Impuestos

Un enfoque empresarial

“La leyes tributarias deben contemplar la realidad económica de las operaciones, para que no se conviertan en trabas al crecimiento y desarrollo de la Nación”. RLAG

Introducción. La realidad económica de las operaciones.

Todos concebimos a la empresa moderna como la unidad económica destina a producir bienes o servicios con el fin de obtener ganancias. Este fin de lucro es lo que distingue a la empresa de otros tipos de organización (una fundación, una asociación, etc.). Esto hace que casi toda la estructura organizativa con sus procesos internos este enfocada a la consecución de dicho fin.

Lo antes dicho no implica necesariamente que todos los procesos organizacionales estén destinados a generar ganancias, dado que hay ciertos de ellos que persiguen un fin social, como sucede con aquellas compañías que tiene un departamento de responsabilidad social, o las que sin tenerlo realizan actividades para contribuir a la sociedad en la cual desempeñan sus funciones.

Entre los procesos que lleva a cabo una compañía se encuentran los vinculados a fortalecer aquellos clientes o proveedores sin los cuáles la operatoria de la Compañía se podría ver perjudicada. Dichos en otros términos, desde el enfoque de la teoría de los sistemas las empresas constituyen un sistema abierto ubicado en un determinado entorno (mercado económico) con otros sistemas con los que interactúa (proveedores, clientes, órganos recaudadores, gobierno, comunidad, etc.).

Para poder funcionar correctamente y alcanzar sus objetivos (obtener ganancias en el caso de las empresas), es necesario la interrelación entre los diferentes sistemas dado que cada uno de ellos desempeña una determinada función dentro del entorno. Si bien es cierto que hay sistemas (empresas) cuyo grado de dependencia del entorno varía, lo cierto es que en mayor o menor medida siempre existe esa interdependencia.

Esto hace que las empresas para subsistir y evolucionar en el mercado económico brinden ciertas asistencias, ayudas o auxilios a los otros agentes, en especial clientes y proveedores. Los préstamos sin intereses son muy comunes que se den no sólo en el marco de compañías relacionadas (intercompanys), sino también con aquellas respecto a las cuales no hay ningún tipo de vinculación. Pensemos en el caso de la empresa que tiene un único proveedor de cierto material con dificultades financieras. La quiebra de esta última producirá que la primera tenga mayores costos al tener que buscar un proveedor alternativo (gastos de fletes, por ejemplo).

En consecuencia, los préstamos financieros con o sin intereses a otras compañías vinculadas o no, se focalizan en muchos casos a alcanzar los objetivos empresariales, en definitiva generar ganancias hoy y mañana.

Los intereses presuntos en el marco de la Ley del Impuesto a las Ganancias.

Recordemos a estos fines que el artículo 73 de la LIG dispuso:

"Toda disposición de fondos o bienes efectuados a favor de terceros por parte de los sujetos comprendidos en el artículo 49, inciso a), y que no responda a operaciones realizadas en interés de la empresa, hará presumir, sin admitir prueba en contrario, una ganancia gravada equivalente a un interés con capitalización anual no menor al fijado por el BANCO DE LA NACION ARGENTINA para descuentos comerciales o una actualización igual a la variación del índice de precios al por mayor, nivel general, con más el interés del OCHO POR CIENTO (8 %) anual, el importe que resulte mayor.

Las disposiciones precedentes no se aplicarán a las entregas que efectúen a sus socios las sociedades comprendidas en el apartado 2. del inciso a) del artículo 69.

Tampoco serán de aplicación cuando proceda el tratamiento previsto en los párrafos tercero y cuarto del artículo 14". El subrayado y la negrita es nuestro.

Véase que los intereses presuntos deben calcularse siempre y cuando la operación no se realice en interés de la empresa. Esto implica que aquellas que estén relacionadas con el giro comercial, ya sea con compañías vinculadas o no, se encuentran exceptuadas del cálculo de intereses presuntos. Esto incluye los préstamos dinerarios o entregas de bienes para brindar una ayuda o auxilio financiero a clientes y/o proveedores.

Si bien esto podría conllevar a correr cierto riesgo fiscal dado que el Fisco va a pretender la determinación de intereses presuntos, lo cierto es que mientras se pueda probar que los préstamos o entregas de bienes se hicieron en función de poder mantener la solidez de la relación comercial entre proveedores y/o clientes, y en definitiva, para poder obtener ganancias gravadas; no debería haber impedimento.

Aunque en lo que respecta a Compañías vinculadas existe jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación. Entre estos casos, tenemos que con fecha 3 de mayo de 2012 la Corte (en adelante CSJN), se expidió en la causa "Akapol S.A." sobre la procedencia del cálculo de intereses presuntos en el Impuesto a las Ganancias (1). (1) Amaro Gómez, Richard L. “Impuesto a las ganancias. Disposición de fondos a favor de terceros. Intereses presuntos. “Akapol S.A. c/Estado Nacional y otros”: un importante pronunciamiento que nos dejó el año 2012”. Fecha: 4/3/2013.

En el caso concreto la Administración Federal de Ingresos Públicos había determinado de oficio el Impuesto a las Ganancias, tras impugnar las declaraciones juradas de ciertos años de la contribuyente Akapol S.A., por entender que le eran aplicables los intereses presuntos del artículo 73 de la LIG a unos prestamos que la compañía había otorgado a dos empresas vinculadas.

Al respecto la Corte resolvió que no está en pugna la interpretación del artículo 73, sino que todo se resume a cuestiones de hechos y pruebas, dado que lo que se debe acreditar es que los mutuos otorgados estuvieron relacionados con el giro comercial de la compañía y que además, le reportaron un beneficio. Y cómo esto se tuvo por probado, ya que la compañía percibía por dichos préstamos tasas de intereses superiores a las obtenidas en el mercado, fueron realizados en beneficio de la empresa.

De esta manera se deja sentado que la figura de intereses presuntos no resulta aplicable a los préstamos intercompanys, en tanto y en cuanto, se pueda probar que se han realizado en interés de la compañía que los otorgó, esto es, que hayan estado vinculados a su objeto comercial y que le hayan reportado ganancias.

Pienso que esta misma conclusión se puede extender a las compañías no vinculadas siempre que se demuestre que dichas operaciones tienen relación con el objeto comercial y le hayan reportado ganancias. Pero en este último caso creo que no debe necesariamente existir una contraprestación (interés o pago), siempre que se pueda demostrar una interdependencia comercial tal con el tercero de modo que sin la ayuda financiera las operaciones de la compañía se verían dificultadas.

La reflexión final.

Si bien el legislador en su búsqueda de lograr que los contribuyentes tributen por todas sus ganancias ha estipulado limitaciones y/o restricciones en la liquidación del gravamen, eso no nos puede llevar a que aquellas operaciones por las cuales las Compañías obtienen ganancias indirectas o no cuantificables en dinero, queden alcanzadas por el tributo. Y máxime cuando la finalidad de esas operaciones es mantener y conservar la fuente de ganancias gravadas. Caso contrario la realidad económica de las operaciones podrían no encuadrar con el marco normativo generando situaciones de inequidad tributaria.

Richard Leonardo Amaro Gómez

Contador Público

Licenciado en Administración de Empresas

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Es común encontrarnos con portales de internet que son financiados por medios de retribuciones obtenidas gracias a eventos que se desarrollan en sus espacios digitales siendo, con seguridad de no equivocarme, GOOGLE ADSENSE el mégodo de financiamiento mas conocido para la mayoría de web-masters o dueños de sitios web que obtienen ingresos gracias a estos canales comerciales. Ahora bien, obtenido el ingreso surgen las siguientes preguntas (siempre orientada a empresarios de la web residentes en Argentina)

¿Cómo puedo cobrar las divisas que GOOGLE ADSENSE me paga?

¿Estas divisas pueden ser depositadas en el exterior y mantenidas en dicha cuenta, sin ingresarlas al mercado de cambios local argentino?

¿Cómo tributa este ingreso, que impuestos paga?

¿Se puede constituir una sociedad en el exterior que justifique, ante hacienda y ante la entidad bancaria receptora de los fondos, el origen de los mismos?.

Estas son algunas de las preguntas que comúnmente se hace todo empresario de la web que obtiene ingresos por el medio retributivo antes mencionado o medios similares. Si bien en este paper de trabajo se brindarán respuestas a las situaciones planteadas es importante destacar que, con el marco conceptual desarrollado se podrá analizar y resolver situaciones que resulten análogas o similares debiendo colocar especial cuidado en aquellas situaciones que, por modificar alguna cuestión que desde el punto de vista tributario pueda cambiar radicalmente el encuadre tributario.

Planteo del Caso

En nuestro caso de estudio se nos presenta un Residente Argentino Persona Física, en adelante WEBMASTER, que posee diferentes sitios web y blogs informativo con alta capacidad de tráfico diario en visitas. A los fines de obtener ingresos adicionales de su emprendimiento realiza un contrato con GOOGLE ADSENSE de manera tal que permite la exposición de publicidades por este sistema en todos sus sitios digitales de manera tal que, ante eventos positivos generados desde su sitio web (comúnmente denominados clicks) GOOGLE.COM reconoce una retribución a pagar a nuestro WEBMASTER.

La nota distintiva de esta situación económica para nuestro contribuyente es que GOOGLE.COM abona la mencionada retribución en divisas (siendo estas por lo general dólares estadounidenses) y lo hace en la cuenta requerida por el WEBMASTER. De esta manera la cuenta en la que se depositan las divisas retributivas del servicio prestado puede estar ubicada en Argentina o en el Exterior dado que dependerá de lo que declare el WEBMASTER como cuenta destino de los fondos (independientemente de las normas legales argentinas, siempre debemos contemplar esta hipótesis).

Téngase presente que he utilizado la expresión “retributivas del servicio prestado” para referirme al motivo por el cual GOOGLE.COM se compromete y abona las retribuciones objeto de estudio. El servicio prestado por el WEBMASTER es el hecho de permitir, en sus sitios web, que GOOGLE.COM realice la publicación de los contenidos de GOOGLE ADSENSE.

Ahora bien, deberemos tener en cuenta la segunda cuestión de este planteo y es que, para que el negocio tenga éxito, el sitio web debe estar actualizado en contenidos, debe ser llevada a cabo una actividad de promoción en diferentes buscadores de internet, se debe mantener actualizado en tecnologías de la información para asegurar una navegación fluida y compatible con los diferentes BROWSERS en el mercado, entre otras tareas relacionadas con el mantenimiento de un negocio en internet. Todas estas tareas son desarrolladas desde las oficinas del WEBMASTER (en nuestro caso de estudio) ubicadas en territorio Argentino.

Conforme esta descripción podemos concluir entonces que:

1.- El trabajo del WEBMASTER se desarrolla en Argentina

2.- Las retribuciones recibidas son producto de su trabajo en Argentina

3.- Las retribuciones recibidas son originadas en la exportación de un producto virtual que es la capacidad de tráfico de su sitio web, generada por el trabajo desarrollado diariamente en territorio nacional.

Antes de pasar al siguiente punto es justo destacar que podríamos discutir sobre la fuente de la renta para el caso de tratar hipótesis de trabajo de servidores web ubicados en Argentina o ubicados en el Exterior. Asimismo podremos encontrarnos con otras hipótesis de trabajo en las cuales si bien existe un sitio web que el contenido se genere de manera automática (suponiendo una respuesta a datos de una base de datos los cuales son obtenidos desde otros puntos en el exterior) y no existe tarea alguna a desarrollar desde suelo argentino sobre el sitio web o sobre el servidor web. No será este el caso de estudio debiendo las respuestas ser aplicadas solo a las premisas del caso descripto.

Encuadre Impositivo

Tal como se adelantara en el punto anterior, los ingresos derivados de la publicidad en Addsense en realidad son consecuencia de una actividad desarrollada en suelo argentino que si bien puede estar soportada en portales alojados en el exterior y generada por usuarios de cualquier parte del mundo, no es posible evitar la realidad económica de una actividad desarrollada en nuestro suelo.

En este marco deberemos atender a la Ley 20.628 (Ley de Impuesto a las Ganancias) por cuanto determina que el contribuyente se encontrará alcanzado por el mencionado impuesto (o bien podrá ser sustituido por regímenes alternativos de tributación) tanto sea por las rentas obtenidas en el territorio argentino (producto del trabajo en argentina) o rentas obtenidas en el exterior (producto del trabajo realizado en el exterior).

Lo expuesto hasta aquí se visualiza en el Art. 1 de la Ley 20.628:

“….Los sujetos a que se refiere el párrafo anterior residentes en el país, tributan sobre la totalidad de sus ganancias obtenidas en el país o en el exterior, pudiendo computar como pago a cuenta del impuesto de esta ley las sumas efectivamente abonadas por gravámenes análogos, sobre sus actividades en el extranjero, hasta el límite del incremento de la obligación fiscal originado por la incorporación de la ganancia obtenida en el exterior.”

Por lo dicho será entonces necesario reconocer la fuente de la ganancia, es decir, si se corresponde con una ganancia generada en suelo argentino o bien generada en el exterior. Para ello debemos estar a lo dispuesto por el Art. 5 de la mencionada norma:

“Art. 5º - En general, y sin perjuicio de las disposiciones especiales de los artículos siguientes, son ganancias de fuente argentina aquellas que provienen de bienes situados, colocados o utilizados económicamente en la República, de la realización en el territorio de la Nación de cualquier acto o actividad susceptible de producir beneficios, o de hechos ocurridos dentro del límite de la misma, sin tener en cuenta nacionalidad, domicilio o residencia del titular o de las partes que intervengan en las operaciones, ni el lugar de celebración de los contratos.

Como se podrá advertir entonces, siendo que desarrolla una actividad en suelo argentino, la ganancia será de FUENTE ARGENTINA (derivando esta cuestión en importantes consecuencias en el plano CAMBIARIO). No debe confundir el hecho de que las ganancias sean pagadas por un sujeto del exterior o bien sean depositadas en una cuenta del exterior. Siempre es ganancia de fuente argentina.

Al momento de analizar este punto y tal como se advirtió en el punto I.- INTRODUCCIÓN ppodríamos advertir una “disquisición” doctrinaria para el caso de que los ingresos sean obtenidos por un servidor ubicado en un país determinado, que conforme una plataforma virtual que no requiera asistencia humana para su funcionamiento, siendo este un producto cerrado y enlatado, pero que requiera instalaciones para su correcta operación como ser: a.- espacio físico, b.- refrigeración, c.- mantenimiento periódico a nivel soft y hard brindado localmente, etc.

En este caso podría sostenerse que las rentas son de fuente extranjera puesto que el contribuyente posee un establecimiento permanente en el exterior. Sin embargo no es este el caso analizado en este paper.

Encuadre Cambiario

Como se ha dicho en punto anterior, al ser las rentas de fuente argentina por provenir de actividades realizadas en nuestro territorio la operación realizada será entonces una operación de exportación de servicios los cuales, conforme el marco regulatorio actual dado por la COMUNICACIÓN A5264 del B.C.R.A. quien realice la actividad bajo estudio quedará obligado a atender a las normas cambiarias del BCRA que requieren la LIQUIDACIÓN OBLIGATORIA de las divisas obtenidas por contrataciones con NO RESIDENTES ARGENITINOS ante dicha institución.

El correcto tratamiento cambiario de estas operaciones mantiene importancia superlativa en todo lo que sea negocios a nivel internacional para lo cual deberemos “mover nuestro eje de estudio o marco conceptual” desde los conceptos aplicables a normas tributarias (conceptos como residencias, concepto de servicio, concepto de exportación de servicios, etc) hacia el marco conceptual aplicable para las normas emitidas desde el BCRA.

Este último marco conceptual se encuentra hoy definido por la A5264 BCRA antes mencionada siendo de importancia los siguientes elementos de estudio.

COMUNICACIÓN A5264 del B.C.R.A.

Servicios

De acuerdo a las definiciones de las cuentas internacionales, los servicios son el resultado de una actividad productiva que cambia las condiciones de las unidades que los consumen, o facilitan el intercambio de productos o activos financieros.

En el comercio internacional, la prestación de un servicio está vinculada a un acuerdo previo entre una persona o empresa que presta el servicio y es residente de una economía y un consumidor o grupo de consumidores de ese servicio, que son residentes de otra economía, independientemente de la economía en la cual se preste ese servicio

Se verá que la mencionada normativa define su concepto de “servicios”. Este concepto no tiene, forzosamente, que coincidir con los conceptos aplicables a los código de fondo o normas tributarias puesto que su marco conceptual es otro ( en este caso serán las definiciones de cuentas internacional)

COMUNICACIÓN A5264 del B.C.R.A.

Transferencias corrientes

Existe una transferencia entre dos economías cuando un residente de una economía provee bienes, servicios, activos financieros u otros activos no producidos a un residente de otra economía, sin recibir a cambio una contraprestación con valor económico.

Las transferencias corrientes son definidas luego de definir a las transferencias de capital. En lo que interesa a nuestro objeto de estudio la transferencia motivada en la prestación de un servicio será una transferencia corriente.

Definidos estos dos elementos deberemos atender a las normas relativas al ingreso al BCRA de las divisas obtenidas por la prestación de servicios; continuamos entonces con el siguiente elemento contenido en la comunicación bajo estudio.

COMUNICACIÓN A5264 del B.C.R.A.

Normas sobre ingresos

Los ingresos percibidos en moneda extranjera por residentes por la exportación de servicios y por cobros de siniestros por coberturas contratadas a no residentes de acuerdo a la normativa legal, que no correspondan al comercio internacional de bienes, que se rigen por las normas aplicables a cobros de exportaciones y pagos de importaciones, deben ser ingresados por el mercado local de cambios en un plazo no mayor a los 15 (quince) días hábiles a partir de la fecha de su percepción en el exterior o en el país, o de su acreditación en cuentas del exterior.

El presente párrafo reglamenta las obligaciones de liquidar las divisas recibidas, ante el BCRA, cuando estas sean motivo de una exportación de servicios estableciendo para ello un plazo de 15 días del cobro de las mencionadas retribuciones.

Será además importante destacar, a los efectos de la hipótesis bajo estudio, que incluso en el caso del depósito de las retribuciones en cuentas del exterior se deberá presentar a liquidación ante el BCRA las divisas recibidas.

Por los servicios prestados a no residentes cobrados en divisas, el ingreso debe corresponder al 100% del monto de divisas efectivamente percibido, neto de retenciones o descuentos efectuados en el exterior por el cliente y/o por sistemas internacionales de compensaciones de operaciones efectuadas en diversos países, por los cuales se liquida y se pone a disposición de la empresa residente, sólo el neto de lo compensado en el período. Estos sistemas internacionales deben ser habituales internacionalmente en la liquidación de los conceptos compensados.

En el caso de servicios cobrados en el país a no residentes, el ingreso deberá corresponder al 100% del monto que se perciba en moneda extranjera.

En estos últimos párrafos se reglamenta la situación en que las divisas cobradas obedezcan no ya a una exportación de servicios sino a servicios prestados en Argentina a NO RESIDENTES.

Conforme lo expuesto se aprecia entonces que el encuadre cambiario en Argentina es sumamente restrictivo porque, ya sea que interpretemos que se trata de una operación de exportación de servicios o bien que se trata de una operación de servicios prestados a un NO RESIDENTE, se estará obligado a liquidar las divisas recibidas ante la entidad monetaria nacional.

Por lo expuesto, el hecho de recibir las retribuciones en el exterior en cuentas bancarias u otro medio similar no limitará la obligación de dar cumplimiento a la norma mencionada.

Empresas en el Exterior de Residentes Argentinos para Conducción de Negocios Web

Como es natural todo WEBMASTER que plantea y somete a consulta profesional a su negocio se encuentra con las respuestas arriba brindadas. Ante las mismas es natural sentirse “abrumado” por el peso de las obligaciones impuestas por organismos fiscales, las autoridades monetarias o bien requerimientos desde entidades bancarias. Es en este momento cuando es fácil sentirse “tentado” a buscar “otra forma de hacer el negocio”; a “hacer lo que todos están haciendo” o creer que “nadie hace todo esto”.

La realidad es que si bien existen muchas formas de organizar un negocio a nivel nacional, existen muchas mas a nivel internacional. Muchas veces los contribuyentes organizan sus negocios replicando “recetas” transmitidas “de boca en boca” o bien desde diferentes sitios web que promueven solo la estructura visible de un esquema de negocios nunca dispuesto a publicación. Todo esto lleva a que, si el negocio y su estructura no es analizado detenidamente, el contribuyente se encuentre mal encuadrado y se vea inmerso en diferentes incumplimientos normativos.

Por lo dicho, al margen de recomendar fuertemente NO UTILIZAR METODOS O ESTRUCTURAS promovidas por portales, por amigos o conocidos SIN ANTES ESTUDIAR EL NEGOCIO DETENIDAMENTE, he decidido incorporar al presente paper este punto IV.- en el cual desarrollaré los elementos necesarios para que no se cometa el error de pretender sortear las normas argentinas con esquemas altamente promocionados pero no sometidos a reflexión.

El objetivo deberá ser siempre en NO INCURRIR en evasión o incumplimiento de normas tributarias, cambiarias o de otro carácter.

Tal como se expresó en la introducción del punto, ante la obligación de liquidar las divisas obtenidas como retribución por los servicios prestados en su sitio web el WEBMASTER se puede encontrar tentado a constituir una sociedad en el exterior, generalmente haciéndolo en un país que no someta al impuesto a las ganancias por las rentas obtenidas en el exterior, para declarar a esta sociedad como titular de las rentas ante hacienda y entidades bancarias de dicho país al solo efecto de justificar el cobro y depósito de divisas en cuentas bancarias del exterior. Construido este esquema es común la creencia de que, el Fisco Nacional Argentino (AFIP), al no tener conocimiento del monto depositado en cuenta bancaria del exterior, nada se debe ingresar al BCRA. Veamos aquí el error en este razonamiento.

PRINCIPIO DE REALIDAD ECONÓMICA: La ley 11.683 llama a la realidad económica de los actos de manera tal que, para tratar tributariamente las rentas obtenidas por los contribuyentes se estará a la relación económica establecida independientemente de las formas jurídicas adoptadas:

ARTICULO 2º — Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible se atenderá a los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los contribuyentes. Cuando éstos sometan esos actos, situaciones o relaciones a formas o estructuras jurídicas que no sean manifiestamente las que el derecho privado ofrezca o autorice para configurar adecuadamente la cabal intención económica y efectiva de los contribuyentes se prescindirá en la consideración del hecho imponible real, de las formas y estructuras jurídicas inadecuadas, y se considerará la situación económica real como encuadrada en las formas o estructuras que el derecho privado les aplicaría con independencia de las escogidas por los contribuyentes o les permitiría aplicar como las más adecuadas a la intención real de los mismos.

Conforme lo dicho, si un contribuyente realiza actividades económicas en Argentina (según descripción punto I.-) y, a los efectos de poder cobrar sus rentas en extraña jurisdicción (supongamos Uruguay) constituye una sociedad y declara los ingresos en dicho país ante el banco receptor de las dividas, todo esto es, conforme la norma argentina, una PANTALLA y, con ello, se debe “bajar” el velo jurídico que lo envuelve retornando a la relación principal:

Ahora bien, deberá distinguirse la situación antes comentada (en la cual se constituye una sociedad para operar solo en papeles pero todo el trabajo es realizado desde Argentina) de aquella situación en la que se constituye una sociedad en el exterior y se habilitan las instalaciones productivas y administrativas necesarias para que el trabajo sea desarrollado en el exterior. No es este último caso el objeto de estudio.

TRATAMIENTO EN EL DERECHO TRIBUTARIO ARGENTINO DE SOCIEDADES EN EL EXTERIOR: Se debe tener en cuenta que las utilidades de sociedades en el exterior son tratadas, en cuanto al impuesto a las ganancias, de diferente manera según sea el tipo de sujeto constituido en extraña jurisdicción; ejemplo: Si trabajamos con una Sociedad Accionaria la renta se incorpora SOLO CUANDO SE RECIBEN DIVIDENDOS, si trabajamos con otro tipo societario (como ser una SRL) la renta se incorpora en el ejercicio fiscal en que cierre el ejercicio contable la sociedad del exterior con lo cual, en este caso, la tributación es inmediata.

Resumen

Vimos hasta aquí los fundamentos por el cual resultará altamente recomendable someter a estudio toda organización de negocios a nivel internacional antes de implementarlos y comenzar a cursar rentas y riqueza por estructuras jurídicas no analizadas detenidamente.

En una época en que los negocios son cada vez mas virtuales, en que la generación de valor agregado por medios informático se ha instalado como una industria con la particularidad de que los modelos de negocios y las herramientas utilizadas cambian con tanta rapidez que es imposible que el entorno normativo se adapte a homologa velocidad es necesario prestar mayor atención, detectar aquellos “vacíos” o espacios normativos que presentan dudas y analizar constantemente tendencias a nivel internacional en cuanto a interpretación de aquellos conceptos que hacen al intercambio de bienes y servicios pero, puntualmente, a todo lo que hace a la transferencia de riqueza originada por novedosas herramientas digitales.

Analizado correctamente el negocio es posible dar cumplimiento a todas las normas aplicables al mismo y, asimismo, asegurar el mantenimiento del valor de la renta que fluye por el mismo.

Dr. Sergio Carbone

Contador Publico (UBA)

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La fecha de cierre contable y fiscal es un momento de gran importancia para todo emprendimiento que requiera la confección de un estado contable (independientemente de si debe ser realizado en cumplimiento de obligaciones legales o a los efectos de contar con información suficiente que permita atender obligaciones de carácter fiscal) debiendo atender no solo a tareas de carácter contable y a la obtención de información de terceros para la correcta valuación y exposición de los rubros de cada cuenta del juego contable sino que además se debe prestar especial atención al inventario de mercaderías en stock y a las normas fiscales que determinan el método valuatorio del mismo.

La importancia de la valuación (y de la efectiva capacidad de comprobación de las existencias declaradas al cierre del ejercicio) radica en que, producto del método elegido por las normas fiscales a los fines de determinar el monto deducible por COSTO DE MERCADERÍAS VENDIDAS, el inventario final de cierre del ejercicio influirá en su valuación y, con ello, en el resultado bruto del ejercicio y la carga tributaria final.

En el presente artículo trataré aquellos temas que, por experiencia, he comprobado que las pymes argentina muchas veces no tienen en cuenta o no son atendidas con el detalle que las normas fiscales imponen. Espero que de su lectura pueda incorporar los procesos necesarios y mejorar, con ello, la información a los fines fiscales sobre los inventarios en curso de sus negocios.

Importancia de la Correcta Valuación y Medición del Inventario Final de Cierre del Ejercicio

Los resultados de una empresa comercializadora de productos que son adquiridos en el estado en que luego se venden (simplemente para trabajar sobre el ejemplo mas sencillo, pero nada obsta a que el esquema aquí comentado sea aplicable a las empresas de carácter industrial dado que, una vez terminado el proceso de elaboración, la mercadería para reventa será tratada de la misma manera que un producto adquirido a terceros para posterior venta) se determinan por la diferencia entre el precio de venta obtenido entre la compra y la venta. Al resultado se lo denomina RESULTADO BRUTO

Sobre el particular la Ley 20.628 (LEY DE IMPUESTO A LAS GANANCIAS) comienza a reglamentar el punto en su Art. 51:

Art. 51 Ley 20.628 – METODOLOGÍA DE DETERMINACIÓN DE LA GANANCIA BRUTA

“Art. 51 - Cuando las ganancias provengan de la enajenación de bienes de cambio, se entenderá por ganancia bruta el total de las ventas netas menos el costo que se determine por aplicación de los artículos siguientes.

Se considerará ventas netas el valor que resulte de deducir a las ventas brutas las devoluciones, bonificaciones, descuentos u otros conceptos similares, de acuerdo con las costumbres de plaza.”

El principio general para la determinación de la renta es VENTA – CMV. En cuanto a la línea de ventas acepta trabajar con VENTAS NETAS estableciendo los conceptos que serán deducibles del valor de la venta bruta a los efectos de conocer la venta del ejercicio

Todos los valores aquí expresados deben ser normales de plaza y correctamente facturados. De esta manera, es conveniente en el tratamiento contable de los descuentos, bonificaciones y devoluciones se encuentren segregados en cuentas diferentes a donde se acumulan los ingresos brutos para poder analizar, operación por operación, los que participen de las condiciones detalladas de aquellos en los que así no fuera.

Ahora bien, el costo de la mercadería vendida puede ser determinado de dos maneras:

a.- Por sumatoria de los costos insumidos por cada producto comercializado: En este caso a cada venta se asocia el costo del producto recientemente comercializado. La sumatoria de los costos del ejercicio resultará del costo anual de las ventas operadas.

(en la presente descripción se ha dejado de lado la valuación a costos corrientes y la reexpresión por cambio del poder adquisitivo de la moneda dado que, a los fines fiscales, estos métodos no son utilizados. Sin embargo es importante que para la correcta gestión de costos del emprendimiento y de stock, a los fines de información gerencial, sean tenidos en cuenta los resultados por tenencia de mercadería, generados por el efecto de la pérdida del poder adquisitivo de la moneda, y los valores corrientes de los productos enajenados para no distorsionar la exposición de los resultados contables lo que originará que se “pierda el rastro” de las actividades que realmente agregan valor confundiéndolas con el simple incremento del valor monetario de una transacción económica, sin valor agregado)

b.- Por diferencia de inventario: siendo este el método impuesto por las normas fiscales en argentina y aceptado por las normas contables profesionales para el caso de entes pequeños (RT 17 ANEXO A)

El método de diferencia de inventario consiste en comparar las existencias al inicio del ejercicio, valor al que se suman las compras del período con los inventarios finales (siendo este último una detracción al monto antes mencionado). El valor así obtenido será el COSTO DE LA MERCADERÍA VENDIDA.

En nuestro ejemplo la Existencia Inicial es un dato del inicio del ejercicio; las compras del ejercicio es un dato que se obtiene de las operaciones que han sido realizadas durante el período bajo estudio.

La existencia final se determinará luego de realizar un conteo de stock y su valuación conforme las normas fiscales para obtener el valor del COSTO DE LA MERCADERÍA VENDIDA.

De la ecuación antes expuesta es fácil advertir que, a mayor existencia final al cierre del ejercicio, menor será el COSTO DE MERCADERÍA VENDIDA y, por consecuencia, mayor será el resultado del ejercicio y el impuesto a soportar.

Podemos expresarlo también de otra manera:

Siendo seguramente esta afirmación la que mayores problemas acarrea a los contribuyentes por la alta tentación de sub-valuar los inventarios finales a sabiendas de que, como se ha expuesto, esto reducirá el impacto en el impuesto a las ganancias al cierre del ejercicio.

Algunos Antecedentes en cuanto a Valuación de Inventario

Los antecedentes jurisprudenciales en cuanto a conflictos desatados entre el fisco nacional y los contribuyentes que han tenido como foco la determinación del inventario de cierre de ejercicio o bien su manejo han sido varios, sin embargo será importante destacar algunos por la importancia de las cuestiones ventiladas y la enseñanza que ellos acercan para la correcta gestión de este rubro del estado contable fiscal.

ARAYA Y TORETA SAIC TFN 2008 – PERDIDA DE MERCADERÍAS POR DERRUMBE DE GALPON

Como hemos indicado en líneas mas arriba, la disminución de las existencias de mercadería de reventa al cierre de ejercicio dispondrá, como consecuencia, el incremento de los costos asociados a la explotación y, con ello, la disminución del resultado sobre el cual se deberá liquidar el impuesto a las ganancias.

En el caso referenciado se derrumba el galpón donde se almacenaban las mercaderías perdiendo, por consiguiente, el stock de bienes de cambio.

.- Ante la falta de prueba del hecho contingente por parte del contribuyente el fisco no acepta la disminución del inventario al cierre del ejercicio debiendo, en consecuencia, tributar el impuesto por la mercadería declarada destruida.

.- En el mismo sentido FERRERO ELSO TFN 2009

FRIGOLAR SA TFN 2007 – SOBRE DIFERENCIAS DE INVENTARIO – REALIDAD ECONOMICA

Se trata de un frigorífico que, al faenar la mercadería, sufría perdidas propias del negocio pero el proceso de inventario permanente y registro de pérdidas por tareas de faena no era realizado de manera sistemática y con puntos de control que permitiera confiar razonablemente en el inventario arrojado al cierre del ejercicio.

.- El contribuyente debió recurrir a la justicia para que se aceptaran las particularidades de la industria y la natural existencia de pérdidas en el proceso de la manipulación de las mercaderías

.- Las pautas presuntivas fiscales ceden frente a otros elementos que surjan de la realidad operativa de los contribuyentes

MOLINOS ADELAN MARIA SA TFN 2009 – SOBRE INDICIOS PARA PRESUMIR VENTAS OMITIDAS

La mercadería que es adquirida para reventa debe estar representada por un circuito contable y soportada en documentación respaldatoria. Naturalmente cada producto adquirido, al cierre del ejercicio fiscal, deberá estar en stock o bien debiera haber sido objeto de venta correspondiendo al contribuyente la demostración de cada uno de estos hechos.

En el proceso de una auditoría fiscal es relativamente sencillo verificar la información brindada por la empresa y esto es realizado sobre la base de los siguientes elementos.

.- Análisis de cuentas bancarias y circuito de cobranzas

.- Toma de inventarios

.- Análisis de remitos de ingreso de mercadería y de egreso de mercadería

Las planillas o sistemas de inventario deben expresar el fluir de los bienes de cambio de modo que sea demostrable el inventario exteriorizado al cierre del ejercicio. En el antecedente último referenciado el contribuyente debió demostrar el circuito aquí descripto a los efectos de evitar ajustes fiscales por ventas omitidas.

Elementos del Inventario de Bienes de Cambio

Los elementos del inventario de bienes de cambio son dos: a.- CANTIDAD y b.- PRECIO. La cantidad de bienes se determina fácilmente con un conteo de los bienes existentes al cierre del ejercicio o bien con la reconstrucción de los movimientos de mercaderías expresadas en los remitos de ingreso y egreso a una fecha determinada.

El PRECIO será entonces la variable de ajuste de “esta dupla” siendo uno de los elementos mas importantes y altamente reglamentado por las normas fiscales como veremos a continuación

Métodos Vigentes en Valuación de Mercadería

La valuación de los inventarios es tratada en el Art. 52 de la Ley 20.628. Si bien el artículo mencionado trata sobre diferentes tipos de bienes solo haremos referencia a BIENES DE CAMBIO adquiridos de terceros en mérito a la brevedad.

Art. 52 - Para practicar el balance impositivo, la existencia de bienes de cambio -excepto inmuebles- deberá computarse utilizando para su determinación los siguientes métodos:

a) Mercaderías de reventa, materias primas y materiales: Al costo de la última compra efectuada en los DOS (2) meses anteriores a la fecha de cierre del ejercicio. Si no se hubieran realizado compras en dicho período, se tomará el costo de la última compra efectuada en el ejercicio, actualizado desde la fecha de compra hasta la fecha de cierre del ejercicio.

Cuando no existan compras durante el ejercicio se tomará el valor impositivo de los bienes en el inventario inicial, actualizado desde la fecha de inicio a la fecha de cierre del ejercicio.

Siendo que la existencia de bienes de cambio será el valor de ajuste para la determinación del CMV deducible del ejercicio, presenta especial importancia la determinación y correcta exposición de los bienes de cambio al cierre del ejercicio. En este marco, el Art. 52 de la Ley 20.628 expone:

“Art. 52. Ley 20.628 .....

Los inventarios deberán consignar en forma detallada la existencia de cada artículo con su respectivo precio unitario.

En la valuación de los inventarios no se permitirán deducciones en forma global, por reservas generales constituidas para hacer frente a fluctuaciones de precios o contingencias de otro orden.

A efectos de la actualización prevista en el presente artículo, los índices a aplicar serán los mencionados en el artículo 89.”

La Ley 20.628 no solamente se limita a indicar la metodología de determinación del CMV por cada ejercicio con lo cual demuestra especial importancia la correcta determinación y verificabilidad del valor de las existencias de bienes de cambio al cierre del ejercicio fiscal sino que, además, prestará especial atención a mencionar la expresa necesidad de mantener correctamente confeccionado un inventario de bienes de cambio.

En este marco, se dispone en el Art. 74 DR Ley 20.628 lo siguiente:

“Art. Art. 74 - Los inventarios de bienes de cambio deberán consignar en forma detallada, perfectamente agrupadas por clase o concepto, las existencias de cada artículo con su respectivo precio unitario y número de referencia si hubiere.”

Se presenta un cuadro de ejemplo

Conforme lo descripto hasta aquí, el “pilar” para la determinación del valor de las CMV del ejercicio será entonces el costo de incorporación de la mercadería de reventa (o materias primas cuando estemos trabajando sobre bienes de propia producción y mantengamos un sistema de costeo por proceso). La premisa básica es que, si este costo de incorporación hubiera sido soportando entre los 2 meses anteriores al cierre del ejercicio será este el que se debe tomar, sin ajuste alguno; si fuera del caso de que la incorporación de los bienes se hubiera realizado en fechas anteriores a la mencionada (más de dos meses de antigüedad en stock o bien correspondieran a mercaderías en stock desde el inicio del ejercicio) este valor deberá actualizarse conforme el índice estipulado en el Art. 89 de la Ley 20.628, hoy sin aplicación práctica.

Resulta procedente definir que entiende la Ley 20.628 como “valor de incorporación”. Esta tarea se la ha dejado al DR de la Ley 20.628 que indica, en su Art. 75 inc a) lo siguiente:

Art. 75 - A los fines de la ley, se entenderá por:

a) costo de la última compra: el que resulte de considerar la operación realizada en condiciones de contado incrementado, de corresponder, en los importes facturados en concepto de gastos hasta poner en condiciones de venta a los artículos que conforman la compra (acarreos, fletes, acondicionamiento u otros);”

El inc. a) es importante porque ratifica el concepto de que los valores serán “de contado” de manera tal que se está indicando que corresponderá desagregar todo tipo de interés implícito y explícito de las operaciones. Por otro lado, se detallan todos los cargos que serán parte del costo de la mercadería y, por consiguiente, no podrán ser parte del resultado del ejercicio.

De esta manera, el valor de incorporación se conformará por medio dela siguiente fórmula:

e esta manera, conceptos que habitualmente se remiten al resultado de ejercicio como ser FLETES, ACARREO, ACONDICIONAMIENTO, PACKAGING, MANEJO, ETC deberán ser analizados y colocados en papeles de trabajo para determinar, por medio de la mencionada fórmula, el VALOR IMPOSITIVO de incorporación de los bienes de uso determinando, en la mayoría de los casos:

a.- Ajustes al resultado contable por activación de partidas

b.- Ajustes al activo impositivo por activación de partidas cargadas al resultado contable

Por otro lado y como veremos mas adelante, si fuera del caso de requerir trabajar con bienes que necesitan almacenamiento en stock y existen costos reales por dicha actividad estos deberán ser activados junto con el valor de la mercadería en stock al cierre del ejercicio correspondiendo el cargo a resultado solo por la porción de bienes comercializados en el ejercicio

Conceptos Fiscales para la Correcta Valuación de la Mercadería de Reventa

Al poco que nos adentramos en la lectura de las normas fiscales que hacen al objeto de estudio del presente advertimos el uso de términos que requieren una explicación sobre su significado a los fines fiscales. Esta situación ha sido contemplada por el Decreto Reglamentario de la Ley 20.628 presentando los siguientes elementos definicionales.

“Art. 75 - A los fines de la ley, se entenderá por:

b) costo de la última compra: el que resulte de considerar la operación realizada en condiciones de contado incrementado, de corresponder, en los importes facturados en concepto de gastos hasta poner en condiciones de venta a los artículos que conforman la compra (acarreos, fletes, acondicionamiento u otros);

El inc. a) es importante porque ratifica el concepto de que los valores serán “de contado” de manera tal que se está indicando que corresponderá desagregar todo tipo de interes implícito y explícito de las operaciones. Por otro lado, se detallan todos los cargos que serán parte del costo de la mercadería y, por consiguiente, no podrán ser parte del resultado del ejercicio.

g) costo en plaza: el que expresa el valor de reposición de los bienes de cambio en existencia, por operaciones de contado, teniendo en cuenta el volumen normal de compras que realiza el sujeto;

El parámetro de “costo en plaza” es utilizado para casos especiales como ser el mencionado en el Art. 89 de DR de la Ley 20.628 que indica que, para caso de negocios con gran cantidad de bienes comercializables, se puede utilizar este valor a los fines de determinar el valor activable de mercaderías en stock.

Otra situación en la que se utiliza este parámetro es cuando la mercadería se puede acreditar que su costo en plaza (entendido este como el valor de reincorporación del bien al patrimonio) es inferior al que hubiera sido adquirido en meses anteriores, se permite valorar la mercadería este valor. Se debe contar con adecuada documentación del caso.

En este caso, la referencia al “volumen normal” es fundamental dado que si se pretendiera tomar una operación no realizada en volúmenes normales de negocios a los fines de alterar el valor de las mercaderías al cierre del ejercicio esta operación deberá ser alertada al contribuyente.

Otro valor que es importante mencionar es el que se obtendría por el bien en el estado en que se encuentra considerando situaciones como desvalorizaciones, fuera de moda, deteriorados o en mal estado los cuales, naturalmente, no podrán ofrecer el mismo valor de reventa que los bienes que no sufran esta situación.

Situaciones Conflictivas para la Valuación de la Mercadería

Una vez que contamos con los elementos necesarios para reconocer la importancia de la teneduría de inventarios, y de los métodos valuatorios habilitados por la Ley del Impuesto a las ganancias, quedará reconocer las diferentes situaciones que pueden presentarse al momento de evaluar el estado general del inventario.

Por lo expuesto, podemos encontrarnos con las siguientes situaciones:

a.- Bienes sin dificultades para su valuación

b.- Bienes en gran cantidad: Aplicará remedio del Art. 86 DR Ley 20.628

c.- Bienes con costo en plaza inferior al valor originalmente incorporado: se valúa a costo en plaza. Art. 56 Ley 20.628

d.- Bienes deteriorados, fuera de moda o desvalorizados: se valúan a este valor. Art. 86 Parr 2 DR Ley 20.628

En vista de las situaciones que pueden sufrir los bienes sujetos a valorización será útil incorporar, a la tabla de valuación de bienes de cambio, campos que hagan referencia al estado de los bienes y, de ser el caso, el valor comprobable de cada uno. Presentamos una tabla de ejemplo:

Se observa que el cuadro presenta la misma estructura que el señalado previamente pero que indica, para algunos artículos señalados, los valores que serán de referencia para las situaciones puntuales de cada uno de ellos. Los que no presenten información para situaciones puntuales serán valorados conforme las disposiciones del Art. 52 y 53 de la Ley 20.628 y señaladas anteriormente.

h) valor de plaza: es el precio que se obtendría en el mercado en caso de venta del bien que se valúa, en condiciones normales de venta.

Art. 86 DR Ley 20.628 – CASO ESPECIAL POR CANTIDAD DE ARTÍCULOS

El presente artículo trata el caso de empresas que tienen gran diversidad de artículos de reventa. En este caso, la selección del costo en plaza perjudicará la ecuación tributaria por el incremento del valor de las existencias finales en la ecuación del costo.

Art. 86 - Cuando los sujetos que deban valuar mercaderías de reventa, en razón de la gran diversidad de artículos, tengan dificultades atendibles para aplicar el sistema previsto en el artículo 52, inciso a), de la ley, podrán aplicar a tal efecto el costo en plaza.

Cuando se trate de bienes de cambio -excepto inmuebles- fuera de moda, deteriorados, mal elaborados, que hayan sufrido mermas o perdido valor por otras causas similares, los mismos podrán valuarse al probable valor de realización, menos los gastos de venta.

Sobre el punto repasemos alguna jurisprudencia que nos ayude a comprender el alcance del método bajo estudio

BARBUY SA CNACAF 2008 – SOBRE VALORES INTEGRANTE DEL COSTO DE LA MERCADERÍA EN STOCK

Es importante tener en cuenta cuales son las partidas que se agregarán como costo de las mercaderías en stock y cuales corresponde sean tratadas como partidas de resultado. En primer lugar, es útil destacar que la norma indica que los valores a tomar en consideración para la valoración de las mercaderías con “los que resultan de considerar la operación de contado”. De esta manera, todo aquel componente financiero implícito o explicito en el precio de compra producto de la financiación deberá ser desagregado del precio de adquisición.

.- - Financieros implícitos o explícitos

.- + Fletes

.- + Acarreos

.- + Acondicionamientos

.- + Almacenamiento

En el precedente se indica que los gastos extraordinarios que se deben abonar por las mercaderías no resultan imputables al costo de las mismas. Son cargos del ejercicio

Art. 56 Ley 20.628 – SOBRE MERCADERÍA DESVALORIZADA

“Art. 56 - A los fines de la valuación de las existencias de bienes de cambio, cuando pueda probarse en forma fehaciente que el costo en plaza de los bienes, a la fecha de cierre del ejercicio, es inferior al importe determinado de conformidad con lo establecido en los artículos 52 y 55, podrá asignarse a tales bienes el costo en plaza, sobre la base del valor que surja de la documentación probatoria. Para hacer uso de la presente opción, deberá informarse a la DIRECCION GENERAL IMPOSITIVA la metodología empleada para la determinación del costo en plaza, en oportunidad de la presentación de la declaración jurada correspondiente al ejercicio fiscal en el cual se hubiera empleado dicho costo para la valuación de las referidas existencias.

Se expresa el método por el cual el contribuyente puede reconocer la perdida de valor de las mercaderías en stock por desvalorización de las mismas. Debe estar probado y comunicado a la AFIP antes de la presentación de la Declaración Jurada de Ganancias.

En este caso, cuando se habla de costo en plaza, se está haciendo referencia al costo de reposición en plaza para la mercadería en stock.

ART. 86 DR LEY 20.628 – DESVALORIZACIÓN DE BIENES DE CAMBIO

Para el caso de que los bienes de cambio hubieran perdido valor producto de su desvalorización general, fuera de moda, deteriorados, etc, la norma establece la posibilidad de acreditar dicha situación ante el fisco.

Art. 86 - Cuando los sujetos que deban valuar mercaderías de reventa, en razón de la gran diversidad de artículos, tengan dificultades atendibles para aplicar el sistema previsto en el artículo 52, inciso a), de la ley, podrán aplicar a tal efecto el costo en plaza.

Cuando se trate de bienes de cambio -excepto inmuebles- fuera de moda, deteriorados, mal elaborados, que hayan sufrido mermas o perdido valor por otras causas similares, los mismos podrán valuarse al probable valor de realización, menos los gastos de venta.

Es importante reconocer que la estimación de este valor debe realizarse unitariamente por artículo.

RESUMEN

En toda empresa comercializadora la determinación del costo de la mercadería vendida será fundamental al momento de componer el impuesto a las ganancias devengado al cierre del ejercicio fiscal. Por el método requerido conforme las normas fiscales argentinas será objeto de estudio el inventario al cierre del ejercicio debiendo primero determinar su cantidad para luego proceder a valorar las adquisiciones de bienes durante el ejercicio y las existencias finales del mismo.

Los componentes que hacen a la valuación de los bienes de cambio (al momento de su adquisición o bien al momento de determinar el valor de la existencia final de cierre de ejercicio) son varios siendo solo uno de ellos el precio del bien. Por último situaciones especiales como mercaderías desvalorizadas, mercaderías pérdidas o destruidas o existencia de numerosos stock hace que la partida demanda ingentes esfuerzos para la determinación y justificación del valor fiscal expuesto por el contribuyente, máxime cuando la consecuencia directa de tal ajuste es la disminución del impuesto a las ganancias a pagar.

Por último, mantener un correcto registro de movimiento de inventario permitirá no solo valuar correctamente a los efectos gerenciales los resultados generados sino que además colaborará con la tarea de demostración del dato de inventario final al cierre del ejercicio.

Dr. Sergio Carbone

Contador Público (UBA)

www.sergiocarbone.com.ar

Tel: 4362-9602

Cel: 15-3089-9889

Una estructura tributaria que debe cambiar

Sabido es que el Impuesto a la Renta para las personas físicas o sucesiones indivisas constituye un impuesto personal, dado que en su diseño el legislador consideró atributos particulares de los sujetos como el nivel de ingresos y la existencia de cargas de familia. A diferencia de lo que sucede con este mismo impuesto para las sociedades donde la renta o ganancia es gravada sin importar las particularidades de estos sujetos, convirtiéndose en este caso en un tributo real.

Ello es así no solo en nuestro país sino también en muchos de los países del mundo.

Desde el nacimiento del impuesto se ha contemplado un mínimo no imponible que lo podríamos definir como el ingreso mínimo por debajo de los cual un sujeto (persona física o sucesión indivisa) no está alcanzada por el impuesto de marras. Y de esta manera el legislador logró o ha intentado lograr con esta estructura tributaria mayor equidad, y por supuesto, contemplar la situación de los que menos ingresos tienen. Lo que reforzó aún más esta característica de impuesto personal en lo que a personas físicas y sucesiones indivisas se refiere.

Si bien es cierto que a través de los años el mínimo no imponible se fue actualizando y más aún considerando los procesos inflacionarios, cierto también es que dichas actualizaciones en muchas ocasiones no han sido correlativas al ritmo inflacionario. Inclusive hubo veces en que la frecuencia de las actualizaciones no fueron las adecuadas, generándose un impacto financiero en el contribuyente.

La actualización del mínimo no imponible debiera guardar relación con los índices de inflación, de manera tal que exista una periodicidad de actualización mucho más constante a fin de que no se desvirtúe su funcionalidad. La consecuencia de no hacerlo es que los contribuyentes con exiguos ingresos terminen tributando el impuesto, cuando en un escenario de estabilidad monetaria no lo harían.

No debemos olvidar que la inflación produce dos fenómenos contrapuestos, mientras los bienes monetarios (dinero en efectivo, saldos bancarios, etc.) van perdiendo su poder adquisitivo, los no monetarios (bienes de cambio, de uso, entre otros) se valorizan, o sea, aumenta su valor conforme al ritmo de la inflación. Las remuneraciones en general están comprendidas entre los bienes no monetarios y pierden su valor en términos reales con la inflación.

Supongamos el ejemplo de un individuo residente del país “X” que percibe un sueldo mensual neto de $ 10.000,00. El Impuesto a la Renta de dicho país estipula un régimen de retención mensual sobre los salarios cuyo mínimo no imponible también es de $ 10.000,00 mensuales, por lo cual el sujeto en cuestión no tributa el impuesto. En el mes de enero el país en cuestión tuvo una inflación del 20%, en razón de ello la remuneración se actualizó en $ 2.000,00 pasando a percibir $ 12.000,00 netos mensuales. En consecuencia, a partir de actualización el individuo pasará a tributar mensualmente el impuesto sobre la actualización ($ 2.000,00), la cuál no constituye una ganancia real.

Véase que si bien la remuneración es mayor ya que pasó de $ 10.000,00 a $ 12.000,00, dicho aumento se debe al incrementó general en el nivel de los precios de los bienes y servicios. Esto quiere decir que en teoría el poder adquisitivo de los $ 12.000,00 en esa economía, es el mismo que cuando el individuo obtenía $ 10.000,00. O sea, que con la remuneración actualizada se podrán adquirir la misma cantidad y calidad de bienes y servicios de antes, ni más ni menos. Esto hace que el incrementó no constituya una verdadera ganancia, de hecho en las actualizaciones por inflación no hay ganancia, ya que con esa readecuación solo se busca recomponer el poder adquisitivo de la remuneración.

En el ejemplo se ve claramente que cuando la remuneración se eleva por efecto de la inflación y el mínimo imponible queda fijo, un sujeto puede pasar a tributar el impuesto llevándose este último parte de la actualización inflacionaria del salario. Al final del mes, los sujetos se verán perjudicados por ya no tendrán el poder adquisitivo de antes, ya que de ese 20% de aumentó por inflación, una parte será absorbido por el Impuesto a la Renta.

Lo dicho hasta aquí me lleva a concluir que es necesario que las legislaciones de los estados contemplen un proceso de revisión del mínimo no imponible a fin de que siga el ritmo de la inflación, para que los contribuyentes no tributen sobre ganancias no reales. Esto implica que sea estipulado mediante ley que el importe del mínimo se actualice conforme a los índices de inflación real. Amen de que el proceso de actualización debe ser rápido, sin que haya que esperar a los extensos debates parlamentarios, dado que en el proceso se produce un efecto financiero negativo en el individuo. Es decir, hasta que el parlamento no apruebe la suba del mínimo no imponible, los individuos seguirán tributando por las actualizaciones inflacionarias.

Toda estructura tributaria diseñada por los legisladores pierde su funcionalidad cuando dejan de guardar la congruencia y la razonabilidad con el contexto. El mundo evoluciona y las economías cambian por lo cual no es posible pensar en estructuras rígidas e inamovibles, las mismas deben ser dinámicas a fin de que se puedan adaptar y readecuar rápidamente a la realidad económica que vive cada Nación. Mientras así no se haga los sistemas tributarios mundiales vivirán lejos de la equidad tributaria.

Espero que este artículo contribuya a comenzar a delinear el camino correcto.

Richard L. Amaro Gómez

Contador Público

Licenciado en Administración de Empresas

richard.l.amaro.gomez@hotmail.com