Una cuestión controvertida aún no resuelta.

La problemática

En la Ley del Impuesto a las Ganancias (en adelante, LIG), la amortización de los automóviles tiene un tratamiento bastante particular porque que el artículo 88 inciso L) les fija un tope al valor amortizable de $ 20.000,00, importe que quedó totalmente desactualizado dado que se estableció a fines de la década de los noventa y nunca se modificó.

Cómo la vida útil convencional asignada a los automóviles es de 5 años, esto implica que por aplicación del tope antes mencionado, se podrá deducir de amortización impositiva $ 4.000,00 por ejercicio. Al finalizar la vida útil el automóvil habrá amortizado $ 20.000,00, quedando el resto del valor residual sin posibilidad de deducirse.

El problema que se fue planteando desde hace larga data fue el valor residual impositivo a computar por estos bienes al momento de su venta. A estos fines, algunos doctrinarios se pronunciaron a favor de computar el valor residual considerando el tope, mientras que otros sostuvieron que resultaría más razonable no considerarlo.

Lo cierto es que si tomamos una u otra opción, el efecto que produce en el impuesto es tributar un mayor o un menor impuesto, deduciendo o no el excedente no computable. Esto lo podemos ver claramente con un ejemplo.

Un ejemplo práctico

Supongamos un contribuyente que compra un automóvil en $280.000,00 neto del Impuesto al Valor Agregado, para afectarlo íntegramente a su actividad gravada. El crédito fiscal generado por la compra ascendió a $ 58.800,00. Lo afectó a su actividad durante 5 años y al sexto año decidió venderlo en $120.000,00 neto.

¿Cómo determinamos su valor residual?

Primero calculamos el valor amortizable:

El automóvil estuvo 5 años afectados a la actividad gravada y en el sexto año se vendió. Esto implica que al momento de su venta estaba totalmente amortizado.

Sin consideramos la amortización acumulada sin tope, al cierre del año 5 es de $ 334.600,00, igual a su valor de origen, razón por la cual el valor residual es cero. Sin embargo, si tenemos en cuenta el tope la amortización acumulada en el año 5 será $ 20.000,00, siendo el valor residual $ 314.600,00.

En consecuencia, el resultado de la venta del rodado será diferente en una u otra opción, veamos el siguiente cuadro a continuación:

Cómo se ve claramente en el cuadro, en la opción de considerar el valor residual sin tope, el resultado de la venta es una ganancia igual al precio neto de venta. Con esta opción el contribuyente no se deduciría en el impuesto la porción del valor residual que no resultaría deducible por aplicación del artículo 88 incido L). Mientras que en la segunda opción, si lo haría.

Hasta aquí hemos plateado la problemática y las dos posibles alternativas de solución. Lo cierto es que no hay consenso sobre cuál de las dos opciones resultaría aplicable. Sin embargo, a continuación daré mi opinión al respecto.

Una posible interpretación de la ley

Los automóviles, a los fines de la normativa de la Ley del Impuesto a las Ganancias, son bienes muebles amortizables, en tanto y en cuanto estén afectados a actividades gravadas por el impuesto de marras.

El artículo 58 de la LIG regla que cuando se enajenen bienes muebles amortizables, la ganancia bruta se determinará restando del precio de venta, el valor residual de los bienes, considerando para ello el importe de las amortizaciones ordinarias, o las amortizaciones aplicadas en virtud de regímenes especiales.

En ningún momento, ni la ley ni su decreto reglamentario mencionan que para el caso de los automóviles el valor residual impositivo a computar al momento de la venta es el que resulta de aplicar lo dispuesto en el 88 inciso L) de la ley de marras, artículo que se refiere a las denominadas deducciones no admitidas.

Lo antes expuesto, me lleva a concluir que no debe aplicarse el tope para calcular el valor residual de los automóviles al momento de la venta, ya que dicha limitación sólo está dirigida a cuantificar el monto de la amortización deducible, y no a determinar el valor residual impositivo de los mismos. Caso contrario, el contribuyente se deduciría lo que expresamente la ley no le permite. Aparte que el artículo 58 de la LIG regla específicamente el valor residual a computar, no haciendo referencia alguna al artículo 88 inciso L).

Sin embargo, no hay que desconocer que hay quienes consideran que si bien existe una limitación para la deducción de la amortización de los automóviles, los importes no deducidos forman parte de su costo, por lo cual, este debería ser el costo computable para el caso de que se venda.

No obstante, sigo sosteniendo que no sería admisible deducir a través del resultado de la venta del automóvil, la porción del valor residual que la ley claramente considera no deducible por los argumentos expuestos a lo largo de este artículo.

Si bien la cuestión aún sigue sin tener una resolución firme, espero que el presente artículo contribuya a delinear el tratamiento fiscal correcto.

Richard Leonardo Amaro Gómez

Contador Público

Licenciado en Administración de Empresas

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Una visión particular sobre el tratamiento impositivo de los gastos de automóviles.

Antes de analizar dos recientes fallos de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, analizaremos la concepción de Agentes de Propaganda Médica (en adelante, APM). Los APM son intermediarios en la comercialización de medicamentos, por lo general de los grandes laboratorios, que pueden trabajar o no en relación de dependencia, cuya actividad principal es la promoción de productos. Estos sujetos pueden contar para realizar dicha labor con automóviles propios o proporcionados por la compañía.

Un tema controvertido que tuvo relevancia respecto a estos sujetos, fue el tratamiento de los gastos vinculados con los automóviles utilizados para su labor, en el Impuesto a las Ganancias. Recordemos a estos fines que la Ley del Impuesto a las Ganancias regló en el inciso i) del artículo 88 que los gastos de mantenimiento de los automóviles (combustibles, lubricantes, patentes, seguros, reparaciones, etc.) no serán deducibles en la suma que fije el órgano fiscal, por cada unidad. Sin embargo, la ley consagró dos excepciones para esta regla: los automóviles que constituyan el objeto principal de la actividad gravada (alquiler, taxis, remises, viajantes de comercio y similares) y para aquellos que son bienes de cambio. A su vez, la Resolución General (AFIP) 1994/98 estableció el límite en $ 7.200,00 por unidad.

A lo largo del tiempo que la norma antes expuesta se puso en práctica, algunas compañías intentaron encuadrar la labor de sus empleados dentro del término “similares” para así no aplicar el tope. A manera de ejemplo, existe la causa “Search Organización de Seguridad” de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal (Sala III) del 28 de Junio de 2011, en el cual el tribunal negó la aplicación de la excepción a los gastos de automóviles destinados a la prestación de servicios de seguridad. Adicionalmente, en dicho fallo preciso aún más que se entiende por actividades “similares”, concepto mencionado en el inciso i) del artículo 88 al sostener que es “(…) una actividad en la que sea menester la utilización de vehículos sino que, además, la explotación de estos últimos debe constituir el elemento preponderante de aquella”. En consecuencia, la utilización de los automóviles debería ser imprescindible para el ejercicio de la actividad gravada.

Siguiendo en línea con lo antes expuesto, si consideramos que la ley menciona de manera enunciativa las actividades de: alquiler de automóviles, taxis, remises y viajantes de comercio, y finalmente encuadra a las que sean “similares” a la última mencionada, vemos claramente que las actividades enunciadas son aquellas en la que el uso del automóvil es imprescindible para llevar a cabo el ejercicio de la actividad gravada, aparte que constituyen el objeto principal de la prestación. Pero el interrogante siempre estuvo puesto en que actividad se pueden tipificar como “similar” a la actividad de viajantes de comercio. Desde este enfoque y siguiendo la lógica, pienso que para que una actividad sea encuadrada dentro del concepto “similar”, debe tratarse de una actividad cuyo objeto principal se vincule con el transporte de cosas o personas.

En un reciente fallo de la Corte Suprema de Justicia, “Roux, Ocefa S.A. (T.F. 18.882-I) C/ DGi”, del 29 de Noviembre de 2011, se trató el caso de una compañía dedicada a la fabricación, venta y comercialización de productos medicinales, que había deducido los gastos de automóviles en el Impuesto a las Ganancias de sus APM, sin computar el límite que marca la ley en el inciso i) del artículo 88, por entender que se encontraba dentro de las excepciones establecidas, al ser la actividad de los APM similar a la de los viajantes de comercio. Aunque el tribunal consideró que el fondo de la cuestión era el cómputo de crédito fiscal vinculado con esos gastos. Es decir, antes en la Ley del Impuesto al Valor Agregado había una limitación vinculada con el cómputo del crédito fiscal proveniente de gastos de automóviles, estos resultaban ser no computables, salvo excepción bienes de cambio o para aquellos que constituían el objeto principal de la explotación. Excepciones similares a la que regla la actual Ley del Impuesto a las Ganancias

En el caso analizado, la compañía se había computado todo el crédito fiscal en el IVA, así como también se había deducido todo el gasto en el Impuesto a las Ganancias, por entender que le era aplicable la excepción prevista en ambas leyes. Sin embargo, la Corte sólo se expidió respecto del cómputo del crédito fiscal, pero sus conclusiones sirven como antecedente para el tratamiento impositivo en ambos impuestos.

En primera instancia, el Tribunal Fiscal de la Nación había revocado las resoluciones de la DGI que había determinado de oficio el Impuesto a las Ganancias y el Impuesto al Valor Agregado, por entender que la actividad de los dependientes no era a semejable a la de los viajantes de comercio, razón por la cual los gastos no se podían computar en su totalidad. La Cámara Nacional de Apelaciones confirmó el fallo del Tribunal Fiscal de la Nación, con lo cual la AFIP interpuso el denominado recurso extraordinario para llegar a la Corte Suprema de la Nación. Nuestro máximo tribunal sentenció:

A mi modo de ver, hay que destacar que. entre otros extremos, se halla fuera de debate en el sub lite que: 1) la actora se dedica a la fabricación, venta y comercialización de ciertos productos farmacéuticos y medicinales; 2) que realiza sus ventas a través de agentes de propaganda médica; 3) que estos, sin excepción, revisten como empleados bajo relación de dependencia.

En tales circunstancias, estimo que la excepción que invocaron los tribunales de grado deviene inaplicable para el caso de la actora, toda vez que ella, en sí, no es viajante de comercio ni puede reputarse asimilable a ellos.

Efectivamente, colocando en su quicio la situación ahora planteada, no se trata aquí del crédito fiscal que puedan obtener los agentes de propaganda médica por operaciones que ellos realicen en tal carácter, sino de operaciones realizadas por Roux Ocefa S.A. -si bien provenientes de automotores de propiedad de aquellos, hecho que resulta indiferente para la solución del punto-, empresa que no es viajante de comercio, ni se puede asimilar a tal categoría bajo punto de vista alguno, como erróneamente lo postularon la actora y tas instancias anteriores.

Debe tenerse presente que cuando la letra de la ley no exige esfuerzo de interpretación debe ser aplicada directamente, con prescindencia de consideraciones que exceden las circunstancias del caso expresamente contemplado en la norma (arg. Fallos: 324:291 y 1740; 326:756) ya que, de otro modo, podría arribarse a una interpretación que, sin declarar la inconstitucionalidad de la disposición legal, equivaliese a prescindir de su texto (conf. doctrina de Fallos: 324:2885; 325:830)”.

En conclusión, como el objeto de la compañía es la fabricación, comercialización y venta de productos médicos y farmacéuticos, y no una actividad en la cual la utilización del automóvil es imprescindible para que la misma se lleve a cabo, el tribunal sentencia que nos es aplicable la limitación antes expuesta.

En otro fallo similar “Janssen Cilag Farmacéutica”, del 28 de Noviembre de 2011 la Corte se pronuncio sobre los gastos de automóviles de los APM. Aquí se trató el caso de un laboratorio que había deducido los gastos de automóviles en el Impuesto a las Ganancias, así como se había computado el crédito fiscal vinculado con los mismos en el IVA, realizados por los Agentes de Propaganda Médica (empleados en relación de dependencia), con motivo de la promoción de sus productos. Dicha compañía tenía como objeto la fabricación, comercialización y venta de productos farmacéuticos y medicinales.

Desde este enfoque el tribunal dijo: que de las normas transcriptas resulta que el cómputo de los precitados conceptos sólo se encontraba admitido para los contribuyentes respecto de los cuales "…la explotación de dichos bienes constituya el objetivo principal de la actividad gravada (alquiler, taxis, remises, viajantes de comercio y similares)" extremo que no se verifica respecto de Janssen Cilag Farmacéutica -entonces S.R.L.- ya que se trata de un "laboratorio de especialidades medicinales" (fs. 92) y resulta indudable que el objeto principal de su actividad no reside en la explotación de automóviles, pues se dedica a la elaboración, industrialización y comercialización de productos farmacéuticos, medicinales y químicos, entre otros (cfr. contrato constitutivo y estatuto social agregado a fs. 9/21).

La conclusión es similar, en cuanto a que por ser un laboratorio cuya actividad principal no requiere de manera indispensable la utilización de automóviles, ni tampoco se vincula con el transporte de bienes y personas, no encuadra en la limitación que consagra la actual Ley del Impuesto a las Ganancias y que establecía el texto anterior de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. De esta manera quedaría solucionada una cuestión fiscal controvertida, que venía de antigua data sobre el tratamiento impositivo de los gastos de automóviles generados por los APM.

Considerando todo lo expuesto hasta aquí, podemos concluir que el tratamiento impositivo de los gastos de los automóviles de los APM que la Corte Suprema de Justicia entiende aplicable sería; en el Impuesto a las Ganancias, sujetar todos estos gastos al tope que marca la ley ($ 7.200,00), independientemente que sea un automóvil de la compañía o del sujeto y; en el Impuesto al Valor Agregado ya no existe esta la restricción para computar el crédito fiscal derivado de dichos gastos, con lo cual no habría problema alguno en su cómputo.

Richard Leonardo Amaro Gómez

Contador Público

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Una visión general enfocada desde el espíritu de la ley

Las multas, por definición, son sanciones de naturaleza pecuniaria que se aplican por determinados incumplimientos, que pueden ser contractuales o extracontractuales. Las primeras son las que surgen por incumplimiento de obligaciones que emergen de un acuerdo de voluntad común destinada a reglar derechos (un contrato), mientras que las segundas tienen su génesis en el incumplimiento de normas destinadas a las personas en general. Dentro de este ámbito, quedan comprendidas las denominas multas de naturaleza fiscal, cuya naturaleza jurídica son incumplimientos extracontractuales del contribuyente.

En materia de impuestos que gravan la ganancia o renta, pero con base cierta (a diferencia de la presunta que presupone un determinado nivel de ganancia sin considerar el nivel de ingresos y gastos reales), establecen como principio rector en materia de deducción del gasto el concepto de necesariedad del mismo. Bajo este concepto los gastos que resultan deducibles, más allá que sean erogables o no, son los que tienen un vinculación con la generación de ingresos gravados en el impuesto. En consecuencia, todo gasto que tenga está vinculación calificaría como un gasto deducible de los ingresos gravados, a fin de determinar la ganancia sujeta a impuesto. Sin embargo, no resulta tan sencillo para determinados gastos determinar si tienen o no vinculación, dado que muchas veces la vinculación depende de la apreciación personal del sujeto que los realiza, (o sea, del empresario). No obstante, lo fundamental que hay que tener en cuenta es que mientras pueda probarse la vinculación con la generación de ingresos gravados, más allá que en la práctica no se generen los mismos, resultan ser deducibles.

En el caso de las multas, tenemos el caso de un gasto erogable (es decir, que genera salidas de fondos o que repercute financieramente en el ente) y, que en ciertos casos podemos establecer una vinculación con la fuente de ingresos gravados, para fundamentar su deducción. Supongamos el caso de una compañía que celebra un contrato para la provisión continua de bienes a un determinado precio que, por circunstancias excepcionales no puede cumplir en tiempo y debe como consecuencia pagar una multa por el incumplimiento. No cabría duda, que fue un gasto necesario, ya que caso contrario no podría seguir proveyendo a ese mismo cliente de bienes, aparte de la cuestión judicial que acarrearía. También sería el caso de una compañía dedicada al transporte automotor y que de repente debe abonar multas de tránsito cometidas por los camioneros que manejan los transportes. Es evidente que estos son gastos necesarios vinculados con la fuente de ingresos gravados que tiene la compañía.

Sin embargo, hay legislaciones que no han permitido la deducción de las multas. Sin ir más lejos, tenemos el caso de la Argentina que en el artículo 145 del Decreto Reglamentario de la Ley del Impuesto a las Ganancias establece:

Sin perjuicio de lo dispuesto por el artículo 25 de este reglamento, respecto de la deducción de los intereses de prórroga, para establecer la ganancia neta imponible los contribuyentes no podrán deducir del conjunto de entradas las sumas pagadas por cuenta propia en concepto de multas, costas causídicas, intereses punitorios y otros accesorios -excepto los intereses a que se refiere el artículo 37 de la Ley Nº 11.683, texto ordenado en 1998, y la actualización prevista en la misma-, derivados de obligaciones fiscales, pero sí el impuesto a las ganancias tomado a su cargo y pagado por cuenta de terceros y siempre que esté vinculado con la obtención de ganancias gravadas. El resaltado en negrita es nuestro.

Claramente hay una restricción en materia de multas. Pero cabría preguntarnos a qué tipo de multas se refiere, si a todas las multas o sólo aquellas de naturaleza fiscal. Por la redacción del artículo podría interpretarse que se está refiriendo sólo a las multas de naturaleza fiscal, dado que el artículo habla de “derivado de obligaciones fiscales”. Razón por la cual, podríamos interpretar razonablemente que sólo se está refiriendo a las multas de naturaleza fiscal. Pero luego cabría el interrogante de que obligaciones fiscales se refiere, dado que en la República Argentina, por ejemplo, existen tres niveles de tributación: el Nacional, el Provincial y el Municipal. A su vez y adicionalmente, podríamos plantear si el artículo sólo comprende a las obligaciones fiscales generadas en impuestos, o también refiere a las generadas de obligaciones por tasas y contribuciones especiales, dado que todas ellas forman parte del género tributo, que es abarcativa de todas ellas.

A continuación daré mi opinión personal.

En primer lugar, creo que el legislador cometió un exceso dado que vulneró el principio de legalidad en virtud del cual sólo el Congreso de la Nación puede crear tributos, lo cual implica establecer su hecho imponible. La Ley del Impuesto a las Ganancias no dice nada respecto a que no son deducibles las multas, incluso en las deducciones no admitidas del artículo 88 no están las multas, razón por la cual, el decreto reglamentario excedió el marco de la ley.

En segundo lugar, si tomamos por válido que el decreto puede ir más allá de lo que dice la ley y limitar el cómputo de cierto gasto, sin lugar a dudas pienso que el artículo 145 del Decreto Reglamentario se refirió a la deducción de las multas cuyas génesis se deba ah incumplimientos de obligaciones fiscales. En consecuencia, opino que las obligaciones extra contractuales de naturaleza fiscal son las que no pueden deducirse. Esto implica a las obligaciones fiscales derivadas de todo tributo (impuestos, tasas y contribuciones), en sus tres niveles (nacional, provincial y municipal). El considerar sólo las obligaciones fiscales lleva a dejar fuera de la limitación, a las multas cuyo génesis sea otro de los ya mencionados. Desde este enfoque, las multas por incumplimientos contractuales revisten, según mi opinión profesional, todos los requisitos para su deducibilidad. Sin embargo, sería interesante mencionar que en la República Argentina, el Fisco Nacional no ha seguido en muchos casos este criterio e incluso los tribunales en ciertas causas le ha dado la razón. Sin ahondar en el tema, tenemos la consulta vinculante R. (SDG TLI) 21/2007, en la cual se consultó si las sumas abonadas en concepto de multas impuestas por el Órgano de Control de Concesiones Viales (OCCOVI), debido al incumplimiento de condiciones impuestas en el pliego en virtud del cual se le otorgó la concesión, pueden ser deducidas en el impuesto; el Fisco arribó a la conclusión que no resulta deducible por no ser un gasto necesario para obtener, mantener y conservar la fuente de ganancias gravadas. Incluso también tenemos un fallo del Tribunal Fiscal de la Nación, de la sala B, del 29 de marzo de 1963, “Itesa Ind. Textil S.A. s. recurso de apelación en materia de Impuesto a los Réditos y multa”, en la cual el tribunal llegó a la conclusión que no era deducible una multa aplicada por el Banco Central de la República Argentina por infringir las normas cambiarias, ya que según el tribunal no es un gasto necesario para la obtención y conservación de la fuente de ganancias gravadas, ya que la misma no se puede oponer a terceros.

Me parece descabellado que las multas derivadas de obligaciones ex contractuales el fisco nacional argentino haya sostenido su no deducibilidad, cuando claramente el artículo 145 del Decreto Reglamentario de la Ley del Impuesto a las Ganancias habla de multas derivadas de incumplimientos derivados de obligaciones fiscales. Esas interpretaciones fiscales desvirtúan el sentido o espíritu de la ley del impuesto a las ganancias, donde el principio rector en materia de deducibilidad de gastos es la necesariedad o su vinculación con ganancias gravadas. El impuesto a la renta sin lugar a dudas por naturaleza debiera permitir la deducción de las denominadas multas contractuales o extracontractuales que no sean de naturaleza fiscal, dado que considero que en tanto y en cuanto se pueda sostener su relación con la fuente de ganancias gravadas, es deducible. A parte, el no cumplimiento de las multas, por lo general, siempre acarrea consecuencias en la fuente de ganancias gravadas, ya que el sujeto que las aplica por lo general tiene a su disposición los medios legales necesarios para hacer valer su cumplimiento.

En cuanto a lo que pienso respecto de que este vedada en un impuesto que grave las rentas, las multas de naturaleza fiscal, me parece correcto y un acierto (más allá que opinó que eso debería surgir de la propia ley y no de un decreto reglamentario), dado que pienso que la no deducibilidad de las multas de naturaleza fiscal genera un incentivo más para cumplir, no sólo con la obligación jurídica tributaria principal (pagar el impuesto) sino también las obligaciones formales, ya que en el supuesto caso que se le aplique un multa la sanción será doble: a) efecto financiero (más allá que la pueda compensar con algún saldo a favor) y b) la no deducibilidad en el impuesto a las ganancias. No obstante, todas las demás multas deberían ser deducibles dado que el sentido de la norma así lo marca, más allá de alguna interpretación forzada del fisco o de los tribunales para sostener su no deducibilidad.

Richard Leonardo Amaro Gómez

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Un enfoque a un futuro no tan lejano

Debido al gran avance de la globalización, la fiscalidad (entendiendo por tal el proceso de control del cumplimiento en tiempo y forma de la obligación jurídica tributaria), se ha ido reenfocando. Las antiguas estrategias de control que aplicaban los fiscos nacionales, han sido vulneradas por las maniobras de diversas compañías internacionales tendientes a disminuir su presión tributaria. Esto planteó un nuevo desafió a la fiscalidad ya que su eficacia y eficiencia pasó no sólo a depender de factores internos, sino también externos de un mundo globalizado.

Es cierto que el gran auge de las operaciones internacionales no han pasado desapercibidas por los fiscos de los diversos países, de hecho han impulsado reformas en la legislación tributaria tendientes a evitar que mediante dichas operaciones se logre ahuecar la base imponible nacional. Un caso típico ha sido la adopción de las normas sobre precios de transferencias, a fin de impedir que las intercompany trasladen la base imponible del Impuesto a las Ganancias a aquellos países con una menor tasa del impuesto. Estas normas fueron adoptadas por las legislaciones fiscales de gran parte de los países del mundo, dado que se ha convertido en problemática global, que ha sido encarada de manera particular por cada país, con aciertos y desaciertos.

Sin embargo y pese a las reformas que han sufrido legislaciones fiscales de los países del mundo a fin de evitar maniobras u operaciones cuyo único fin es el traslado de la base imponible de un país a otro, al no haber una coordinación de dichas normas a nivel internacional sino que estas se establecieron con un enfoque particular, la fiscalidad nacional se ha visto vulnerada por no alcanzar el amplio espectro que abarcan las operaciones internacionales. Es decir, el elemento esencial para la eficacia y eficiencia de la fiscalidad es la información, está es un insumo que en ocasiones depende de variables exógenas que el fisco nacional no puede incidir. Por ejemplo, hay países denominados paraísos fiscales, donde existe el denominado secreto bancario cuyas entidades financieras, tienen la facultad de no brindar información sobre datos bancarios y otra información de sus clientes. Esto ha impuesto obstáculos a la fiscalización eficaz, al no poder identificarse determinados movimientos de fondos de los contribuyentes.

No obstante, los convenios de doble imposición suscritos por diversos países han establecido artículos sobre el intercambio de información, por ejemplo, el artículo 27 del convenio suscrito entre Argentina e Italia establece que:

1. Las autoridades competentes de los Estados Contratantes intercambiarán las informaciones necesarias para aplicar lo dispuesto en el presente Convenio, o en la legislación interna de los Estados Contratantes relativo a los impuestos comprendidos en el Convenio en la medida en que la imposición exigida por aquél no fuera contraria al Convenio, así como también para prevenir la evasión y el fraude fiscal. El intercambio de información no está limitado por el art. 1. Las informaciones recibidas por un Estado Contratante serán mantenidas secretas en igual forma que las informaciones obtenidas en base a la legislación interna de este Estado y sólo se comunicarán a las personas o autoridades (incluídos los tribunales y órganos administrativos) encargados de la gestión o recaudación de los impuestos comprendidos en el Convenio, de los procedimientos declarativos o ejecutivos relativos a estos impuestos o de la resolución de los recursos en relación con éstos impuestos. Estas personas o autoridades sólo utilizarán estos informes para estos fines. Podrán revelar estas informaciones en las audiencias públicas de los tribunales o en las sentencias judiciales.

2. En ningún caso las disposiciones del apartado 1. pueden interpretarse en el sentido de obligar a un Estado Contratante a:

a) adoptar medidas administrativas contrarias a su legislación o práctica administrativa o a las del otro Estado Contratante;

b) Suministrar información que no se pueda obtener sobre la base de su propia legislación o en el ejercicio de su práctica administrativa normal o de las del otro Estado Contratante; y

c) Suministrar informaciones que revelen un secreto comercial, industrial o profesional o un procedimiento comercial o informaciones cuya comunicación sea contraria al orden público.

Estos artículos de los convenios facilitan el intercambio de información a fin de posibilitar la fiscalidad de los contribuyentes que realizan operaciones internacionales bilaterales. Si bien han sido y son una herramienta muy valiosa, la misma sigue siendo bilateral, o sea, se aplica a las operaciones realizadas entres los países firmantes del convenio, cuando en realidad la fiscalidad internacional requiere de pautas conjuntas de los fiscos de las diversas naciones para:

a) el intercambio continúo y fluido de información,

b) resolver los inconvenientes vinculados con la resistencia a dar información,

c)establecer estándares sobre la forma y oportunidad de cómo se debe pedir y proporcionar la información,

etc.

A medida que vaya avanzando a futuro la necesidad de armonizar los sistemas tributarios mundiales, irá avanzando el establecimiento de normas tendientes a posibilitar el intercambio de información, porque las naciones comprenderán y entenderán que es necesario enfocar la problemática de la evasión y de la elusión internacional de manera conjunta y global, para mitigarla y en el mejor de los casos eliminarla. Todo se dará dentro del marco de la integración internacional de los diversos países, que hoy en día va avanzando en bloque (por ejemplo, como sucede con la UE Unión Europea) hasta llegar a un proceso que será mundial, y dará lugar a normas estándares de naturaleza fiscal que incluirán la fiscalización conjunta de los contribuyentes que realizan operaciones internacionales, por parte de los fiscos de los diferentes países.

Esto implicará un gran cambio en la cultura tributaria, donde deberá pasar de estar enfocada en cuestiones internas a estar enfocada en las externas, donde las antiguas tácticas para controlar y revisar el cumplimiento de la obligación fiscal por parte de los contribuyentes, se deberán adaptar a un nuevo contexto global de permanente y constante cambio.

Las compañías internacionales del mundo, cuya generación de riqueza incide de manera directa en el volumen de recaudación de los fiscos nacionales, están tendiendo a la división internacional del trabajo, proceso que comenzó aproximadamente a principios de los años noventas, al menos para los países Latinoamericanos. En esta división del trabajo, la localización de las diversas partes que conforman la organización (administración, producción, comercialización, finanzas, etc.) se ubican en diferentes lugares de acuerdo a cuestiones estratégicas, entre ellas, el costo fiscal que implica para las compañías llevar determinada actividad en un lugar. Por ende, las operaciones entre países se ha convertido en una constante que no ha pasado inadvertida por los fiscos nacionales, que han tratado de motivar cambios en la legislación impositiva, entre ella, solicitar un número mayor información de las operaciones internacionales, para tener una control sobre estas operaciones. Así como también no podemos dejar de lado las sanciones elevadas que se han establecido ante la falta de cumplimiento de los regímenes de información vinculado con operaciones internacionales, para incentivar de este modo el cumplimiento de los mismos.

Según mi opinión personal, el mundo va tomando rumbo a la unificación normativa. Esa unificación va a significar la armonización de los sistemas tributarios pero no sólo de las normas sustantivas sino también las procedimentales. Dentro de esas últimas, tenemos las relativas a la fiscalización de los contribuyentes que en un contexto tan global como en el que vivimos, vamos a tener al mismo contribuyente como sujeto pasivo de sistemas tributarios de diferentes países. Este mismo sujeto pasivo de diversos sistemas tributarios, a futuro recibirá igual tratamiento impositivo sin importar la forma internacional de división de trabajo que adopte para sus operaciones. Esto producirá el fenómeno de que la carga fiscal al ir nivelándose a nivel internacional por la homogeneización de los sistemas tributarios, la presión tributaria no jugará un rol decisivo en la toma de decisiones por partes de los agentes económicos, con lo cual se logrará a futuro una maximización de la neutralización impositiva tan buscada por lo tributaristas teóricos.

Cabría preguntarnos qué rol deberán desempeñar las administraciones tributarias en este proceso de insertarse la fiscalización en el plano internacional. Pienso que el rol va a ser decisivo cuando los gobiernos de todas las naciones del mundo comprendan que la fiscalización de la tributación de aquí en adelante deberá enfocarse de manera global a través de un proceso de integración entre las naciones. Sólo cuando ocurra esto, las administraciones tributarias deberán proponer cambios para poder adaptar el marco normativo y operativo al contexto donde las variables externas desempeñan un rol importante en el nivel de recaudación de los países. El rol principal quedará en manos del mando político de cada país, que deberá visualizar cómo el contexto mundial afecta y seguirá afectando a las cuentas tributarias nacionales, para tomar las medidas necesarias para ampliar el espectro de la fiscalización de los contribuyentes internacionales y evitar la fuga de la recaudación con la mayor eficiencia y eficacia posible.

Richard Leonardo Amaro Gómez

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Una perspectiva particular.

Según el Diccionario de Real Academia Española la armonización es un concepto vinculado con lograr que las partes de un todo (donde ese todo podríamos denominar sistema), concurran a un mismo fin. Dichos en otros términos, la armonización es la acción y efecto de coordinar los diversos elementos de un sistema para que contribuyan al logro de su fin. Como se desprende del concepto de armonización, es imposible hablar de armonizar sin previamente hablar de sistema, entendiendo por tal el conjunto de elementos independientes e interrelacionados que propenden a un fin determinado. La armonización es lo que posibilita que las partes de un todo se coordinen mediante la planificación, la dirección y el control para alcanzar el propósito principal para el cual fue creado.

Por lo expuesto en el párrafo anterior, es necesario primero definir el concepto de sistema tributario para luego definir el concepto de armonización fiscal. Podemos entender el concepto de sistema tributario como el conjunto interrelacionado de tributos (impuestos, tasas y contribuciones) creados en una determinada zona y tiempo, y que deben propender al logro de los fines del Estado que los haya creado. Hablamos de interrelación, ya que es el requisito fundamental para la existencia de un sistema, sin relación o coordinación entre los elementos que lo integran no estaríamos en presencia de un sistema tributario sino de un régimen tributario, donde los tributos se van creando a medida que aparecen las necesidades financieras del Estado, y sin alguna vinculación entre ellos.

La interrelación entre los tributos implica que los que se crean deben guardar relación entre sí, de manera tal que no se contrapongan unos con otros, por ejemplo, como sucede en los casos de doble imposición, donde la falta de coordinación produce que se grave más de una vez el mismo sujeto (doble imposición jurídica) o el mismo hecho económico (doble imposición económica). También sucede la contraposición de tributos cuando por ejemplo existen tributos que a nivel nacional gravan el patrimonio (como sería el caso del conjunto de bienes y créditos que posee un contribuyente) y, a nivel local existen tributos que también gravan el patrimonio pero de manera parcial (como sería el caso de un impuesto que sólo grava la propiedad inmueble). Todo esto distorsiona el funcionamiento del sistema tributario convirtiéndolo más bien en un régimen tributario más que en un sistema racional que persiga el fin fundamental de generar los recursos necesarios solventar el gasto público del Estado.

Considerando todo lo expuesto, estamos en condiciones de decir que la armonización fiscal es el proceso de coordinar los diferentes tributos (impuestos, tasas y contribuciones) creados por un Estado (nacional, provincial y municipal), a fin de lograr una mayor interrelación entre los mismos para que generen la menor distorsión posible en la economía y optimizar la recaudación para solventar el gasto público que genera la satisfacción de las denominadas necesidades colectivas. En consecuencia, podemos hablar de tres tipos de armonización fiscal:

• Armonización fiscal nacional (o interna): que es aquella cuyo fin es armonizar o coordinar los tributos que rigen en un determinado país en un cierto lapso de tiempo.
• Armonización fiscal regional: a diferencia de la interior, es la que intenta lograr la coordinación de los tributos de una determinada zona geográfica, como sucedería por ejemplo con los países que integran el Mercosur.
• Armonización fiscal internacional: este tipo de armonización se da cuando intervienen varios países, como sucede en el caso de la armonización fiscal regional, pero a diferencia de la interior, aquí intervienen países ubicados en diferentes continentes, no necesariamente deben estar dentro de una misma región o conformar un mercado común.

Todo tributo tiene un hecho imponible, que lo podemos definir como el hecho económico que por mandato de una norma produce efectos jurídicos, que en este caso es el nacimiento de la obligación jurídica tributaria (es decir, el deber de cancelar el monto del tributo). Este hecho imponible viene dado por una serie de elementos que mencionamos a continuación:

• Objeto: que lo podríamos definir como la exteriorización de la capacidad contributiva que grava el tributo (renta, consumo y /o patrimonio).
• Sujeto: es la persona, física (o de existencia visible) o jurídica (o de existencia ideal), que verifica la realización del hecho imponible. Dichos en otros términos, es el sujeto de iure designado por la ley.
• Elemento temporal: es el momento en que se produce la génesis del hecho imponible, por ejemplo, en un impuesto al consumo puede ser el mismo momento en se realiza la venta de un determinado bien.
• Elemento espacial: es el lugar donde rige la norma que crea un tributo, que en líneas general puede ser nacional, provincial o municipal.
• Base imponible: que es la cuantificación del hecho imponible.
• Alícuotas: en general los tributos pueden tener alícuotas progresivas, regresivas o proporcionales. No obstante, en algunos casos existen los tributos de importe fijo.

Estos elementos conforman la estructura interna del tributo, e inciden de manera directa en el funcionamiento del sistema tributario. Por ejemplo: los tributos de base amplia muchas veces corren el riesgo de contraponerse con otros tributos de base reducida; los tributos que por lo general no definen de manera precisa y cierta al sujeto pasivo de la obligación, hacen difícil su recaudación, por lo que el tributo pierde su eficacia en cuanto al volumen de recaudación; los tributos de hecho imponible de ejercicio (como sucede con el impuesto a la rentas) son más difíciles de fiscalizar que los tributos de hecho imponible instantáneo (como sucede con el impuesto de sellos), etc. En consecuencia, la armonización debe contemplar estos 6 (seis) elementos que componen los tributos, para que los mismos en conjunto tiendan de una manera coordinada al propósito principal de generar los recursos necesarios para solventar los gastos del Estado.

La doctrina suele clasificar a los sistemas tributarios en: a) sistemas tributarios racionales y, b) sistemas tributarios históricos. Los primeros son aquellos sistemas donde la armonización de los diferentes tributos se intenta al momento de la creación del sistema, mientras que en los sistemas tributarios históricos esta armonización se logra a través del paso del tiempo, donde la gran parte de los mismos nacen como regímenes tributarios y luego mediante reformas se logran entrelazar los tributos para pasar a convertirse en sistemas. Este tema tiene una estrecha vinculación con la armonización fiscal internacional porque no es posible hablar de coordinación internacional de sistemas tributarios, si primero los países no armonizan sus propios sistemas tributarios. Es decir, a nivel nacional (o interno) conviven diferentes Estados con potestades tributarias, como por ejemplo, en el caso de la República Argentina donde por el régimen de gobierno implementado por la Constitución Nacional, tenemos: el Estado nacional, los estados provinciales y los municipales. Todos estos tienen poder tributario, o sea, para crear, modificar o extinguir tributos. Esto hace que el sistema tributario este conformado por tres subsistemas: nacional, provincial y municipal. Si estos sistemas nos están armonizados, muy difícilmente a futuro se pueda hablar de la posibilidad de que estos sistemas tributarios estén coordinados a nivel internacional, con el resto de los países del mundo.

Una clara evidencia que se da en el ámbito internacional de la necesidad de armonizar los diferentes tributos, se presenta en aquellos casos en los cuales dos países realizan intercambios continuos de bienes y servicios, y utilizan diferentes criterios atributivos de capacidad contributiva. Supongamos el caso de un país A que utiliza como criterio la fuente y un país B que utiliza como criterio la residencia. A su vez pensemos que un sujeto residente del país B, crea una sociedad en el país A destinada a la fabricación y venta de un determinado producto. En este caso va a estar incidido por los tributos tanto del país de la fuente como el de la residencia. Si bien los países han tratado de eliminar o mitigar la doble imposición internacional mediante la celebración de doble convenios para evitar la doble imposición internacional, no todos los países tienen celebrados este tipo de acuerdos, razón por la cual el problema sigue subsistiendo. Todo esto incide en la asignación eficiente de los factores de la producción a la generación de fuentes de riqueza, ya que la carga fiscal se convierte en un obstáculo para el desarrollo de negocios.

Otros de los inconvenientes que pueden surgir por aplicación de diferentes criterios atributivos de la capacidad contributiva, es que si pueden existir dos países que apliquen para determinaciones operaciones realizadas en su territorio dos diferentes criterios: uno el criterio de la fuente y otro el de la residencia, esto puede llevar a que estos criterios incidan en las decisiones sobre la inversión. Si un sujeto de un tercer país desea celebrar una de esas operaciones, se va a inclinar por el país que aplica el criterio de la residencia y no de la fuente, para así quedar al margen de la imposición. Estas asimetrías entre ambos sistemas fiscales producen lo que se denomina incentivos fiscales, es decir, llevan a incidir en las decisiones que toman los agentes económicos en cuanto a localización de determinadas operaciones.

Además otros de los claros inconvenientes derivados de las diferencias materiales de los sistemas tributarios de los diversos países, es la competencia fiscal. En consecuencia, debido a estas diferencias en los sistemas tributarios, diversas compañías decidan radicarse en aquellos países en los cuales su carga fiscal (o impositiva) se minimiza, esto es lo que se denomina deslocalización de la base imponible. Incluso en ocasiones las grandes compañías han decidido mudar su centro de fabricación a aquellos países en que la presión tributaria sobre sus operaciones se reduce. Un problema que generó esta desarmonización de los sistemas fiscales fue el traslado de la base imponible del impuesto a las ganancias de un país a otro, para tributar en los países de menor carga fiscal. Aunque los países han adoptado el mecanismo de precios de transferencias para eliminar o mitigar estas maniobras tendientes a ahuecar la base del impuesto. No obstante, el problema sigue subsistiendo dado que cada país aplica su propia norma y no está definido de manera estándar que se entiende por precio de mercado.

Cabe destacar que el problema derivado de las asimetrías de los sistemas fiscales mencionado en el párrafo anterior, no siempre radica en temas vinculados con las alícuotas que cada país aplica, sino que también el problema puede aparecer en las normas relativas de la determinación de la base imponible. Supongamos el caso de un país A y B que aplican en el impuesto a la renta un misma tasa efectiva del 30%, pero mientras que el país A para las operaciones con beneficiarios del exterior presumen de manera iuris et de iuris (sin admitir prueba en contrario) una ganancia neta sujeta a impuesto de la operación del 70%, el país B presume una renta presunta del 90%. Aquí tenemos que si bien las alícuotas del impuesto están armonizadas en ambos países, tenemos un claro problema de desarmonización de las normas relativas a la determinación de la base imponible.

Las legislaciones sobre transparencia fiscal internacional también suele ser un tema complicado. A lo largo de los años y a fin de evitar las maniobras elusivas de aquellos contribuyentes residentes que tienden a crear sociedades en paraísos fiscales, con el fin de diferir en el tiempo el pago de tributos, se han incorporado a las normas relativas al Impuesto a las Ganancias, normas sobre transparencia fiscal internacional. Estas normas reglan en qué casos sociedades radicadas en paraísos fiscales, deben declarar sus rentas no por el criterio de lo percibido (cobrado o puesta a disposición) sino por lo devengado (momento de generación de la renta). Por ejemplo, en Republica Argentina la Ley del Impuesto a las Ganancias exige como requisito que no sólo la sociedad debe estar en un país de baja o nula tributación, sino que además la mayor parte de las ganancias de esa sociedad debe provenir de rentas pasivas. No exige, a diferencia de otras legislaciones, que a su vez el sujeto residente en el país posea el control societario de la sociedad foránea. Esta diferencia entre las legislaciones puede provocar en determinados casos que aquellos sujetos que quieren invertir en sociedades de baja o nula tributación, lo hagan desde aquellos países cuyos requisitos cumplan con sus propósitos. Por ejemplo, si es un sujeto que quiere invertir en otra sociedad ubicada en un paraíso fiscal para diferir el pago de tributos y planifica que no ejercerá el control societario sobre esta última sociedad, pensará hacer esta maniobra desde un país que no exija el requisito de control societario. Claramente no lo hará desde la República Argentina que al no exigir tal requisito, el TFN (el régimen de transparencia fiscal internacional) se le aplica a toda inversión en paraíso fiscal siempre que las rentas de dichas sociedades provengan mayoritariamente de inversiones pasivas.

Todas estas asimetrías de los sistemas fiscales de cada país, son los que generan la necesidad de armonización dado que generan incentivos fiscales que inciden en la localización o deslocalización de los recursos económicos y, en muchas ocasiones, dificultan las operaciones internacionales. Si bien los convenios para eliminar o mitigar la doble imposición internacional han sido una herramienta efectiva, los mismos solo fueron bilaterales, lo cual han generado la necesidad de firmar diversos tratados con aquellos países con los cuales hay intereses económicos importantes. A esto se suma que los estos acuerdos bilaterales establecieron para cada caso, diferentes tratamientos.

En el mundo actual donde pareciera ser que el establecer y adoptar normas estándar, como sucede con las normas contables internacionales de contabilidad, se está convirtiendo en un patrón cada vez más común, no sería raro que a futuro debido a este proceso de integración internacional, se plantee con más urgencia la necesidad de la armonización fiscal internacional. La integración internacional va avanzando en bloque (desde la Unión Europea a uniones un poco más débiles como por ejemplo el Mercosur), donde los obstáculos de todo tipo (económicos, políticos, sociales, etc.) van desapareciendo para dar lugar a normas comunes que rigen para países con diversas características y matices. Si bien en un principio esto implica una renuncia a la soberanía por parte de los estados, a futuro el proceso de integración será mayor, a punto tal que existirá una moneda única para todos los países del mundo. Dentro de este proceso integrador, aparecerá la armonización fiscal internacional (y la armonización interna como paso previo), como un paso más para eliminar los obstáculos de naturaleza fiscal.

Richard Leonardo Amaro Gómez

Contador Público

Licenciado en Administración de Empresas

Email: richardamaro@yahoo.com

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