régimen especial del Derecho Aduanero pero que ello no priva de efectos a normas tributarias que deban aplicarse sobre operaciones a desarrollarse en el territorio nacional. Se destaca párrafo:

“b) Resultan aplicables en el caso la totalidad de las disposiciones de carácter impositivo, aduanero y financiero que rigen en el territorio aduanero en general, y dicho régimen no otorga beneficio alguno respecto del impuesto a las ganancias para aquellos que desarrollen actividades en las zonas francas”.

Lo que se observa, de esta operatoria, es que existe un acto de comercio desarrollado en territorio nacional el cual, naturalmente, estará alcanzado por Impuesto a las Ganancias por existir renta de fuente argentina de la cual es beneficiario un sujeto residente en el exterior. Estamos, por tanto, frente a una operatoria comercial que termina por ser celebrada en territorio Argentino; de allí su encuadre.

Por último, cabe destacar la interpretación del Fisco Nacional ante esta operación:

a.- El Art. 93 inc. g) Ley 20.628 establece la obligación de efectuar retención en el impuesto a las ganancias ante transferencias a título oneroso de bienes muebles situados en territorio nacional y pertenecientes a sujetos beneficiarios del exterior: “g) El CINCUENTA POR CIENTO (50 %) de las sumas pagadas por la transferencia a título oneroso de bienes situados, colocados o utilizados económicamente en el país, pertenecientes a empresas o sociedades constituidas, radicadas o ubicadas en el exterior”,

b.- no se controvierte que el sujeto del exterior almacenaba bienes en zona franca,

c.- la zona franca es parte del territorio nacional,

d.- las normas de la Ley 20.628 se aplican, incluso, a las “zonas francas” siendo estas parte del territorio nacional,

e.- la actividad de almacenaje y distribución efectuada por el beneficiario del exterior en territorio nacional implica una actividad comercial desarrollada en Territorio Nacional y, con ello, el acto encuadra en el Art. 93 inc. g) Ley 20.628,

f.- para lo cual requiere la intervención de un sujeto local, comprador de la mercadería. Serían estos los puntos destacados de las operaciones cursadas por el sujeto local y que lo colocan, en definitiva, ante la obligación de retener el impuesto. Se destaca párrafo:

“c) Conforme surge de las presentes actuaciones el Fisco efectuó la determinación de oficio aquí discutida considerando que resulta de aplicación el art. 93, inc. g, de la Ley de Impuesto a las Ganancias, toda vez que entiende que cabe presumir una acción comercial desarrollada en el país por el exportador del extranjero, entendiéndose que ella es realizada en forma mediata o indirecta a través del contribuyente nacional que almacena los productos remitidos, y por lo tanto las ganancias obtenidas revisten la calidad de rentas de fuente argentina del exportador y, por consecuencia, sujetas al régimen retentivo del art. 91 de la citada normativa, destacando que es en el país donde culmina la operación con la negociación efectiva de los bienes.”

A fin de dejar en claro esta operatoria (habitual en el comercio exterior) se advierte que la misma consiste en

a.- remisión de la mercadería a Zona Franca nacional para su almacenamiento,

b.- bajo custodia de una empresa local y

c.- sin destino específico; solo a fines de depósito. Se destaca párrafo:

“la mercadería que ingresa a la zona franca, en un principio, no tiene un destino prestablecido, sino que se le envían a modo de consignatario al usuario, quien las almacena en su depósito”

De los elementos mencionados en párrafos anteriores, configuradores del tipo de negocio seguido por el contribuyente, se advierte que el TFN puso énfasis en la cronología de las operaciones  dado que no debería correr el mismo destino en cuanto a obligación retentiva el hecho de haber adquirido mercadería antes de haber ingresado a territorio nacional que haberla adquirido luego de que esta se encontrara en territorio nacional y estuviera, de hecho, almacenada en “zona franca”.

En esta segunda hipótesis no hay dudas de que se configurarían los extremos requeridos por el Art. 93 inc. g) Ley 20.628. Se destaca párrafo:

“… sin que la actora aportara prueba fehaciente que permita considerar que la contratación efectuada con la empresa del exterior fuera anterior al ingreso de la mercadería al territorio nacional.”

De lo dicho y acumulados los elementos señalados en párrafos anteriores, el TFN entendió que habilitaba la aplicación de presunción de renta obtenida por beneficiarios del exterior y, con ello, la necesidad de efectuar retención tributaria en cabeza del sujeto residente fiscal Argentino, adquirente de las mercaderías. Se destaca párrafo:

“e) Por lo expuesto cabía concluir que las ganancias obtenidas por la empresa del exterior son de fuente argentina, por lo que se encuentran sujetas al régimen de retención que prescribe la Ley del Impuesto a las Ganancias, y por lo tanto procede confirmar el ajuste practicado”

Al momento de analizar las operatorias comerciales que propone todo contribuyente es necesario considerar, con ello, no solo las consecuencias de las disposiciones legales (y, en nuestro caso, la legislación fiscal) sino que, muchas veces, debemos hacer un “ejercicio de argumentación de defensa”; es decir, cual sería la posición del contribuyente ante una observación fiscal.

Ello permite, por un lado, verificar lo ajustado a derecho (o no, de ser el caso) del encuadre definido por la empresa pero, por sobre todo, evitar intentar, en etapa defensiva, argumentaciones improcedentes o totalmente sacadas del contexto del reclamo inicial.

En este sentido advertimos que, como línea argumentativa de defensa en etapa de la CNACAF el contribuyente argumenta que, a los fines de aplicación del Art. 93 inc. g) Ley 20.628, se requiere la configuración de un Establecimiento Permanente – Art. 69 inc. b) Ley 20.628 perteneciente a un sujeto del exterior. Se destaca párrafo:

“a) Sostiene que la conclusión del Fisco, compartida por el Tribunal Fiscal, es que toda mercadería que entra por zona franca genera la existencia de un establecimiento permanente por parte del residente del exterior, lo que es erróneo.”

Desde ya advertimos que, el argumento defensivo opuesto por el contribuyente, nada tiene que ver con el reclamo ni con el encuadre técnico jurídico efectuado por el Fisco Nacional y confirmado por el TFN.

En su segundo argumento el contribuyente parece olvidar la definición del territorio nacional por cuanto, un zona habilitada para ser utilizada como “zona franca” no pierde, por ello, el carácter de Territorio Nacional y, con ello, mantiene su ámbito territorial de aplicación la norma que convoca el presente estudio: Ley 20.628. Se destaca párrafo:

“b) Manifiesta que el art. 8º de la Ley del Impuesto a las Ganancias es claro en cuanto a que las ganancias que obtienen los exportadores del extranjero por la simple introducción de sus productos en la Argentina son de fuente extranjera”.

La ganancia será de fuente extranjera cuando se genere por la introducción de bienes a suelo Argentino. Ahora bien, introducido el bien (como sucede en acto de almacenaje en Zona Franca) y no existiendo dispensa alguna, no cabe presuponer que no corresponde aplicar el mecanismo presuntivo dispuesto por Art. 93 inc. g) Ley 20.628 sin cuestionar, con ello, la habilitación legal de la mencionada norma (cosa que no fue realizado porque, entre otras cuestiones, no corresponde).

Ya iniciando con la justificación de su dictamen, la CNACAF remarca la operatoria de sujeto del exterior y, con ello, la forma de operar para contribuyentes locales en Argentina. Se destaca párrafo:

“4º) Que, en el caso de autos el exportador extranjero Golan Plastic Ltda. remitía sus productos a una zona franca de este país (fuera del territorio aduanero general, y por consiguiente, aún no importados) y concretaba sus ventas una vez depositadas allí las mercaderías. Verificada dicha operatoria, los compradores se presentaban para realizar el despacho a plaza como en cualquier operación de comercio exterior.”.

Lo importante y destacable del párrafo transcripto y que el contribuyente no ha podido rebatir es que

a.- la mercadería se comercializaba una vez introducida y almacenada en Zona France,

b.- el sujeto local, una vez adquirida la mercadería, se presentaba a realizar del despacho a plaza como cualquier operación de comercio exterior.

Antes de pasar a analizar la normativa aplicable al caso cumple la CNACAF con una función, si se quiere, “tutora”, en cuanto a que rememora (e invita a reflexión de los involucrados) de los principios generales que hacen a la soberanía tributaria de una jurisdicción. En este sentido recuerda el concepto de “conexión tributaria” como aquel vínculo legal establecido entre un territorio y un contribuyente o sujeto pasivo a fin de atribución de hechos imponibles u obligaciones tributarias. Se destaca párrafo:

“la conexión tributaria puede ser definida como la relación legal entablada entre un Estado soberano y un sujeto tributario (contribuyente o sujeto pasivo) en virtud de la cual surge el derecho a imponer tributos. Dicha relación, a su vez, resulta de la presencia de hechos imponibles definidos por la legislación del propio Estado sobre la base de los principios de territorialidad y nacionalidad”.

De lo dicho, siendo sobre el territorio reconocido internacionalmente el derecho soberano de una determinada jurisdicción, cabrá entonces atender a las disposiciones legales para verificar si, en momento alguno, se perfecciona el hecho imponible definido, siempre de manera abstracta, en dicha norma. De allí que se rememora el razonamiento del Fisco Nacional:

“El Fisco consideró que, en el caso, se verificaba un supuesto de fuente argentina por el hecho de que las mercaderías, previo a su venta y despacho a plaza, estaban depositadas en una zona franca nacional que, aunque fuera del territorio aduanero general, forman parte del territorio nacional en sentido político.”

Luego recuerda el concepto de fuente pero ya desde el punto de vista doctrinario siendo este, por tanto, aquella renta producida en el territorio sobre el cual el Estado ejerce plena soberanía fiscal. Se destaca párrafo:

“En términos generales, el criterio o principio de la fuente (también denominado “principio de origen o territorial”) es aquél según el cual el Estado, en cuyo territorio la ganancia se obtiene, posee la jurisdicción fiscal para gravarla.”.

Ahora bien: “fuente” puede presentarse como un concepto abstracto dado que si bien hace referencia a un elemento que es el espacio territorial de producción de determinado hecho económico el cual, en sus consecuencias, se encontraría alcanzado por impuestos, cabe destacar que ante la pluralidad de eventos económicos que pueden incidir en riqueza del contribuyente (positiva o negativamente), la norma debe establecer diferentes “hipótesis” de configuración de fuente para definir, luego, donde se ubica la fuente (en territorio nacional o en el exterior). Se destaca párrafo:

“En términos generales, el criterio o principio de la fuente (también denominado “principio de origen o territorial”) es aquél según el cual el Estado, en cuyo territorio la ganancia se obtiene, posee la jurisdicción fiscal para gravarla.” Para luego señalar: “Con carácter previo a la búsqueda para ubicar la fuente de la ganancia, es preciso formular el concepto que permita conocer en qué consiste y cuál es esa fuente”.

Pasando ya a las descripciones normativas de la Ley 20.628 advierte el concepto de renta de Fuente Argentina: “Conforme el criterio de la “fuente”, constituyen ganancias gravadas todas aquéllas de fuente argentina, obtenidas por residentes extranjeros y por residentes en el país (criterio de la renta mundial) y las de fuente extranjera obtenidas por residentes en el país (criterio de la residencia) (artículo 1º, cit.).”

Sin olvidar que el litigio se trata respecto de la obligación (o no) de actuar como agente de retención para el negocio descripto en este antecedente, advierte que, para que se presente dicha obligación, se debe tratar de un negocio que

a.- genere ganancias de fuente Argentina

b.- a favor de un beneficiario del exterior.

Se destaca párrafo:

“7º) Que de todo lo expuesto cabe concluir que, para que la actora deba actuar en el caso de autos como agente de retención (arts. 91 a 93 LG) de los pagos efectuados a Golan Plastic Products Ltda. se debe constatar la existencia de una ganancia de fuente argentina que le sea atribuible a este último.”

Destaca, luego, que las ganancias que obtienen los exportadores del exterior por la simple introducción de bienes en territorio nacional no constituyen ganancias de fuente Argentina no debiendo, por tanto, efectuar el importador local retenciones conforme Art. 93 inc. g) Ley 20.628. Se destaca párrafo:

“Es decir que los sujetos no residentes tributan sobre sus ganancias de fuente argentina, por lo tanto en las operaciones de importación de bienes no corresponde practicar retención alguna al exportador del exterior en virtud de que dichos pagos constituyen una renta de fuente extranjera para los beneficiarios del exterior.”

Ahora bien, a los fines de resolver las operaciones celebradas por los contribuyentes locales cabe entender que el Fisco Nacional (confirmado por el TFN) entendió que se trata de operaciones des-dobladas en el sentido de que

a.- el sujeto del exterior introduce bienes en territorio nacional sin conocer a quién le venderá ni su destino,

b.- el sujeto local compra los bienes ya ubicados en territorio nacional y se encarga de la nacionalización. Para que este des-doblamiento sea tal es necesario que el exportador del exterior pueda vender la mercadería a cualquier importador local dado que, si fuera que existiera una obligación de un único adquirente local, no estaríamos frente a una operación des-doblada. Se destaca párrafo:

“8º) Que, en el caso el Fisco entendió que existe un desdoblamiento en la operación: primero el sujeto del exterior introduce la mercadería al país, la que permanece bajo su titularidad en la zona franca, y posteriormente ésta es enajenada en la medida en que su cliente local así lo requiera. Entonces considera que la primera parte de su transacción es independiente de la segunda, configurando esta última una venta de bienes en el territorio nacional sujeta al gravamen de conformidad con lo dispuesto en el art. 5º.”

Se destaca párrafo con pequeña descripción de las particularidades de la “zona franca”:

“El área franca se caracteriza por ser un ámbito que no constituye territorio aduanero general ni especial, con lo cual no rige arancel alguno, en consecuencia la introducción y la salida de la mercadería no están gravadas por tributos, ni alcanzadas por prohibiciones de carácter económico.”. “Las mercaderías que se introduzcan en ellas pueden ser objeto de almacenamiento, comercialización, utilización y consumo, así como también de transformación, elaboración, combinación, mezcla, reparación o cualquier otro perfeccionamiento o beneficio (arg. Art. 594 CA y 5º ley 24.331).”

Luego de una breve definición del concepto legal de Zona Franca corresponde advertir que las mismas forman parte del territorio legal general y, con ello, territorio de aplicación y vigencia del Impuesto a las Ganancias salvo disposición en contrario. Se destaca párrafo:

“De lo expuesto se advierte que las zonas francas no forman parte del territorio aduanero, aunque se encuentran dentro del territorio nacional, razón por la cual en él se aplican, en cuanto aquí interesa, las disposiciones del impuesto a las ganancias.”

Se destaca párrafo que detalle el origen del entuerto:

“11) Que tal como lo señaló el Tribunal Fiscal, del análisis de las actuaciones surge que la mercadería que ingresa a zona franca en un principio no tiene un destino prestablecido, sino que se le envían a modo de consignatario al usuario de la zona franca que las almacena en su depósito.

En tanto, las facturas emitidas por Golan Plastic Products Ltda. son de fecha posterior al ingreso de la mercadería en la zona franca, sin que la actora aportara prueba fehaciente que permita considerar que la contratación por su parte efectuada con la empresa del exterior fuera anterior al ingreso de la mercadería al territorio nacional, ya que coloca los bienes en el país y luego requiere que le sean vendidas las mercaderías emitiéndole en ese momento la correspondiente factura, valiéndose para ello del usuario, Selsa SA, siendo quien emite la solicitud de transferencia de dominio de la mercadería a favor del importador nacional y en algunos caso fraccionarla.”

La operatoria parecería ser “compleja” pero, además, conforme describe el antecedente, incluso contradictora puesto que es parte del relato que la mercadería remitida para que sea adquirida por la empresa local es previamente requerida por correo electrónico al exportador del exterior.

Luego este exportador la remite para su almacenamiento, fraccionamiento y venta al agente local. Lo que no pudo demostrar el contribuyente es que existe una conexión inseparable entre el y el agente del exterior y lo que ha quedado demostrado es que la mercadería llega a Argentina, se almacena y se fracciona para que luego esta sea vendida al agente local.

Podríamos entonces advertir que

a.- en el caso de no establecer conexión directa entre el exportador del exterior y el comprador local y

b.- existir un proceso adicional al de almacenaje (como es el de fraccionamiento) y al no tener destino específico (comprador específico), ha operado el presupuesto de hecho contemplado en Art. 93 inc. g) ley 20.628.

Se destaca párrafo:

“12) Que, en definitiva, el exportador no se limitó a remitir la mercadería desde el exterior al importador para su simple introducción al territorio nacional, tal como se dispone en el tercer párrafo del art. 8º de la ley del impuesto a las ganancias, sino que le envió la mercadería para que el depositario Selsa SA la almacenara, fraccionara y posteriormente la entregara al comprador, es decir Pex SA, concretándose las ventas una vez depositadas allí las mercaderías.”.

Sobre este punto debemos advertir el procedimiento de compra seguido por el importador local. Se destaca párrafo:

“1) Inicio: mediante “e-mails”, Pex SRL solicita productos a Golan Plastic Ltda. y le requiere estimación de tiempo para su disposición y embarque.

2) Una vez acordado -a partir del intercambio epistolar- cantidades, precios y fechas estimadas de embarque, Golan emite una factura proforma con indicación de lo acordado en cuanto a tipo de material, cantidades y precios y la remite por fax a Pex SRL solicitando la aceptación de la operación.

3) Ésta, en respuesta, indica que aprueba la operación firmando un socio gerente y remitiendo tal decisión mediante fax a Golan.

4) Al tiempo del embarque de la mercadería en origen, la documentación involucrada resulta ser: -Bill of lading, -facturas proforma emitidas por Golan ajustadas exactamente a lo efectivamente embarcado y con las formalidades exigidas por la legislación aduanera.

5) Al tiempo del arribo de la mercadería al Puerto de Buenos Aires, la documentación involucrada resulta ser: - facturas de Selsa SA (empresa de la zona franca), por servicios y recupero de gastos, efectuados por cuenta y orden y que corresponden al importador (Pex SRL). -facturas del despachante de aduana que hizo el trámite del tránsito a zona franca La Plata por los honorarios y gastos irrogados. -facturas del exportador.”.

Sin embargo, se advierte que ha pesado mas el hecho de la des-conexión general del negocio que el hecho de pruebas (por e-mail) de la operatoria descripta por el perito. Se destaca párrafo:

“6) Al tiempo del despacho a plaza definitivo la documentación involucrada resulta ser: - facturas emitidas por Golan para posibilitar el trámite del despacho definitivo a plaza indicando el tipo de material, cantidades y precios de lo involucrado en la nacionalización que se pretende. Este procedimiento resulta necesario en razón de que la factura involucra a cantidades mayores que fueron embarcadas e ingresadas al país para su almacenaje en la zona franca de La Plata y cuyo retiro usualmente es realizado en sucesivos eventos por cantidades parciales.”

III.- RESUMEN

De la lectura del antecedente y las interprestaciones puestas a disposición nos permitimos adveritir, una vez mas, la necesidad de analizar siempre las particularidades de cada negocio sin implementar o adpatar “fórmulas aprehendidas o recomendadas” independientemente de la fuenta de tal recomendación.

Claramente la empresa fue objeto de “aplicación directa” de un concepto sin que este hubiera pasado por el “prisma interpretativo” del derecho tributario.

Por otra parte entendemos que también será necesario detenerse en los detalles. Hemos puesto especial énfasis en mencionar lo expresado en el tribunal en el punto 6) antes señalado. Este pequeño “detalle” es el que, en definitiva, ha resuelto la suerte del antecedente judicial. A este respecto solo queda advertir que no solamente los detalles son importantes sino que quién advierta estos detalles en el “trajín del día a día” no es un obstruccionista sino que es quién considera que estas desafortunadas consecuencias podrían presentarse si no son controlados adecuadamente.

Dr. Sergio Carbone

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Hola, estoy trabajando en relación de dependencia y voy a abrir el monotributo pero solo el componente impositivo ya que la empresa donde trabajo aporta a la obra social y jubilación.

Mi consulta es cuanto sale el componente impositivo para facturar comisiones de ventas de indumentaria y servicios por $12000/$15000.

Gracias!

HOLA MI CONSULTA ES EN UN PERIODO FUI RESPONSABLE INSCRIPTO Y AHORA SOY MONOTRIBUTISTA RESULTA SER QUE MI CONTADOR ME CUENTA QUE TENGO UNA DEUDA CON LA AFIP X $78000 Y SI LA PAGO AL CONTADO SE ME DESCUENTAN LOS INTERESES TENDRIA QUE ABONAR $14400 Y LA DEBO ABONAR ANTES DEL 31 DE MARZO DEL 2017 SUPUESTAMENTE SE GENERO CUANDO ERA INSCRIPTO EN EL AÑO 2004,2005 A MI NUNCA ME LLEGO NINGUNA NOTIFICACION POR NINGUNA VIA DE LA AFIP DE ESTA DEUDA ,ME HIZO SACAR UN VEP PARA EL PAGO EN BANCO ,MI CONSULTA ES SABER SI LA DEUDA EN ALGUN MOMENTO PRESCRIBE .DESDE YA MUCAS GRACIAS

OPCIONES PARA ORGANIZAR NEGOCIOS A NIVEL INTERNACIONAL

(RESUMEN)

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INTROITO

                  El año 2017 nos recibe con la impostergable realidad del “fin del secreto bancario”, tal como fuera difundida la masiva adhesión de países y/o jurisdicciones al convenio propuesto por la OCDE[1] que habilita el intercambio de información financiera automática entre administraciones tributarias de las jurisdicciones adheridas al pacto internacional[2].

                  La celebración del convenio mencionado y su masiva adhesión impulsó al organismo internacional a recomendar[3] a los países adheridos que implementen, para sus residentes fiscales, un régimen de amnistía fiscal con el fin de permitir a los contribuyentes regularizar su situación patrimonial y tributaria antes de que se perfeccione el intercambio internacional de datos[4].

En Argentina hacia Julio de 2016 se aprueba un régimen de “Sinceramiento Fiscal” soportado en las recomendaciones de la OCDE impulsado, como se ha indicado, en la necesidad de ofrecer a los contribuyentes una posibilidad para regularizar su situación fiscal de cara a la nueva realidad internacional que se está viviendo.

Lamentablemente se ha demostrado bastante común que el contribuyente Argentino con exposición internacional en sus negocios no se daba a la reflexión respecto del impacto internacional de sus negocios en base al régimen tributario local. Ello estaba dado, naturalmente, por el ocultamiento de bienes y rentas poseídos en el exterior.

Esta situación se ha modificado. Con la manifestación realizada ante el fisco nacional respecto de bienes y rentas en exterior se presenta la necesidad de analizar el tratamiento tributario para el patrimonio y fuentes de rentas detentadas y originadas fuera del territorio nacional Argentino pero, por sobre todo, se presenta la necesidad de analizar las diferentes opciones en cuanto a organización económica y financiera que deberá evaluar el contribuyente.

Antes de iniciar con la exposición técnica es necesario advertir que ningún análisis realizado puede ser transportado a otro tipo de actividades e incluso, muchas veces, puede no ser aplicable en el tiempo.

El alto dinamismo de los diferentes regímenes tributarios a nivel mundial, del cual el nuestro no es ajeno, sumado a la necesidad del contribuyente, muchas veces, de modificar el origen de sus rentas hace necesario tomar el presente descripto como una introducción a lo que sería una herramienta para toma de decisiones a los efectos de aplicarla a fuentes obtenidas en el exterior y sujetas a ciertos parámetros que, regularmente, conviene sean analizadas para verificar que se mantienen las expectativas del contribuyente y el tratamiento tributario para los bienes subyacentes.

                  De lo dicho deberá surgir entonces que lo aquí expresado es simplemente un resumen, una breve introducción que tiene como único objetivo llamar el atención sobre aquello a lo que no ha prestado el debido tiempo para su análisis y, si se quiere, su optimización.

                  Naturalmente no se han descripto todas las opciones de organización internacional ni se han detallado todas las normas que podrían ser aplicable a una situación de transnacionalización de negocios y rentas. Se han seleccionado solo algunos vehículos siendo estos los más utilizados o, por lo menos, los más difundidos al momento de iniciar las conversaciones sobre el tema que nos ocupa.

                  Cada caso es particular y cada situación deberá analizarse sobre la base de la construcción económica de los negocios cursados en el exterior pero, por sobre todo, sobre los objetivos finales del contribuyente que conduce los negocios bajo estudio.

I.- HIPOTESIS DE TRABAJO

Si bien los regímenes tributarios (consideración de la cual el nuestro no es ajeno) forzosamente deben presentar regulaciones que abarquen la acumulación y generación de riqueza sobre diferentes fuentes de ingresos, realizar una descripción de absolutamente todas las opciones que ofrece o reglamenta nuestro régimen tributario convertiría en abstracto el objeto del presente.

Por lo dicho el documento se basa una situación hipotética de rentas obtenidas en el exterior la cual suele ser extremadamente frecuente.

La selección de hipótesis de trabajo no significa que nos encontremos ajenos a la necesidad de analizar cualquier otra organización con efectos internacionales. Simplemente es una selección realizada sobre una base genérica y recurrentemente expuesta.

Hipótesi:

a.- Se trata de inversiones de carácter pasivo. Desde el punto de vista tributario se entiende que las inversiones se caracterizan como “pasivas” cuando estas no requieran la intervención directa del sujeto como ser alquileres, intereses, regalías, dividendos, utilidades societarias, etc.

b.- El objetivo es la acumulación de rentas en el exterior. Las rentas son habitualmente destinadas a capitalización de modo que no es esperable, en el corto plazo, retiros.

c.- Se prefieren vehículos de inversión con los cuales pueda tener el acceso directo a la administración de fondos o inversiones en el exterior sin requerir intermediarios. De lo dicho se descartan estructuras contractuales como ser Fideicomisos, Trust o Fundaciones en el exterior.

d.- Si bien se desarrollan actividades profesionales, comerciales y empresariales en el país y en el exterior (siendo estas naturalmente activas), se mantiene una política de separar los instrumentos o vehículos de inversión entre aquellos que realizan actividades “activas” de aquellos que realizan actividades “pasivas”.

En referencia a las fuentes de ingresos caracterizadas como “activas” pero explotadas en el uso de estructuras internacionales se recuerda repasar el paper de mi autoría donde destaco la violación a normas del derecho tributario y derecho societario Argentino en que podría incurrir el contribuyente que realice construcciones artificiales.

II.- INTRODUCCIÓN

El contribuyente residente fiscal argentino, definido en los términos de Art. 119 inc a) Ley 20.628 estará alcanzado por el impuesto a las ganancias por toda aquella renta obtenida en territorio nacional y en el exterior conforme lo establece el Art. 1 Ley 20.628:

Ley 20.628:

“Artículo 1° - Todas las ganancias obtenidas por personas de existencia visible o ideal quedan sujetas al gravamen de emergencia que establece esta ley.

Los sujetos a que se refiere el párrafo anterior residentes en el país, tributan sobre la totalidad de sus ganancias obtenidas en el país o en el exterior, pudiendo computar como pago a cuenta del impuesto de esta ley las sumas efectivamente abonadas por gravámenes análogos, sobre sus actividades en el extranjero, hasta el límite del incremento de la obligación fiscal originado por la incorporación de la ganancia obtenida en el exterior…..”

Será, por tanto y conforme se advierte el transcripto artículo, definitorio la condición de la fuente de la renta para las cuales existe un principio general de aplicación y una serie de presunciones de las que se sirve la mencionada norma para determinar la fuente de la misma.

En este sentido el Art. 5 Ley 20.628 se ocupa de definir el principio general:

Art. 5º - En general, y sin perjuicio de las disposiciones especiales de los artículos siguientes, son ganancias de fuente argentina aquellas que provienen de bienes situados, colocados o utilizados económicamente en la República, de la realización en el territorio de la Nación de cualquier acto o actividad susceptible de producir beneficios, o de hechos ocurridos dentro del límite de la misma, sin tener en cuenta nacionalidad, domicilio o residencia del titular o de las partes que intervengan en las operaciones, ni el lugar de celebración de los contratos.

Si bien es necesario advertir que los Art. 6, Art. 7, Art. 8, Art. 9, Art. 10, Art. 11, Art. 12 y Art. 13 entre otros se ocupan de establecer presunciones para asignar la fuente de renta al territorio argentino y, con ello, aplicar las normas determinativas de tributos correspondientes, es el concepto general el que será sustantivamente aplicables para las fuentes de presentadas a consideración.

Siendo que las rentas objeto de referencia serán rentas “pasivas” y que estas son originadas por bienes subyacentes importará, por tanto, la ubicación de estos bienes; ubicación que deberá ser definido desde el punto de vista jurídico, para determinar la fuente de esta renta. Conforme la fuente de renta se deberá considerar las normas determinativas destinadas en la Ley 20.628 las cuales pueden encontrarse incididas por el vehículo de inversión aplicado en el exterior.

El segundo elemento a considerar es el objeto del gravamen el cual se encuentra legislado en el Art. 2 Ley 20.628 siendo importante la consideración para el caso de personas humanas que, conforme el menciona artículo, se encontrarán sujetas a tributación sobre ciertas manifestaciones de capacidad contributiva y no sobre la totalidad de los incrementos patrimoniales como sucede con los “sujetos empresa” a los fines tributarios:

“Art. 2° - A los efectos de esta ley son ganancias, sin perjuicio de lo dispuesto especialmente en cada categoría y aun cuando no se indiquen en ellas:

1) Los rendimientos, rentas o enriquecimientos susceptibles de una periodicidad que implique la permanencia de la fuente que los produce y su habilitación.

2) Los rendimientos, rentas, beneficios o enriquecimientos que cumplan o no las condiciones del apartado anterior, obtenidos por los responsables incluidos en el artículo 69 y todos los que deriven de las demás sociedades o de empresas o explotaciones unipersonales, salvo que, no tratándose de los contribuyentes comprendidos en el artículo 69, se desarrollaran actividades indicadas en los incisos f) y g) del artículo 79 y las mismas no se complementaran con una explotación comercial, en cuyo caso será de aplicación lo dispuesto en el apartado anterior.

3) Los resultados provenientes de la enajenación de bienes muebles amortizables, acciones, cuotas y participaciones sociales, títulos, bonos y demás valores, cualquiera fuera el sujeto que las obtenga. (Inciso sustituido por art. 1° de la Ley N° 26.893 B.O. 23/09/2013. Vigencia: a partir de su publicación en el Boletín Oficial y serán de aplicación a los hechos imponibles que se perfeccionen a partir de la citada vigencia)”

El tercer elemento a presentar en consideración es la forma en que el contribuyente, persona humana incluida en el art. 119 inc a) Ley 20.628 puede realizar las inversiones o sostener las fuentes de renta en el exterior.

De esta manera, dentro del mapa de vehículos o modalidades de inversión, un sujeto persona humana puede realizar inversiones en territorio extranjero por uso de los diferentes vehículos.

Podemos presentar las diferentes opciones de inversión en el exterior en el siguiente cuadro:

La opción de inversión en el exterior que mejor se ajuste dependerá de las necesidades, expectativas, tipos de renta, orígenes de renta entre otras cuestiones varias las que pueden modificarse en el tiempo.

Naturalmente cada una de ellas posee condiciones tributarias, formas de determinación del resultado, imputación de la renta, métodos de conversión por tipos de cambio, entre otras consideraciones que hará elegibles solo algunas de estas opciones para sus inversiones.

Adicionalmente a ello y como se advirtiera en líneas anteriores, los vehículos pueden modificar conforme cambios en el entorno jurídico-tributario o expectativas del contribuyente.

Resumen de las principales elementos que definen a cada inversión:      

a.- Inversión Directa: Implica que las inversiones de carácter pasivo son desarrolladas por el contribuyente a su nombre y en el exterior y estas no están vinculadas o acompañadas con cualquier otro tipo de explotación.

Adicionalmente surgen de fondos que, en el caso de provenir de actividades “activas” estos han sido separados de tales actividades y tienen utilidad y destino propio e independiente.

En los hechos implican fondos en cuentas bancarias a nombre del contribuyente, instrumentos financieros depositados en entidades a nombre del contribuyente, participaciones accionarias a nombre del contribuyente, inmuebles a nombre del contribuyente, etc.

Las inversiones pueden ser de carácter activo o pasivo.

b.- Establecimiento Permanente Art. 128 Ley 20.628: Implica explotación de carácter comercial, industrial, de servicios o de otro tipo, definido en el marco de la Ley 20.628, sobre la cual el contribuyente desarrolla actividades en el exterior.

Si bien las actividades se desarrollan a nombre del contribuyente el patrimonio, como Ente contable y tributario, tiene individualidad reconocida en nuestro régimen de derecho fiscal y, con ello, habilita la posibilidad de que el mismo posea bienes o instrumentos generadores de rentas activas y pasivas.

De los dicho, si bien en los hechos se advierte que estos bienes pueden estar a nombre del sujeto residente fiscal argentino, su vinculación con el Establecimiento Permanente del Exterior en el marco del Art. 128 Ley 20.628 lo habilita a que sea considerado un Ente a los efectos de atribución de efectos económicos y tributarias.

Habitualmente utilizado para inversiones de carácter activo. No es habitual que las inversiones de carácter pasivo sean cursadas por este tipo de vehículos aunque no se encuentra prohibido.

c.- Sociedad Accionaria: La sociedad accionaria puede ser titular de bienes y actividades en el exterior independientemente de si estas generan rentas activas o pasivas.

La definición de sociedad accionaria en el derecho local es similar en a la del derecho internacional.

La principal motivación para elegir este tipo de vehículos es que la renta se imputa a la declaración del contribuyente cuando este percibe dividendos.

d.- Sociedad Accionaria ubicada en jurisdicción “BONT”[5]: son sociedades anónimas ubicadas en jurisdicciones no cooperantes en cuanto a transferencia de datos de interés fiscal por lo que el fisco presupone (por imperio normativo) que los contribuyentes usuarios de este tipo de instrumentos ocultan el verdadero origen de fondos.

La principal desventaja de este tipo de entidades es que las utilidades se imputarán al ejercicio fiscal en que liquida el contribuyente.

No existe diferimiento fiscal.

e.- Fideicomiso: Si bien actualmente la doctrina y la jurisprudencia han delineado los elementos definitorios de la estructura constituida en el exterior bajo un contrato de Fideicomiso (extensivo a un trust), la litigiosidad en este tipo de instrumentos y el desprendimiento patrimonial que ello implica hacen que la estructura no sea de las mas requeridas por contribuyentes de patrimonios familiares de reducida cuantía.

f.- TRUST: ídem nota e.-

g.- Sociedades de Personas: comúnmente conocidas como partnership y legisladas en la mayoría de las jurisdicciones como instrumentos híbridos.

La ventaja de este tipo de instrumentos, cuando están reglamentados como híbridos, es que se evita totalmente la doble tributación internacional por asignar, en jurisdicción de incorporación, la renta a los socios.

La desventaja es que no permite el diferimiento tributario hasta el momento de percepción de la renta como se logra con las estructuras accionarias mencionadas en c.-

Se han descripto los diferentes vehículos que posee un sujeto persona humana residente fiscal argentino para invertir en el exterior. Siendo las hipótesis de trabajo presentadas al inicio del documento entendemos que podrán ser necesarias, para su conocimiento, las siguientes estructuras:

a.- Inversión Directa

c.- Sociedad Accionaria

d.- Sociedad Accionaria ubicada en jurisdicción BONT

III.- CARACTERES TRIBUTARIOS POR VEHÍCULOS DE INVERSIÓN

En este capítulo se realizará breve reseña de la referencia normativa y de las principales condiciones que hacen a la forma  y vehículo de inversión en el caso de inversiones que puede realizar el contribuyente conforme la hipótesis de trabajo señalada en I.-.

III.a.- INVERSIÓN DIRECTA

Como se ha mencionado en líneas anteriores la inversión directa implica que el contribuyente realiza las inversiones de carácter activo o pasivo a su nombre y las ubica en el exterior.

De esta manera aplicará, para la determinación de la renta de fuente extranjera y la materia sujeta a impuesto las normas generales de la Ley 20.628 con las adecuaciones propias a la fuente de renta (categoría, conversión y ubicación de su fuente).

Lo mencionado se encuentra plasmado en el Art. 131 Ley 20.628:

“Art. 131 - La determinación de la ganancia neta de fuente extranjera se efectuará de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 17 y las restantes disposiciones contenidas en los títulos II y III, en tanto su alcance permita relacionarlas con las ganancias de esa fuente, con las modificaciones y adecuaciones previstas en este título. La reglamentación establecerá las disposiciones legales que no resultan de aplicación para determinar la mencionada ganancia neta.

Para determinar la ganancia neta sujeta a impuesto de fuente extranjera, las personas físicas y sucesiones indivisas residentes en el país, restarán de la ganancia neta definida en el párrafo anterior, las deducciones comprendidas en los incisos a) y b) del artículo 23, en la medida que excedan a la ganancia neta de fuente argentina correspondiente al mismo año fiscal.”

El Art. 131 Ley 20.628 es señalado porque ello implica que:

a.- Reconoce y se mantiene el concepto general de gravabilidad conforme el objeto del impuesto referenciado en Art. 2 Ley 20.628.

b.- Reconocimiento de normas de determinación de renta imponible conforme pautas de la Ley 20.628 y exenciones conforme adecuaciones para la fuente de renta indicada.

El Art. 132 Ley 20.628 será significativo en cuanto a que, al trabajar valores expresados en moneda extranjera, importará como se determina la base tributaria y, con ello, si el método se corresponde con acumular rentas determinadas en divisas y luego convertir a pesos o realizar el procedimiento inverso.

El Art. 132 Ley 20.628 indica que el método determinativo de la renta será convertir-acumular

“Tratándose de ganancias de fuente extranjera no atribuibles a los referidos establecimientos, la ganancia neta se determinará en moneda argentina. A ese efecto, salvo en los casos especialmente previstos en este título, las ganancias y deducciones se convertirán considerando las fechas y tipos de cambio que determine la reglamentación, de acuerdo con las normas de conversión dispuestas para las ganancias de fuente extranjera comprendidas en la tercera categoría o con las de imputación que resulten aplicables.”

La importancia del mencionado método queda ejemplificado en el siguiente cuadro:

En un entorno con devaluación programada y persistente, donde se obtienen rentas de fuente extranjera alcanzadas por el impuesto a las ganancias entre los diferentes vehículos de inversión, en el caso de planificar imputaciones al cierre de un ejercicio fiscal, serán más conveniente aquellos vehículos que permitan la conversión anticipadas de las medidas monetarias.

Un elemento distintivo en todo vehículo de curso de rentas de fuente extranjera será la imputación de la renta al año fiscal del contribuyente.

Como se ha indicado, las normas de imputación serán las propias dispuestas en la Ley 20.628 y, en el particular, aquellas legisladas en el Art. 18 Ley 20.628 tal como surge el Art. 133 Ley 20.628.

Art. 133 - La imputación de ganancias y gastos comprendidos en este Título, se efectuará de acuerdo con las disposiciones contenidas en el artículo 18 que les resulten aplicables, con las adecuaciones que se establecen a continuación:

De lo dicho resultará que no existe, en este caso, diferimiento en la imputación de la renta obtenida. En el caso de que la renta se encuentre alcanzada por el impuesto objeto de análisis, la misma se incorporará a la determinación de renta del contribuyente al cierre del ejercicio fiscal.

Por su parte y siendo que interesa al objeto de estudio las diversas exenciones tributarias dispuestas en el Art. 20 Ley 20.628, siendo que las normas de determinación de renta para aquellas que posean el carácter de fuente extranjera se encuentran “adecuadas” a las disposiciones del capítulo pertinente en la Ley 20.628, corresponde advertir las adecuaciones a las normas liberatorias dispuestas en el Art. 137 Ley 20.628:

Art. 137 - Las exenciones otorgadas por el artículo 20 que, de acuerdo con el alcance dispuesto en cada caso puedan resultar aplicables a las ganancias de fuente extranjera, regirán respecto de las mismas con las siguientes exclusiones y adecuaciones:

a) La exención dispuesta por el inciso h) no será aplicable cuando los depósitos que contempla, sean realizados en o por establecimientos estables instalados en el exterior de las instituciones residentes en el país a las que se refiere dicho inciso. (Inciso sustituido por Ley N° 25.239, Título I, art.1°, inciso v). - Vigencia: A partir del 31/12/99 y surtirá efecto para los ejercicios que se inicien a partir de dicha fecha.)

b) Se considerarán comprendidos en las exclusiones dispuestas en los incisos i), último párrafo y n), los beneficios y rescates, netos de aportes, derivados de planes de seguro de retiro privados administrados por entidades constituidas en el exterior o por establecimientos estables instalados en el extranjero de instituciones residentes en el país sujetas al control de la Superintendencia de Seguros de la Nación, dependiente de la Subsecretaría de Bancos y Seguros de la Secretaría de Política Económica del Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos;

c) La exclusión dispuesta en el último párrafo in fine del inciso v) respecto de las actualizaciones que constituyen ganancias de fuente extranjera, no comprende a las diferencias de cambio a las que este Título atribuye la misma fuente. (Inciso sustituido por art. 73 de la Ley N° 27.260 B.O. 22/7/2016. Vigencia: a partir del día siguiente al de su publicación en el Boletín Oficial.)

De lo dicho, una exención dispuesta en el Art. 20 Ley 20.628 u otra ley nacional y no “alterada” por las disposiciones aquí referenciadas, conforme dispone el Art. 2 Ley 20.628, mantendrá su carácter y tratamiento tributario.

En cuanto al particular objeto de análisis dado por el punto I.- HIPOTESIS DE TRABAJO conviene transcribir lo que será encuadrado como rentas de segunda categoría conforme Art. 140 Ley 20.628:

“Art. 140 - Constituyen ganancias de fuente extranjera incluidas en el artículo 45, las enunciadas en el mismo que generen fuentes ubicadas en el exterior - excluida la comprendida en el inciso i)-, con los agregados que se detallan seguidamente:

a) Los dividendos distribuidos por sociedades por acciones constituidas en el exterior, sin que resulte aplicable a su respecto lo dispuesto en el primer párrafo del artículo 46;

b) Las ganancias provenientes del exterior obtenidas en el carácter de beneficiario de un fideicomiso o figuras jurídicas equivalentes.

A los fines de este inciso, se considerarán ganancias todas las distribuciones que realice el fideicomiso o figura equivalente, salvo prueba en contrario que demuestre fehacientemente que los mismos no obtuvieron beneficios y no poseen utilidades acumuladas generadas en períodos anteriores al último cumplido, incluidas en ambos casos las ganancias de capital y otros enriquecimientos. Si el contribuyente probase en la forma señalada que la distribución excede los beneficios antes indicados, sólo se considerará ganancia la proporción de la distribución que corresponda a estos últimos;

c)Los beneficios netos de aportes, provenientes del cumplimiento de planes de seguro de retiro privados administrados por entidades constituidas en el exterior o por establecimientos estables instalados en el extranjero de entidades residentes en el país sujetas al control de la Superintendencia de Seguros de la Nación, dependiente de la Subsecretaría de Bancos y Seguros de la Secretaría de Política Económica del Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos;

d) Los rescates netos de aportes, originados en el desistimiento de los planes de seguro de retiro privados indicados en el inciso anterior;

e) Las utilidades distribuidas por los fondos comunes de inversión o figuras equivalentes que cumplan la misma función constituidas en el exterior;

f) Se consideran incluidas en el inciso b) las ganancias generadas por la locación de bienes exportados desde el país a raíz de un contrato de locación con opción de compra celebrado con un locatario del exterior.”

La aplicación, para el caso de las personas físicas, de las disposiciones del Art. 18 Ley 20.628 implicará, para el caso que nos ocupa, que las rentas estarán sujetas a tributación conforme la categoría a la que se informe y, en el caso de las rentas pasivas objeto de referencia, la percepción de la misma perfeccionará el hecho imponible.

III.b.- SOCIEDAD ACCIONARIA

En el marco de rentas de origen pasivo por ubicación de bienes en el exterior es habitual considerar lo dispuesto por el Art. 18 Ley 20.628; particularmente en la categorización de las rentas de fuente extranjera para lo cual, conforme se ha expresado en líneas anteriores dispone el Art. 140 inc. a) Ley 20.628 que los dividendos mantienen categorización de fuente renta de segunda categoría y, por lo expuesto, se imputan en la determinación tributaria del contribuyente en el ejercicio fiscal en el cual estas serán percibidas.

Presentamos el siguiente gráfico en el cual podrá advertir la diferencia respecto del vehículo – método de inversión expuesto en III.a.-.

Bajo el esquema de inversión directa, como se ha indicado, al momento en que los activos financieros “paguen” su renta esta deberá imputarse al ejercicio fiscal correspondiente.

En contraste, mediante el uso de estructuras sociedades accionarias interpuestas los activos financieros abonarán la renta a un sujeto de derecho ubicado en extraña jurisdicción motivo por el cual el contribuyente, de cara al impuesto Ley 20.628, solo se deberá considerar impacto alguno cuando esta sociedad accionaria del exterior disponga el pago de dividendos.

El uso de este esquema es habitual para lograr el diferimiento de tributación por acumulación de dividendos.

El elemento a considerar para este tipo de estructuras que todo pago es recibido en carácter de dividendo sin considerar, en principio y salvo excepciones que no son mencionadas por no ser objeto comprendido en el punto I.- del presente, las rentas de fuente argentina independientemente de su tratamiento tributario para el caso de conducir una inversión directa, “ perderán “ sus caracteres generales pudiendo quedar, de esta manera, ciertas rentas originalmente exentas, alcanzadas por el tributo por simple interposición de una estructura en el exterior.

Lo dicho se observa conforme dispone Art. 141 Ley 20.628:

Art. 141 - Los dividendos en dinero o en especie - incluidas acciones liberadas- distribuidos por las sociedades a que se refiere el inciso a) del artículo anterior, quedan íntegramente sujetos al impuesto cualesquiera sean los fondos empresarios con los que se efectúe el pago. No se consideran sujetos al impuesto los dividendos en acciones provenientes de revalúos o ajustes contables, no originados en utilidades líquidas y realizadas.

La acumulación de utilidades en el exterior en el patrimonio de este tipo de entes y, consiguiente, el aumento del valor del capital accionario implica que el contribuyente puede hacerse de la renta (materialmente hablando) por medio de los diferentes vehículos jurídicos:

                  a.- Pago de Dividendos

                  b.- Rescate de Acciones

                  c.- Acciones Liberadas + Rescate

                  d.- Venta de Acciones

                  e.- Acciones Liberadas + Venta de acciones

Las normas de la Ley 20.628 disponen en Art. 141, Art. 142 y Art. 143 normas anti elusivas de forma tal de alcanzar el mayor valor dado a las acciones ya sea en oportunidad de rescate o de disposición de los bienes.

Por último, será necesario considerar para este tipo de bienes el efecto que genera en rentas exentas conforme Ley 20.628 o bien otra norma nacional en este tipo de vehículos internacionales. Al pagarse la renta en forma de dividendos la misma queda alcanzada por tributos nacionales a las ganancias.

NOTA: Recuerde: El Art. 2 de la Ley 11.683 manda la interpretación de los actos económicos encarados por los contribuyentes sobre la base de la real intencionalidad económica pudiendo, por tanto, desprenderse del encuadre o ropaje jurídico que hubiera presentado el contribuyente. Las construcciones artificiales deberán caer frente al imperio de las normas tributarias. Lo aquí descripto NO DEBE SER UTILIZADO para construcciones artificiosas sino para situaciones que se ajusten a las prescripciones normativas. Siendo que muchas veces es difícil ver la “línea divisoria” se recomienda, ante cada construcción internacional, analizar detenidamente los elementos jurídicos y económicos sobre los que se sustenta.

III.c.- SOCIEDAD ACCIONARIA UBICADA EN JURISDICCIÓN BONT

Como método para evitar el diferimiento masivo de rentas de origen pasivo, ante la común práctica de contribuyentes que ubicaban sociedades en jurisdicciones de baja o nula tributación, evitando el impacto del impuesto a las ganancias al cierre del ejercicio fiscal conforme dispone el Art. 18 Ley 20.628 (graficado en punto I.-), realizando incluso la disposición indirecta de bienes por impulso de inversiones recurrentes de la misma sociedad del exterior perceptora original de las rentas; mecánicas que solo funcionan en jurisdicciones que disponen un tratamiento sumamente benévolo para este tipo de rentas, el Art. 133 inc. a) Ley 20.628 modifica el criterio de imputación de rentas para aquellas originadas en sociedades accionarias en el exterior que se encuentren ubicadas en jurisdicciones hoy denominadas COOPERANTES

Art. 133 / parte pertinente

“a) Los resultados impositivos de los establecimientos estables definidos en el artículo 128 se imputarán al ejercicio anual de sus titulares residentes en el país comprendidos en los incisos d) y e) del artículo 119, en el que finalice el correspondiente ejercicio anual de los primeros o, cuando sus titulares sean personas físicas o sucesiones indivisas residentes, al año fiscal en que se produzca dicho hecho. Idéntica imputación procederá para los accionistas residentes en el país respecto de los resultados impositivos de las sociedades por acciones, constituidas o ubicadas en países de baja o nula tributación por las ganancias originadas en intereses, dividendos, regalías, alquileres u otras ganancias pasivas similares que indique la reglamentación. La reglamentación establecerá la forma en que los dividendos originados en ganancias imputadas a ejercicios o años fiscales precedentes, por los residentes que revisten la calidad de accionistas de dichas sociedades, serán excluidos de la base imponible.”

Las jurisdicciones de baja o nula tributación, hoy denominadas cooperantes, se encuentran reguladas por el DR 589/2013 pudiendo visualizar el listado de jurisdicciones en las cuales una sociedad accionaria no será considerada transparente y, con ello, los resultados se atribuirán al momento de percepción del dividendo en: http://www.afip.gov.ar/genericos/novedades/jurisdiccionesCooperantes.asp

El punto de alerta para el curso de ciertas sociedades accionarias será la necesidad de verificar, al cierre del ejercicio fiscal o bien ante la toma de cualquier decisión, si la jurisdicción en la cual ha invertido se encuentra nominada en el presente listado.

La categorización de jurisdicción de incorporación de la sociedad como NO COOPERATANTE modifica sustancialmente el método de determinación de renta de fuente extranjera de forma tal que el sujeto del exterior (sociedad anónima) determinará el impuesto conforme las pautas dadas para los Establecimientos Permanentes en el Exterior de sujetos residentes fiscales Argentinos (Art. 128 Ley 20.628), esto es, conforme las normas generales del Impuesto a las Ganancias.

IV.- RESUMEN

El presente paper se ha focalizado en algunos vehículos comúnmente utilizados por contribuyentes Personas Humanas en la organización de negocios y rentas obtenidas en el exterior; preferentemente de rentas pasivas.

Si bien en la selección del vehículo de inversión en el exterior, incluso para el caso de rentas de carácter “pasivo”, son importantes las condiciones tributarias como ser a.- el método de conversión, b.- ejercicio de imputación, c.- categoría de rentas, entre otras, entendemos que el foco debe ser colocado en dos conceptos básicos que, incluso, pueden encontrase contrapuestos para el tipo de negocio financiero cursado por el contribuyente.

DIFERIMIENTO VS EXENCION

La herramienta que permita el diferimiento en el pago del tributo atentará contra el reconocimiento exentivo dado al instrumento objeto de inversión. La intención de mantener tal reconocimiento atenta contra el vehículo de diferimiento

La decisión debe estar acompañada de los objetivos finales de contribuyente y conforme el tipo de inversión que pueda cursar.

Como advertencia final corresponde mencionar que los esquemas planteados son útiles solo al sujetos a un caso de estudio concreto y no deben ser cursados sin una concienzuda reflexión respecto del negocio global del contribuyente.

“Esto del heredar algo borra o templa en el heredero la memoria de la pena que es razón que deje el muerto.” 

Miguel de Cervantes

El fallecimiento de cualquier persona conmueve la paz de la familia y de sus amigos cercanos, de ello no hay duda pero, a decirlo, deja también un camino lleno de “asperezas” para quién debe ocupar el rol de analista o asesor tributario. Es que, por suerte, no es un evento común el fallecimiento de clientes o de gente cercana a clientes que obligue a aplicar criterios relacionados con este hecho de manera recurrente.

Por ello, cuando ocurre, nos llama a la reflexión sobre el tratamiento tributario de diferentes efectos que se generan con la partida de un ser humano: a.- la “nacimiento” como contribuyente de la sucesión indivisa, b.- el tratamiento del acervo patrimonial y rentas al luego de la declaratoria de herederos, c.- el significado jurídico de esta declaratoria, d.- valuación de bienes recibidos por herencia, tratamiento del acervo y rentas luego de la determinación de la cuenta particionaria, entre otras cuestiones.

Como todo, al ser un tema que preferimos “eludir”, la reflexión que aquí se ha plasmado surge de charlas mantenidas entre colegas y de producto de la inquietud intelectual que me ha motivado a resolver aquella cuestión, planteada entre café y normas, de la cual advertí, al poco de instruirme en su análisis, que el carácter de ciertas relaciones jurídicas debía ser documentado.

El presente documento, al ser producto de un análisis realizado sobre una “fase” del proceso que transita la “sucesión indivisa” y orientado a un solo tipo de bienes, en este caso los inmuebles, corresponde dar el marco general de referencia sujeto a consideración:

I.- MARCO GENERAL

Se trata de contestar a la pregunta sobre el carácter de los bienes y su tratamiento en el Impuesto sobre los Bienes Personales de aquel derecho que se posee conforme las normas del Código Civil y Comercial de la Nación Ley 29.994 en base a la posición hereditaria reconocida, sobre un acervo común, a quienes ocupan la condición de únicos herederos; es decir, durante el lapso de tiempo que media entre la declaratoria de herederos y la aprobación judicial de la cuenta particionaria.

A los fines de simplificar nuestro marco general nos someteremos a un ejemplo en donde existen pluridaridad de herederos y un solo bien indivisible sujeto a derecho real como ser un inmueble.

El marco de análisis será el Impuesto sobre los Bienes Personales considerando, conforme dispone el Art. 1 Ley 11.683, las normas supletorias dentro del régimen jurídico tributario y, en el marco del derecho privado el Código Civil y Comercial de la Nación.

II.- ATRIBUCIÓN DE BIENES – DECLARATORIA DE HEREDEROS

Conforme el marco general señalado en I.- supra, entiendo lo siguiente:

a.- En el lapso contenido entre la Declaratoria y la Cuenta Particionaria lo atribuible cada heredero posee es el condominio sobre una masa de bienes indivisas.

b.- El condominio sobre la masa de bienes, en la etapa analizada, jurídicamente corresponde sea interpretado como Derecho Hereditario.

El derecho hereditario se encuentra reconocido por Código Civil y Comercial de la Nación pudiendo transar, a partir de su designación como herederos, las partes involucradas o vinculadas hereditariamente.

La incógnita que condujo el análisis en este plano explicitado sería entonces el tratamiento a brindar, en el marco del Impuesto sobre los Bienes Personales, al derecho hereditario estando, en este caso, representado por una parte porcentual respecto de un inmueble.

Será la cuestión entonces que, al ser susceptibles de transarse jurídicamente la pregunta será si, impositivamente, poseen algún valor; de ser así cual es este y, por último, el tratamiento en imposición patrimonial en el marco de la Ley del Impuesto sobre los Bienes Personales.

En este contexto y siendo que estamos hablando de una sucesión, donde el causante era real poseedor de un bien conviene recordar que el Art. 1704 del Código Civil ya legislaba sobre el derecho de posesión en caso de bienes hereditarios en los siguientes términos (cuestión actualmente legislada en el Título VIII del Código Civil y Comercial de la Nación.

“El derecho a la posesión de los bienes hereditarios se transmite, por ministerio de la ley, a los herederos y a los ejecutores universales (albaceas), desde el momento de la muerte del autor de la herencia, salvo lo dispuesto en el articulo 205”.

Nota: La referencia al anterior articulado se realiza con el único objeto de facilitar al lector la búsqueda de doctrina civilista la cual, mayormente, a la fecha, se encuentra redactada considerando el anterior ordenamiento. Sin embargo ADVERTIMOS que lo analizado debe ser incorporado en el marco de las nuevas disposiciones dadas por el Título VIII del Código Civil y Comercial de la Nación.

Jurídicamente  los herederos adquieren la posesión animus domini de los bienes de la herencia, aun cuando no adquieran la propiedad, si este derecho real no existiera en el patrimonio del de causante. 

En el caso planteado el derecho de propiedad sobre los bienes herederos existe en el patrimonio del causante, este se transmite a los herederos y, consecuentemente, la posesión.

De lo expuesto se deduce que la transmisión de la posesión puede realizarse en forma autónoma, como simple poder de hecho, sin que exista un dominio en el "de cujus" o en forma derivada, como consecuencia de la transmisión de la propiedad.

El instituto aquí bajo referencia lo advertíamos ya en el Art. 3235 del Código Civil que consagraba el principio general que decía así:

 “La propiedad y la posesión legal de los bienes, y de los derechos y las obligaciones del autor de la herencia, se transmite por la muerte de este a sus herederos, en los términos establecidos en el presente libro “.

Se distingue propiedad de posesión y dispone que ambas se transmiten por causa de la muerte. Para los legados existía también un precepto semejante; tratándose de legados sobre cosas determinadas, la propiedad y posesión se transmiten al legatario en el momento mismo de la muerte del autor de la herencia.

Por lo que le toca a la disposición general de que la propiedad y la posesión de los bienes hereditarios, se transmitan a los herederos en el momento mismo de la muerte, ya no encontramos un articulo en ese sentido, pero existe uno equivalente que indica que en el momento de la muerte se origina un patrimonio común, es decir, una copropiedad, los herederos, como co-propietarios, adquieren la propiedad y la posesión sobre las partes alícuotas del acervo hereditario.

Dice el Art. 1288 del Código Civil y Comercial de la Nación:

 “A la muerte del autor de la sucesión, los herederos adquieren derecho a la masa hereditaria, como un patrimonio común, mientras que no se hace la división “. 

Al hacerse la asignación de bienes entre herederos se reconoce por el Código que los efectos de la partición son declarativos, en el sentido de reconocer la propiedad y la posesión que desde el momento de la muerte, pasaron a los herederos pero de manera indivisa. Naturalmente, para que cada heredero pueda considerarse legítimo participante del acervo así debe ser declarado por el juez que entiende en causa.

Pero también, la partición tiene un efecto atributivo, en el sentido de asignar la propiedad y la posesión sobre partes determinadas de la herencia. 

Antes de la partición, hay una copropiedad y, por consiguiente, no se atribuye propiedad y posesión sobre bienes determinados: la partición reconocerá el derecho de dominio y, a la vez, viene a atribuir una posesión especifica, respecto de los bienes separados:

c.- Durante el lapso que medie entre la declaratoria de herederos y la cuenta particionaria las partes, como te comenté telefónicamente, pueden transar. En este sentido la pregunta es como es esa transacción.

En referencia a este p unto conviene repasar lo dicho en Tenes Rivera de Vignatti s/sucesión” - 24/02/1986 donde indicaron que la cesión de derechos hereditarios debe ser realizada por escritura pública mientras que Rodolfo Papa, artículo publicado en Errepar, manifiesta:

“La cesión de derechos hereditarios puede elaborarse en forma convencional, por lo cual los términos y condiciones sobre la que se materialice, en especial ciertos aspectos de la responsabilidad resultante de la existencia y legitimidad de tales derechos que podría tener que asumir la cesionaria, podrían ser objeto de negociación entre las precitadas partes, a los fines de establecer ciertas limitaciones, en la medida en que no se vulneren disposiciones de orden público”

 Lo importante al caso planteado no es “como” se realiza sino que “se puede” y, de ello, comprender que se habla de un derecho. 

III.- MARCO TRIBUTARIO 

Siendo el objeto de nuestro estudio el tratamiento de los derechos hereditarios en el Impuesto sobre los Bienes Personales realicemos un repaso en cuanto a normas aplicables:

ARTICULO 17 — Son sujetos pasivos del impuesto:

a) Las personas físicas domiciliadas en el país y las sucesiones indivisas radicadas en el mismo, por los bienes situados en el país y en el exterior.

Las sucesiones indivisas son contribuyentes de este gravamen por los bienes que posean al 31 de diciembre de cada año en tanto dicha fecha quede comprendida en el lapso transcurrido entre el fallecimiento del causante y la declaratoria de herederos o aquella en que se haya declarado válido el testamento que cumpla la misma finalidad.

IV.- JURSIPRUDENCIA ADMINISTRATIVA Y JUDICIAL APLICABLE AL CASO

 Ningún análisis podría presentarse como minimamente “cuidado” si no considera antecedentes jurisprudenciales que ayuden a resolver el fondo de la cuestión. En este sentido he seleccionado cierta jurisprudencia que permite echar luz sobre la cuestión de fondo discutida y sobre la cual acerco mi reflexión:

IV.a.- DAT 77-1996 – CESION DE NUDA PROPIEDAD DE ACCIONES CON RESERVA DE USUFRUCTO

En este dictamen se encuentra referenciado al momento de analizar el alcance de lo dispuesto por el Art. 19 inc b) de la Ley 23.966 en cuanto al objeto del impuesto dado que incorpora dentro del mismo a los derechos reales. Se entiende que los derechos reales a los que hace referencia son los aplicables para aquellos casos de transferencias de bienes inmuebles con reserva de usufructo.

Al estar analizando el tratamiento en el impuesto sobre los Bienes Personales de este especial derecho (el derecho hereditario) es probable que se caiga en referencias jurisprudenciales relacionadas con el negocio de cesión de acciones con reserva de usufructo.

Así analiza el presente dictamen

           .- corresponde que el nudo propietario incorpore las acciones a su base imponible tributaria. 

           .- El derecho real que se posee sobre las acciones no se incorpora a la base imponible

 En este sentido se interpreta que la mención del Art. 19 inc b) será aplicable solo para aquellas situaciones en la que la norma del tributo establece una solución específica contraria. En este sentido, el objeto del impuesto sobre los bienes personales, en el marco del Art. 19 inc b) debe ser entendido conforme la situación especial descripta en el último párrafo del Art. 22 Ley 23.966

 Este dictamen lo he referenciado porque no cabe aplicar, al negocio accionario, aquellas previsiones que son solo explicitadas para el tratamiento específico de diferentes negocios que se pueden celebrar sobre inmuebles.

En este al línea de pensamiento se debe estar siempre primero A LA TITULARIDAD DE LA COSA excepto CUANDO LA NORMA PRESCRIBA UN TRATAMIENTO TRIBUTARIO DIFERENTE, como el caso indicado.

Este es el razonamiento que será válido dado que, de entenderse de otra manera, cada cosa estaría gravada dos veces:

a.- por ser titular y

b.- por el derecho real que se detenta sobre la cosa

IV.b.- BIENES USURPADOS – CHAMATROPULO MIGUEL A – DTE XXX PAGINA 477

La doctrina de este antecedente es necesario para tu caso.

Sobre el tratamiento de los bienes usurpados en el impuesto sobre los bienes personales. En este sentido se debe repasar el Art. 12 del DR 127-1996 que reglamenta cuando un bien debe ser considerado incorporado a la base imponible del impuesto del contribuyente (para el caso de bienes inmuebles)

ARTICULO 12. - A los efectos de la valuación de los inmuebles se entenderá que los mismos integran el patrimonio a condición de que al 31 de diciembre del período fiscal por el cual se liquida el gravamen se tenga su posesión o se haya efectuado su escrituración.

Se hace notar que aquí se establecen dos condiciones, posesión o escritura. En el caso de los inmuebles usurpados sucede que el contribuyente posee la escritura del mismo pero no tiene su posesión puesto que esta se encuentra de terceros ocupantes ilegítimos del bien.

Sin embargo, en la doctrina de referencia se expresa lo siguiente:

“En nuestro caso, si bien puede entenderse que existía escrituración, lo cierto es que el titular ha permanecido desposeído del bien entre la fecha del despojo por ocupación ilegítima por los usurpadores, hasta la fecha en que se ha producido el desalojo total de los ocupantes.

Por ende, no habiendo existido posesión por parte del contribuyente, éste no evidencia capacidad contributiva alguna, y no procede tributación en los impuestos patrimoniales, al cierre de los ejercicios fiscales involucrados en el mencionado lapso.

Sin embargo, debe quedar claro que el impuesto se aplica sobre los bienes que pertenecen a una determinada persona a excepción de los casos expresamente contemplados en la normativa (Art. 22 inc a) último párrafo)”

IV.c.- MAURO EUGENIO ALBERTO TFN 2006 – SOBRE TITULARIDAD DE BIENES INMUEBLES

Siendo que estamos referenciando posiciones hereditarias donde el bien subyacente sería un inmueble el antecedente aquí señalado será aplicable.

En el caso se trataba de dilucidar sobre que contribuyente debería atribuirse la base imponible ante la situación de haber efectuado venta por boletos en los cuales se dio la posesión

.- No basta con el Boleto que manifieste la posesión

              .- Se requiere que el impuesto sea ingresado por quien tenga el uso económico del bien

.- Para demostrarlo son útiles

a.- Manifestaciones ante Escribano de efectiva posesión del bien,

b.- pago de facturas de servicios públicos a su nombre,

c.- efectiva disponibilidad económica del bien.

V.- PALABRAS FINALES

El derecho tributario, si bien autónomo, manda aplicar supletoriamente las disposiciones del cuerpo de derecho privado habiendo repasado, en nuestro caso, aquellas normas dispuestas en el Código Civil y Comercial de la Nación (con apoyo en normas del anterior Código Civil) a fin de conocer, jurídicamente, el significado de la posición hereditaria y, con ello, el carácter del bien al que se accede en carácter de heredero.

Nuestra discusión se originó a partir de la declaratoria de herederos donde, conforme las normas el Impuesto sobre los Bienes Personales, por ser este el objeto de nuestro estudio, establece que será cuando el heredero considerará, en sus determinaciones tributarias, la porción a heredar.

Si embargo no es esta la única cuestión que conmueve al heredero. Las preguntas que luego surgirían son ¿que es lo que se hereda?, ¿como se declara?, ¿como se valúa?.

De lo detallado en este documento entendemos que el heredero accede a la posición dominial del causante y, siendo que estamos trabajando con posiciones hereditarias referentes de inmuebles, se accede a un derecho real de co-propiedad sobre bien inmueble.

Por lo dicho, en nuestro entendimiento, el acervo se deberá declarar y valuar conforme las normas aplicables al tipo de bien accedido, en este caso, inmuebles.

Al momento de analizar las situaciones tributarias de los herederos entendemos no se debe “sucumbir” a la frecuente situación de que si bien se encuentra en posición de herencia no posee uso o usufructo del bien y, con ello, pretender escapar a la imposición patrimonial sobre el mismo. Estando en una etapa plenamente negocial, de no haber realizado negocio jurídico alguno y no pudiendo alegar extremos de desapoderamiento fatal (como el caso de bienes usurpados) no se ajusta a derecho pretender aplicar a una situación institutos que, expresamente, la norma ha regulado para otros ni pretender aplicar a una situación institutos que, por fuerza, poseen un instrumental y extremo de probanza tal que no es posible producir en el proceso hereditario en el que se encuentra el contribuyente.

Dr. Sergio Carbone

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Sociedades de Personas en el Exterior o Partnerships

“LAS BENDITAS LLC”

Vivimos en un mundo globalizado y la competencia ha dejado de limitarse a los agentes privados en la provisión de bienes y servicios para dar paso (incluso en algunos casos ha tomado un lugar mucho mas importante que el que otrora ocupaba la prestación de bienes y servicios; lo que comúnmente llamamos “economía real”) a la competencia entre jurisdicciones tributarias en intención de, en algunos casos, atraer capitales pero en muchos otros, orientada a construir una estructura que permita canalizar fondos, independientemente de su origen hacia diferentes plazas financieras.

Esta competencia se ha visto sobre la base del diseño de regímenes fiscales cada vez mas “competitivos” entre jurisdicciones, regímenes legales o bien hasta regímenes societarios que, en conjunto, ofrecen la construcción de vehículos de negocios asociados a un tratamiento impositivo particular en la jurisdicción que, lamentablemente, ofrece como producto determinada norma legal.

Es en este marco que nos ocuparemos de un vehículo jurídico altamente utilizado en esquemas de planificación internacional tributaria siendo estos los vehículos híbridos y, dentro de los vehículos híbridos ocuparemos nuestra atención a las sociedades de personas en el exterior o, en su denominación en ingles, a las partnerships.

Se denominan entidades hibridas aquellas que son consideradas o tratadas como “transparentes” en una jurisdicción y como opacas o no transparentes en otra jurisdicción. Si bien la terminología “transparente” veremos que será “poco feliz” de cara al análisis que realizaremos, la forma mas sencilla para comprender el porque de este tipo de entidades se ha convertido en el “centro” de toda planificación tributaria internacional está dado por el hecho de que, en la jurisdicción de incorporación, las sociedades no serán los responsables por el pago del impuesto sino que bien pueden determinar la base imponible y asignar a los socios o bien, conforme legislación local, pueden simplemente no tener personería fiscal.

Las Islas Virgenes Británicas nos deslumbraron en 2004 con sus Limited Company, operativas a partir de 2005, reemplazando al original vehículo incorporado en 1984 orientadas al curso de operaciones Holding, International Trading, International Investment o administración de Fondos Mutuales entre otras de sus fortalezas. La característica de este instrumento  es que, sin ser “transparente” conforme el derecho local, simplemente  no poseen carga impositiva.

Por su parte el Reino Unido, con vigencia desde el 6 de Abril de 2001, nos deslumbra con sus Limited Liability Partnerships el cual, a diferencia del vehículo mencionado en el párrafo anterior, este ha sido legislado como un instrumento hibrido el cual, conforme legislación local y tal cual se ha descripto, a los fines fiscales es tratado como un instrumento hibrido asignando, por tanto, la renta directamente a los socios.

Singapur no se ha quedado fuera del esquema y presenta sus Family Investment Company, la cual, sin ser legislada localmente como un instrumento híbrido, se limita a eximir del tributo a las rentas obtenidas conforme determinada condiciones (off-shore y ciertas inversiones locales).

Nueva Zelanda, desde 2008, promociona con importante éxito sus Limited Partnerships las cuales han sido legisladas, a los fines fiscales como un vehículo transparente siempre que se trate de rentas que no provengan de fuentes ubicadas en dicha jurisdicción y, naturalmente, los socios no sean residentes a los fines fiscales.

Estados Unidos no se quedará atrás ofreciendo diferentes vehículos en Florida, Delaware, Alabama, Louisiana  y muchas jurisdicciones mas, todos con diferentes condiciones.

De lo dicho y solamente orientándonos a un vehículo de inversión particular parecería ser que la oferta es interminable y, en algunos casos, parecería ser que “siempre es la misma” pero, para el lector atento, advertirá que existen sutilezas que “marcan la diferencia”.

Será esta “oferta” de vehículos de negocios internacionales el objeto de nuestro informe pero no orientado a la descripción de los elementos que definen el vehículo internacional sino el tratamiento tributario de las rentas de fuente extranjera, originadas en transacciones celebradas por partnerships en el exterior, de cara cada uno de los socios integrantes de las mismas, siempre que sean residentes fiscales argentinos y conforme las normas de la Ley de Impuesto a las Ganancias – Ley 20.628.

Las preguntas a responder serán varias:

                  ¿se paga impuestos por la renta generada en una Partnerhip en el exterior?

                  ¿son todas las partnerships iguales?

¿en el caso de pagar impuestos, cual es la base de la materia imponible para el residente fiscal argentino?

El sub-título de este informe es “las benditas LLC”. Cuantas veces nos hemos cruzado con ofertas de negocios construidos sobre LLC ubicadas en Delaware, Florida o Nevada y se ha dicho, en pasillos y reuniones, “en Argentina no se paga impuestos porque ….” y ahí la inventiva del contribuyente.

Este documento tendrá, por tanto, el único objeto de presentar mi opinión en cuanto al tratamiento de las rentas generadas en el exterior, por este tipo de vehículos societarios incluso considerando doctrinas que, mal utilizadas, pueden derivar en consecuencias no esperadas para el contribuyente.

I.- ENCUADRE FISCAL - LEGAL

Nuestra primer tarea será recordar que la normativa relacionada con el reconocimiento, medición y determinación de renta de fuente extranjera, de acuerdo al criterio establecido en el Art. 1 Ley 20.628 (renta mundial) ha sido incorporado en la norma del tributo objeto de análisis a partir del TITULO IX.

Será en este título donde se “diseñará” el criterio de tributación derivado de rentas de fuente extranjera el cual si bien cuenta con un título “aparte” es parte de un sistema global, asincrónico por inspiración del legislador exponiendo, por tanto, particularidades que deben ser observadas al momento de definir el encuadre de toda renta de fuente extranjera.

Para el particular caso de sociedades de personas constituidas en el exterior (denominadas partnerships en jurisdicciones anglo-parlantes) la Ley 20.628 las ha definido como aquellas “otras” sociedades como por “exclusión” de las que no son sociedades accionarias; es decir: si no es una sociedad accionaria (la cual cuenta con una regulación expresa sobre la renta que deberá considerar el contribuyente alcanzada por el impuesto bajo referencia) entonces deberá someterse a las disposiciones aplicables a todo otro tipo de sociedades, dentro de las que se encuentran, naturalmente, las parntnerships.

El tratamiento tributario de estos instrumentos constituidos en el exterior parte del Art. 149 Ley 20.629:

“Art. 149 - Los socios residentes en el país de sociedades constituidas en el exterior, se atribuirán la proporción que les corresponda en el resultado impositivo de la sociedad, determinado de acuerdo con las disposiciones de las leyes de los impuestos análogos que rijan en los países de constitución o ubicación de las referidas sociedades, aún cuando los beneficios no les hubieran sido distribuidos o acreditados en sus cuentas particulares.

Si los países de constitución o ubicación de las aludidas sociedades no aplicaran impuestos análogos al de esta ley, que exijan la determinación del resultado impositivo al que se refiere el párrafo anterior, la atribución indicada en el mismo se referirá al resultado contable de la sociedad.”

Será este artículo, por su apariencia “inofensiva” el que le ha quitado el sueño a varios tributaristas y sobre el cual pretenderé, en este documento, dejar sentada mi interpretación y la fuente del razonamiento que lleva mi conclusión.

En el particular, creo que la norma debe ser leída, para llegar a una correcta interpretación del precepto, en su conjunto, es decir, contextualizada en el título en el cual ha sido dispuesta y, en el particular de este artículo, en la inteligencia del “sistema” que  propone diseñar con los tres párrafos. La imprevisión del legislador no se supone (CSJN FALLOS 316:2624; 322:2701; 325:2386; 327:3984, 5496) de manera tal que el hecho de que la disposición se encuentre en el título de rentas de Tercera Categoría será un dato que pido, se mantenga en el centro de su conciencia al avanzar el presente documento.

La trampa de la lectura de los párrafos de manera independiente, como preceptos normativos autónomos (o descriptivos de diferentes situaciones que pueden darse en estructura distributiva de rentas del ente del exterior) conduce a perder la visión global del “sistema” que pretendió el legislador para este tipo de situaciones; es decir, el Art. 149 es parte de un sistema y no un conjunto de situaciones que, pudiendo darse, tendrán un tratamiento específico.

Sobre esta base entiendo que nuestra Ley del Impuesto a las Ganancias subordina ciertas cuestiones a la normativa de extraña jurisdicción como ser, claro está, para este tipo de vehículos de inversión en el exterior, la determinación de la renta imponible de la sociedad en el exterior pero, acompañado a ello, establece un esquema bajo el cual, si fuera del caso que determinada subordinación no respondiera a la real manifestación de riqueza del sujeto del exterior (sociedad de personas) propone el tratamiento fiscal de aquella situación lo cual advertimos en el tercer párrafo del Art. 149 Ley 20.628 generador, a la postre, del “centro” de la crisis que se ventila en el presente documento:

“La participación determinada según lo dispuesto en este artículo, se incrementará en el monto de los retiros que por cualquier concepto se hubieran efectuado a cuenta de utilidades en el ejercicio fiscal o, en su caso, contable de la sociedad al que corresponda dicha participación.”

El encuadre dado en nuestro derecho fiscal a las rentas generadas en este tipo de instrumentos ha sido poco comentado y, foco de conflicto cuando alguien pretende exponer opinión sobre el punto por la forma en que ha sido legislado el tratamiento de rentas originadas en estas fuentes. Repasemos el contenido del Art. 149 Ley 20.628 pero sobre la base de tres “pilares” que recomendaré anotar aparte para seguir el razonamiento del presente escrito:

                  a.- rentas de tercera categoría

                  b.- Las Partnerships pueden ser transparentes

                  c.- Las Parnerships pueden ser acumuladoras

                                    c.1.- Gravadas a tasa cero

                                    c.2.- Exentas

c.3.- Con deducciones tan importantes que la tasa efectiva se reduce significativamente.

El legislador, considerando todos estas situaciones; por cierto, inmanejables para el derecho tributario argentino por encontrarse todas ellas fuera de su jurisdicción, dispone para el tratamiento de su rentas:

a.- que los beneficiarios incorporarán la renta fiscal de la sociedad de personas en el exterior independientemente de que esta medida de renta no hubiera sido abonada o incluso capitalizada en sus cuentas particulares. Esta situación solo puede presentarse en caso de sociedades de personas (partnershpis) que bien han determinado un resultado conforme las normas fiscales del exterior pueden haber decidido no distribuir las rentas a cada uno de los componentes societarios. La norma fiscal ha previsto, para estos casos, que independiente de la decisión formal de los socios  de “pagar” las utilidades, estas deberán incorporarse a la determinación tributaria del residente fiscal argentino como rentas empresariales.

b.- que al valor determinado conforme indicado en a.- se le adicione el monto de los retiros efectuados a cuenta de futuras utilidades de la caja societaria. De esta manera resultará claro que el legislador pudo conocer que se presentarían hipótesis de resultados inexistentes desde el punto de vista fiscal (independientemente del motivo por el que esto sean exiguos) o bien pagos a los asociados en exceso del resultado fiscal. Claramente el Art. 149 inc 3) se ocupa de las sociedades (partnerships) que por ubicarse en jurisdicciones que especialmente han diseñado el instrumento, bien no determinan impuesto, bien la base imponible tiende a cero.

II.- ELEMENTOS CENTRALES DEL VEHÍCULO OBJETO DE ANÁLISIS

Pasemos ahora a reseñar algunos elementos centrales del vehículo objeto de referencia.

II.a.- Atribución Fiscal de rentas provenientes de sujetos empresas del exterior organizados como sociedades de personas: “se atribuirán la proporción que les corresponda en el resultado impositivo de la sociedad” siendo este el punto que marca, de alguna manera, la génesis de la “confusión” (confusión definida a mi criterio) que se ha generado en la doctrina especializada puesto que, con liviandad, se pretende que la simple referencia a la “atribución en proporción” para cada socio llama a principios de “transparencia fiscal internacional”.  No participo de este criterio y, para ello, me sirvo del recuerdo del maestro Enrique Reig que los Autores Gotlib y Vaquero rememoran en su libro ASPECTOS INTERNACIONALES DE LA TRIBUTACION ARGENTINA. ED LA LEY. ISBN 978-987-03-1452-3 a Página 385:

“Las entidades transparentes propiamente dichas son aquellas cuyos resultados se consideran íntegramente distribuidos a sus integrantes, como si la entidad no hubiese existido. En esta categoría, encuadran las uniones transitorias de empresas y los joint vetures”

“Las entidades informantes son aquellas que confeccionan su propio balance impositivo y atribuyen el resultado a sus integrantes, quienes lo incoproan a su propia declaración jurada e ingresan el impuesto correspondientes. Las sociedades de personas (sociedad colectiva, civil, de hecho, irregular entre otras) se encuenran comprendidas en esta categoría”.

Para este tipo de vehículo de negocios internacional la ley 20.628 se ha ocupado, primero, de definir la renta como de tercera categoría para luego llamar al vehículo atributivos de renta para sujetos empresa caracterizados como “informantes” o, a mi criterio, acumuladores de rentas, en el Art. 150 Ley 20.628:

“Art. 150 - El resultado impositivo de fuente extranjera de las sociedades, empresas o explotaciones unipersonales comprendidas en el inciso b) y último párrafo del artículo 49, se tratará en la forma prevista en el artículo 50.”

La norma del Art. 149 Ley 20.628 interpretada como parte de un sistema, no como una norma aislada nos conduce a advertir que el legislador ha tenido un horizonte para este tipo de rentas y será, entonces, el tratamiento previsto o conocido, en nuestro derecho tributario en épocas ya prescriptas pero con clara actualidad, para las Sociedades de Responsabilidad Limitada por rentas de fuente argentina. Uno de los métodos de interpretación de las normas es el método histórico. No será este aplicable para interpretar el precepto que llamamos al análisis pero no puede desembarazarse nuestro interprete de los instrumentos que han invadido a nuestro derecho tributario y que, en vista a lo expuesto, parecen haber retomado su otrora vigencia pero solo para el caso de rentas de fuente extranjera.

¿Recuerda el lector que hace solo unas líneas mencioné que el sistema no se encontraba “sincronizado” y que esta sería una elección del legislador?. Con foco en este efecto se hizo tal afirmación.

Debemos destacar que, en algunas oportunidades estaremos hablando de un sujeto en el exterior que posee “personalidad fiscal” y, por tanto, conforme su derecho, acumula y asigna individualmente y nuestro derecho recepta en el carácter de renta empresarial con sus propias normas de determinación y anti elusión. Otras tantas nos encontraremos con sujetos que, conforme normas locales, carecen de personalidad fiscal pudiendo dar cuenta de diálogo respecto a la transparencia fiscal de estos instrumentos ya caracterizados como híbridos.

Sin embargo, sobre la base de lo expuesto, entiendo que el Art. 133 inc a) Ley 20.628 es un claro ejemplo de transparencia fiscal en el cual, cuando el legislador específicamente ha decidido desconocer la personalidad fiscal que pudiera poseer el vehículo societario (sociedades anónimas) y especificado normas sobre las cuales el contribuyente determinará la renta que convertirá la liquidación en análoga a la aplicable a un Establecimiento Permanente en el Exterior – Art. 128 Ley 20.628 – de un sujeto residente fiscal argentina – Art. 119 Ley 20.628.

De lo dicho es que interpreto que no existe espacio de dudas en cuanto a que es lo que quiso el legislador y que cuando efectivamente quiso desconocer la entidad sobre la que se generaban las rentas efectivamente lo hizo (Art. 133 inc a) Ley 20.628). En el caso de las sociedades del exterior se ha basado en el sujeto del exterior y en su capacidad de determinar una renta impositiva y un método anti diferimiento que es, en definitiva, los retiros a cuenta de utilidades.

II.b.- Subordinación a la Ley Fiscal Extranjera. Representando el “primer estandarte” para la medición de la capacidad contributiva del ente “determinado de acuerdo con las disposiciones de las leyes de los impuestos análogos que rijan en los países de constitución”.  

De esta manera, en números, lo que la ley indica es lo siguiente:

En este punto la norma habla solo de una de las manifestaciones de riqueza que puede presentar el contribuyente al ser socio de sociedades de personas del exterior para las cuales, sobre el principio de “asignación de rentas inmediatas al contribuyente argentino”, mesura su riqueza sobre  la base del resultado fiscal del sujeto tributario del exterior de manera tal que, conforme el párrafo señalado la incorporación inmediata de rentas por resultados del sujeto del exterior será 0(cero) en cabeza de cada socio y si consideramos solamente lo dispuesto en el Art. 149 primer párrafo Ley 20.628 por cuanto refiere, únicamente, al resultado fiscal de la estructura del exterior

II.c.- Existencia de un método subsidiario – Contabilidad Legal:

Expresamente la Ley 20.628 no lo significa pero, indirectamente, las disposiciones del Art. 149 tercer párrafo Ley 20.628 obliga a considerar lo que sería un tratamiento contable para este tipo de sociedades en conjunto con sus particularidades.

Nos estamos refiriendo a sociedades de personas regidas por el derecho de jurisdicción de incorporación y, en este sentido y como se ha señalado en líneas anteriores, podemos encontrarnos con dos hipótesis de trabajo:

a.- que la renta se considere, luego de acumulada, íntegramente distribuida o asignada al socio al cierre del ejercicio

b.- que la renta se considere directamente asignada al socio al cierre del ejercicio

Es claro que, en este punto, la referencia que realiza la norma en cuanto al uso de la determinación del resultado en base a mediciones contables puede realizarse en supuestos específicos que entiendo y acepto no se presentan en el caso de las sociedades que llaman a nuestro estudio dado que:

1.- Existe un impuesto análogo al Impuesto a las Ganancias Argentino y

2.- este permite la determinación de un resultado impositivo en cabeza del ente fiscal del exterior: “no aplicaran impuestos análogos al de esta ley, que exijan la determinación del resultado impositivo al que se refiere el párrafo anterior”.

La discusión se presenta, en este caso, con la transparencia fiscal del sujeto del exterior que, fiscalmente hablando, anula el resultado del ente en vista del método de la Ley del Impuesto a las Ganancias Argentino.

El párrafo que marca la diferencia, en el contexto del punto que discusión que presento, es el tercero, es decir, el tercer párrafo del Art. 149 de la Ley 20.628 termina por “cerrar el sistema” de atribución de rentas para residentes argentinos con participaciones en sociedades de personas de exterior independientemente que, conforme el derecho de jurisdicción de incorporación, sean tratadas como sujetos “transparentes” o sujetos “acumuladores” de rentas.

“Art. 149 Ley 20.628 párrafo tercero:

“La participación determinada según lo dispuesto en este artículo, se incrementará en el monto de los retiros que por cualquier concepto se hubieran efectuado a cuenta de utilidades en el ejercicio fiscal o, en su caso, contable de la sociedad al que corresponda dicha participación.”

Resulta claro para este párrafo, en primera instancia, el método anti elusivo propuesto por cuanto incrementa el resultado, inmediatamente atribuible al sujeto argentino por su participación en la sociedad del exterior, con los “adelantos de utilidades” en el ejercicio fiscal que pudiera percibir.

Para que esto suceda pueden darse dos situaciones:

1.- Que el sujeto fiscal del exterior (sociedad de personas, transparente), antes del cierre del ejercicio, distribuyera utilidades en concepto de adelantos, al sujeto residente argentino determinando, para este, la obligación de incorporación en sus rentas en este ejercicio fiscal.

2.- Que el sujeto del exterior NO DETERMINARA UTILIDADES en el ejercicio fiscal y, pese a ello, distribuyera valores a los socios argentinos. Entiendo que este es el caso que se plantea para este tipo de sociedades puesto que, ante una misma manifestación de capacidad contributiva por parte del sujeto residente argentino, la obligación tributaria estaría supeditada al simple hecho decidir el carácter en el cual se transfieren valores en concepto de utilidades del ente.

Suponiendo un cierre contable al 31/12 de cada año, la interpretación nos conduciría a esta situación:

01/01/2016

Inicio Ej. Fiscal Sujeto Art. 119 inc a),b) y c) 

Ley 20.628

31/05/2016

Cierre ejercicio fiscal Soc. Exterior no Accionaria

31/12/2016

Cierre Ej. Fiscal Sujeto Art. 119 inc. a),b) y c)

Ley 20.628

El cierre fiscal para este tipo de sociedades no tiene porque coincidir con el cierre fiscal de los socios residentes fiscales Argentinos para quienes:

a.- Incorporarán los resultados fiscales que correspondan a períodos fiscales cerrados durante el período fiscal de cada socio conforme a su porcentaje de participación en la sociedad de personas constituida en el exterior conforme dispone Art. 149 Ley 20.628 y Art. 133 inc d) Ley 20.628

b.- Incorporarán a los resultados fiscales determinados en a.- el monto de retiro a cuenta de utilidades que se perfeccionen durante el ejercicio fiscal del residente fiscal argentino conforme Art. 149 Ley 20.628.

Gráficamente podríamos representar los hechos económicos de la siguiente forma:

III.- EL CENTRO DE LA DISPUTA – LA NORMA ANTI EL ELUSIVA DEL ART. 149 LEY 20.628

Lo que llamamos el “centro de la disputa” podemos ubicarlo en el mismo Art. 149 Ley 20.628 regula el tratamiento fiscal de las manifestaciones de riqueza exteriorizables en los MOMENTO 1 y MOMENTO 2 que no es otra cosa que reconocer el carácter estrictamente personal del ente.

Ahora bien, en mi entendimiento esta asignación inmediata ocurre en el exterior, por cuanto, contribuyente argentino, si bien no incorpora resultado alguno por su participación en la sociedad de personas, si debe analizar el resultado derivado de una explotación empresarial ocurrida en el exterior, es decir, si aceptamos que la transferencia de riqueza ocurre en el exterior de modo tal que, en un solo instante, la sociedad del exterior se “vacía” de contenido tributario, entonces nos encontraremos que el sujeto, basado en la misma jurisdicción legal, incorpora esas rentas en su propia cabeza de manera tal que, si para visualizar el MOMENTO 2 lo hacemos por medio de una “línea territorial”

La lectura del Art. 149 primer párrafo Ley 20.628 nos ofrece una interpretación tan solo parcial del fenómeno societario en instrumentos donde el contribuyente posee incidencia directa en las decisiones empresariales puesto que, literlamente interpretado, en el caso de que el instrumento no hubiera generado utilidades empresariales y no se hubieran “pagado” adelantos de utilidades se ha interpetado que no existiría base renta a asignar al participante societario de cara al impuesto a las ganancias argentino.

Gráficamente podríamos representarlo de la siguiente manera:

Pero, como se ha indicado previamente, en los instrumentos societario objeto de referencia lo que sucede no es simplemente la determinación de un resultado a los efectos fiscales (el cual puede ser nulo o tender a cero) sino que también puede presentarse la existencia de un resultado contable, que puede estar disponible para retiros por magnitudes a los resultados impositivos.

En este caso el impacto se verifica, contablemente, en la cuenta particular del socio; cuenta que estará incidida por la aplicación de resultados al cierre del ejercicio propios del mecanismo mencionado en líneas anteriores.

Lo dicho podrá ser graficado de la siguiente manera:

Lo que estamos viendo representando en el contribuyente “triste” es el efecto contable de lo expresado en el MOMENTO 2 (momento contable) del título anterior que no es ni mas ni menos que el efecto de la decisión del contribuyente quién opera con una entidad societaria soportada en el carácter personal de cada socio y con capacidad de decisión del destino de los resultados, no retirar los resultados para acumulación a cuenta particular.

De este modo, este particular instrumento de inversión imposibilita las actividades de “diferimiento tributario” a las que comúnmente habilitan las entidades Sociedades Anónimas.

De lo dicho e independientemente de si estamos operando con sociedades de personas que, en jurisdicción de incorporación, sean legisladas como entidades transparentes a los fines fiscales o acumuladoras de renta a estos mismos fines, debemos considerar, en la interpretación de la norma tributaria, la intención del legislador y, con ello, la motivación que lo ha llevado al legislador a ofrecer un tratamiento diferente entre sociedades personales y sociedades accionarias (nuevamente, tratamiento diferencial no asignado a nivel sujetos residentes fiscales argentinos).

Pensemos solamente que se puede presentar el siguiente escenario:

Sociedad LLC es considerada “transparente” para el derecho de estado de incorporación y, por ello, el resultado impositivo se determina por su “inexistencia” en cabeza de la sociedad. Ahora preguntémonos: ¿es posible sostener que, en definitiva, no existió resultado de fuente extranjera para el socio argentino en los siguientes casos?:

a.- Cuando es único socio (presentemos el ejemplo de las las LLC en Delaware USA que pueden ser unipersonales).

A mi criterio, en base a la jurisprudencia del antecedente de EURNEKIAN y los fundamentos utilizados por el fisco para atacar el Trust, sería insostenible argumentar inexistencia de materia gravada

b.- Cuando se es socio mayoritario se mantiene posición punto a.-

c.- Cuando se es socio sin capacidad de formar la voluntad social, aquí puede ser el punto mas “conflictivo” del tema.

La norma argentina dispone la vinculación con el sujeto argentino de los resultados de los entes en el exterior los cuales dependerán de a.- del tipo de ente fiscal, b.- de la jurisdicción en la cual se hubiera constituido y de c.- de las actividades desarrolladas (proporciones y jurisdicción). En ningún momento establece normativa particular que permita, a mi criterio, considerar el carácter fiscal (transparencia o acumulación de rentas) de la sociedad del exterior.

IV.- RESUMEN

Hemos expuesto de manera coloquial y buscando evitar todo tecnicismo que si bien necesario para un escrito que pretenda arrogarse carácter científico o, cuanto menos, carácter de análisis jurídico tributario debido a que el objetivo de este documento sería, solamente, transmitir el “centro” de la discusión en cuanto al tratamiento de las rentas que se generan en un tipo particular de vehículos de inversión a nivel internacional y para la cual la doctrina se encuentra “dividida” cuando es que se ha expresado sobre el tema.

Recordando los puntos principales que deben ser considerados al enfrentar este tipo de entidades:

1.- Para las sociedades de personas o partnerships la Ley 20.628 en su Art. 149 indica incorporar el Resultado Fiscal del ente al ejercicio fiscal del contribuyente conforme cierre fiscal de la sociedad del exterior. La remisión a normas de determinación impositiva extranjera pueden bien generar a.- resultados impositivos mayores a los contables, b.- resultados impositivos menores a los contables o c.- resultados impositivos neutrales (cero)

2.- Siendo que las normas argentinas instruyen a incorporar el resultado fiscal de este tipo de sociedades en la DDJJ del contribuyente de manera tal que este será el valor a incorporar bajo el concepto de renta de sociedades fuente extranjera las cuales encuadrarán en la tercera categoría del tributo.

3.- El Art. 149 Ley 20.268 manda incorporar en el resultado fiscal del contribuyente residente fiscal argentino el monto de “… los retiros que por cualquier concepto se hubieran efectuado a cuenta de utilidades en el ejercicio fiscal o, en su caso, contable de la sociedad al que corresponda dicha participación”.

Vemos en este punto que la norma está llamando al concepto de “utilidad contable” para diferenciarlo del resultado fiscal. De esta manera el retiro que sea superior a la magnitud fiscal determinada conformes normas de jurisdicción de incorporación deberá ser incorporado a la manifestación de renta del contribuyente residente fiscal argentino.

Sin embargo, debemos diferenciar que al operar con este tipo de entes el contribuyente puede operar bien como parte del capital de la empresa, en su carácter de socio y, con ello, retirar a cuenta de un resultado todavía no devengado contablemente o bien como un tercero pasando, en tal caso, el retiro a tener la calidad de préstamo. Jurídicamente las operaciones poseen diferente sustento documental debiendo el contribuyente extremar los recaudos documentales en el caso de que fuera su interés acreditar que aquellos fondos obtenidos desde su partnership en el exterior obedecen a una operación de préstamo realizada al igual que con terceros y no a una operación de retiro a cuenta de utilidades.

4.- Sin embargo existe un punto que puede ser foco de conflicto, generado en el vacío normativo de la Ley 20.628 y su Decreto Reglamentario y sobre el que, a la fecha, la jurisprudencia no se ha expedido.

La particularidad de estos instrumentos societarios es que, al cierre del ejercicio, el resultado es asignado o atribuido a los socios de manera tal que incluso, legalmente, podremos decir que la sociedad no cuenta con capacidad de decisión automática de retención de utilidades sino que esta debe, por imperio legal, ser distribuida inmediatamente a los socios. De ello se deriva que, en el caso de requerir incrementar el capital societario a los fines de expandir los negocios esto debe provenir de una decisión tácita o expresa, pero decisión al fin tomada por los socios.

De lo dicho y conforme la exposición realizada, al cierre del ejercicio se manda realizar el siguiente asiento contable que implica, lisa y llanamente, el descargo de utilidades contra la cuenta particular del socio.

RESULTADOS DEL EJERCICIO                                              XXXXX
                                     A SOCIO  C.P                                                               - XXXX

5.- Como hemos advertido la sociedad puede abonar las utilidades al socio de manera tal que, al momento del pago de las mismas, expresaríamos el siguiente asiento contable.

SOCIO C.P                                                                    XXX
                                     A CAJA                                                         -XXX
La respuesta al punto la encontramos, nuevamente, en la frase contenida en el Art. 149 tercer párrafo Ley 20.628 cuando indica que el contribuyente incrementará el resultado fiscal asignado en la magnitud del “retiro a cuenta de utilidades en el ejercicio fiscal”.

La Ley no distingue si se trata de utilidades pasadas o utilidades futuras. La ley se remite a hablar de utilidades lisa y llanamente. Se sabe que solo puede existir utilidades en la medida que estas es encuentren devengadas pero también es conocida posibilidad dada en varias legislaciones (incluso en la nuestra pero con ciertas restricciones) de adelantar el pago, en nuestro caso de dividendos, por utilidades futuras. Similar situación acontece en legislaciones foráneas.

Contra la posición que sostiene que el simple cierre del ejercicio contable del exterior implica la acreditación en cuenta particular del socio de sociedades de personas en el exterior de los resultados contables que se le fueran asignados conforme su participación, que la decisión de no realizar retiro es estrictamente personal por tratarse de un vehículo societario sobre el cual posee directa injerencia y participación, que ello implica, directamente, la disponibilidad de fondos y, con ello, la percepción y capacidad de decisión el destino de su riqueza en el exterior que implicaría, en el caso, mantener en la sociedad independientemente del título jurídico bajo el cual estos sean sostenidos (crédito o capital) entiendo que el efecto del Art. 149 tercer párrafo Ley 20.628 implica la posibilidad de diferir la gravabilidad del resultado contable al momento de su efectiva percepción por tratarse estas de rentas de tercera categoría (no encuadrando entonces en las previsiones del Art. 18 Ley 20.628 en cuanto al principio legal de percepción) y por estar expresamente regulado el tratamiento de los retiros “a cuenta de utilidades”

Dr. Sergio Carbone

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En esta oportunidad nos llamamos a analizar un interesante antecedente jurisprudencial suscripto por el Tribunal Fiscal de la Nación en Mayo de 2016 en el cual se ha tratado, entre otros temas, la aplicación del instrumento de diferimiento tributario dispuesto por el Art. 67 Ley 20.628 mas comúnmente conocido como venta y reemplazo o Roll Over.

EL ANTECEDENTE

El antecedente de referencia es MORONI OMAR ERNESTO TFN 2016 donde, como ya se ha adelantado trata sobre un ajuste fiscal sufrido por el contribuyente motivado en la incorrecta aplicación del vehículo de venta y reemplazo de bienes donde el bien originalmente enajenado era un inmueble rural.

El contribuyente enajena el inmueble rural y adquiere un inmueble urbano con destino alquiler siendo, entonces y en interpretación del contribuyente, todos los nuevos bienes con carácter de bien de uso.

Lo dicho lo advertimos del relato primero en el propio antecedente jurisprudencial, extracto de las manifestaciones primeras del contribuyente:

“Señala que por escritura de fecha 17/7//07 instrumentó la venta de un campo de su propiedad, cuyo producido destinó en su mayor parte al reemplazo de inmuebles y a inversiones en éstos, con destino a alquiler”.

Otro ajuste que se le imputa al contribuyente se trata de facturas apócrifas  derivadas de adquisiciones a dos proveedores. Lo dicho se deriva del siguiente párrafo:

“Por otra parte, considera carente de sustento el criterio del Fisco Nacional en orden a la impugnación de operaciones con dos proveedores, toda vez que procedió de buena fe efectuando los controles correspondientes”.

Retomando el tema que fuera el objeto principal de este análisis resulta interesante el argumento presentado por el contribuyente cuando recuerda la finalidad del Art. 67 Ley 20.628 que es el permitir la modificación de los bienes componentes del acervo con capacidad de generar ganancias sin que, el reemplazo de bienes, signifique una merma en el patrimonio cuando este reemplazo obedece a una “re-conversión” del modelo de negocios del contribuyente. Se destaca párrafo que proviene del entendimiento del contribuyente:

“Explica luego la finalidad tributaria del art. 67 de la ley del impuesto a las ganancias -de sesgo extra-fiscal- cual es establecer una opción de venta y reemplazo a efectos de promover el reequipamiento y renovación de bienes de capital afectados a las actividades que realizan las empresas y determinados contribuyentes individuales.”

En cuanto a la afectación del inmueble a la obtención de rentas se aprecia que el fisco nacional desconoce las facturas emitidas y, con ello, la afectación a la obtención de rentas que será necesaria para justificar la opción de venta y reemplazo. Lo dicho se advierte del siguiente párrafo:

“En lo que respecta al alquiler de un inmueble en la localidad de Santa Rosa, se agravia de que el Fisco base su opinión en aspectos meramente formales, negando sustantividad a las facturas emitidas como consecuencia de la locación y las derivadas de las compras de insumos, que se ofrecieran como prueba.”

Se destaca un párrafo en el cual el contribuyente llama a la aplicación del principio de realidad económica Art. 2 Ley 11.683 a su favor para lo cual advierte que el objetivo de la venta y la posterior adquisición de un inmueble con fines de alquiler obedece a una mecánica de “reacomodamiento del patrimonio productivo”:

“En este orden de ideas, desde el punto de vista del principio de la realidad económica, señala que el 1/2/08 (esto es, antes del año de la venta) se realiza la primera inversión en el inmueble, el que luego fue alquilado, lo que demuestra la intención fue reacomodar la fuente.”.

Lo que resulta interesante destacar de este párrafo es la definición utilizada por el contribuyente: “reacomodar la fuente”.

Uno de los elementos que llaman a la crisis y al desconocimiento del vehículo del Art. 67 Ley 20.628 que pretende el fisco nacional es que entiende que el contribuyente no habría realizado las inversiones necesarias para configurar la “ venta y reemplazo “ antes del año de operada la venta del bien principal.

En este sentido y en cuanto es interés destacar el contribuyente se defiende afirmando que, efectivamente, ha realizado las inversiones en el tiempo requerido por medio de un boleto de compraventa el cual el fisco pretende desconocer. Se destaca párrafo:

“Entiende que el organismo recaudador, al desconocer su implicancia en el caso, no ha tenido en cuenta lo preceptuado por el art. 3 de la ley del tributo en cuanto considera "enajenación", cuando medie boleto de compra venta u otro compromiso similar, siempre y cuando se diere la posesión o, en su defecto, en el momento en que este acto tenga lugar, aun cuando no se haya celebrado la correspondiente escritura traslativa de dominio.”.

Los elementos que llevan a la crisis del boleto son

a.- la falta de fecha cierta y

b.- el aparente des-conocimiento del boleto como conformación de los elementos requeridos por la norma.

En sentido de lo dicho, el contribuyente pretende demostrar la posesión del inmueble y, con ello, que se han presentado los elementos requeridos por el Art. 3 Ley 20.628 para configurar “enajenación”. Se destaca párrafo de dichos del contribuyente:

“Afirma que si bien el boleto de marras no tiene fecha cierta, inumerables indicios y pruebas demuestran su verosimilitud.”

Por su parte, naturalmente, el contribuyente no ha seguido los procedimientos altamente formales para este tipo de diferimiento tributario pero se conoce jurisprudencia que se desentiende de este alto formalismo. Se destaca párrafo:

“En lo que atañe a la falta de presentación del formulario 235 exigido por RG 2278, entiende -con apoyo en jurisprudencia- que representa una obligación formal cuyo incumplimiento no puede ocasionar la pérdida de la opción, en la medida que se acredite la existencia de los otros requisitos exigidos por la norma legal.”

Existen dos elementos que será importante considerar:

“a) que por escritura de fecha 17 de julio de 2007 la actora vendió un inmueble rural de su propiedad a la firma "Macama SA" el cual, como surge de la atestación del escribano interviniente, se encontraba inexplotado;” el caso de que el inmueble en venta se encontrara fuera de explotación al momento de la enajenación y

“d) que la recurrente omitió la presentación del formulario 235 exigido por RG 2278.”.

En referencia a lo señalado en el punto a) transcripto del antecedente corresponde considerar la siguiente disposición del Art. 67 Ley 20.628:

“Dicha opción será también aplicable cuando el bien reemplazado sea un inmueble afectado a la explotación como bien de uso”.

Nótese que se coloca énfasis en la situación de explotación o uso del inmueble.

En relación a este punto se destaca lo señalado por el TFN:

“De esta forma, los contribuyentes podrán hacer uso de la franquicia denominada "roll over", en tanto se trate de un bien inmueble afectado a la explotación como bien de uso, y siempre que el producto de su enajenación se destine a la adquisición de otro con igual destino.”

Una cuestión que no puede dejar de ser atendida es la función que tiene el Art. 67 Ley 20.628 dentro de nuestra normativa y en este sentido es importante lo señalado por el propio TFN cuando recuerda que la función de esta norma es permitir el re-equipamiento o renovación de los bienes productores de renta. Se destaca párrafo:

“El suscripto, en relación a dicho contexto normativo, ha destacado que el legislador, haciendo valer el uso extrafiscal de la imposición, ha establecido la opción de venta y reemplazo a efectos de promover el reequipamiento y renovación de determinados bienes afectados a las actividades que realizan las empresas y determinados contribuyentes individuales.”.

Asimismo se destaca las consecuencias de no considerar la aplicación del instituto bajo referencia:

“Ello por cuanto si el resultado de la enajenación de los bienes se viera alcanzado por el gravamen, dicha circunstancia generaría un obstáculo a la renovación, (conf- "Monteroni, Juan Carlos s/recurso de apelación -impuesto a las ganancias-" del 30/04/2003).”

LA SENTENCIA

Llamado a decidir sobre el tema ( y considerando forzosamente las apreciaciones realizadas en nota anterior respecto de la función que presenta el Art. 67 Ley 20.628); orientado a permitir el re-equipamiento y renovación de bienes productivos, resulta interesante considerar, en primer lugar, que el Dr. Buitrago ha entendido que, no se han presentado cumplimiento al requisito básico para la aplicación del instituto bajo referencia:

“En efecto. Tanto en lo que hace a la adquisición de un inmueble situado en la Pcia. de La Pampa (que la apelante aduce haber adquirido con el producido de la venta de su campo y con el fin de destinarlo a locación) como la compra del inmueble en Lago Puelo (que la actora también declara haber comprado con los fondos provenientes de aquella venta y con el objeto de destinarlo a un proyecto turístico), no se cumple con los extremos exigidos por las normas, ya que el bien cuya enajenación se produjo primigeniamente se encontraba afectado a la explotación agropecuaria.”.

Si bien indica que el bien originalmente se encontraba afectado a explotación (cosa que no es así porque se conoce que estaba inexplotado conforme manifestaciones de las partes y no rebatidas por el fisco nacional), el centro de estudio se coloca en el tipo de explotación que poseía el contribuyente y el tipo de uso de los bienes adquiridos en reemplazo:

“Recuérdese que la opción será aplicable cuando el bien reemplazado sea un inmueble afectado a la explotación como bien de uso y en la medida en que el importe obtenido en la enajenación se reinvierta en el bien de reemplazo o en otros bienes de uso afectados a la explotación.”.

Adviértase lo “temeraria” de esta interpretación porque llevaría a considerar que el instituto o vehículo del Art. 67 Ley 20.628 solo sería aplicable siempre y cuando el contribuyente se mantenga “dentro del mismo ramo industrial – civil de explotación “ no permitiendo, por tanto, la “reconversión” de actividades o pase de industria (en este caso desde la industria agropecuaria a pasar a una actividad civil y, por otro lado, a una actividad turística).

En cuanto al boleto de compraventa ya mencionado el mismo ha sido desconocido por el TFN porque no poseía fecha cierta pero, además de este elemento necesario para acreditar la efectiva existencia del acto, se requeriría demostrar que el contribuyente había tomado posesión del inmueble. Se destaca sentencia del dictamen del TFN:

“En lo que atañe al inmueble situado en la pcia. de Chubut, claramente la escritura de compra fue efectuada luego del plazo de un año estipulado por la ley, sin que pueda suplirse ella con la aducida emisión de un boleto de compra venta que carece de fecha cierta.”

En cuanto al incumplimiento del informalismo procesal de presentación del formulario que, para tales efectos, ha dispuesto el fisco, ha reconocido el TFN que ello no será impedimento para el reconocimiento del beneficio de diferimiento aquí mencionado:

“Por último, y a fin de dar adecuada respuesta a los distintos argumentos de la apelante, si bien es cierto que la mera omisión de presentación del formulario 225 previsto en la RG. 2278 no es apto para fundar una impugnación en el sentido de derribar, por dicha falencia formal, el sistema legal de venta y reemplazo (cfr. voto del suscripto in re "Santiestrella SA" del 5/12/06) ello es así siempre que -en el caso concreto- se acredite haber cumplido válidamente con los demás requisitos legales y reglamentarios que impone la figura en análisis, lo cual, según se vio, no aconteció en la especie.”

PALABRAS FINALES

Hemos presentado una corta referencia al antecedente jurisprudencial el cual, rico en contenido y de obligatoria lectura, hemos destacado aquellos puntos que se nos presentaron como mas importantes a los fines de considerar la aplicación, exenta de riesgos, del vehículo propuesto por el Art. 67 Ley 20.628.

Cada caso es particular y toda decisión empresaria o de negocios debe ser tomada considerando los efectos que el régimen tributario ha dispuesto para el negocio a encarar. Acompañado a ello, las decisiones deben tomarse en conocimiento de la jurisprudencia incluso aquella que se ha presentado como controvertida.

Esperamos estas líneas inviten a la reflexión del instrumento fiscal y a un estudio, a conciencia, de los negocios encarados en vuestras organizaciones.

​

Dr. Sergio Carbone

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La cámara sigue ratificando que ante una situación de quebranto no hay que pagar mínima presunta

La Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal sigue ratificando que ante un situación de quebranto contable de una compañía, el Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta se torna inconstitucional por el sólo hecho de presentarse dicha circunstancia.

Aunque si bien la Corte Suprema de Justicia de la Nación ya lo había manifestado en el fallo “Hermitage S.A.” (fallos 333:993) de fecha 15 de junio de 2010, en el cual sostuvo, en líneas generales, que la iniquidad de la presunción en que se basa el gravamen de marras se pone de manifiesto con la comprobación fehaciente de que no ha existido la renta que presume la ley. A su vez, en la causa “Diario Perfil S.A.” (fallos 337:62) del 11 de febrero de 2014 la Corte interpretó la jurisprudencia sentada en el fallo anterior sosteniendo que no es necesario demostrar que los activos que posee el contribuyente son incapaces de generar la renta que presume la ley, sino solamente que la renta presumida no ha existido en el período fiscal.

Así las cosas, es ahora la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, Sala IV, de fecha 30 de agosto de 2016, en la causa “Central Térmica Loma de la Lata S.A.” la que continúa confirmando la jurisprudencia sentada por la Corte Suprema de Justicia de la Nación, al declarar inconstitucional el gravamen para el período fiscal 2010 del contribuyente por presentar una situación de quebranto.

Lo bueno del caso, es que el contribuyente recurrió a la justifica federal mediante una acción declarativa de certeza a fin de obtener un pronunciamiento firme y evitar el pago del impuesto que podría exigir el Fisco mediante un procedimiento determinativo de oficio. Es decir, que el contribuyente no pagó el impuesto sino que accionó ante la justicia a fin de obtener un fallo firme contra la posible exigencia del pago del Fisco.

Al respecto existen también otros antecedentes recientes, entre los cuales mencionamos:

• “Oleoducto Trasandino Argentina S.A.” Cámara Contencioso Administrativo Federal. Sala IV. Fecha: agosto 2016.
  
  

• “Pampa Energía S.A”. Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal. Sala IV. Fecha: agosto 2016.
  
  

Aunque el Fisco sigue insistiendo que ante una situación de quebranto el impuesto cuestionado debe pagarse igual salvo que exista una sentencia judicial firme, esperemos que a futuro adopte la jurisprudencia de la Corte a fin de que los contribuyentes no tengan que accionar ante la justicia en un caso en donde la suerte del Fisco esta sellada por la jurisprudencia de la Corte.

Contacto:

Jurisprudencia Impositiva

jurisprudenciaimpositiva@gmail.com

http://argentina-tributacion.webnode.com/

SUJETOS DEL EXTERIOR – TRATAMIENTO EN IMPOSICIÓN PATRIMONIAL PARA INMUEBLES URBANOS AFECTADOS A LOCACIÓN

Un tema al que recurrentemente debemos prestar atención es el encuadre tributario de cara a impuestos patrimoniales o suplementarios del Impuesto a las Ganancias (como es el Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta) donde los titulares fueran sujetos domiciliados en el exterior el cual, lamentablemente, no cuenta, si se quiere, con definiciones del todo claras en las normas tributarias pero que, por sobre todo, cuenta con diferentes opiniones entre la comunidad dedicada a cuestiones tributarias.

El presente escrito es solo un “punteo” del tema; una descripción del caso, detalle de normativa aplicable y opinión sobre el punto. Sin embargo cabe destacar que me he abstenido de realizar un desarrollo científico sobre el tema en mérito a la brevedad como así también aclaro que no he incluido jurisprudencia (judicial o administrativa) o referencias respecto del procedimiento para dar cumplimiento a las diferentes obligaciones tributarias derivadas de la situación que presenta el contribuyente porque cada caso deberá ser analizado particularmente.

De lo dicho, el presente escrito es solo un planteo general con el único objetivo de evitar errores de encuadre inicial y, si se quiere, una invitación a ampliar el conocimiento del caso puntual que convoque su consulta al presente escrito.

I.- SITUACIÓN

Sujeto domiciliado en el exterior que posee bienes inmuebles urbanos destinados a locación. Se ha designado sustituto en el marco de la RG AFIP 3285.

Se solicita conocer el tratamiento tributario en cuanto a imposición patrimonial para el caso de inmuebles urbanos afectados a obtención de rentas para lo cual, luego de referenciar el tema, se abarcan diferentes hipótesis en vista de que el elemento de sujeción territorial para el Impuesto sobre los Bienes Personales es el Domicilio y, para el Impuesto a las Ganancias, el elemento de sujeción territorial será la Residencia de definida conforme las normas fiscales y, asimismo, podemos encontrarnos con situaciones donde se habilite la aplicación de Convenios para Evitar la Doble Imposición Internacional mientras que en otras situaciones esto no será posible.

II.- FUENTE NORMATIVA

a.- Un inmueble urbano afectado a renta (y siempre que no exista CDI) es un Establecimiento Permanente:

LEY Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta. Parte pertinente:

Art. 2 - Son sujetos pasivos del impuesto:

h) Los establecimientos estables domiciliados o, en su caso, ubicados en el país, para el o en virtud del desarrollo de actividades comerciales, industriales, agrícolas, ganaderas, forestales, mineras o cualesquiera otras, con fines de especulación o lucro, de producción de bienes o de prestación de servicios, que pertenezcan a personas de existencia visible o ideal domiciliadas en el exterior, o a patrimonios de afectación, explotaciones o empresas unipersonales ubicados en el exterior o a sucesiones indivisas allí radicadas.

Son establecimientos estables a los fines de esta ley, los lugares fijos de negocios en los cuales una persona de existencia visible o ideal, una sucesión indivisa, un patrimonio de afectación o una explotación o empresa unipersonal desarrolle, total o parcialmente, su actividad y los inmuebles urbanos afectados a la obtención de renta.

En cuanto a nuestro objeto de análisis entiendo importante considerar el resaltado (que me pertenece) dado que es nuestro objeto de estudio: “los inmuebles urbanos afectados a la obtención de renta”. De lo dicho deberá quedar en claro que la ley del Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta constituye en Establecimiento Permanente de un sujeto del exterior a los bienes inmuebles afectados a locación.

Antes de continuar con las normas aplicables en el marco del Impuesto sobre los Bienes Personales es útil recordar que la definición transcripta, en cuanto es de nuestro interés, referente al Establecimiento Permanente puede verse alterada en el caso de tratarse de un contribuyente, bien residente en la República Argentina (pero no domiciliado en ella); bien residente en jurisdicción con la cual se hubiera suscripto un Convenio para Evitar la Doble Imposición Internacional en orden a la definición, mucho más acotada, del concepto Establecimiento Permanente (comúnmente en el Art. 5 del CDI) el cual no incluye a los inmuebles urbanos afectados a locación.

De lo dicho, la situación bajo estudio deberá ser analizada considerando los diferentes Tratados para Evitar la Doble Imposición Internacional celebrados por la República Argentina.

b.- El Art. 26 Ley BP establece el régimen especial de determinación e ingreso del impuesto para bienes que recae sobre bienes cuya titularidad corresponda a sujetos domiciliados en el exterior y se encuentren ubicados en territorio nacional el cual dice:

“No regirán las disposiciones establecidas en este artículo cuando resulten de aplicación las contenidas en el sexto párrafo del inciso h) del artículo 2 de la ley de impuesto a la ganancia mínima presunta.”

De esta manera, en el caso de configurarse un establecimiento permanente en el marco del Art. 2 inc h) Ley del Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta no corresponderá aplicar las disposiciones del Art. 26 Ley del Impuesto sobre los Bienes Personales respecto de los bienes que participen de la mencionada configuración.

c.- El domicilio (como elemento de sujeción territorial en el Impuesto sobre los Bienes Personales) a considerar será aquel que esté conforme a lo prescripto por el Art. 1 DR 196-1997 de manera tal que remite al domicilio legislado por Art. 3 Ley 11.683 el cual encuentra su base en disposiciones del CCyC. Este será el vigente al 31 de diciembre de cada ejercicio fiscal

d.- La residencia fiscal conforme Art. 119 y ss Ley 20.268 será el elemento de sujeción territorial en relación a las normas del Impuesto a las Ganancias de manera tal que puede presentarse el caso de un contribuyente que, al 31 de diciembre, no posea domicilio en la República Argentina pero sea residente o bien, posea domicilio en territorio nacional pero no sea residente a los fines fiscales.

e.- En aplicación de un CDI el concepto de Establecimiento Permanente se ve modificado y el contribuyente podrá sujetarse a las disposiciones de un CDI solo en el caso de que sea residente de uno de los dos estados firmantes no siendo el domicilio elemento suficiente al texto del tratado internacional.

III.- INTERPRETACIÓN

Si bien el objetivo será determinar el tratamiento en imposición “patrimonial” en el caso de inmuebles urbanos sujetos a locación pertenecientes a sujetos domiciliados en el exterior incluyo en la descripción el tratamiento respecto del Impuesto a las Ganancias en cuanto corresponda retener el tributo conforme Art. 93 Ley 20.628.

III.a.- Titularidad: Sujeto domiciliado en exterior - Residencia Fiscal: Beneficiario del Exterior (Art. 119 y ss Ley 20.628)

                .- Corresponde aplicación IGMP Art. 2 inc h) Ley GMP

                .- No corresponde Bienes Personales Art. 26 último Párrafo Ley Bienes Personales.

                .- Corresponde régimen retentivo Art. 93 Ley 20.628 con opción a liquidar sobre base cierta conforme Art. 93 anteúltimo párrafo.

III.b.- Titularidad: Sujeto domiciliado en exterior - Residencia Fiscal: Residente Fiscal Argentino

                .- Corresponde aplicación IGMP Art. 2 inc h) Ley GMP

                .- No corresponde Bienes Personales Art. 26 último Párrafo Ley Bienes Personales.

                .- No Corresponde régimen retentivo Art. 93 Ley 20.628. Determina conforme normas generales del gravamen.

III.c.- Titularidad: Sujeto domiciliado en exterior - Residencia Fiscal: Residente Fiscal Argentino o en extraña jurisdicción con Convenio para Evitar la Doble Imposición Internacional celebrado y vigente.

                .- El concepto de EP definido en los CDI es más acotado que aquel que abarca la definición del IGMP de manera que no será un EP en el marco de la                   norma mencionada no aplicando el Art. 2 inc h) IGMP

                .- Ante la imposibilidad de aplicación del Art. 2 inc h) IGMP tributará Bienes Personales conforme Art. 26

                .- La aplicación del CDI es una opción para el contribuyente

                .- Si es residente fiscal argentino tributa IIGG conforme normas generales del tributo, si es residente fiscal del exterior tributará conforme régimen                           retentivo.

Todo sujeto a disposiciones del CDI

IV.- INMUEBLES URBANOS Y LA RENTA PRESUNTA EN EL IMPUESTO A LAS GANANCIAS

Una discusión que suele presentarse es aquella dada en el marco de la pretendida “autonomía” del título V de la Ley 20.628 (orientada a la determinación del impuesto en operaciones con beneficiarios del exterior) y si, de ser el caso, las normas contenidas en los títulos anteriores pueden ser utilizadas para determinar la renta del beneficiario del exterior.

Lo dicho viene a colación de lo dispuesto por el Art. 41 inc f) Ley 20.628 que establece la obligación de considerar, en la determinación tributaria anual del contribuyente residente, el valor locativo de los inmuebles cedidos en uso a un tercero sin precio determinado:

LEY 20.628 – parte pertinente

“Art. 41 - En tanto no corresponda incluirlas en el artículo 49 de esta ley, constituyen ganancias de la primera categoría, y deben ser declaradas por el propietario de los bienes raíces respectivos:

f) El valor locativo computable por los inmuebles que sus propietarios ocupen para recreo, veraneo u otros fines semejantes.”

Nuevamente, en mérito a la brevedad se evita realizar un análisis detallado de la norma considerando a los efectos de este escrito, indicar que, para la determinación de la renta sujeta a impuesto en el caso de un beneficiario del exterior por un inmueble urbano cedido gratuitamente no corresponde aplicar el vehículo del Art. 41 inc f) Ley 20.628.

De lo dicho, siendo que no resultará ser un inmueble explotado ni configurará un Establecimiento Permanente en el marco del Art. 2 inc h) Ley del Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta no corresponderá la aplicación del Art. 26 último Párrafo de la Ley del Impuesto sobre los Bienes Personales y, con ello, deberá ser objeto de consideración en la determinación tributaria por el Impuesto sobre los Bienes Personales que deberá realizar el Responsable Sustituto definido en el Art. 26 de la Ley del mencionado impuesto.

Lo dicho resultará de extrema importancia (siendo incluso uno de los puntos de mayor conflicto al momento en el cual un sujeto domiciliado en el exterior pretende vender un inmueble situado en la República Argentina) puesto que de tratarse de un bien inmueble no explotado debiera haber sido incluido en la determinación tributaria del impuesto sobre los bienes personales para quién hubiera estado en uso, posesión o goce del inmueble en su carácter de responsable sustituto.

V.- RESUMEN

La pluralidad de impuestos y, muchas veces, la superposición de ellos ante la situación cambiante del contribuyente (en este caso su domicilio o su condición de residente a los fines fiscales) impide, por más que fuera el objeto primero, realizar un documento resumido.

Asimismo, el resumen realizado, muchas veces (y este es el caso) atenta contra el detalle que cada situación particular requiere imprimir al análisis de los hechos.

En el presente documento se pretende plantear el tema, advertir las dificultades con las que se puede encontrar en analista tributario e invitar a considerar que cada situación es particular y requiere un análisis pormenorizado del caso.

Valga el presente documento como una invitación macro a conocer el encuadre de esta situación particular (inmuebles urbanos sujetos a alquiler pertenecientes a un persona humana domiciliada en el exterior).

Dr. Sergio Carbone

Contador Publico (UBA)

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Cel: 15-6660-9889

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FIDEICOMISO INMOBILIARIO DE CONSTRUCCIÓN

¿COMO CONTABILIZAR LAS ADHESIONES AL CONTRATO

I.- INTRODUCCIÓN

En este documento nos abocaremos a estudiar un tema muchas veces “olvidado” en materia de negocios inmobiliarios de construcción en los cuales se involucra a un contrato de fideicomiso; seguramente porque, en realidad, no debe estar siempre presente en las estructuras fiduciarias y, de hecho, bien podría llamar a la reflexión de quién deba practicar las registraciones independientemente de si estamos o no trabajando con este tipo de estructuras quedando, muchas veces (y hasta lamentablemente), “fuera del radar del analista del negocio” debido a que, en lo particular de las estructuras fiduciarias, la cuestión jurídica, económica y hasta tributaria suele ser la que “desvela” la conciencia del planificador inmobiliario.

Por ello en este documento nos ocuparemos de la contabilidad del negocio inmobiliario de construcción vehiculizado mediante un contrato de fideicomiso y, particularmente, se colocará el foco en como contabilizar los contratos de adhesión al fideicomiso, cada uno de los aportes y los derechos y obligaciones de las partes.

No entraremos en la discusión sobre si un fideicomiso debe o no llevar contabilidad y, de ser el caso, “que tipo de contabilidad” o con que formalidades esta debe ser llevada no nos ocuparemos de las responsabilidades del administrador fiduciario en cuanto a rendición de cuentas, de los diferentes formatos que esta puede presentar o incluso de las normas contables a aplicar a las diferentes variantes de negocios fiduciarios que habilita la norma de fondo.

Asumimos que el Administrador Fiduciario comprende la importancia de llevar contabilidad, que esta contabilidad es llevada conforme las normas del Código Civil y Comercial y esta se encuentra resumida, expuesta y medida conforme las normas profesionales contables aprobadas por la FACPCE y, en su caso, por el  Consejo Profesional en Ciencias Económicas jurisdiccional que corresponda.

De lo dicho, nuestro objeto de estudio será la exposición y medición de las adhesiones al contrato de fideicomiso o de las ventas de unidades funcionales objeto de contrato y, con ello, analizaremos las diferentes opciones negociales que determinarán la magnitud de los activos (por cuentas de créditos) y pasivos (por deudas con los adherentes o compradores de unidades) a exponer en el juego de estados contables.

La importancia será fundamental si consideramos que la imposición patrimonial actual en este tipo de estructuras (al margen de que se encuentre en tela de juicio la constitucionalidad del Impuesto a la Ganancia Mínima presunta en algunos casos extremadamente puntuales debemos considerar la hipótesis de gravabilidad total) la imposición “patrimonial” será valorada conforme el Activo de la estructura fiduciaria y, por tanto, claramente no será lo mismo encontrar un activo correspondiente a la partida de créditos fiduciarios por el total del compromiso de fondos a recibir que, solamente, por el valor recibido a la fecha de corte informativo (que suele ser el 31 de diciembre de cada año junto con el cierre del ejercicio fiscal).

De lo dicho, como premisa inicial, es necesario recordar que en los negocios fiduciarios siempre se debe considerar el negocio subyacente. En el caso de las estructuras fiduciarias con objeto inmobiliario, considerando la diversidad de formas en las que estos negocios pueden organizarse (sobre la base de la libertad contractual de las partes) el primer elemento a analizar es si el negocio se instrumenta para perfeccionar una venta de inmuebles  construido o bien si, por el contrario, hay un compromiso de aporte a riesgo del fiduciante adherente (donde el negocio subyacente ya no sería un negocio inmobiliario de compraventa de inmuebles, “a futuro” si se quiere, sino un negocio de construcción con traslación de riesgos al fiduciante).

Asimismo, en el caso de que se trate de un negocio de construcción de inmuebles con traslación de riesgos al fiduciante adherente será necesario advertir si hay posibilidad o no de que este fiduciante, que originalmente se compromete a realizar un aporte determinado, ante su incumplimiento puede sufrir la “rescisión” de sus derechos respecto de su posición contractual para recibir el producto dinerario de la liquidación de dicha posición.

Esta breve introducción ha sido realizada con el único objetivo de advertir que no existe un fideicomiso igual a otro y que las estructuras fiduciarias de construcción al costo encierran un negocio jurídico pero, puntualmente, un negocio económico que será particular en cada estructura no pudiendo, con ello, pretender que por el simple hecho de estar trabajando con una estructura fiduciaria el método contable deberá seguir a aquel instrumentado por alguna otra estructura fiduciaria de construcción a la que, en algún momento, se hubiera tenido acceso o bien se hubiera analizado que corresponde.

Esto que parece una verdad “de Perogrullo” lamentablemente no es así; he visto diferentes posiciones sobre el tema pero, al momento de indagar, no me han satisfecho las explicaciones o aclaraciones recibidas.

Para la confección de este documento he intentado alejarme del lenguaje “técnico” siendo el destinatario del mismo no solamente aquellas personas vinculadas con las ciencias económicas o ciencias jurídicas sino, en realidad, que el destinatario del mismo es toda aquella persona que se encuentre planificando un negocio inmobiliario bajo una estructura fiduciaria para lo cual creo importante, hacer llegar, este tema, pocas veces discutido, pero económicamente valioso.

II.- PAUTAS CONTABLES

Lo primero que debemos recordar es que no existe una norma contable profesional que determine “como llevar la contabilidad”. Para ello contamos con las normas dispuestas en la Sección 7 de la Ley 26.994; pautas que no han sido modificadas, en esencia, de lo que anteriormente supo disponer el Código de Comercio de la Nación donde, en normativa actual, dispone que la contabilidad debe ser llevada sobre una base uniforme de la que resulte un cuadro verídico de las  actividades y de los actos que deben registrarse, de modo que se permita la individualización de las operaciones y las correspondientes cuentas acreedoras y deudoras. Los asientos deben respaldarse con la documentación respectiva, todo lo cual debe archivarse en forma metódica y que permita su localización y consulta.

Las normas contables profesionales establecerán pautas para la exposición y medición de las partidas contables e informes de uso general los cuales, se sabe, trascenderán a terceros siendo uno de esos “terceros” interesados los diferentes organismos de contralor y de fiscalización.

Considerando la pauta dada por la Ley 26.994, de lo cual buscaremos realizar la contabilización de nuestras operaciones de forma tal que permita obtener “un cuadro verídico de los negocios” pasemos a analizar una operación fiduciaria habitual generadora de la incertidumbre que este paper pretende poner en discusión:

Activo Subyacente:                                       Unidad Funcional en inmueble a construir

Contrato:                                                           Fideicomiso Inmobiliario

Valor:                                                                  Valor actual Estimado $ 1.500.000,00

Pago al momento de adhesión:                              $ 150.000

Como hemos mencionado ya en nuestra introducción, la contabilización dependerá del negocio subyacente (venta o adhesión) siendo habitual que, en este tipo de estructuras, se realice el asiento de la siguiente manera y al momento de la suscripción del contrato y recepción del precio mencionado:

APORTE CREDITO FIDUCIARIO                              150.000

APORTE FIDUCIARIO                                                            150.000

Ahora bien, el planteo que se realizará en este documento es que este asiento no siempre está correctamente registrado porque, nuevamente, la registración dependerá del negocio subyacente y, con ello, solo será correcto el asiento mencionado en aquellos casos en que este negocio subyacente coincida con la registración aquí mencionada.

Claramente no es “tolerable” una mecánica contable como la expuesta dado que, de lo dicho, debe quedar claro al lector que adolece de una falta de análisis del negocio jurídico y económico encarado en el contrato de fideicomiso.

De lo dicho es que entiendo que la registración contable deberá ser realizada sobre la base de la totalidad del contrato para después, en el caso de ser coincidente con el negocio subyacente, la partida sea ajustada, en cuanto a su exposición en el Estado de Situación Patrimonial conforme las Normas Contables Profesionales que, puntualmente, la RT 17 indica que serán compensables créditos y deudas recíprocos.

Por lo expuesto, la registración propuesta será la siguiente:

APORTE CREDITO FIDUCIARIO                              1.500.000

APORTE FIDUCIARIO                                                            1.500.000

Ventajas de este registro inicial en comparación con el registro que “habitualmente” encontramos:

a.- Permite conocer a las cuentas patrimoniales el total del negocio proyectado por fiduciante

b.- A los fines de “contabilidad gerencial” permite desagregar los créditos corrientes y no corrientes de manera de advertir la sostenibilidad financiera del negocio en el tiempo.

c.- A los fines expositivos y según requiera el negocio subyacente las partidas podrán ser compensadas para que, contablemente y en su exposición, los activos y pasivos no se encuentren sub-valuados o sobre-valorados.

d.- Veremos mas adelante que los contratos de fideicomiso, ante el abandono de la posición fiduciaria establece un término mínimo de meses para realizar la notificación de manera tal que, en el caso de una suscripción contractual por $ 1.500.000 a 15 meses de $ 100.000 donde la notificación debe ser realizada con 60 días de anticipación sin derecho a reintegro, entonces, al momento de compensar las partidas a fines de exposición y composición del Juego de Estados Contables conforme Normas Contables Profesionales, la partida de crédito fiduciario demostraría un saldo de $ 200.000,00 el cual, por contrato fiduciario, el administrador está obligado a perseguir.

CREDITO APORTE FIDUCIARIO                                          1.500.000,00

POSICION COMPENSABLE RT 17                                     -1.300.000,00

CREDITO FIDUCIARIO NETO                                              200.000,00

III.- DIFERENCIANDO EL NEGOCIO SUBYACENTE

Tal como se ha advertido, en cuanto a negocios fiduciarios orientados a la construcción de un inmueble, podemos encontrar innumerables cantidades de ejemplos; de hecho, sería imposible pensar que, en este documento, se pueda abarcar la totalidad de formas de organizar el negocio fiduciario de construcción de inmuebles.

Sin embargo entendemos que las pautas brindadas son lo suficientemente amplias como para llamar a la reflexión no solo del analista contable, del analista tributario o del operador jurídico sino que, además, deberán ser útiles para llamar el atención del desarrollador inmobiliario.

III.a.- FIDEICOMISO AL COSTO  - ADHESIONES

La primer hipótesis será encontrarnos con un contrato de fideicomiso de construcción al costo en el cual, cada fidudicante, se incorpora al mismo por un contrato de adhesión siendo la característica fundamental de este negocio fiduciario la traslación de riesgo económico al fiduciante adherente

Como se ha dicho, en este tipo de negocio fiduciario encontraremos que el riesgo está ubicado en el fiduciante – beneficiario - fideicomisario de manera tal que los riesgos no son solamente económicos sino también en cuanto a la posibilidad de terminar o no la obra. De lo dicho, el negocio estipula la obligación de integrar el fondo hasta que se termine la obra.

Como contraparte y siendo que se requiere que todos paguen, el administrador fiduciario tiene derecho a perseguir el cobro de sus acreencias de manera tal que en el contrato podes encontrar dos variantes:

OPCION 1: Es común que se estipule un procedimiento para el caso de mora puntual de manera tal que, superado un determinado plazo, al margen del interes que se le cobre, el fiduciante quedará “resignado” de su posición contractual y el fiduciario estará obligado a ubicar otro fiduciante que le interese la posición o vender la posición o la unidad.

En este tipo de contratos se realiza la venta de la unidad funcional, se liquidan los gastos y se restituyen los valores al fiduciante ante moroso. De esta manera los elementos a destacar de este tipo de negocio fiduciario es a.- traslación total del riesgo del negocio, b.- posibilidad de no recibir finalmente la unidad funcional.

En esta hipótesis entiendo que la partida se expone el ACTIVO no cobrado neto del PASIVO no obligado con cada fiduciante de manera tal que, en el Estado Patrimonial solo figura el PASIVO solo figura el valor del que efectivamente integró.

Siguiendo con la contabilización propuesta para este tipo de negocio fiduciario, considerando un cierre contable transcurrido el pago de 10 posiciones mensuales pagas los asientos propuestos serían los siguientes:

Asientos propuestos

A+  CREDITO APORTE FIDUCIARIO                                          1.500.000,00

P- APORTE FIDUCIARIO                                                                                       1.500.000,00

. --- por la firma del contrato de adhesión ----

A+ BANCO                                                                                     150.000,00

A- CREDITO APORTE FIDUCIARIO                                                                       150.000,00

 --- por el cobro mensual ----

Cuenta Mayor

CREDITO APORTE FIDUCIARIO                                          1.500.000,00

COBRO CUOTA 1                                                                                            150.000,00

COBRO CUOTA 2                                                                                            150.000,00

COBRO CUOTA 3                                                                                            150.000,00

COBRO CUOTA 4                                                                                            150.000,00

COBRO CUOTA 5                                                                                            150.000,00

COBRO CUOTA 6                                                                                            150.000,00

COBRO CUOTA 7                                                                                            150.000,00

TOTALES                                                                        1.500.000,00              1.050.000,00     450.000,00

Exposición al cierre contable

APORTE FIDUCIARIO (según registro original)  1.500.000,00

CUOTAS NO DEVENGADAS                          -450.000,00

SALDO A EXPONER - PASIVO FIDUCIARIO   1.050.000,00

Una consideración que no quisiera dejar de hacer es presentar el caso de aquellos contratos de fideicomisos que estipulan que la mora en el pago del aporte mensual que puede generar incluso la pérdida de la posición contractual llevando la misma hacia un vehículo liquidatorio de sus derechos, se perfeccionará superado un lapso de tiempo en el cual no se hiciera efectivo el cobro del pago mensual comprometido.

Para ilustrar el punto supongamos que la mora que derivará en la liquidación de la posición contractual se opera cuando se presenten tres cuotas impagas. De lo dicho se advierte que, ante la mora de las cuotas mencionadas el fiduciante no se libera de su obligación de pago sino que será obligación del fiduciario perseguir el cobro de las mismas incluso con el producido de su liquidación de posición contractual.

De lo dicho, en esta hipótesis, entiendo necesario reflejar el mencionado crédito en los estados contables toda vez que no se trata de una posición deudora compensable con una posición acreedora sino que, efectivamente, representa un crédito para con la cuenta fiduciaria.

Se presenta la sugerencia registral:

Asientos propuestos

A+  CREDITO APORTE FIDUCIARIO                                           1.500.000,00

P-  APORTE FIDUCIARIO                                                                              1.500.000,00

. --- por la firma del contrato de adhesión ----

A+ BANCO                                                                                  150.000,00

A- CREDITO APORTE FIDUCIARIO                                                                150.000,00

. --- por el cobro mensual ----

Se advierte que, en el registro de integraciones no existirá diferencia.

Cuenta Mayor

CREDITO APORTE FIDUCIARIO                                           1.500.000,00

COBRO CUOTA 1                                                                                       150.000,00

COBRO CUOTA 2                                                                                       150.000,00

COBRO CUOTA 3                                                                                       150.000,00

COBRO CUOTA 4                                                                                       150.000,00

TOTALES                                                                            1.500.000,00     600.000,00  900.000,00

APORTE FIDUCIARIO (según registro original) 1.500.000,00

CUOTAS NO DEVENGADAS                           -900.000,00

CUOTAS NO EXIGIBLES (8, 9 y 10)                450.000,00

SALDO A EXPONER - PASIVO FIDUCIARIO   1.050.000,00

El resultado de los asientos propuestos, al cierre de ejercicio y suponiendo que no han existido obras u otras inversiones sería el siguiente:

CAJA                               600.000,00

CREDITOS FIDUCIARIOS 450.000,00

PASIVOS FIDUCIARIOS  -1.050.000,00

OPCION 2: Puede ser que en el contrato no figure la posibilidad de que, ante la mora en la integración de los pagos fiduciarios, no se contemple la posibilidad de liquidar la participación contractual o vender la unidad funcional. En este caso la contabilización y sus resultados serán los expuestos en OPCION 1 a lo cual podremos agregar que, a medida que se perfeccione la exigibilidad de las cuotas, las posiciones de crédito  por integraciones fiduciarias deberán reconocer cada uno de los créditos mensuales y las consecuencias de las moras (intereses y otros recargos) como se detalla en el segundo esquema de registro en la opción comentada.

De lo dicho se detalla:

Asientos propuestos para el caso de integraciones de cuotas periódicas sin mora

A+ CREDITO APORTE FIDUCIARIO                                           1.500.000,00

P- APORTE FIDUCIARIO                                                                               1.500.000,00

. --- por la firma del contrato de adhesión ----

A+  BANCO                                                                           150.000,00

A-  CREDITO APORTE FIDUCIARIO                                                              150.000,00

. --- por el cobro mensual ----

Cuenta Mayor

CREDITO APORTE FIDUCIARIO                                           1.500.000,00

COBRO CUOTA 1                                                                                     150.000,00

COBRO CUOTA 2                                                                                     150.000,00

COBRO CUOTA 3                                                                                     150.000,00

COBRO CUOTA 4                                                                                     150.000,00

COBRO CUOTA 5                                                                                     150.000,00

COBRO CUOTA 6                                                                                     150.000,00

COBRO CUOTA 7                                                                                     150.000,00

TOTALES                                                                            1.500.000,00  1.050.000,00  450.000,00

APORTE FIDUCIARIO (según registro original) 1.500.000,00

CUOTAS NO DEVENGADAS                           -450.000,00

SALDO A EXPONER - PASIVO FIDUCIARIO   1.050.000,00

Asientos propuestos para el caso de integración periódica y mora

A+ CREDITO APORTE FIDUCIARIO                                           1.500.000,00

P- APORTE FIDUCIARIO                                                                                  1.500.000,00

. --- por la firma del contrato de adhesión ----

A+ BANCO                                                                               150.000,00

A- CREDITO APORTE FIDUCIARIO                                                                 150.000,00

. --- por el cobro mensual ----

Se advierte que, en el registro de integraciones no existirá diferencia.

Cuenta Mayor

CREDITO APORTE FIDUCIARIO                                           1.500.000,00

COBRO CUOTA 1                                                                                     150.000,00

COBRO CUOTA 2                                                                                     150.000,00

COBRO CUOTA 3                                                                                     150.000,00

COBRO CUOTA 4                                                                                     150.000,00

TOTALES                                                                             1.500.000,00  600.000,00  900.000,00

APORTE FIDUCIARIO (según registro original) 1.500.000,00

CUOTAS NO DEVENGADAS                           -900.000,00

CUOTAS NO EXIGIBLES (8, 9 y 10)                  450.000,00

SALDO A EXPONER - PASIVO FIDUCIARIO   1.050.000,00

CAJA                                               600.000,00

CREDITOS FIDUCIARIOS                 450.000,00

PASIVOS FIDUCIARIOS               -1.050.000,00

Los contratos de fideicomisos inmobiliarios en construcción pueden encerrar un negocio subyacente que será la construcción y venta de inmuebles donde, a mi criterio, lo que existirá siempre será la obligación de entregar un inmueble (en cantidad, calidad, plazo y precio) según lo pactado y, como contrapartida, el derecho a cobrar el valor convenido.

De lo dicho, en el caso de una operación de venta deberemos reconocer que, lo común, serán aquellas donde lo que existe siempre es el derecho a cobrar con mas los recargos pero no la posibilidad de rescisión del contrato (salvo pacto en contrario) dado que, las rescisiones de operaciones en este tipo de negocios lesionan la salud financiera del negocio total.

En cuanto al riesgo del negocio constructivo puede ser que el negocio fiduciario coloque el factor en el desarrollador inmobiliario. En este tipo de negocios, independientemente de que exista un tercero que soporte el riesgo, hay que ver que pueden presentarse dos opciones.

1.- que existan adherencias y posibilidad de que se venda o liquide la posición contractual ante la existencia de incumplimientos de parte del comprador con lo cual la mecánica contable apropiada sería la detallada en OPCION 1.

2.- que existan ventas o adherencias donde NO SE PUEDA vender o liquidar la unidad o posición contractual. El negocio aquí mencionado entonces será una venta a plazo de manera tal que se deberá registrar el pasivo y crédito inicial por el valor originalmente convenido para registrar, posteriormente, cada una de las cobranzas realizadas

El negocio, como ha sido descrito, es una operación de venta, un pacto comercial y hay una obligación cierta de entregar.

En cuanto a la mecánica contable propuesta encontramos la siguiente:

Asientos Diarios

A+  CREDITO APORTE FIDUCIARIO                                          1.500.000,00

P- APORTE FIDUCIARIO                                                                               1.500.000,00

. --- por la firma del contrato de adhesión ----

A+  BANCO                                            150.000,00

A- CREDITO APORTE FIDUCIARIO                                           150.000,00

. --- por el cobro mensual ----

Cuenta Mayor

CREDITO APORTE FIDUCIARIO                                           1.500.000,00

COBRO CUOTA 1                                                                                    150.000,00

COBRO CUOTA 2                                                                                    150.000,00

COBRO CUOTA 3                                                                                     150.000,00

COBRO CUOTA 4                                                                                     150.000,00

COBRO CUOTA 5                                                                                     150.000,00

COBRO CUOTA 6                                                                                     150.000,00

COBRO CUOTA 7                                                                                     150.000,00

TOTALES                                                                             1.500.000,00   1.050.000,00  450.000,00

CAJA                                                 1.050.000,00

CREDITOS                                           450.000,00

PASIVOS FIDUCIARIOS                    -1.500.000,00

IV.- RESUMEN

La contabilidad no solo es un método de registro sistemático de operaciones con trascendencia económico ni un sistema de información para la toma de decisiones. La contabilidad también es un elemento exteriorizador de derechos y obligaciones que si bien no será constitutivo de los mismos puede ser la fiel expresión de las intenciones de las partes al contratar o bien del reconocimiento unilateral o mutuo de derechos y obligaciones recíprocos.

La contabilidad al margen de ser la base para liquidar las obligaciones tributarias será también un elemento de prueba en pleitos judiciales que, bien llevada y con todas las formalidades que la norma requiere, puede incluso decidir la suerte del pleito judicial.

La función de la contabilidad es recibir la consecuencia económica de un hecho jurídico (siempre nos estaremos moviendo en el marco de hechos jurídicos) de manera tal que solo podremos comprender las consecuencias de los negocios habiendo reflexionado, detenidamente, sobre los derechos y obligaciones que, jurídicamente, se devenguen entre las partes.

De lo dicho, si la contabilidad es fuente de información, es una herramienta para determinar las obligaciones fiscales, es un elemento de prueba en pleito judicial, no debe pasar inadvertida para el analista o planificador fiduciario dado que, conforme instrumente el negocio fiduciario, deparará diferentes consecuencias económicas y será su obligación asegurarse que las mismas se encuentren debidamente expuestas en sus estados contables.

El presente documento ha pretendido ser simplemente una muy breve exposición. No me he detenido en cuestiones de medición de resultados en el tiempo conforme manda la RT 17 CPCECABA ni en la contabilización de intereses por moras, incremento de valores mensuales por aplicación de índices de actualización de costos proyectados de obra ni, naturalmente, en las consecuencias tributarias de los mencionados eventos.

Espero este documento llame a la reflexión y sirva de orientación para aquella pregunta que, constantemente, surge: ¿Cómo se contabiliza el negocio fiduciario?. La respuesta que pretendo que se entienda es: “depende”

Dr. Sergio Carbone

Contador Publico (UBA)

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