Impuestos

Temas tributarios, contables y relacionados con las empresas.

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Usufructo

Tratamiento Impositivo del Usufructo

En este trabajo encaramos una reseña de aspectos tributarios de esta antigua figura, que se encuentra legislada en el Código Civil.



Aspectos Jurídicos

El usufructo es un derecho real que se encuentra normado en el artículo 2807 del Código Civil. Implica el uso y goce de una cosa cuya propiedad pertenece a otro, en tanto no se altere su sustancia.

La constitución de un usufructo requiere un contrato, y también puede ser un acto de última voluntad. Pueden darse también casos en que se lo crea por ley o que se dé en la práctica por prescripción.



El contrato puede ser oneroso e implicar la venta o partición de un bien con reserva de la nuda propiedad. Y también puede ser enajenada la nuda propiedad mientras que el enajenante se reserva su uso y goce.

Finalmente, el contrato puede ser gratuito, en cuyo caso el donante cede la nuda propiedad y se reserva el uso y goce; cede el uso y goce y se reserva la nuda propiedad; o (lo que es muy raro) cede la nuda propiedad a una persona y el uso y goce a otra.

Diferencias con el Contrato de Locación

A los efectos de poder encuadrar acertadamente la conformación de un contrato de usufructo y que no se confunda con una locación, es interesante analizar las diferencias sustanciales que existen entre una forma jurídica y la otra.



La primera gran diferencia es que, como decimos, el usufructo es un derecho real, que afecta a la cosa, mientras que la locación es un derecho personal. También que el usufructo puede ser producto de una manifestación de última voluntad, mientras que obviamente la locación no.

El usufructo requiere escritura pública mientras que la locación incluso puede no requerir un contrato escrito y firmado. El locatario nunca tiene acciones reales o posesorias sobre el bien, mientras que sí las tiene el usufructuario. Finalmente podemos señalar que mientras la locación es de duración limitada, el usufructo únicamente termina con el fallecimiento del usufructuario.

Tratamiento Impositivo del Usufructo

La ley del impuesto a las ganancias se refiere a esta figura en su artículo 41, cuando señala que son rentas de primera categoría y deben ser declaradas por el propietario de los bienes raíces respectivos b) cualquier especie de contraprestación que se reciba por la constitución a favor de terceros de derechos reales de usufructo, uso, habitación o anticresis.

hacemos un breve paréntesis para señalar que la anticresis es también un contrato por el cual se cede el uso y goce de una finca por parte de un deudor a un acreedor hasta cancelar la deuda que existiere entre ambos.

Si bien la ley de este impuesto habla únicamente de bienes raíces, es de hacer notar que el usufructo no solamente se refiere a tales bienes. Claramente el Código Civil, tal como señalamos más arriba, habla de “cosa” cedida, con lo cual no distingue si se trata de un bien mueble, por ejemplo.

En definitiva, la contraprestación que reciba quien cede el bien.

El nudo propietario debe declarar impositivamente la contraprestación y deducir de ese ingresos los costos asociados. El usufructuario, por su parte, deberá declarar las utilidades que percibiere por la explotación del bien, también, claro está , deduciendo los costos que la explotación origine.

El artículo 44 de la ley del impuesto a las ganancias señala que los contribuyentes que transmitieren gratuitamente la nuda propiedad del inmueble, conservando para sí el derecho a los frutos, deberán declarar la ganancia o el valor locativo, según corresponda, sin deducir importe alguno en concepto de alquileres o arrendamientos aún cuando se hubiere estipulado su pago. Este párrafo final del artículo tiene que ver con evitar la elusión del impuesto en determinadas situaciones, cuando la cesión del bien tiene por objeto evitar una forma de elusión del impuesto.

En el impuesto sobre los bienes personales, cuando el bien se cede en usufructo con reserva de la nuda propiedad, es el cedente quien debe declararlo. Pero si la cesión de la nuda propiedad es onerosa y se reserva el usufructo, entonces se consideran titulares por mitades, y así deben declarar el bien. (artículo 22 inc. a).

En el impuesto a la ganancia mínima presunta es el usufructuario quien computa el valor total del bien. Y del mismo modo que en bienes personales si se trata de un usufructo oneroso declaran por mitades usufructuarios y propietarios.

El usufructo está excluido como objeto en el Impuesto al Valor Agregado, dado que no se encuentra como tal en la ley del rito. En efecto, no es una venta de cosas muebles, no es tampoco una obra, una locación o una prestación de servicios, no es una importación definitiva ni, finalmente, es una prestación del exterior con utilización efectiva en el país.

Naturalmente que la actividad que luego se lleve a cabo con el bien cedido en usufructo, en la medida en que esté vinculada con actividades gravadas por el Impuesto al Valor Agregado, estarán alcanzadas por dicho gravamen.

Buenos Aires, 10 de setiembre de 2010

ESTUDIO

HÉCTOR BLAS TRILLO

ECOTRIBUTARIA

Economía y tributación

www.hectortrillo.com.ar

(011) 4658-4587

Indemnizaciones por siniestros en el impuesto al valor agregado

Autor: Richard Leonardo Amaro Gómez


Introducción. Marco Normativo

La ley del impuesto al valor agregado establece como hecho imponible en su artículo 1 la venta de cosas muebles situadas o colocadas en el territorio nacional realizadas por determinados sujetos:

a)los que hagan habitualidad en la cosas muebles o realicen actos de comercio de manera accidental o sean herederos o legatarios de responsables inscriptos en este último caso por la venta de bienes que en cabeza del causante hubieran estado gravado,


b)realicen en nombre propio pero por cuenta de terceros , ventas o compras,

c)sean empresas constructoras,

d)presten servicios gravados y,


e)sean locadores, en casos de locaciones gravadas.

En consecuencia, hay tres elementos esenciales para que se configure el hecho imponible en la venta de cosas muebles:

a)Elemento objetivo: deben ser cosas muebles.

b)Elemento espacial: que estén situadas o colocadas en el territorio nacional.

c)Elemento subjetivo: debe realizarse la venta por determinados sujetos del artículo 4.

A su vez el artículo 2 del impuesto al valor agregado define el concepto de venta, que en líneas generales, lo entiende como la transferencia a título oneroso que importe la transmisión del dominio de cosas muebles, sin importar los sujetos quienes la realicen en cuanto a su encuadre jurídico. De esta manera define de una manera muy amplia el concepto de venta, incluyendo de manera enunciativa a la: permuta, aportes sociales, adjudicación por disolución de sociedades, dación en pago y cualquier otro acto que conduzca al mismo fin, excepto la expropiación.

A la luz de esta normativa surge un interrogante respecto de las indemnizaciones que percibe un sujeto por parte de la aseguradora, por daño producido en los bienes objeto del contrato del seguro. O sea, supongamos el caso de un sujeto (responsable inscripto en el gravamen) que asegura su automóvil que utiliza en su actividad comercial y sufre un choque que daña en un 80% al automóvil, razón por la cual el sujeto no sólo percibe la indemnización correspondiente sino que además debe entregar el automóvil a la compañía aseguradora. A la luz de lo analizado por la ley del impuesto al valor agregado tenemos una transferencia del dominio de una cosa mueble (el automóvil) ubicada en el territorio nacional realizada por un sujeto pasivo (el comerciante) y a titulo oneroso (la indemnización). Por ende, a simple vista tenemos que el comerciante debe extender la respectiva factura por la transferencia del automóvil y declarar el respectivo IVA débito fiscal en su declaración jurada y generar así un crédito fiscal para la aseguradora. Sin embargo todo esto que parece encuadrar de manera perfecta en la ley del impuesto al valor agregado, no esta legislado específicamente en la respectiva ley ni tampoco en su decreto reglamentario. Sin embargo, ha sido objeto de un pronunciamiento por parte de la Administración Federal de Ingresos Públicos. A continuación se analizará el criterio fiscal sostenido por la Administración Federal de Ingresos Públicos en cuanto a la gravabilidad de este supuesto hecho imponible que encuadra en la hipótesis de incidencia tributaria definida por el legislador. Aunque también cabría agregar un segundo interrogante que surge en cuanto que si estamos en presencia de un hecho imponible ¿cual es la base de imposición para calcular el respectivo débito fiscal: el valor de la indemnización o el valor de bien siniestrado?

Dictamen de la Dirección de Asesoría Técnica – AFIP:

El dictamen número 21 del 23 de marzo de 2004 de la Asesoría Técnica de la Administración Federal de Ingresos Públicos, haciendo referencia a la instrucción número 201/77, estableció que “la indemnización que, con arreglo al respectivo contrato de seguro, perciba el asegurado por la pérdida sufrida, no determina por sí misma el débito fiscal en el mencionado gravamen”. Lo cual quiere decir que el sólo hecho de que la compañía aseguradora abone el seguro por el siniestro al asegurado, no perfecciona el hecho imponible sino que además requiere otro elemento más que esta claramente descrito en el dictamen: “cuando al percibir la indemnización el asegurado abandone en beneficio del asegurador los bienes siniestrados, cabe considerar que se produce la transferencia a título oneroso que constituye una operación gravada y cuya base imponible será el valor atribuible a los bienes deteriorados que se trasmiten”. O sea, que el otro elemento es la entrega de los bienes siniestrados al asegurador con lo cual se produce la transferencia a título oneroso. Este es el requisito fundamental para que se perfeccione el hecho imponible: la existencia de los bienes físicos, caso contrario no hay débito fiscal a ingresar. Un caso de un bien inexistente sucede con los bienes robados y que al momento de cobrar la indemnización el bien no haya aparecido, en este caso no hay hecho imponible aún cuando el contrato de seguro establezca que en caso de aparecer los mismos deberán ser entregados al asegurador. Al respecto el dictamen antes mencionado establece: “A partir de lo indicado se concluye que no corresponde que el titular ingrese débito fiscal por la indemnización recibida toda vez que, al no existir el bien al momento de percibir la misma no se produce una transferencia a título oneroso, sino que, mediante la firma del F. 15, se cede el derecho a que la aseguradora disponga de aquél en el caso en que aparezca, no resultado dicha cesión de derechos alcanzada por el tributo”. Es decir, al ser una simple cesión de derechos no resulta gravada dado que no estamos en presencia de una venta de bienes, de una locación o de una prestación de servicios.

Conclusión:

En resumen, la ley del impuesto al valor agregado por la definición que adopta del concepto de venta, trae como consecuencia que queden dentro del ámbito de imposición toda transferencia del dominio de cosas muebles a título oneroso por más que no revista el carácter de venta para el derecho común. Esto se debe a que a la autonomía del derecho tributario que se puede apartar de las instituciones reguladas por el derecho de fondo.

Dentro de este ámbito resultan gravados la entrega de bienes siniestrados al asegurador a cambio de la respectiva indemnización donde la base imponible la constituye el valor de los bienes así entregado. Esto hace que quien recibe la respectiva indemnización si es un sujeto responsable inscripto deberá extender la respectiva factura A por la transferencia del bien siniestrado y generar el respectivo débito fiscal. Esto implica siempre la existencia de los bienes siniestrados dado que en caso de no sea así, estaremos en presencia de una simple cesión de derechos que no resulta alcanzada por gravamen.

Contador Público

Licenciado en Administración de Empresas

Richard Leonardo Amaro Gómez

http://tributoimposicin.blogspot.com/

Régimen de Información para Monotributistas

Informamos en este trabajo de manera práctica las características del nuevo régimen de información para monotributistas establecido por la R.G. (A.F.I.P.) 2888



El nuevo régimen de información deberá ser cumplido por determinados contribuyentes inscriptos en el Monotributo a partir del vencimiento del segundo cuatrimestre calendario. Sucintamente damos a continuación los detalles de esta nueva obligación.



SUJETOS OBLIGADOS

Están obligados a la presentación los sujetos monotributistas que, a la finalización de cada cuatrimestre calendario al que corresponda la información:

a) se hallaren comprendidos en las categorías "F", "G", "H", "I", "J", "K" o "L";



b) sean empleadores, aunque no se encuentren comprendidos en las categorías antes mencionadas.



OBLIGACIÓN DE INFORMAR POSTERIOR



La resolución que estamos comentando establece que los contribuyentes obligados al cumplimiento del régimen que quedaren fuera de las categorías señaladas más arriba y por lo tanto dejaren de estar incluidos en el mismo, de todas formas deberán cumplir con la obligación durante los 6 (seis) cuatrimestres posteriores al último informado.

Las categorías comprendidas en esta nueva obligación son las comprendidas en los siguientes parámetros:

Categoría

Ingresos brutos (anual)

Superficie afectada

Energía eléctrica consumida (anual)

Monto de alquileres devengados (anual)

F

Hasta $ 96.000

Hasta 110 m2

Hasta 13.000 kw

Hasta $ 27.000

G

Hasta $ 120.000

Hasta 150 m2

Hasta 16.500 kw

Hasta $ 27.000

H

Hasta $ 144.000

Hasta 200 m2

Hasta 20.000 kw

Hasta $ 36.000

I

Hasta $ 200.000

Hasta 200 m2

Hasta 20.000 kw

Hasta $ 45.000

Categoría

Cantidad mínima de empleados

Ingresos brutos anuales

J

1

$ 235.000

K

2

$ 270.000

L

3

$ 300.000

SUMINISTRO DE INFORMACIÓN POR INTERNET

La información a suministrar se concretará por medio de la transferencia electrónica de datos a través del sitio Web de la A.F.I.P. (http://www.afip.gob.ar). El contribuyente deberá ingresar al servicio "Sistema Registral", luego al "Registro Tributario" y, posteriormente, en la opción "Declaración de monotributo informativa".

Para realizar esta operación, deberá contarse con Clave Fiscal habilitada con un nivel mínimo "2", conforme con lo establecido por la resolución general (A.F.I.P.) 2239.

PLAZO Y BENEFICIOS POR EL CUMPLIMIENTO

La información cuatrimestral deberá ser remitida hasta el último día hábil del mes siguiente al de la finalización del cuatrimestre calendario de que se trate.

En esta primera oportunidad el plazo vence el 30 de setiembre e incluirá la información de los dos primeros cuatrimestres del corriente año, en la medida en que el contribuyente se encuentre encuadrado en la obligación.

El cumplimiento del presente régimen informativo será requisito para que los pequeños contribuyentes puedan solicitar constancias de situación impositiva y/o previsional.

SANCIONES

La falta de presentación de la información relativa a este régimen dará lugar a la aplicación de las sanciones previstas en la ley 11683.



DATOS

Respecto de cada cuatrimestre calendario, corresponderá que se informen -entre otros- los datos que expondremos a continuación. Ello, en la medida en que resulten aplicables a los sujetos obligados, según la actividad que desarrollen.

1) DOCUMENTACIÓN

Documentación que respalda las operaciones

1. Forma de emisión, indicando si se efectúa por sistema manual o por controlador fiscal.

2. Número de la primera y última factura o documento equivalente emitido.

3. Monto de las operaciones del período.

2) PROVEEDORES

Datos de los proveedores

1. CUIT de los 5 principales proveedores de acuerdo con el monto de las operaciones

2. Monto de compras efectuadas a dichos proveedores.

3. Cantidad de facturas o documentos equivalentes emitidos por el proveedor al informante

3) CLIENTES

Datos de los clientes

1. CUIT, CUIL o CDI de los 5 principales clientes de acuerdo con el monto de las operaciones.

2. Monto facturado a dichos clientes.

3. Cantidad de facturas o documentos equivalentes emitidos a dichos clientes.

4) LOCAL DONDE SE LLEVA A CABO LA ACTIVIDAD

En este caso, se debe tener en cuenta la obligación de informar fundamentalmente sobre 2 aspectos:

a) Condición de propietario o inquilino, o si la actividad se desarrolla sin local o establecimiento fijo.

b) Número de partida y de inscripción de dominio, de corresponder.

Datos del sujeto obligado en el caso de ser locatario

CUIT, CUIL o CDI del propietario del inmueble.

Monto de los alquileres devengados en el cuatrimestre.

Fecha de inicio del contrato de locación.

Fecha de finalización del contrato de locación.

5) CONSUMO ELÉCTRICO

Datos sobre consumo de energía eléctrica

Números de las facturas cuyos vencimientos para el pago se hayan producido en el cuatrimestre.

CUIT de la empresa proveedora del servicio de suministro eléctrico.

Kilovatios consumidos en el cuatrimestre.

CUIT del titular del servicio (sujeto a cuyo nombre se emite la factura).

INFORMACIÓN ESPECÍFICA SEGÚN LA ACTIVIDAD

Adicionalmente a la información que señalamos y que deben suministrar todos los contribuyentes obligados, la R.G. de marras exige determinada información según la actividad que se realice.

a) Profesionales

Datos a suministrar

Fecha de la primera matriculación -en caso de que tuviera más de 1-. De no estar matriculado, fecha de expedición del título profesional.

CUIT del Consejo o Colegio Profesional en el que se encuentre matriculado.

b) Transportistas

Datos a informar

Condición del titular del vehículo u otra.

Monto que se abona en concepto de alquiler, de corresponder.

CUIT de la compañía aseguradora del vehículo.

Dominio del vehículo.

Monto de la prima del seguro.

Número de póliza del seguro del vehículo.



ESTUDIO

HÉCTOR BLAS TRILLO Buenos Aires, 24 de agosto de 2010

Ecotributaria



www.hectortrillo.com.ar

Registro de Operaciones Inmobiliarias y Reg. de Información

Autor: Estudio Contable Lombardi & Lombardi


SÍNTESIS DEL RECIENTE RÉGIMEN ESTABLECIDO POR RESOLUCIÓN GENERAL AFIP Nº 2820/2010

Mantiene la vigencia el Registro de Operaciones Inmobiliarias (ROI), en el que debían inscribirse los que intervienen en las operaciones de compraventa y/o locación de bienes inmuebles.

Extiende los alcances de dicha norma a operaciones de Locadores de Inmuebles.


Modifica el monto para quienes desarrollen emprendimientos inmobiliarios, por cuenta propia y sin la intervención de inmobiliarias, para que estén obligados a inscribirse.

Implementa un control sobre las locaciones y/o cesiones de derechos reales sobre inmuebles, habilitando un régimen de información para locadores o cedentes de dichas operaciones.

REGISTRO DE OPERACIONES INMOBILIARIAS



A - SUJETOS OBLIGADOS A INSCRIBIRSE EN EL ROI

- SUJETOS OBLIGADOS A INSCRIBIRSE EN EL ROI si realizan o intervienen en operaciones económicas vinculadas con bienes inmuebles.

- Las personas físicas, Sucesiones indivisas, Sociedades, Empresas, Fideicomisos, Condominios, Asociaciones,

- Entidades de cualquier clase, constituidos en el país y Empresas pertenecientes a personas de existencia física o ideal del exterior.

B - OPERACIONES COMPRENDIDAS

a) La intermediación en la compraventa y/o locación de inmuebles, percibiendo una comisión y/o honorario.

b) La locación de inmuebles por cuenta propia o con la intervención de los sujetos que efectúen las operaciones mencionadas en el inciso a) precedente.

b.1. Las rentas brutas devengadas -a favor de su propietario, por dichas operaciones en su conjunto sumen un monto igual o superior a OCHO MIL PESOS ($ 8.000.-) mensuales.

b.2. En el caso de inmuebles rurales los mismos tengan una superficie igual o superior a TREINTA (30) hectáreas, con prescindencia del monto de rentas brutas que generen dichos contratos.

c)El desarrollo de emprendimientos inmobiliarios (loteos, construcciones, urbanizaciones, subdivisiones o similares) que generen las operaciones de compraventa de inmuebles, efectuadas sin la intermediación a que se refiere el inciso a) del presente artículo, cuando se verifique alguna de las siguientes condiciones:

c.1.Se efectúen más de TRES (3) operaciones durante el año fiscal, o

c.2. el monto involucrado en su conjunto supere los TRESCIENTOS MIL PESOS ($ 300.000.-), teniendo en cuenta el precio que surja de la escritura traslativa de dominio o boleto de compraventa, según corresponda.

d) La locación de espacios o superficies fijas o móviles dentro de bienes inmuebles (locales comerciales, stands, góndolas, espacios publicitarios, cocheras, bauleras, localización de antenas de telefonía celular, etc.), por cuenta propia o por cuenta y orden de terceros, cualquiera sea la denominación y forma de instrumentación dada a los respectivos contratos, un monto igual o superior a OCHO MIL PESOS ($ 8.000.-) mensuales.

e) La cesión de derechos reales a título oneroso sobre inmuebles urbanos, excepto hipoteca, un monto igual o superior a OCHO MIL PESOS ($ 8.000.-) mensuales.

f) La cesión de derechos reales a cualquier título, oneroso o gratuito, sobre inmuebles rurales, excepto hipoteca, cuya superficie, resulte igual o superior a TREINTA (30) hectáreas.

C - SOLICITUD DE INCORPORACIÓN AL "REGISTRO". EMPADRONAMIENTO

Los sujetos obligados deberán EMPADRONARSE en el "ROI", en forma individual por cada tipo de operación comprendida, dentro de los DIEZ (10) días hábiles administrativos de reunidas las condiciones previstas.

De producirse modificaciones respecto de los datos informados conforme lo dispuesto los sujetos empadronados deberán registrarlas, dentro del plazo de DIEZ (10) días hábiles administrativos de producidas.

RÉGIMEN DE INFORMACIÓN

A - SUJETOS OBLIGADOS.

Deberán cumplir con el régimen de información:

- Los sujetos obligados a empadronarse en el ROI, que asuman el carácter de locador, cedente o similar, en las siguientes operaciones:

-- La locación de inmuebles por cuenta propia o con la intervención de Inmobiliarias, cuya rentas brutas devengadas a su favor, por dichas operaciones en su conjunto sumen un monto igual o superior a OCHO MIL PESOS ($ 8.000.-) mensuales. Y de inmuebles rurales cuando los mismos tengan una superficie igual o superior a TREINTA (30) hectáreas, con prescindencia del monto de rentas brutas que generen dichos contratos.

-- La locación de espacios o superficies fijas o móviles dentro de bienes inmuebles (locales comerciales, stands, góndolas, espacios publicitarios, cocheras, bauleras, localización de antenas de telefonía celular, etc.), por cuenta propia o por cuenta y orden de terceros, cualquiera sea la denominación y forma de instrumentación dada a los respectivos contratos, un monto igual o superior a OCHO MIL PESOS ($ 8.000.-) mensuales.

-- La cesión de derechos reales a título oneroso sobre inmuebles urbanos, excepto hipoteca, un monto igual o superior a OCHO MIL PESOS ($ 8.000.-) mensuales.

-- La cesión de derechos reales a cualquier título, oneroso o gratuito, sobre inmuebles rurales, excepto hipoteca, cuya superficie, resulte igual o superior a TREINTA (30) hectáreas.

B - EXCEPCIONES

No corresponderá cumplir con el presente régimen, cuando el o los inmuebles:

a) Sean objeto de concesiones o derechos de explotación industrial o comercial.

b) Se destinen a la realización de eventos, espectáculos, convenciones, conferencias, congresos o similares (salones, estadios, salas de cine o teatro, campos de deporte, etc.), o a ferias o exposiciones, incluyan o no servicios conexos a la locación.

c) Se encuentren sujetos a los Sistemas Turísticos de Tiempo Compartido (STTC) regulados por la Ley N° 26.356.

C - INFORMACIÓN A PRESENTAR...

I - RESPECTO DEL INMUEBLE

II - RESPECTO DE LOS SUJETOS INTERVINIENTES

III) RESPECTO DEL CONTRATO DE LOCACIÓN Y/O CESIÓN

Una copia del acuse de recibo de la transacción efectuada por internet deberá ser entregada al locatario

PLAZOS PARA INFORMAR

Mensualmente: El día 26 del mes inmediato siguiente a aquel en que, se verifiquen la sujeción al presente régimen.

Mensualmente: Hasta el último día hábil del mes inmediato siguiente a aquel en que se modifiquen los contratos.

Anualmente: El día 26 de marzo del año calendario inmediato posterior a aquel al que corresponda la información.

La obligación señalada deberá cumplirse aún cuando en un período anual no existan operaciones a informar "SIN MOVIMIENTO"

RETENCIÓN DEL IMPUESTO A LAS GANANCIAS

Los Agentes de retención, conforme RG N° 830, respecto de las operaciones comprendidas en el presente régimen de información, deberán verificar la autenticidad de la constancia de cumplimiento al mismo.

A los fines de la determinación de la retención, corresponderá aplicar la mayor de las alícuotas que, sin considerar el monto no sujeto a retención, cuando se verifique alguno de los siguientes supuestos:

a) El locador no hiciera entrega de la constancia de cumplimiento aludida en régimen de información.

b) Los datos de la constancia entregada por el locador no coincidan con los obtenidos de la consulta realizada a la AFIP.

VIGENCIA

Las disposiciones entran en vigencia a partir del 02/08/2010 hasta 31/08/2010.

Los contratos celebrados con anterioridad al 02/08/2010 y en tanto estén vigentes, el plazo será hasta el 30/09/2010.

PREGUNTA Y RESPUESTA REALIZADA EN A. TRIBUTARIAS.

PREGUNTA:

Una inmobiliaria (código 702000) que realiza operaciones de alquiler con bienes ajenos, a cambio de una comisión, ¿DEBE DENUNCIAR DICHAS OPERACIONES VÍA INTERNET O LA OBLIGACIÓN DE INFORMAR ES EXCLUSIVAMENTE PARA LOS CONTRATOS DE LOCACIÓN REALIZADOS CON BIENES PROPIOS?

RESPUESTA:

Por el hecho de intervenir en operaciones de locación y/o compraventa de inmuebles, la inmobiliaria se encuentra obligada a empadronarse en el Registro de Operaciones Inmobiliarias.  Los intermediarios deberán cumplir con el régimen de información previsto en el Título II de la Resolución General Nº 2820, siempre que asuman el carácter de locador, arrendador, cedente o similar, en las operaciones de locación -alquiler o arrendamiento- de bienes inmuebles, por cuenta propia o con la intervención de los sujetos que efectúen las operaciones de intermediación, cuando las rentas brutas devengadas -a favor de su propietario, sublocador, subarrendador, condominio o, en su caso, condómino- por dichas operaciones en su conjunto, sumen un monto igual o superior a ocho mil pesos ($ 8.000) mensuales. De no ser la inmobiliaria locadora de los inmuebles no debe informar, sólo debe empadronarse.

PREGUNTAS FRECUENTES REALIZADAS A AFIP.

(VER RESPUESTAS: http://www.afip.gov.ar/genericos/guiavirtual/buscador_resultados.aspx?q=2820&filtro=1)

1)¿Cómo debe proceder un locatario que no está obligado a consultar la constancia de empadronamiento, por ser el importe de su contrato menor a $8000, siendo que sumados los alquileres del locador con otros locatarios superan este importe?

2)Dentro de las operaciones a informar, ¿se encuentran obligadas las playas de estacionamiento?

3)Un inmueble rural en el cual fue cedida la nuda propiedad con reserva de usufructo a título gratuito, ¿se encuentra alcanzado por la R.G. 2820? ¿Quién debe informar el contrato celebrado?

4)En aquellos casos en que el contrato de alquiler del inmueble es celebrado por una inmobiliaria que actúa en nombre y representación del titular ¿por mandato, representación o similar-, ¿sobre quién recae la obligación de empadronarse e informar en el Registro de Operaciones Inmobiliarias?

5)¿Cuál es el alcance de la excepción contenida por el inc. a) del Artículo 8° de la R.G. 2820?

6)¿Existe alguna excepción a la obligación de empadronamiento?

7)Una persona física se encuentra alcanzada por las operaciones detalladas en el Artículo 2° de la R.G. 2820, pero no le correspondía por la RG 2168, ¿hasta cuándo tiene plazo para empadronarse?

8)¿Corresponde aplicar la retención que establece el artículo 14 de la RG 2820 cuando el locador o arrendador sea monotributista?

9)¿Los arrendatarios tienen alguna obligación en relación a lo dispuesto en la RG 2820/2010? ¿Se deben empadronar o cumplir con algún régimen de información?

10)En el caso de un sujeto empadronado en el Registro por poseer alquileres que superan los $8000 mensuales, ¿debe informar todas las locaciones, incluso aquellas que no superan los $8000 o únicamente aquellas que superan dicho importe?

11)¿Quién debe cumplir con las disposiciones de la RG 2820/2010 en el caso de un condominio que no se encuentra obligado a inscribirse ante AFIP, por realizar una locación exenta en IVA?

12)En el caso de realizar pagos anteriores al 30/9/10, ¿corresponde aplicar la retención ya que el titular del inmueble tiene plazo hasta dicha fecha para realizar la presentación de la información?

13)¿Qué información debo suministrar y cómo debo hacerlo?

14)¿Quiénes deben cumplir con el régimen de información?

15)Evento 2673 - ¿Qué validaciones realiza el sistema para no permitir realizar la transacción?

16 ¿En qué consiste el régimen de información que incorpora la RG 2820/10?

17)¿Cuáles son las principales modificaciones y vigencia de la RG 2820?

18)Un sujeto cedió la nuda propiedad en forma gratuita del campo a su hijo, reservándose para él el usufructo, explotando el campo bajo el régimen de aparcería agrícola. ¿Quién es el sujeto obligado a inscribirse en el ¿Registro de Operaciones Inmobiliarias¿? ¿el padre (usufructuario) o el hijo (nudo propietario)?

19)¿Para qué regimenes de retención se aplica la distribución de las retenciones establecida en la RG N° 2761/10?

Autor: Estudio Contable Lombardi & Lombardi

4656-5046 - 4658-4660 - 15-5816-5989 - expocontable@speedy.com.ar - msn multitematico@hotmail.com - Pte.Perón Nº 767 V.Sto. Bs.As.

Bancarización

LA LUCHA ESTATAL CONTRA LA BANCARIZACIÓN



El afán estatal de recaudar dinero a como dé lugar conspira de manera dramática contra la llamada bancarización; es decir, contra la necesidad de que los fondos de la economía circulen dentro del sistema financiero

Para nosotros es algo bastante natural. Las operaciones comerciales en la Argentina suelen hacerse en efectivo cuando revisten cierta importancia. Y además suelen hacerse en moneda extranjera, esencialmente en dólares.


Esta realidad tiene mucho que ver con varios factores que probablemente no siempre observamos con el detenimiento necesario.

Una enumeración rápida puede resultar agobiante para el hombre común, pero sin embargo resultará rápidamente comprensible. Por empezar la inmensa carga tributaria se traduce hoy en día en innúmeros mecanismos de retención y percepción de impuestos tanto a nivel nacional como provincial y hasta municipal. Se trata de regímenes que en muchos casos se basan en presunciones y carecen de fundamento serio, aparte de resultar aplicados sin consulta previa respecto de la situación de los presuntos contribuyentes. A ello se suma la necesidad de tramitar exclusiones de tales regímenes y la devolución de importes, que habrá de producirse o no a las cansadas y sin ajuste o interés resarcitorio alguno. A todo ello se le suma el impuesto sobre los débitos y créditos bancarios, que como se sabe se aplica a todos los movimientos tanto de depósitos como de pagos dentro del sistema bancario.

El régimen legal regulatorio de los llamados cheques diferidos tiene, a su vez, un condicionante natural en lo que se refiere al trasfondo jurídico. Es muy difícil cobrar cuando el cheque resulta rechazado y no existe voluntad de pago por parte del emisor. Ingresar en el terreno del cobro judicial es gravoso y de resultado incierto.


Es cierto que sin embargo tales cheques son utilizados en muchísimas operaciones comerciales, como también lo es que suelen llenarse de endosos porque nadie está dispuesto a pasar por el banco y someterse a tantos regímenes tributarios como provincias existen, más la Nación y ciertos municipios según sea el caso.

Así las cosas, los extranjeros que llegan a estas playas no pueden creer que tantas operaciones de importancia (compra de inmuebles, automotores, maquinaria agrícola, etc.) se lleven a cabo en oficinas bancarias en donde las partes se juntan con escribanos y contadores para que los compradores entreguen a los vendedores grandes cantidades de billetes de dólar, por ejemplo. O que la gente lleve en bolsos o portafolios grandes cantidades de dinero para depositar en la cuenta de una Agencia de automóviles o de una de turismo.

El Estado, desde hace varios años, ha intentado promover la llamada bancarización. Como se sabe, existe una ley que obliga a pagar con cheque las operaciones por encima de los $ 1.000.-. Se trata de una ley absurda y esencialmente inconstitucional no tanto por imponer esta clase de obligación, sino por establecer sanciones absolutamente incomprensibles en un Estado de Derecho, tales como por ejemplo que se desconozca la existencia misma de la operación . Hablamos de la llamada ley antievasión, que lleva el número 25.345 y que dispone en su artículo primero que no surtirán efecto entre las partes ni frente a terceros los pagos totales o parciales (se efectúen tanto en el país como en el Exterior) si no cumplen con este requisito. Esta ley fue reglamentada en su momento de manera impropia por una Resolución General de la A.F.I.P., la 1547, que agregó condicionamientos en cuanto a la forma de emitir los cheques, cuya operatoria en realidad está regimentada en la ley del cheque, es decir la 24.452 y en la que nada tiene que hacer el organismo encargado de recaudar impuestos.

Más allá de la situación jurídica lo cierto es que la trama regulatoria tendiente por un lado a obligar a los habitantes a realizar sus operaciones dentro del sistema financiero no ha dado ni de lejos con los resultados que se esperaban. Y la razón de ello es que para los gobernantes el dinero cautivo dentro del sistema es fácilmente atacable por leyes, decretos, resoluciones, disposiciones normativas, notas externas, circulares o lo que fuere por parte de Nación, provincias y municipios que de tal modo obtienen fácilmente recursos de los supuestos contribuyentes.

Las consecuencias de todo este accionar, que hemos denominado en su momento rapiñero, están a la vista. Nadie quiere ser el proverbial pato de la boda. Y muchos prefieren arriesgar o buscar la forma de evitar, precisamente, la exacción que les significa entrar en el sistema. Son cada vez más las personas que tratan de no utilizar tarjetas de crédito o de débito para de esa manera evitar ser víctimas de los regímenes de información afipianos, que en cualquier momento pueden operar como disparadores de reclamos e inspecciones.

¿Y a qué lleva todo esto? Entre muchas otras cosas a incrementar los riesgos. Los diversos delitos (tales como las denominadas salideras bancarias, los robos, hurtos, arrebatos y demás) están en relación directa con esta elusión sistemática que hacen los operadores comerciales y los hombres y mujeres del común. Nadie quiere quedar dentro de un sistema perverso y extorsivo, en el cual se requiere toda clase de explicaciones y trámites para poder recuperar al menos el dinero retenido de manera ilegítima con argumentos muchas veces ridículos por parte de los organismos recaudadores. Y exigencias de envío de documentación sin intimación previa alguna.

El Estado quiere obligar a la gente a entrar en el sistema y da como principal argumento la necesidad de operar en blanco. Sin embargo todos sabemos que la economía funciona en negro en un porcentaje cercano al 50%. Probablemente sin leyes como la citada más operaciones se realizarían en efectivo, eso es cierto. También lo es que los riesgos que se corren al manejarse en efectivo son muy grandes hoy por hoy, entre otras cosas porque el Estado ha mostrado a lo largo de los años su absoluta impotencia en punto a resolver el problema de la delincuencia. La situación muy por el contrario se ha agravado de tal modo que es común escuchar hoy en día expresiones del tipo de “si no nos roban los ladrones nos roba el Estado”. No compartimos en esencia que se llegue a tal extremo. Se supone lógicamente que el Estado tiene la facultad de cobrar impuestos y que debe hacerlo sobre la base de la razonabilidad y dentro de la legitimidad. Pero es indudable que la percepción de parte de la gente (y con razón) no es esa. Y precisamente no la es porque los elementos citados en cuanto a la manera en que se aplican los regímenes de retención y percepción, más las enormes dificultades para salirse de ellos, más los tiempos y formas de las devoluciones de los montos retenidos indebidamente, más la falta de ajustes o intereses en tales devoluciones en tiempo de alta inflación especialmente, son argumentos bastante sólidos de parte de quienes ponen en un pie de igualdad al Estado con los ladrones. No solamente hay que ser honesto sino que también hay que parecerlo.

La verdad es que el Estado en lugar de luchar por la bancarización termina en la práctica luchando en contra de ella. A todo ello se suma la enorme presión tributaria en todos los sectores, la proliferación de regímenes de información que obligan a los habitantes a suministrar todo tipo de datos respecto de terceros con quienes operan, y la increíble pero cierta abolición del secreto bancario y fiscal concomitantes.

Los riesgos son muy grandes. Hoy en día no se trata solamente de que a alguien le roben su dinero en una calle cualquiera. Los casos de asesinatos a mansalva por cualquier motivo pueden verse cotidianamente en diarios y televisión. Los gobernantes no parecen tomar nota de ello. Pero tampoco parece ser preocupación seria de parte de muchos profesionales, tanto de las ciencias económicas como del derecho, que parecen más bien consentir el tratamiento dado a los contribuyentes, especialmente en materia de regímenes de información.

El argumento que suele darse es el de que mucha gente está categorizada donde no le corresponde y que por ello el Estado hace bien en exigir información. Es decir que dado que se presume que muchos son culpables (y no inocentes, que es el principio liminar del derecho comparado), el Estado tiene el derecho de exigir información claramente de modo inconstitucional, invasiva de la privacidad y violatoria de los derechos bancario y fiscal. Una bizarría inaceptable pero corriente.

Cuando analizamos esta situación llegamos a la conclusión de que las cosas que nos ocurren de manera diaria no tienen como único motivo la actitud de gobernantes y funcionarios, sino que cuentan de algún modo con cierto apoyo profesional y en general de buena parte de la población. Argumentos tales como el de la evasión supuesta son francamente ridículos. El Estado tiene la obligación y el derecho de exigir y controlar el pago de impuestos mediante métodos legales y ajustados a derecho. Y no a lo bestia, como ocurre y resulta justificado por no pocos profesionales y dirigentes en general.

A todo esto se le suma una constante: las moratorias impositivas y previsionales. La certeza por parte de los funcionarios de que buena parte de la población no está al día con sus impuestos y gabelas varias, los lleva a dictar normas del tipo jubileo, con el objetivo de arrimar más y más dinero a las arcas estatales y cerrar las cuentas de un grifo que parece eternamente abierto.

En definitiva podemos decir que la situación actual está signada por una enorme presión tributaria a la que se suma una cada día mayor presión administrativa (que constituye una carga pública) basada en muchos casos en la falta de respeto de principios constitucionales básicos (intimidad, secreto bancario, secreto fiscal, no declarar contra uno mismo, etc.); a todo lo cual se agrega la proliferación de presunciones para retener dinero de cuentas bancarias sin previo aviso, cosa que origina perjuicios económicos y financieros, tanto por la dificultad de recuperar el dinero, cuanto por la necesidad de someterse a verdaderas vejaciones suministrando información a agentes de los fiscos, sin comunicación fehaciente y sin haberse iniciado procesos de inspección como marcan las propias leyes de procedimientos. La pérdida de tiempo y de dinero es muy grande. Es mucho mayor que la que verdaderamente correspondería por el hecho de operar dentro del sistema y en blanco. Además, y como todo el mundo sabe, el propio Estado no opera en blanco en materia de contrataciones laborales. Y lo hace de manera masiva en todos los niveles desde hace muchos años.

En lugar de propender a la bancarización, como se ha intentado por ejemplo con el uso de tarjetas de débito (y en su momento de crédito) con devoluciones parciales de IVA, lo que se hace apunta a todo lo contrario.

HÉCTOR BLAS TRILLO

Buenos Aires, 17 de agosto de 2010

www.hectortrillo.com.ar

Monotributo - Declaración Jurada Cuatrimestral

Por favor, tenga en cuenta que la Resolución General AFIP N° 3990/2017 publicada el 08/02/2017 establece que ya no es mas obligatorio presentar la declaración jurada informativa cuatrimestral


Los monotributistas empleadores y aquellos que se encuentren en las categorías F a L, deberán presentar una declaración jurada cuatrimestral.

Esta declaración jurada se realizará a través del sitio de la AFIP - Sistema Registral - Declaración de Monotributo Informativa

Deberá ser enviada hasta el último día hábil del mes inmediato siguiente al de la finalización de cada cuatrimestre (Mayo, Septiembre y Enero). La primer presentación deberá realizarse antes del 30 de setiembre

DATOS A INFORMAR

Documentación de respaldo

1. Forma de emisión, indicando si se efectúa por sistema manual o por controlador fiscal.

2. Nº de la primera y última factura o documento equivalente emitido.

3. Monto de las operaciones del período.

Proveedores

1. CUIT de los 5 principales proveedores, en función al monto de las operaciones.

2. Monto de compras efectuadas a dichos proveedores.

3. Cantidad de facturas o documentos equivalentes emitidos por el proveedor.

Clientes

1.CUIT, CUIL o CDI, de los 5 principales clientes en función al monto de las operaciones.

2. Monto facturado a dichos clientes.

3. Cantidad de facturas o documentos equivalentes emitidos a dichos clientes.

Local o establecimiento

1. Condición de propietario o inquilino, o si la actividad se desarrolla sin local o establecimiento fijo.

En caso que la condición sea la de inquilino:

CUIT, CUIL o CDI del propietario del inmueble.

Monto de los alquileres devengados en el cuatrimestre.

Fecha de inicio del contrato de locación.

Fecha de finalización del contrato de locación.

Número de partida y de inscripción dominial, de corresponder.

Energía eléctrica

1. Números de las facturas cuyos vencimientos se hayan producido en el cuatrimestre.

2. CUIT de la empresa proveedora del servicio de suministro eléctrico.

3. Kilovatios consumidos en el cuatrimestre.

4. CUIT del titular del servicio (sujeto a cuyo nombre se emite la factura).

Profesionales o transportistas:

a) Profesionales

1. Fecha de la primera matriculación, de no estar matriculado, fecha de expedición del título.

2. CUIT del Consejo o Colegio Profesional en el que se encuentre matriculado.

b) Transportistas

1. Condición de titular del vehículo u otra.

2. Monto que se abona en concepto de alquiler, de corresponder.

3. CUIT de la compañía aseguradora del vehículo.

4. Dominio del vehículo.

5. Monto de la prima de seguro.

6. Número de póliza del seguro del vehículo.



Cuado un monotributista deje de cumplir con las condiciones (deje de ser empleador o baje de categoría), deberá seguir presentado igualmente la declaración cuatrimestral durante los 6 cuatrimestres siguientes a la última declaración.

Gastos deducibles no establecidos en el Régimen de Retención sobre Sueldos de Empleados en Relación de Dependencia

Finalidad del informe.


El presente informe tiene por objeto analizar en líneas generales que otros gastos puede deducir un empleado en relación de dependencia en el impuesto a las ganancias, a parte de los establecidos en el régimen de retención sobre rentas del trabajo personal en relación de dependencia, para tributar anualmente un impuesto menor.

También este informe tiene por objeto analizar como se debería proceder para deducir todos aquellos gastos relacionados con la actividad gravada pero que no se pueden deducir mensualmente a los fines de calcular la retención por no permitirlo la resolución reglamentaria del régimen antes mencionado.

Principio General: ley del impuesto a las ganancias.

Según el artículo 80 de la ley 20.628 Ley del Impuesto a las Ganancias los gastos cuya deducción admite la ley, con las restricciones expresamente establecidas en la misma, son aquellos incurridos para obtener, mantener y conservar las ganancias gravadas por el impuesto y las mismas se restarán de las ganancias gravadas de la fuente que los origina.

En consecuencia, este principio general, establece el criterio en materia de deducciones de gastos determinando que todo gasto incurrido para obtener, mantener y conservar las ganancias gravadas es en principio siempre deducible, obviamente con las restricciones impuestas por la ley. En tanto y cuanto el contribuyente pueda probar que el gasto realizado se relaciona con las ganancias gravadas, ya sea para obtenerla, conservarla o mantenerla, lo puede deducir de la ganancia bruta para desminuir la base imponible sujeta al impuesto y tributar de manera anual un impuesto menor.


Norma Reglamentaria: Régimen de Retención.

El Régimen de Retención sobre las rentas del Trabajo Personal en Relación de Dependencia se reglamentó a través de la resolución 2.437 que estableció conceptos de gastos específicos que se pueden deducir de la ganancia bruta a los fines de determinar la ganancia neta y luego la ganancia neta sujeta al impuesto que es la que constituye la base imponible del tributo a los fines de calcular la retención mensual. Esos conceptos de gastos son los que la ley 20.628 denomina Gastos Generales y que están establecidos en el artículo 81. No importa que los mismos estén relacionados con la ganancia gravada, los mismos son deducibles por el sólo hecho de estar establecidos en la norma. Estos conceptos de gastos se pueden deducir mensualmente para que el importe de la retención sea menor, y por ende, tributar anualmente un impuesto menor. Salvo los honorarios médicos, todos los gastos allí establecidos en el anexo III de la resolución son deducibles mensualmente. Pero la resolución no permite la deducción de otros gastos relacionados con la actividad gravada que no estén establecidos en dicho anexo lo cual trae aparejado que los mismos se conviertan en no deducibles para aquel contribuyente que no se da de alta en el impuesto, porque esos otros gastos relacionados con la actividad gravada y que no están establecidos en el Anexo III de la Resolución General 2.437 solo pueden deducirse si el sujeto pasivo del impuesto se da de alta en AFIP y presenta anualmente la DDJJ.



Entonces parece ser que el marco normativo de la AFIP limita este principio consagrado por ley y más precisamente el principio del artículo 80 de la Ley del Impuesto a las Ganancias, dado que en cuanto a lo que respecta a la ganancia gravada de las personas físicas que obtienen ganancias de cuarta categoría la reglamentación de las retenciones por medio de la resolución general 2.437 estableció que sólo son admisibles las deducciones establecidas en el Anexo III.

No obstante, ninguna resolución puede vulnerar una ley debido a la jerarquía constitucional de las normas. Una ley solo puede modificarse a través de otra ley. Esta es la razón por la cual la AFIP a través de varios dictámenes reconoció que todos los otros gastos relacionados con la ganancia gravada pero que no constan en el anexo de dicha resolución si son deducibles pero no en el cálculo mensual de la retención sino en la DDJJ anual, razón por la cual el sujeto deberá inscribirse en el impuesto y presentar anualmente las respectivas DDJJ en donde se tomará como pago a cuenta todas las retenciones efectuadas por el empleador. Es necesario entender que los sujetos que solo obtienen ganancias derivada del trabajo personal en relación de dependencia no están obligados a presentar anualmente la DDJJ de ganancias, dado que anualmente el empleador es el obligado a preparar el formulario 649 (liquidación anual de ganancias) y a retener el respectivo importe. Esa es la razón por la cual esos otros gastos relacionados con la actividad gravada no se los deduce el contribuyente, pagando por ende un impuesto anual mayor al que debería ser, ya que por lo general nunca se opta por darse de alta en el impuesto ya que eso trae como consecuencia el cumplimentar todos los años el deber formal de presentar la DDJJ de ganancias.

Sin embargo el efecto que trae aparejado el darse de alta en el impuesto para deducirse el gasto relacionado directamente con la actividad gravada es que la cuantía anual del impuesto será menor ya que anualmente se deducirán aquellos conceptos de gastos que no se pueden deducir debido a que el régimen de retención sobre sueldos no lo permite.

Posibles Gastos a Deducir:

A continuación se enumera de manera enunciativa posibles gastos que se pueden deducir y que no están establecidos en el anexo de la resolución 2.437:

1) Gastos del Automotor: en el supuesto caso de que el automóvil se afecte al ejercicio de la actividad del sujeto en la empresa (por ejemplo, para visitar clientes), en principio este gasto sería deducible, siempre y cuando haya una verdadera afectación. Aunque la afectación no tiene que ser de un 100% ya que puede ser menor, es decir, el automóvil se puede usar para cuestiones personales (uso particular) y para desarrollar actividades relacionadas con el cargo que ocupa en la empresa (por ejemplo, visitar clientes). En este caso debe estimarse anualmente que porcentaje durante el año se afecto el automóvil a actividades personales y que porcentaje se afectó a actividades gravadas. En esta última proporción serán deducibles. Hay que tener en cuenta que los gastos deducibles serían: a) gastos de seguros, mantenimiento, reparación, combustibles, peajes, etc hasta el límite de $ 7.200 (si el auto se afecta en un 100%) y b) amortización por degaste (hasta el límite de $ 5.000 si el auto se encuentra afectado en un 100% a la actividad gravada). Estos límites son anuales y se considera para cada auto afectado a la actividad.

2) Gastos de telefonía: si el sujeto utilizará para realizar su actividad en la empresa su teléfono particular y este gasto no fuese reembolsado por la empresa, podría deducirse, obviamente, considerando la proporción en que el gasto del télefono se debe al desarrollo de la actividad gravada y la proporción en que el gasto se debe al desarrollo de actividades personales.

3) Gastos de cursos y postgrado: estos cursos siempre y cuando tengan una relación directa con el ejercicio de la actividad gravada también son deducibles sin limitación alguna. Por ejemplo, una persona que trabaja en el área de facturación que de repente realiza un curso de Facturación a las Obras Sociales puede deducirse este concepto en su DDJJ anual. Inclusive dentro de esta categoría podríamos incluir los cursos de idiomas en tanto y cuanto se relacione con las actividades que constituyan la fuente laboral.

4) Suscripciones y adquisiciones de libros: lo dicho anteriormente también comprende este tipo de gasto obviamente siempre y cuando sean razonables tanto en cuanto al monto así como también en su relación con la fuente laboral.

Pueden existir otros conceptos de gasto como lo es internet pero esto hay que analizarlo a luz de todo lo dicho hasta ahora para determinar si puede constituir un concepto deducible de la ganancia bruta.

Hace un tiempo atrás el Tribunal Fiscal de la Nación se pronunció respecto a un fallo bastante interesante sobre la DDJJ de ganancias de la periodista María Magdalena Ruíz Guiñazú. La cuestión versaba sobre ciertos gastos que se había deducido la periodista en concepto de: trajes, maquillaje, tinturas, etc. Ella sostenía que su imagen era esencial para el desarrollo de su actividad que a su vez le originaba ganancias gravadas. El fisco sostenia que era irrazonables ya que se trataba de montos significativos. La cuestión llego al Tribunal antes mencionado que se pronunció a favor de la periodista alegando que según el principio general del artículo 80 de la ley 20.628 es procedente la deducción ya que constituyen para la periodista gastos necesarios para conservar, obtener y mantener la fuente de ganancias gravadas, o sea, su trabajo.

En cada caso vease que hay que considerar los siguientes factores para determinar si el gasto puede ser deducible:

1- Su relación con la actividad gravada, o sea, analizar si es necesario para mantener, conservar u obtener la fuente laboral.

2- El monto del gasto, o sea, si el monto es razonable.

3- La frecuencia en que se realiza el gasto.

En otro orden de cosas podría citar a manera de ejemplo el traje que adquiere un abogado, contador, etc para el desarrollo de su actividad como deducible.

Conclusiones:

La ley del impuesto a las ganancias establece las posibilidad de deducir todo gasto relacionado con la actividad gravada en la medida que el mismo haya sido necesario para mantener, obtener y conservar la fuente de ganancias gravadas.

Si bien a la hora de calcular la retención mensual de sobre el sueldo de los empleados en relación de dependencia no se pueden deducir ciertos gastos relacionados directamente con la ganancia gravada por no estar establecidos en la resolución reglamentaria de AFIP, estos si se pueden deducir en la DDJJ anual en tanto y cuanto el empleado se de alta y presente anualmente dicha declaración.

El efecto que traería aparejado la deducción de esos gastos en la declaración jurada anual sería la disminución de la base imponible y por ende un impuesto menor a tributar anualmente. Inclusive la deducción de esos gastos podría conllevar al cambio de escala lo que podría traer como consecuencia un efecto multiplicador disminuyendo aún más el impuesto determinado. También podría suceder que de la DDJJ surja un saldo a favor y este saldo a favor luego es compensable con el impuesto a los bienes personales a pagar.

No cualquier clase de gasto resulta deducible en la DDJJ anual, sino que los gastos deducibles son aquellos relacionados con la ganancia gravada. A su vez hay que tener también en cuenta otros factores como lo son el monto anual de gasto y la frecuencia en que se realiza el mismo. Siempre que un contribuyente pretenda deducirse un gasto deberá analizar si podrá demostrar ante cualquier inspección su relación con la ganancia gravada, esto a fines de evitar posibles impugnaciones, intereses y multas por parte de la AFIP.

Contador Público

Licenciado en Administración de Empresas

Richard Leonardo Amaro Gómez

Valor locativo presunto de los inmuebles en el impuesto a las ganancias

La finalidad del siguiente informe fiscal es analizar el instituto creado por la ley del impuesto a las ganancias denominado valor locativo de los inmuebles cedidos gratuitamente o a un precio no determinado así como también de los que se utilizan para recreo, veraneo u otros fines, para determinar el alcance e implicancias que este instituto representa.


Tipo de renta

El artículo 41 de la LIG estable como ganancia de primera categoría, renta del suelo, el producido en dinero o es especie de la locación de inmuebles urbanos y rurales. Según el artículo 1493 del código civil Habrá locación, cuando dos parte se obliguen recíprocamente, la una a conceder el uso o goce de una cosa, o a ejecutar una obra, o prestar un servicio y la otra a pagar por este uso, goce, obra o servicio un precio determinado en dinero. El que paga el precio, se llama en este código locatario, arrendatario o inquilino, y el que lo recibe locador o arrendador. El precio se llama también arrendamiento o alquiler. Este tipo de locación es la que le produce al locador o arrendador, la denominada renta real, es decir, ingresos susceptibles de permanencia de la fuente, habilitación de la fuente y peridiocidad de la fuente. En cambio, existe otro tipo de locación establecidos en los incisos f) y g) del artículo 41 que producen otro tipo de rentas denominadas fictas o presuntas.


Renta ficta

Cabe destacar que según Luis Omar Fernández, haciendo referencia a Henry Simons, dice que la renta connota 'el ejercicio de control de la utilización de recursos escasos de la sociedad’ y que esto está relacionado no con sensaciones (como afirmaban otros autores) sino más bien con el ejercicio de derechos, a los que pueden asociarse precios de mercado' (1). Aunque en líneas generales se puede decir que la renta desde la perspectiva económica es la retribución por la utilización de los factores de la producción: capital, trabajo y tierra. Sin embargo Irving Fisher relaciona la renta con el flujo de servicios que proporciona los bienes de un determinado sujeto. Desde esta perspectiva también es renta el goce de los bienes que no producen renta, como lo podría ser el auto propio o la casa habitación, o los bienes utilizados para recreo, veraneó u otros fines. Bajo este concepto se incluye el valor locativo de ciertos bienes. Vale mencionar que también se denominan a este tipo de rentas fictas.


Valor locativo

Concepto: es el alquiler que obtendría el propietario si alquilase o arrendase el inmueble a un precio oneroso a un tercero. Es un ingreso presunto, no real, dado que estamos en presencia de lo que se obtendría en caso de alquiler o arrendar el inmueble. Aunque el artículo 56 en su decreto reglamentario establece también una definición al decir que: “se considera valor locativo el alquiler o arrendamiento que obtendría el propietario si alquilase o arrendase el inmueble o parte del mismo que ocupa o que cede gratuitamente o a un precio no determinado. Según Enrique Reig “Por lo tanto, el valor locativo no es un ingreso monetario, sino un goce, o también se lo puede considerar como la ausencia de un gasto” (2).

Tipos de inmuebles a los cuales se aplica:

Son tres las situaciones en las cuales se debe proceder a estimar el valor locativo presunto de un inmueble:

1)en los casos de inmuebles cedidos a titulo gratuito,

2)en los casos de inmuebles cedidos a precio no determinado, y

3)en los casos de inmuebles utilizados para recreo, veraneo u otros fines.

En estos tres casos corresponde aplicar el concepto de renta presunta o indirecta, renta ficta.

Marco Normativo

La ley del impuesto a las ganancias establece en su artículo 41, que trata de la renta del suelo, que son ganancias de la primera categoría, en tanto no corresponda incluirlas en las ganancias empresariales del artículo 49, inciso f) el valor locativo computable por los inmuebles que sus propietarios ocupen para recreo, veraneo u otros fines semejantes, y g) el valor locativo o arrendamiento presunto de inmuebles cedidos gratuitamente o a un precio no determinado. A su vez el artículo 42 establece que se presume de derecho que el valor locativo de todo inmueble urbano no es inferior al fijado por la Administración General de Obras Sanitarias (organismo que hoy ya no existe) o, en su defecto, al establecido por las Municipalidades para el cobro de la tasa de alumbrado, barrido y limpieza. A falta de estos índices, locativo podrá ser apreciado por la Dirección General Impositiva. En los casos de inmuebles cedidos en locación, usufructo, uso, habitación o anticresis, por un precio inferior al arrendamiento que rige en la zona en que los mismos están ubicados, la Dirección General Impositiva podrá estimar de oficio la ganancia correspondiente- Sin embargo y pese a todo lo expuesto es el decreto reglamentario el que establece claramente en su artículo 56 como se debe cuantificar el valor locativo presunto:se considera valor locativo el alquiler o arrendamiento que obtendría el propietario si alquilase o arrendase el inmueble o parte del mismo que ocupa o que cede gratuitamente o a un precio no determinado.

Cuantificación del valor locativo

Como ya se dijo, no cabe duda alguna que es el artículo 56 del decreto reglamentario de la LIG que establece el criterio o pauta para estimar de manera razonable cual es el valor locativo al establecer que es el valor que se obtendría si se alquilase o arrendara el inmueble. Por ende, hace referencia a un valor estimativo de mercado. Todo esto conlleva a que la determinación de este valor sea una cuestión de investigación y de prueba que recae sobre el contribuyente, cómo lo sostiene Luis Omar Fernández: “Entonces, la responsabilidad del contribuyente será averiguar si existe ese valor en plaza y procurarse los medios para probarlo en caso de que el Fisco así se lo requiera” (3)

Con relación a las pautas que da la ley para la determinación el valor locativo presunto tenemos que al día de la fecha Obras Sanitarias de la Nación es un ente que ya no existe y con relación al establecido por las municipalidades para el cobro de la tasa de alumbrado barrido y limpieza puede ser un índice no representativo de la realidad. Fernández al respecto sostiene que “El segundo valor existe, más allá de la dificultad práctica que muchas veces plantea su conocimiento y obtención. Por su parte, el decreto reglamentario en el artículo 46 dispone que el valor locativo es ‘el alquiler o arrendamiento que obtendría el propietario se alquilase o arrendase el inmueble …’, con lo cual el problema pasa a ser una cuestión de investigación y prueba de dicho valor” (4). Sin embargo, debe tenerse en cuenta también a pesar de considerar los valores de mercado, los valores locativos especiales fijados por las municipalidades para el cobro de la tasa de alumbrado, barrido y limpieza para analizar la razonabilidad de los valores a aplicar.

Cabe destacar que lo así determinado es la denominada renta bruta a la cual habrá que deducirle todos los gastos necesarios para mantener, conservar y obtener la fuente de ganancias gravadas de acuerdo al principio rector del artículo 80 de la ley del impuesto de las ganancias.

Valor locativos presunto ------------- Renta Bruta

Gastos artículo 80 ------------- Renta Neta

Los gastos que resultan deducibles son:

a)Impuestos y tasas que recaen sobre los inmuebles.

b)Primas de seguros que cubran riesgos sobre los inmuebles.

c)Amortizaciones.

d)Gastos de mantenimientos de los inmuebles.

e)Intereses por deudas hipotecarias.

f)Etc.

No existen restricción alguna para este tipo de bienes, salvo excepción los deudores incobrables por cuestiones más que obvias no resultan deducibles.

Sin embargo cabe destacar una importante consideración que establece el artículo 17 de la LIG en su último párrafo dice: Cuando el resultado neto de las inversiones de lujo, recreo personal y similares, establecido conforme con las disposiciones de esta ley acuse pérdida, no se computará a efectos del impuesto. También esto es ratificado por el artículo 59 inciso b) del decreto reglamentario. Esto quiere decir que si en vez de resultar una renta neta resultaría un quebranto, este no se puede computar, razón por la cual se deben tomar los gastos hasta el límite de la renta presunta. Vale remarcar que se refiere a inversiones de lujo, recreo y similares, lo cual se asemeja los inmuebles utilizados para recreo, veraneo u otros fines. Pero esto no se aplica a los inmuebles cedidos gratuitamente o precio no determinado, dado que para este caso lo quebrantos originados si son plenamente deducibles.

Valor locativo proporcional

Hay una consideración que hay que hacer respecto de los inmuebles utilizados para recreo, veraneo u otros fines similares, dado que por lo general estos bienes no están ocupados durante todo el año, sino en determinados meses. Aquí el criterio para determinar el valor locativo presunto es el correspondiente a los meses en que el inmueble esta ocupado. Por ejemplo, si sólo esta ocupado desde enero a marzo, sólo por estos tres meses hay que aplicar el criterio de valor locativo. Así lo establece Luis Fernández Omar al decir el valor locativo (renta ficta) del inmueble ocupado para recreo o veraneo se computará por los periodos de real ocupación por parte del propietario o cuando el inmueble esté disponible son para dichos fines, aunque no se lo ocupe (5)

Pero ¿Qué sucede con los gastos deducibles? ¿Son deducibles en un 100% o de manera proporcional al tiempo de ocupación al igual que sucede con el valor locativo presunto? En general el criterio que resulta más razonable es deducir todos los gastos necesarios dado que quien ocupa un inmueble para recreo, veraneo u otros fines debe hacerse cargo de todos los gastos y no sólo de la parte proporcional al de su ocupación. Así lo establece Jorge Jalfín al decir que en cuanto a la deducción de la totalidad de los gastos anuales o su hipotético prorrateo en función del tiempo efectivamente utilizado, somos de la opinión de que no caben restricciones de naturaleza proporcional, atento al carácter anual del gravamen. Ello, por la inconstrastable realidad de que quién utiliza un inmueble para recreo o veraneo durante un limitado lapso, debe hacerse cargo de todos los gastos de cómo contrapartida este le irroga durante todo el año (6).

Justificación de las variaciones patrimoniales

El incluir una renta ficta en la determinación del impuesto trae aparejado la obligación de justificar este ingreso no erogable en la columna I (uno) por su importe bruto, dado que no son ingresos verdaderamente obtenidos sino estimados. Es decir, tiene un tratamiento similar al de las amortizaciones sólo que en el sentido inverso. Recordemos que hay dos tipos de rentas como de gastos, los erogables y los no erogables. Los primeros son aquellos que implican un resultado así como también una salida o ingreso de fondos (como lo sucede con el pago de expensas) mientras que los segundos son aquellos que si bien implican un resultado no un ingreso o salida de fondos (como sucede con las amortizaciones o el valor locativo presunto). Como lo señala Marcelo Daniel Rodríguez Dentro de la columna de salidas (columna I) existen conceptos que no son considerados CONSUMOS y deben ser declarados por el contribuyente en un rubro especial dentro del cuadro de justificación patrimonial y entre ellos menciona a los ingresos presuntos del periodo como lo son los valores locativos (7).

Conclusión

La normativa que surge de la ley del impuesto de las ganancias y de su decreto reglamentario no es clara en cuanto a la definición de los parámetros a considerar para la determinación de la renta presunta de los inmuebles cedidos gratuitamente, o a un precio no determinado o utilizado para fines de recreo, veraneo o similares. La norma hoy desactualizada hace referencia a los valores fijados por Obras Sanitarias de la Nación que hoy ya no existe. Pero a falta de este índice, establece que se debe considerar los valores fijados por las municipalidades para el cobro de la tasa de alumbrado barrido y limpieza. A esto se suma el decreto reglamentario que sostiene claramente que el valor fijado es el valor que se obtendría si se alquilase o arrendase la propiedad, remarcando así que se debe tomar un valor estimado de mercado. Este criterio se contrapone en principio con el que fija la ley, dado que el valor fijado para el cobro del ABL por las municipalidades puede diferir e incluso puede no ser representativo. Por esta razón lo más razonable a la hora de determinar estos valores es comparar ambos y tomar el que más se ajuste a la realidad.

Contador Público

Licenciado en Administración de Empresas

Richard Leonardo amaro Gómez

http://tributoimposicin.blogspot.com/

Citas bibliográficas:

(1) Fernández Luis Omar. Impuesto a las ganancias. Teoría – Técnica – Práctica. Editorial La ley. Buenos Aires 2005. Pág. 5.

(2) Reig Enrique. Impuesto a las ganancias. Editorial Macchi. Buenos Aires – Bogota – Caracas – México D.F. 1996. Pág. 381.

(3) Fernández Luis Omar. Impuesto a las ganancias. Teoría – Técnica – Práctica. Editorial La ley. Buenos Aires 2005. Pág. 456.

(4) Fernández Luis Omar. Impuesto a las ganancias. Teoría – Técnica – Práctica. Editorial La ley. Buenos Aires 2005. Pág. 456.

(5) Fernández Luis Omar. Impuesto a las ganancias. Teoría – Técnica – Práctica. Editorial La ley. Buenos Aires 2005. Pág. 459.

(6) Jalfín Jorge. Rentas de inmuebles presuntas o indirectas. Algunos temas de interés. Revista Consultor Tributario Junio 2010. Errepar. Página 69.

(7) Rodríguez Marcelo Daniel. Ganancias 2007. Editorial Osmar D. Buyatti. Buenos Aires 2008. Pág. 86.

Bibliografía:

- Bavera. M. Josefina y Frankel Gustavo L. Ganancias de 1°, 2° y 4°. Editorial Errepar. Buenos Aires 2007.

- Fernández Luis Omar. Impuesto a las ganancias. Teoría – Técnica – Práctica. Editorial La ley. Buenos Aires 2005.

- Jalfín Jorge. Rentas de inmuebles presuntas o indirectas. Algunos temas de interés. Revista Consultor Tributario Junio 2010. Errepar.

- Reig Enrique. Impuesto a las ganancias. Editorial Macchi. Buenos Aires – Bogota – Caracas – México D.F. 1996

- Rodríguez Marcelo Daniel. Ganancias 2007. Editorial Osmar D. Buyatti. Buenos Aires 2008.

Impuestos, tasas y contribuciones

Autor: Richard Leonardo Amaro Gómez


El fin perseguido en este nuevo informe fiscal es describir los distintos tipos de tributos que un estado puede crear y exigir, dado que en la práctica se suelen confundir los términos impuestos, tasas y contribuciones. El enfoque del informe es descriptivo y sólo se pretende que a través del análisis de la doctrina la clara diferenciación de estas especias de tributos más allá de las características comunes que comparten por pertenecer al género tributo.

Julio de 2010



Verificación de Ingresos y Gastos - Afip

ACTUALIDAD FISCAL: INCONSISTENCIAS Y BANCARIZACIÓN


La A.F.I.P. maneja hoy en día una gran cantidad de datos de los contribuyentes. De tal manera, los procesos de detección de inconsistencias mediante entrecruzamiento de información disparan verificaciones para los responsables que no tienen en cuenta la relación básica entre ingresos y gastos.



Desde siempre las campañas de la A.F.I.P. han tenido mucho de mediático, como se dice ahora. Pero lo cierto es que el ente recaudador cuenta en la actualidad con una enorme cantidad de información de cada habitante de la Nación. Más que nunca en la historia.

El concepto tradicional de secreto bancario o de privacidad de las acciones personales ha quedado prácticamente en el olvido, y realmente cuesta mucho imaginar que la justicia haga algo al respecto, al menos con la actual conducción política.


La A.F.I.P. cuenta con información de consumos en tarjetas de crédito, movimientos bancarios, cuotas de colegios privados, tenencia de bienes registrables, participaciones en empresas, operatoria bursátil, contratación de viajes, y muchísimos otros datos que directamente invalidan cualquier intento de privacidad de nuestros actos.

De nada sirve en un país donde la ley hace rato que no se respeta, exigir que una investigación sea la que derive en el pedido mediante oficios de los datos privados de cada uno, la A.F.I.P. ya los tiene, entre otras cosas mediante el cuasi infinito sistema de regímenes de información que desde hace algunos años ha venido instaurando sin que prácticamente desde ningún sector profesional, cámara empresaria e incluso sindicato (ni hablar de la justicia) se haya intentado impedirlo o morigerarlo.

Como una especie de dios pagano, el Estado vigila todos y cada uno de nuestros actos. Una rémora del Gran Hermano televisivo dentro de cada una de nuestras casas.

Dada la falta de institucionalidad existente, el organismo no tiene reparos en hacernos saber públicamente que sabe todo acerca de nosotros. Así, hace unos días (exactamente el 11 de junio) publicó una denominada circular con relación a la investigación iniciada sobre monotributistas que es una verdadera joya del avance estatal sobre los derechos personalísimos. Ello en virtud de que es sabido que ya cuenta con datos de todos nosotros, no es que iniciará una investigación y nos los pedirá mediante requerimiento. Basta leer cualquier reportaje al titular de Ingresos Públicos para comprobar lo que afirmamos. Transcribimos a continuación esa circular:

Circular 5/2010 (BO. 11/06/2010) 1

MONOTRIBUTO. Aclaración sobre causales de exclusión.

La AFIP aclaró que a los fines de determinar si se configuran o no las causales de exclusión previstas en los incisos e), f) y k) del Artículo 20 del Anexo de la Ley 24.977, texto sustituido por la Ley 26.565, deberán considerarse las pautas que se indican a continuación:

§ Adquisición de bienes o gastos de índole personal, por un valor incompatible con los ingresos declarados, no debidamente justificados por el contribuyente -inc. e)-: no serán computables las adquisiciones de bienes o los gastos, respecto de los cuales se demuestre que han sido pagados con ingresos adicionales a los obtenidos por las actividades incluidas en el régimen Simplificado, que resulten compatibles con el mismo.

§ Depósitos bancarios, debidamente depurados que resulten incompatibles con los ingresos declarados a los fines de la categorización –inc. f)-: del total de los depósitos o acreditaciones bancarias efectuados por el pequeño contribuyente, se detraerán, entre otros, los fondos respecto de los cuales se pruebe que:

· corresponden a ingresos originados en actividades no incluidas en el régimen Simplificado que resulten compatibles con el mismo, o

· pertenecen a:

- Terceras personas, en virtud de que la o las cuentas bancarias utilizadas operan como cuentas recaudadoras o administradoras de fondos de terceros (por ejemplo: Administradores de consorcios).

- el o los cotitulares, cuando se trate de cuentas a nombre del pequeño contribuyente y otra u otras personas.

§ El importe de las compras más los gastos inherentes al desarrollo de la actividad de que se trate de los últimos 12 meses supere el 80% de las ventas de bienes o al 40% en el caso de locaciones y/o prestaciones de servicios –inc. k)-: del total de compras se detraerán los importes correspondientes a las adquisiciones de bienes que tengan para el pequeño contribuyente el carácter de bienes de uso, respecto de las cuales se demuestre que han sido pagadas con ingresos adicionales a los obtenidos por las actividades incluidas en el régimen Simplificado, que resulten compatibles con el mismo.

Quienes tenemos muchos años en esto, venimos bregando desde hace rato para que los contribuyentes tengan en cuenta que la razonabilidad y la consistencia son esenciales para evitar ser puestos bajo la lupa. No estamos hablando aquí de evasión impositiva y ni siquiera de elusión. Simplemente estamos pretendiendo recordar que dado que el ente cuenta con tantísima información debemos andarnos con pie de plomo a la hora de incurrir en gastos mediante tarjetas o bancarizar nuestros movimientos más allá de lo indispensable y siempre teniendo en cuenta que cualquier desvío importante habrá que explicarlo llegado el caso. La relación entre los ingresos declarados y los gastos es apenas una parte de la cuestión. Muchas veces en la práctica el simple hecho de vender un vehículo, por ejemplo, puede arrojar diferencias de ingresos que disparen una verificación. Si bien obviamente en tal caso es perfectamente demostrable el origen de los fondos, las casi ilimitadas facultades de los inspectores pueden terminar en controversias con aspectos de las declaraciones personales que de movida no era esperable que se dieran.

A todo ello se agrega que tanto la Nación mediante el denominado impuesto al cheque y los distintos regímenes de percepción y de retención bancarias , como las provincias mediante los infinitos regímenes de retención y de percepción por las dudas, pueden hacer que la situación se torne directamente dramática en cuanto a la carga impositiva que debemos soportar.

El manejo bancarizado de los recursos es, hoy por hoy, costosísimo. En la inmensa mayoría de los casos los contribuyentes reclaman en vano por saldos a favor de todo tipo y color, por retenciones indebidas, e inclusive para dejar de figurar en las listas negras denominadas padrones mediante las cuales los organismos fiscales obligan a las instituciones bancarias a cobrar impuestos por las dudas.

La función del Contador Público como revisor y auditor permanente de la contabilidad es indispensable para poder garantizar medianamente un grado de razonabilidad que evite las inconsistencias (discordancias, como las llama ARBA, dándole incluso un efecto sonoro seguramente por ignorancia). Más allá de eso, la consistencia del flujo de fondos debe ser permanentemente monitoreada.

Es que la llegada de los inspectores y de los requerimientos no tiene que ver con examinar la documentación para comprobar si estamos en orden. No. Tiene que ver con el ajuste que pueden sacar por encontrar tales inconsistencias. El Fisco (nacional, provincial, municipal) es, hoy por hoy, un organismo que intenta recaudar dinero a como dé lugar. Aún teniendo a mano la explicación certera del origen de un movimiento, cualquier ligereza en la documentación abre las puertas a un intercambio interminable de información, concurrencia al organismo con libros, papales de trabajo, fotocopias, notas y multinotas, presentaciones y aclaraciones, etc. que limitan nuestro tiempo y nuestra capacidad de trabajo efectivo.

Mientras hace unos años existía el llamado bloqueo fiscal, eso no ocurre hoy. Por lo tanto las facultades de los inspectores, si bien no son omnímodas, nos llevan a depender de ellos de una manera desagradable, pegajosa y en ciertos casos hasta ignominiosa.

Sabemos que la simple concurrencia a la Agencia de la A.F.I.P. puede derivar en innúmeros inconvenientes. Los empleados a cargo de la atención no suelen tener las mismas opiniones y obligan a los contribuyentes a acercar documentación, pagar multas que por no estar firmes no son exigibles, hacer presentaciones de diversas características y, en definitiva, someter a los mismos a un peregrinaje agobiante y sin sentido.

Por estas horas finalmente un fallo de la Corte ha puesto las cosas en su lugar respecto de los embargos automáticos de parte del Fisco luego de librar una boleta de deuda. La Corte ha exigido lo obvio: que haya una orden judicial para poder trabar un embargo. Ya se alzaron las voces de siempre desde el Poder Ejecutivo en contra de un fallo absolutamente ajustado a derecho. Porque en un Estado de Derecho es inconcebible que un organismo recaudador pueda embargar una cuenta bancaria sin orden judicial y comunicación previa al supuesto infractor. Sin embargo, eso es lo que viene ocurriendo desde hace una década y sólo ahora la justicia finalmente se ha pronunciado, haciendo que los funcionarios pongan el grito en el cielo porque limita las facultades recaudadoras. Porque las facultades recaudadoras en la Argentina incluyen la de tomar el dinero de los contribuyentes como sea, tal como lo demuestran los diversos sistemas de retenciones bancarias que mencionamos más arriba, por ejemplo.

Es por eso que sostenemos que al peligro de las inconsistencias hay que sumarle el peligro de la bancarización, porque esta última en definitiva significa poner el dinero a disposición de los funcionarios para que mediante resoluciones, comunicaciones, circulares, notificaciones, padrones o lo que fuera, se apropien de él.

Buenos Aires, 21 de junio de 2010

ESTUDIO

HÉCTOR BLAS TRILLO

www.hectortrillo.com.ar

Inconstitucionalidad del Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta

CORTE SUPREMA: declaró inconstitucional el IMPUESTO A LA GANANCIA MÍNIMA PRESUNTA. Determinó que las normas impugnadas en determinado caso son constitucionalmente inválidas, en razón de que la actora acreditó que tuvo pérdidas en los años comprendidos en el litigio. El fallo es un importantísimo antecedente que sienta jurisprudencia. Por supuesto que no significa que el impuesto no siga aplicándose, sino más bien que en casos similares es posible obtener la inconstitucionalidad por la vía judicial.

La causa llegó a consideración de la Corte, después de que la Sala V de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal revocara lo resuelto por la instancia anterior y declarara inconstitucional el impuesto a la ganancia mínima presunta, por carecer la actora de capacidad contributiva durante los períodos fiscales 1995, 1996 y 1998.


La Cámara consideró que surge del texto de la ley una presunción de renta fundada “en la existencia de activos en poder del contribuyente”, motivo por el cual existe “una marcada desconexión entre el hecho imponible y la base imponible, en tanto, se grava una manifestación de capacidad contributiva presunta, que considera sólo al activo para la base imponible, sin tener en cuenta la existencia de pasivos”.

La parte demandada, Poder Ejecutivo Nacional, interpuso un recurso extraordinario, ya que la sentencia interpretó normas de carácter federal en sentido adverso al postulado por el apelante, que fue concedido por la Cámara.

En el recurso extraordinario interpuesto por el Estado Nacional, no se ha expresado nada acerca de la ponderación de la prueba realizada por la Cámara, que le concedió el recurso solamente en cuanto a la inteligencia de las normas federales, ante lo que el apelante tampoco dedujo recurso de queja.


Entiende la Corte que “para una adecuada solución de esta controversia, resulta imprescindible desentrañar cuál es el presupuesto de hecho que adopta la ley”.

La Corte opina que “la cuestión objeto de controversia es, en lo esencial, determinar si ese modo de imposición, en la medida en que no tiene en cuenta el pasivo de los sujetos comprendidos en la norma y se desentiende de la existencia de utilidades efectivas, resulta inconstitucional en tanto, como sucede en el sub examine, la actora ha demostrado que su explotación comercial arrojó pérdidas en los períodos ya indicados”.

Recordó el Tribunal que “ha sostenido en reiteradas oportunidades que es necesario que el Estado prescriba claramente los gravámenes para que los contribuyentes puedan fácilmente ajustar sus respectivas conductas en materia tributaria”. También, dijo que “la ley que establece el impuesto aquí cuestionado no contiene una redacción clara y precisa, circunstancia que demuestra una deficiente técnica legislativa… [a la que] se une el hecho de que la denominación dada al gravamen por el legislador no es decisiva para definir el carácter de éste”, pues como lo ha dicho el Alto Tribunal, en conformidad con la Constitución Nacional, “ante la ausencia de correlación entre el nombre y la realidad, corresponde desestimar el primero y privilegiar la segunda”.


También, sostuvo el Tribunal que en otras ocasiones ha justificado la existencia de esta clase de mecanismos presuntivos, pero al así hacerlo ponderó la existencia de “excepcionales circunstancias”.

En este caso, la Corte entendió que no mediaban tales circunstancias excepcionales y que la ley no se ajustaba a un criterio de razonabilidad en tanto estableció una presunción de ganancias que no podía derivarse aún cuando el contribuyente hubiese demostrado –como en este caso- que, por el contrario, tuvo pérdidas y por tal motivo declaró la inconstitucionalidad de la ley.

Asimismo, concluyó la Corte que “el medio utilizado por el legislador para la realización del fin que procura, no respeta el principio de razonabilidad de la ley, y por lo tanto, las normas impugnadas son constitucionalmente inválidas en su aplicación al caso”.

En consecuencia, con los votos de los ministros Lorenzetti, Fayt, Petracchi, Maqueda y Zaffaroni, confirmó la Corte la sentencia de Cámara que había sido materia de apelación. En disidencia votaron las ministras Highton de Nolasco y Argibay.

El Principio de legalidad en el Derecho Tributario

Resúmen



Objeto: el fin del siguiente informe fiscal es analizar el principio de legalidad o reserva de la ley desde tres perspectivas:

a)la Constitución Nacional,

b)la doctrina y,


c)la jurisprudencia.

A lo largo de la historia mundial este principio a adquirido vital importancia debido a que todo tributo implica una excepción al derecho de propiedad y este principio es un límite a esa facultad que tiene el Estado de crear tributos, esto ha hecho que adquiera una gran relevancia a lo largo de la historia no sólo Argentina sino también en el resto del mundo. Este informe fiscal es otro intento más de traer luz en materia de límites al poder de imposición del Estado.

Derecho Constitucional Tributario:



Concepto de Derecho Consttucional Tributarioi: es el conjunto de normas y principios constitucionales cuyo objeto es limitar el poder de imperio del Estado en materia de recursos derivados del patrimonio de los particulares. Héctor Villegas dice que "el derecho del Estado a establecer los casos y circunstancias en que puede pretender el tributo y con qué límites, así como el deslinde y compatibilización de las potestades tributarias, cuando en un país ellas son plurales, constituyen el objeto de este conjunto de normas.

El derecho constitucional tributario estudia las normas fundamentales que disciplina el ejercicio del poder tributario, y que se encuentran en las cartas constitucionales de los Estados de derecho. Estudia también las normas que delimitan y coordinan los poderes tributarios o estatales entre las distintas esferas de poder en los países con régimen federal de gobierno"i.

En síntesis, es una parte del derecho constitucional que se ocupa de la materia tributaria y más precisamente, se encarga de regular el poder tributario del Estado.

Poder tributario:

- Conceptos según la doctrina.

Antes de arribar a una concepción de poder tributario me gustaría mencionar varias concepciones de reconocidos autores de la doctrina:

Giuliani Fonrouge: "significa la facultad o posibilidad jurídica del Estado de exigir contribuciones con respecto a personas o bienes que se hallan en su jurisdicción"ii.

Héctor Villegas: "es la facultad que tiene el Estado de crear, modificar o suprimir unilateralmente tributos"iii.

German Bidart Campos: "... apunta a la posibilidad jurídica (competencia) de crear y exigir tributos con relación a personas o bienes que se encuentran en la respectiva jurisdicción"iv.

- O. Greco y A. Godoy: es "la facultad que tiene el Estado de crear unilateralmente tributos, cuyo pago será exigido a las personas sometidas a su competencia especial"v.

Concepto genérico de poder tributario.

El poder tributario, también denominado poder de gravabilidad, es la facultad jurídica que tiene el Estado de crear, modificar o suprimir de manera unilateral tributos.

Los principios constitucionales básicos:

La constitución establece una serie de principios con la finalidad de imponer un límite al poder tributario del Estado. Dino Jarah dice "deben considerar como principio de la imposición aquellos postulados que se asumen como limitadores u orientadores de las decisiones estatales en cuanto a la adopción de determinados impuesto y su configuración"vi. Por otra parte Jarah también dice que: " en el derecho argentino, la interpretación de la doctrina y de la jurisprudencia ha sido constante en considerar que los principios constitucionales son normas positivas cuyos destinatarios son los poderes del Estado y que ninguno de ellos - legislativo, ejecutivo y judicial- puede infringirlos so pena de invalides de sus actos.

De ahí que dichos principios constituyen límites al ejercicio del poder fiscal"vii.

Cabe destacar que existen dos límites al poder tributario que tiene el Estado:

1)Límites directos: esta dado por la capacidad contributiva, es decir, la aptitud económica que tiene el individuo para contribuir a la cobertura de los gastos públicos y que se manifiesta a través de:

la renta,

el patrimonio, y

el consumo.

2)Límites indirectos: son los establecidos en la Constitución Nacional.

En definitiva y como dice Adolfo Ziulu: "se denomina 'principios constitucionales de la imposición' al conjunto de pautas básicas e interrelacionadas consagradas por la Constitución con el propósito de establecer ciertas y determinadas exigencias para el ejercicio, por parte del Estado, de su poder de imposición"viii.

1 - Principios de legalidad, proporcionalidad y equidad.

"Artículo 4°- El Gobierno federal provee a los gastos de la Nación con los fondos del Tesoro Nacional, formado del producto de derechos de importación y exportación; del de la venta o locación de tierras de propiedad nacional, de la renta de Correos, de las demás contribuciones que equitativa y proporcionalmente a la población imponga el Congreso General, y de los empréstitos y operaciones de crédito que decrete el mismo Congreso para urgencias de la Nación, o para empresas de utilidad nacional"ix.

Del artículo precedentemente trascripto se desprenden 3 principios:

- Legalidad: el tributo es parido por ley, es decir, no hay tributo sin ley. Este principio se enunciar en el artículo 17 y además esta reforzado por el artículo 19 de la Constitución Nacional:

"Artículo 19- Las acciones privadas de los hombres que de ningún modo ofendan al orden y a la moral pública, ni perjudiquen a un tercero, están sólo reservadas a Dios, y exentas de la autoridad de los magistrados. Ningún habitante de la Nación será obligado a hacer lo que no manda la ley, ni privado de lo que ella no prohíbe".

Este principio será analizado más profundamente en el siguiente más abajo.

- Proporcionalidad: según la Corte Suprema de Justicia de la Nación, es el tributo que se expresa en una proporción representativa de la cuota parte de la base imponible y que el Estado toma en forma de impuesto. O sea, los particulares deben contribuir a la cobertura de los gastos públicos del Estado, tanto como sea posible, en una medida adecuada o acorde a su capacidad contributiva. Por ende, el principio de proporcionalidad establece que la medida en que el individuo debe contribuir a la cobertura de los gastos públicos debe mantener una relación acorde a la capacidad contributiva que refleja la riqueza del mismo.

- Equidad: la Corte Suprema de Justicia de la Nación estableció que los tributos son equitativos siempre que no violen el derecho de propiedad individual. Es decir, siempre que no acareen un desapoderamiento significativo de la riqueza de los particulares. Se relaciona con el principio anteriormente mencionado y con el de no confiscatoriedad.

2 - Principio de igualdad.

" Artículo 16- La Nación Argentina no admite prerrogativas de sangre, ni de nacimiento: No hay en ella fueros personales ni títulos de nobleza. Todos sus

habitantes son iguales ante la ley, y admisibles en los empleos sin otra condición que la idoneidad. La igualdad es la base del impuesto y de las cargas públicas".

- Igualdad: según la Corte Suprema de Justicia significa igualdad de tratamiento para todos los iguales y en iguales condiciones.

Según José María Martín dice que "nuestra Corte Suprema ha resuelto, siguiendo la doctrina del tribunal norteamericano, que `la igualdad ante la ley, impuesto por el precepto del art. 16 de la Constitución, comporta la consecuencia de que todas las personas sujetas a una legislación determinada dentro del territorio de la Nación sean tratadas del mismo modo, siempre que se hallen en idénticas circunstancias y condiciones; y en materia impositiva ese principio se cumple cuando las condiciones análogas se imponen gravámenes iguales a los contribuyentes" (Corte Suprema de la Nación. Fallos, 149-417)x.

Por ende, el principio de igualdad exige el cumplimiento de dos requisitos fundamentales:

a) igual trato en iguales circunstancias, y

b) trato diferencial para circunstancias desiguales.

3 - Principio de no confiscatoriedad y legalidad.

" Artículo 17- La propiedad es inviolable, y ningún habitante de la Nación puede ser privado de ella, sino en virtud de sentencia fundada en ley. La expropiación por causa de utilidad pública, debe ser calificada por ley y previamente indemnizada. Sólo el Congreso impone las contribuciones que se expresan en el art. 4°. Ningún servicio personal es exigible, sino en virtud de ley o de sentencia fundada en ley. Todo autor o inventor es propietario exclusivo de su obra, invento o descubrimiento, por el término que le acuerde la ley. La confiscación de bienes queda borrada para siempre del Código Penal Argentino. Ningún cuerpo armado puede hacer requisiciones, ni exigir auxilios de ninguna especie".

- No confiscatoriedad: este principio hace referencia al derecho de propiedad: "... como el tributo toma parte del patrimonio o la riqueza del contribuyente, ese quantum debe mantenerse dentro de ciertos límites razonables; cuando la parte absorbida es sustancial, se configura una confiscación institucional"xi.

A su respecto la Corte Suprema de Justicia de la Nación estableció que para que un impuesto sea confiscatorio debe tratarse de un tributo directo y no trasladable y que acarree un desapoderamiento de más del 33 % de las utilidades, renta o beneficio resultante de una explotación o del valor de un capital. Es decir, dichos en términos más sencillos, es cuando el tributo se lleva una parte significativa de la riqueza del contribuyente.

- Legalidad: antes ya enunciado y tratado con más detalle a continuación.

Principio de Legalidad:

"Uno de los principios esenciales del Estado moderno es el de legalidad de la tributación, también conocido por reserva de la ley, que la doctrina considera como regla fundamental del derecho público"xii.

El artículo 19 de la Constitución Nacional dice claramente que nadie puede ser obligado a hacer lo que la ley no manda ni privado de lo que ella no prohibe. Por otro lado, el tributo es una destracción de una parte de la riqueza de los particulares que se hace de manera coercitiva (obligatoria), razón por la cual, el tributo sólo puede ser creado por una ley y el único poder político con esa potestad según lo enunciado en el artículo 4 y 17 de la CN es el Congreso de la Nación. Por esa razón todo tributo es una obligación ex lege (de ley) y el poder tributario que tiene el Estado es una facultad jurídica. Sólo se puede crear un tributo mediante una ley formalmente sancionada por el Congreso de la Nación.

Cabe mencionar que cuando la Constitución Nacional habla de contribuciones debe entenderse tributos, tanto impuestos y tasas como contribuciones especiales. Que estas últimas se denominan especiales por el simple hecho de poder distinguirlas de las contribuciones cuando esta palabra se usa como sinónimo de tributo.

Según Héctor Villegas "el principio de legalidad es el límite formal respecto al sistema de producción de normas". "El principio de legalidad requiere que todo tributo sea sancionado por una ley, entendida ésta como la disposición que emana del órgano constitucional que tiene la potestad legislativa conforme a los procesos establecidos por la Constitución para la sanción de leyes"xiii. En nuestro país el órgano constitucional es el Congreso de la Nación o Congresos Provinciales, según el caso.

El doctor Dr. José Casás dice que " Nos decidimos por aludir a 'reserva de ley', en lugar de legalidad, ya que sólo los órganos depositarios de la voluntad general (en su significación rousseauniana) son los habilitados para instituir tributos, revistiendo, en la esfera de creación del derecho, el carácter de 'norma sobre normación' - como, con expresión lograda, lo ha descripto Máximo Severo Giannini-, que debe hallarse recogida a nivel constitucional, ya que de serlo en el plano de la legislación ordinaria constituiría tan sólo una modalidad de 'preferencia de ley'"xiv. Es decir, el principio de legalidad es una norma sobre normación ya que se refiere claramente a cómo se deben crear los tributos.

Cabe destacar que el principio de legalidad también se lo denomina principio de reserva de la ley porque reserva un determinado espacio de la realidad social (en nuestro caso la tributaria) al ámbito de la ley.

El principio de legalidad se basa en la frase: "Nullum tributum sine lege", es decir, no hay tributo sin ley. Así como también en la frase: "no taxation without representation", es decir, no hay tributo sin representación. Este último principio se sustenta en la idea de que el tributo es una restricción del derecho de propiedadxv, ya que trae aparejado una detracción de parte de la riqueza de los particulares en forma obligatoria. De ahí la necesidad de que un tributo tenga el consentimiento del pueblo, a través de sus representantes:

" Artículo 22- El pueblo no delibera ni gobierna, sino por medio de sus representantes y autoridades creadas por esta Constitución".

El principio de legalidad halla su fundamento en la necesidad de proteger a los sujetos pasivos en su derecho de propiedad. Los tributos importan restricciones a ese derecho. De allí que se considere que no es legítimo el tributo si no se obtiene por decisión de los órganos representativos de la soberanía popular.

Siguiendo a Dino Jarah y a Héctor Villegas, tenemos que el principio de legalidad comprende los siguientes corolarios o alcances:

1)Los tributos requieren para su creación de una ley formal. Es el Congreso Nacional y los Congresos Provinciales los titulares del poder tributario conforme a la distribución del mismo establecida en la Constitución Nacional. "Rige para todos los tributos por igual, es decir, impuestos, tasas y contribuciones especiales"xvi.

" ... la Corte Suprema ha reconocido que la facultad atribuida a los representantes del pueblo para crear los tributos necesarios para existencia del Estado, es la más esencial a la naturaleza y objeto del régimen representativo republicano de gobierno; y que el cobro de un impuesto sin ley que la autorice, es un despojo que viola el derecho de propiedad. Es doctrina admitida - ha dicho también- que la creación de impuestos es facultad exclusiva del Poder Legislativo y que no es lícito, desde el punto de vista constitucional, aplicarlos a objetos u operaciones no gravadas por la ley"xvii. Por ende, no hay tributo sin ley.

2) El poder tributario no se puede delegar en ninguna circunstancia en el Poder Ejecutivo por el Congreso. "... la Constitución nacional establece expresamente el principio de legalidad y no contempla excepciones a él por vía reglamentaria de delegación. Si la Constitución no lo autoriza, la atribución legislativa es teóricamente indelegable"xviii.

La ley debe definir todos los elementos sustanciales o estructurantes del tributo. "El principio de legalidad exige que la ley establezca claramente el hecho imponible, los sujetos obligados al pago, el sistema o la base para determinar el hecho imponible, la fecha de pago, las exenciones, las infracciones y sanciones, el órgano competente para recibir el pago, etc"xix.

Dichos en términos más sencillos: "el principio de legalidad implica la necesidad que el Congreso establezca en el texto legal todas las normas que definen el hecho imponible en sus diferentes aspectos: objetivo, subjetivo, cuantitativo, temporal y espacial"xx. Según Juan Carlos Luqui la ley debe contener: "a) el hecho imponible, definido de manera cierta; b) los presupuestos de hecho a los cuales se atribuirá la producción del hecho imponible; c) los sujetos obligados al pago; d) el método o sistema para determinar la base imponible, en sus lineamientos esenciales; e) las alícuotas que se aplicarán para fijar el monto del tributo; f) los casos de exenciones; g) los supuestos de infracciones; h) las sanciones correspondientes; i) el órgano administrativo con competencia para exigir y recibir el pago; y j) el tiempo por el cual se paga el tributo"xxi.

Mientras la ley debe establece el contenido esencial del tributo, los decretos reglamentarios y las resoluciones generales del órgano recaudador pueden complementar la ley en aspectos secundarios, siempre que se mantenga obviamente el espíritu de la leyxxii sancionada por el Congreso, como se verá seguidamente.

4)Poder Ejecutivo puede reglamentar las leyes, entre ellas las tributarias, ya que según la Constitución Nacional al ejecutivo corresponde expedir reglamentos:

"Artículo 99.- El Presidente de la Nación tiene las siguientes atribuciones:

(...)

Expide las instrucciones y reglamentos que sean necesarios para la ejecución de las leyes de la Nación, cuidando de no alterar su espíritu con excepciones reglamentarias".

Por ende, esta facultad tiene una limitación que es mantener el espíritu de las normas dictadas por el Congreso. "Los decretos reglamentarios dictados por el Poder Ejecutivo no pueden crear tributos ni alterar sus aspectos estructurantes, ya que ello sería ir más allá del espíritu de la ley y violar el principio de legalidad. Por supuesto, tampoco puede hacerlo el órgano fiscal (AFIP, direcciones generales de rentas o de recursos, provinciales y municipales) mediante resoluciones generales o interpretativas, las que una vez publicas, toman la fuerza legal de verdaderos reglamentos que muchas veces deforman (obviamente, a favor del fisco) el contenido sustancial de la ley"xxiii. Según Ossorio, el poder reglamentario es la "facultad que al Poder Ejecutivo le corresponde para dictar disposiciones de carácter general y obligatorio sobre toda cuestión no legislada o para complemento y efectividad de una ley"xxiv.

5)La facultad excepcional que tiene el Poder ejecutivo para dictar decretos de necesidad de urgencia esta expresamente prohibida para ciertas materias, entre ellas, la tributaria que es exclusiva del Congreso en cualquier circunstancia.

"Cuando la Corte ha entendido descubrir naturaleza impositiva en algún gravamen establecido por decreto del poder ejecutivo, ha declarado su invalidez a causa del avance inconstitucional sobre atribuciones que la constitución tiene reservadas al congreso. También cuando ha extendido la aplicación de una ley a un hecho imponible no previsto en ella"xxv.

1 - Concepciones doctrinarias.

Admitir la posibilidad de delegar el poder tributario sería permitir vulnerar el principio de legalidad. Con la delegación el mismo quedaría desvirtuado como límite a la imposición ya que los responsables de crear el tributo ya no serían los representantes directos del pueblo, sino el ejecutivo y los ministros. Joaquín V. González en su libro Manual de la Constitución, afirmaba:

"Teniendo por efecto apropiarse para el gobierno una porción de la fortuna o patrimonio del individuo, este poder ha sido en todo tiempo, y es siempre, el más peligroso para la libertad civil y política, por lo mismo que es discrecional, amplio e indeterminado en sus especies. Fácilmente puede convertirse en arma de la tiranía cuando la Constitución no lo limita, y los particulares perjudicados por el abuso no se apresuran a evitarlo o a pedir reparación"xxvi
. De ahí la necesidad de que sea una facultad privativa del Congreso y vedada a los otros poderes.

Por otro lado, y como advierte Ziulu, la legalidad se ve reforzada o respaldada por otra condición que impone la Constitución Nacional en el art. 52, estableciendo el denominado privilegio de iniciativa en virtud del cual sólo a la Cámara de Diputados se le confiere con exclusividad el comienzo del proceso legislativo en materia de contribuciones y reclutamiento de tropas.

"Ello es consecuencia de un secular principio que postula que quien debe pagar un tributo tiene que aceptar previamente esa imposición. Dado que nuestro sistema de gobierno es de democracia indirecta, la voluntad es expresada por el Congreso; y en primer término, por el órgano más representativo de la voluntad popular, que es la Cámara de Diputados"xxvii
. Este es el fundamento del principio de legalidad razón por la cual no puede admitirse la delegación del poder tributario, dado que si fuese así los representantes directos del pueblo no decidirían, es decir, no prestarían su consentimiento sino que sólo lo harían el ejecutivo y los ministros con lo cual quedaría vulnerando tanto el postulado de que no hay tributo sin ley como el que no hay tributo sin representación que son la esencia del principio de legalidad. Esto hace que el poder tributario sea indelegable en el ejecutivo. El ejecutivo en ninguna circunstancia puede crear un tributo. Bidart Campos es contundente al decir:
"Cuando la Corte ha entendido descubrir naturaleza impositiva en algún gravamen establecido por decreto del poder ejecutivo, ha declarado su invalidez a causa del avance inconstitucional sobre atribuciones que la constitución tiene reservadas al congreso. También cuando ha extendido la aplicación de una ley a un hecho imponible no previsto en ella"xxviii
. Inclusive al tratar el tema de legalidad toda la doctrina habla de ley, entendiendo por la misma la norma emanada del órgano constitucional facultado para crearlas. En ningún caso se hace referencia a decretos, como se ve seguidamente:

+ German Bidart Campos: "El principio de legalidad traslada a la materia tributaria la pauta del art. 19: nadie puede ser obligado a hacer lo que la ley no manda. Todo tributo debe ser creado por ley -del congreso, si el establecimiento del tributo es competencia del estado federal; de las legislaturas provinciales, si lo es de las provincias -. "Nullum tributum sine lege"xxix.

+ Héctor Belisario Villegas: "El principio de legalidad es el límite formal respecto al sistema de producción de normas. Es un principio fundamental del derecho tributario sintetizado en el aforismo 'no hay tributo sin ley que lo establezca', inspirado en el tan conocido del derecho penal 'nullum crimen, nulla poena sine lege'"xxx.

+ José Osvaldo Casas: "La doctrina jurídica argentina identifica bajo la denominación 'principio de legalidad tributaria', la inveterada regla que se expresa en el aforismo latino nullum tributum sine lege'"xxxi.

+ Dino Jarah: "Es un principio que emana de las luchas políticas contra el Estado absoluto, afirmando, de acuerdo con la doctrina inglesa y norteamericasa, la necesidad de la aprobación parlamentaria de los impuestos para su validez"xxxii.

+ Adolfo Gabino Ziulu: "De estas pautas constitucionales se infiere muy claramente que en nuestro ordenamiento jurídico no puede haber impuesto sin ley que lo establezca. La palabra 'ley' ha de entendérsela en su significado formal y material. Debe ser ley emanada del Congreso, conforme lo expresan los art. 4 y 17"xxxiii.

+ Miguel Ángel Ekmekdjian: "Puede enunciársela, brevemente, con la frase 'ho hay impuesto sin representación', que acuño el derecho anglosajón a partir de la Carta Magna de 1215"xxxiv.

+ O. Greco y A. Godoy: "Principios tributarios de la Constitución: una serie de principios que debe respetar el sistema tributario argentino, tales como:

Principio de legalidad: sólo el Congreso Nacional puede imponer contribuciones"xxxv.

Giuliani Fonorouge dice que el poder tributario tiene cuatro características:

1)Abstracto: aunque no se materialice en la sanción de una ley creadora de un tributo el Estado y, más precisamente el Congreso, siempre lo tiene.

2)Permanente: el poder es connatural al Estado y deriva de su soberanía, de manera que sólo puede extinguirse con el Estado mismo. Mientras exista Estado, existe el poder de gravar.

3)Irrenunciable: Giuliani dice que el poder tributario es como el oxígeno para los seres vivos, sin el mismo no podría haber Estado. En consecuencia, el Estado nunca puede desprenderse del mismo.

4) Indelegable: "En realidad, este aspecto está íntimamente vinculado al anterior y reconoce análogo fundamento. Renunciar importaría desprenderse de un derecho en forma absoluta y total; delegar importaría transferirlo a un tercero de manera transitoria.

Ni siquiera en el ámbito jurisdiccional que corresponde a la Nación o las provincias, cada una en su esfera, el Poder Legislativo que representa al pueblo puede delegar en el Ejecutivo o en otro departamento de la administración, ninguna de las atribuciones o poderes que le han sido expresa o implícitamente conferidos: tiene vedado delegar el poder de hacer la ley, pero, sí, puede conferir al Ejecutivo a un cuerpo administrativo la facultad de reglar los pormenores y detalles para la ejecución de aquélla"xxxvi.

2 - Los reglamentos delegados y los reglamentos de necesidad y urgencia.

Para empezar a analizar el tema, vamos a hacer una distinción siguiendo a Adolfo Gabino Ziulu:

a) Reglamentos delegados: son "... aquellos que emite el Poder Ejecutivo en virtud de una autorización previa del Poder Legislativo, conferida en la ley. No se trata de este caso de facultades autónomas del órgano ejecutivo, sino del ejercicio de facultades legislativas, que hallan su fundamenteo en un acto expreso del órgano delegante"1. Son los decretos que se basan en el artículo 76 de la Constitución Nacional.

b) Reglamentos de necesidad y urgencia: "... se conoce a las normas jurídicas que dicta el Poder Ejecutivo, asumiendo facultades que le corresponden al Poder Legislativo, y que le son transitoriamente arrebatadas a éste, para conjurar situaciones de emergencia"2. Son los que se basan en el art. 99 inc. 3 de la CN.

El art. 99 de la Constitución Nacional que determina las atribuciones del Poder Ejecutivo establece en su inciso 3 que, en principio, el ejecutivo no podrá emitir disposiciones de carácter legislativo, bajo la pena de nulidad absoluta e insanable. No obstante inmediatamente establece la excepción con respecto a los denominados decretos de necesidad y urgencia que pueden dictarse bajo ciertas condiciones:

"a) la existencia de circunstancias excepcionales, que hagan imposible seguir los trámites ordinarios previstos por esta Constitución para la sanción de leyes;

b) que no se trate de normas que regulen sobre materia penal, tributaria o electoral, o el régimen de los partidos políticos;

c)que sean resueltos en acuerdo general de ministros, quienes deberán refrendarlos juntamente con el Jefe de Gabinete de Ministros"3.

Los reglamentos de necesidad y urgencia se asemejan en cierto modo a los reglamentos delegados ya que, en ambos casos, el Poder Ejecutivo asume facultades que le corresponden al Congreso de la Nación y que transitoriamente las ejerce para solucionar situaciones de emergencia.

La diferencia radica en que en el caso de los decretos de necesidad y urgencia, no hay una autorización expresa que determine el alcance de las atribuciones como sucede con los reglamentos delegados, ni tampoco un límite temporal para ejercer dichas funciones. Además en el caso de la delegación, la situación de emergencia la declara el Congreso, en el caso de los decretos de necesidad y urgencia la valoración de esa situación queda a juicio del ejecutivo, sin exigir ratificación parlamentaria. Por todo lo dicho, en el caso de los decretos de necesidad y urgencia, las situaciones que hacen surgir la necesidad de su dictado son situaciones extremas mucho más grave que en el caso de los reglamentos delegados, ya que en el primero es tan grave la situación que el Congreso se ve imposibilitado de funcionar normalmente. "El fundamento de estos reglamentos lo configura una situación fáctica de emergencia, que le crea al órgano ejecutivo la necesidad impostergable de legislar. Pero - como afirma Marienhoff- 'ha de tratarse de una necesidad y urgencia súbita y aguda (terremotos, incendios, epidemias u otra repentina y grave necesidad del momento, incluso de orden económico) que torne indispensable su emanación sin tener que supeditarse a las comprensibles dilaciones del trámite legislativo. Si ese estado de necesidad y urgencia no existiere, el reglamento que se dictare sería nulo, por carecer de causa'"4.

En síntesis, si la Constitución Nacional prohibe en una situación extrema como son los casos de necesidad y urgencia que el ejecutivo legisle en materia tributaria, mucho más esa prohibición debe aplicarse a una situación menos rigurosa como lo es una situación de emergencia pública. Es decir, la prohibición debe extenderse a todo decreto del ejecutivo.

Telerman de Wurcel dice que "el art. 76 y el inc. 3 del art. 99 - ambos fruto de la reforma constitucional de 1994- completan el sistema a delimitar el ámbito de la legalidad también en esta materia. En tanto el primero prohibe la delegación legislativa en el Poder Ejecutivo, salvo en materias determinadas de administración o de emergencia pública, con el plazo fijado para su ejercicio y dentro de las bases de la delegación que el Congreso establezca, el segundo veda al Poder Ejecutivo, bajo pena de nulidad absoluta e insanable, emitir disposiciones de carácter legislativo, excluyendo expresamente de la excepción que establece -y que habilita el dictado de los denominados 'decretos de necesidad y urgencia' a las normas que regulen materia penal, tributaria, electoral o el régimen de los partidos políticos"xxxvii. Por ende, la ley 25.414 es inconstitucional por vulnerar el principio de legalidad o reserva de la ley, el tributo sólo puede crearse mediante un norma jurídica emanada por el Poder Legislativo. La Constitución no considera la posibilidad de delegar el poder tributario en el ejecutivo, inclusive el mismo principio, o sea, el principio de legalidad lo manifiesta en 2 en sus artículos:

art. 4 "de las demás contribuciones que equitativa y proporcionalmente a la población imponga el Congreso General" y,

- art. 17 "Sólo el Congreso impone las contribuciones que se expresan en el art. 4°". Destacamos claramente que la Constitución dice "SOLO" el Congreso.

3 - Jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación.

a) CSJN - 06/06/95 "Video Club Dreams c/ Instituto Nacional de Cinematografía s/ Amparo" ("Fallos": 318:1154) Si bien se relaciona con el tratamiento de los decretos de necesidad y urgencia, es igualmente válida su consideración para subrayar la importancia del principio de legalidad donde se expresó:

"11. Que de las normas transcriptas surge con claridad que el Poder Ejecutivo, mediante un decreto, ha extendido el hecho imponible creado por una ley a otro hecho imponible que es distinto y nuevo, aun cuando guarda relación con el primero, pues ambos se vinculan con la actividad cinematográfica, bien que de modo diverso.

12. Que, en fecha reciente, confirmando una tradicional línea de jurisprudencia esta Corte resolvió frente a un caso que guarda cierta similitud con el presente (E.35.XXIV. "Eves Argentina S.A. s/ recurso de apelación IVA", sentencia del 14 de octubre de 1993 La Ley, 1993E, 427) que era ajustada a derecho la sentencia apelada que había declarado inconstitucional el decreto allí impugnado, en cuanto éste importaba extender un impuesto a un supuesto distinto del contemplado por el legislador. Consideró, a mayor abundamiento, que cualquier extensión analógica, aun por vía reglamentaria, de los supuestos taxativamente previstos en la ley se exhibía en pugna con el principio constitucional de legalidad del tributo y que ninguna carga tributaria puede ser exigible sin la preexistencia de una disposición legal encuadrada dentro de los preceptos y recaudos constitucionales, esto es válidamente creada por el único poder del Estado investido de tales atribuciones, de conformidad con los arts. 4°, 17, 44 y 67 texto 1853-1860 de la Constitución Nacional (consids. 9° y 10, con cita de Fallos 312:912 y sus referencias y 248:482 La Ley, 105279; en la misma línea se ubican los pronunciamientos de Fallos 303:245 y 305:134 La Ley, 1984A, 350, entre muchos otros relativos al principio de legalidad en materia tributaria).

Que con arreglo a lo resuelto en la mencionada causa "Eves" y a los fallos que la antecedieron, no es compatible con nuestro régimen constitucional el dec. 2736/91, con las modificaciones introducidas por el dec. 949/92, en cuanto crea un hecho imponible distinto del previsto por ley 17.741, sin que la circunstancia de su recíproca vinculación o parecido permita obviar los alcances del referido principio de legalidad. Ello acarrea también la consiguiente invalidez del acto impugnado en esta causa, mediante el cual se intimó a la actora a ingresar el tributo"xxxviii.

En sus votos los doctores Gustavo A. Bossert y Enrique S. Petracchi expresaron: "10. Que esta Corte, con referencia a las facultades tributarias que surgen de nuestra Constitución Nacional, ha expresado en un precedente paradigmático: "Que los principios y preceptos constitucionales de la Nación y de la Provincia son categóricos en cuanto prohíben a otro poder que el legislativo el establecimiento de impuestos, contribuciones y tasas y así el art. 17 de la Carta Fundamental de la República dice que: 'Sólo el Congreso Nacional impone las contribuciones que se expresan en el art. 4°'; y el art. 67 en sus incs. 1° y 2° ratifica esa norma..."."

"Que dichos preceptos cuya antigua filiación se encuentra en los Estatutos Ingleses de 'Tallagro non Concedendo', año 34 del Reinado de Eduardo I1306 (art. 1°) de 'Derechos concedidos por Carlos 1', año 1628; y 'Bill de Derechos' de Guillermo y María, año 1688, art. 4°; asimismo pueden referirse a las Costumbres, Pragmáticas y Códigos Españoles de los Siglos XIV y XV (confr. Martínez Marina, 'Teoría de las Cortes', t. II, Caps. XXX, XXXI, XXXII y XXXIII). En Estados Unidos y entre nosotros se considera de la esencia del gobierno representativo la exclusiva facultad legislativa para levantar impuestos y fijar los gastos del Estado".

"Que esta Corte Suprema, en su constante jurisprudencia, precisó en forma inconfundible ese concepto de la letra y el espíritu de las instituciones argentinas y en el fallo del t. 155, p. 290 resumió esa jurisprudencia diciendo: 'Que entre los principios generales que predominan en el régimen representativo republicano de gobierno, ninguno existe más esencial a su naturaleza y objeto, que la facultad atribuida a los representantes del pueblo para crear las contribuciones necesarias para la existencia del Estado. Nada exterioriza más la posesión de la plena soberania que el ejercicio de aquella facultad ya que la libre disposición de lo propio, tanto en lo particular como en lo público, es el rasgo más saliente de la libertad civil'. Todas las constituciones se ajustan a este régimen entregando a los Congresos o Legislaturas este privilegio exclusivo, pues, como lo enseña Cooley: 'en todo Estado soberano el Poder Legislativo es el depositario de la mayor suma de poder y es, a la vez, el representante más inmediato de la soberanía'" (Fallos 182:411 La Ley, 13 102).

11. Que en el mismo orden de ideas, el tribunal resolvió que "de acuerdo a bien sentados principios de derecho público, ninguna carga tributaria puede ser exigible sin la preexistencia de una disposición legal encuadrada dentro de los preceptos y recaudos constitucionales. esto es, válidamente creada por el único poder del Estado investido de tales atribuciones arts. 4, 17, 44 y 67, Constitución Nacional" (Fallos 248:482).

También esta Corte ha dicho, con relación al principio de reserva de la ley tributaria, que éste es de rango constitucional y propio del estado de derecho y que únicamente admite que una norma jurídica con la naturaleza de ley formal tipifique el hecho que se considera imponible y que constituirá la posterior causa de la obligación tributaria. No puede ser soslayado aunque se invoquen "pautas de política fijadas por las autoridades económicas" y la existencia "de un estado de calamidad económica interna", debido a que nuestro sistema constitucional supone un Estado cuyas potestades son limitadas y se hallan sujetas al deslinde de competencias fijado por la Ley Fundamental, predispuesto para garantizar una estabilidad calculable entre gobernantes y gobernados (Fallos 294:152, consid. 18 La Ley, 1976B, 176).

Por fin, en fecha reciente, el tribunal ha reconocido una vez más el origen constitucional del principio de reserva o legalidad que rige en el ámbito tributario al reiterar, con cita expresa, la doctrina de Fallos 248:482 ya transcripta (sentencia del 14 de octubre de 1993, dictada en los autos E.35.XXIV "Eves Argentina S.A. s/ recurso de apelaciónIVA", consids. 9°, 10 y 11).

12. Que a la luz de la jurisprudencia reseñada y las ideas rectoras que la informan, resulta palmaria la inconstitucionalidad de los decretos del Poder Ejecutivo Nacional impugnados en el "sub lite", por cuanto la creación de todo tributo requiere que él emane del Poder Legislativo.

A ello no obsta el hecho de que en los considerandos del dec. 2736/91 se invoquen razones de "necesidad y urgencia". Aun cuando se admitiera que la Constitución Nacional en su redacción anterior a la reforma de 1994 otorgó implícitamente legitimidad a reglamentos de tal naturaleza, lo cierto es que ni en tal hipótesis los decretos de necesidad y urgencia serían idóneos para crear tributos, ante el modo categórico con que ha sido plasmado en la Carta Magna el principio de legalidad tributaria, cuyos rasgos surgen de la jurisprudencia citada.

La señalada reserva de facultades al Poder Legislativo en materia tributaria fue ratificada en la reciente reforma de la Constitución Nacional, ya que si bien se incorporó al nuevo texto del art. 99 la potestad del Poder Ejecutivo para emitir "decretos de necesidad y urgencia", se estableció la prohibición del ejercicio de tal facultad extraordinaria cuando se trate de normas que regulen materia tributaria. (del voto de los doctores Petracchi y Bossert)"xxxix.

Sintéticamente en el fallo se confirma la inconstitucionalidad de los decretos de "necesidad y urgencia" 2736/91 y 949/92 que extendieron el tributo previsto en la ley 17.741 para el ente cinematográfico, a los videos club.

b) CSJN - 21/10/03 "Selcro S.A. contra Jefatura de Gabinete de Ministros s/ Amparo"

Este caso es de suma importancia para el presente trabajo ya que en el fallo la Corte:

1)Rechazó la posibilidad de delegar la potestad tributaria por parte del Poder Legislativo en el Ejecutivo tomando como sustento el 76 de la CN.

2)Dejó bien en claro qué es una tasa y su diferencia con el impuesto.

El fallo decía: "1°) Que la Sala IV de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal confirmó la sentencia de la anterior instancia que hizo lugar a la acción de amparo y, en consecuencia declaró la inconstitucionalidad del segundo párrafo del art. 59 de la ley 25.237, en cuanto delega la facultad de fijar los valores o, en su caso, las escalas aplicables para determinar el importe de las tasas a percibir por la Inspección General de Justicia, y la nulidad del art. 4° de la decisión administrativa 55/00 de la Jefatura de Gabinete de Ministros, en cuanto modifica las escalas previstas en el art. 4° del decreto 67/96.

2°) Que para decidir en el sentido indicado -tras rechazar las objeciones de la demandada respecto de la procedencia formal del amparo- el a quo se fundó en el principio de reserva de la ley, que impera en la materia sobre la que tratan las normas impugnadas, y en que no puede admitirse, en virtud de lo prescripto por el art. 76 de la Constitución Nacional, una delegación legislativa como la efectuada por el segundo párrafo del art. 59 de la ley 25.237 puesto que, al carecer de límites precisos, tal autorización importa una "deslegalización tributaria o penal" (fs. 141 vta.), en evidente contradicción con principios enfáticamente reconocidos por el texto constitucional".

Luego el fallo seguía: "4°) Que los decretos 360/95, 67/96, la decisión administrativa 55/00 y la ley 25.237 utilizan la expresión tasa al referirse a las prestaciones impuestas a favor de la Inspección General de Justicia, con relación a servicios prestados por dicho organismo. Tal denominación ha sido correctamente empleada por tales normas, pues ella se ajusta plenamente a la naturaleza de dichas cargas, como resulta de la caracterización del concepto de tasa efectuada por la Corte al decidir, mediante remisión al dictamen del señor Procurador General, la causa "Berkley" (Fallos: 323:3770). Basta recordar aquí que en ese precedente, con cita de Giuliani Fonrouge, el Tribunal expresó que la tasa es una "categoría tributaria también derivada del poder de imperio del Estado, con estructura jurídica análoga al impuesto y del cual se diferencia únicamente por el presupuesto de hecho adoptado por la ley, que en este caso consiste en el desarrollo de una actividad estatal que atañe al obligado".

5°) Que asimismo, en el mencionado precedente el Tribunal dejó claramente establecido que respecto de esa clase de tributos rige el principio -de raigambre constitucional- de reserva de la ley o legalidad. En tal sentido, la jurisprudencia de esta Corte resulta categórica en cuanto a que "los principios y preceptos constitucionales prohíben a otro Poder que el legislativo el establecimiento de impuestos, contribuciones y tasas" (Fallos: 321:366 y sus citas), y concordemente con ello ha afirmado que ninguna carga tributaria puede ser exigible sin la preexistencia de una disposición legal encuadrada dentro de los preceptos y recaudos constitucionales, esto es, válidamente creada por el único poder del Estado investido de tales atribuciones (Fallos: 316:2329; 318:1154; 319:3400 y sus citas, entre otros).

6°) Que de la reiterada doctrina precedentemente reseñada surge con nitidez que ni un decreto del Poder Ejecutivo ni una decisión del Jefe de Gabinete de Ministros pueden crear válidamente una carga tributaria ni definir o modificar, sin sustento legal, los elementos esenciales de un tributo (conf. sobre esto último la doctrina del citado precedente de Fallos: 319:3400, en especial, su considerando 9°).

7°) Que, en esta misma línea de razonamiento, al tratarse de una facultad exclusiva y excluyente del Congreso, resulta inválida la delegación legislativa efectuada por el segundo párrafo del art. 59 de la ley 25.237, en tanto autoriza a la Jefatura de Gabinete de Ministros a fijar valores o escalas para determinar el importe de las tasas sin fijar al respecto límite o pauta alguna ni una clara política legislativa para el ejercicio de tal atribución (confr. doctrina de Fallos: 148:430; 270:42; 310:2193, entre otros).

8°) Que, por lo demás, no pueden caber dudas en cuanto a que los aspectos sustanciales del derecho tributario no tienen cabida en las materias respecto de las cuales la Constitución Nacional (art. 76), autoriza, como excepción y bajo determinadas condiciones, la delegación legislativa en el Poder Ejecutivo.

Por ello, y lo concordemente dictaminado por el señor Procurador General, se declara formalmente procedente el recurso extraordinario en los términos precisados -en considerando 3°- y se confirma la sentencia apelada. Con costas"xl.

c)CSJN - 14/10/93 "Eves Argentina S.A. s/ recurso de apelación IVA" ("Fallos":316:2329).

En este caso se declaró la inconstitucionalidad de un decreto ya que éste importaba extender un impuesto a un supuesto distinto del contemplado por el legislador, violando el principio de legalidad. El fallo decía: "9º)Que en tales condiciones cualquier extensión analógica, aún por vía reglamentaria, de los supuestos taxativamente previstos en la ley y señalados en el considerando anterior, se exhibe en pugna con el principio constitucional de legalidad del tributo. Al respecto se tiene sentado que no cabe aceptar la analogía en la interpretación de las normas tributarias materiales para extender el derecho o imponer obligaciones más allá de lo previsto por el legislador, habida cuenta de la naturaleza de las obligaciones fiscales, rige el principio de reserva o legalidad arts. 4º y 67, inc. 2º de la Constitución Nacional - (Fallos: 312:912 y los allí citados).

10) Que concordemente con lo expuesto, ninguna carga tributaria puede ser exigible sin la preexistencia de una disposición legal encuadrada dentro de los preceptos y recaudos constitucionales, esto es válidamente creada por el único poder del Estado investido de las atribuciones - arts. 4º, 17, 44 y 67 de la Constitución Nacional - (Fallos: 248:482)"xli.

d) "En un antiguo caso, en el que se impugnó la constitucionalidad de un tributo -derecho de inspección- creado por decreto del Poder Ejecutivo de la Provincia de Buenos Aires, alegando la facultad de reglamentación de una ley provincial que no establecía gravamen alguno de ese tipo, la Corte Suprema de Justicia de la Nación dejó establecido el alcance del precepto en materia tributaria, al expresar enfáticamente que 'entre los principios generales que predominan en el régimen representativo republicano de gobierno, ninguno existe más esencial a su naturaleza y objeto, que la facultad atribuida a los representantes del pueblo para crear las contribuciones necesarias para la existencia del Estado'. Tras considerar que 'nada exterioriza más la posesión de la plena soberanía que el ejercicio de aquella facultad, ya que la libre disposición de los propio, tanto en lo particular como en lo público, es el rasgo más saliente de la libertad civil', encontró la fuente de la dación al órgano legislativo de este 'privilegio exclusivo' en la doble circunstancia de ser aquél 'el depositario de la mayor suma de poder' a la vez que el representa más inmediato de la soberaníaxlii" (CSJN, 14/06/01, F. M. Comercial SA c/DGI").

Conclusiones

- El principio de legalidad o reserva de la ley sustenta que no puede haber tributo sin ley, es decir, sin una norma jurídica formalmente sancionada por el órgano constitucional que tenga la facultad de dictar normas que, en nuestro país, es el Congreso de la Nación y los Congresos Provinciales según la distribución que de dicho poder realizó la Constitución en su artículo 75 inciso 1 y 2. Aunque hay que destacar que los municipios también lo tienen conforme a las pautas fijadas en las Constituciones Provinciales. El principio de legalidad se puede expresar en forma metafórica, como lo hacía una querida profesora de la facultad llamada Teresa Gómez, diciendo que el tributo es parido por ley.

Este principio tiene jerarquía constitucional ya que el constituyente de 1853 lo dejó plasmado en dos artículos de la Constitución Nacional: el artículo 4 que, al determinar los recursos con los cuales se conformará el Tesoro de la Nación, establece que se integrará "de las demás contribuciones que equitativa y proporcionalmente a la población imponga el Congreso General"; y el artículo 17 que lo vuelve a repetir "Sólo el Congreso impone las contribuciones que se expresan en el art. 4°".

- El artículo 19 de la Constitución Nacional refuerza aún más el principio de legalidad o reserva de la ley al establecer que "Ningún habitante de la Nación será obligado a hacer lo que no manda la ley, ni privado de lo que ella no prohíbe". Por otra parte y como se definió en la primera parte de este trabajo, un tributo es una obligación ex lege que consiste en dar sumas ciertas de dinero cuando se verifica la realización del hecho imponible establecido en la norma legal respectiva y que constituye una destracción económica de una parte de la riqueza de los particulares (aspecto económico) que es exigida por el Estado mediante el dictado de leyes (aspecto jurídico) en ejercicio de su poder tributario o de gravabilidad con el fin de promover el bien común o bienestar general satisfaciendo las necesidades públicas (aspecto político). De lo dicho se desprende que el tributo tiene un aspecto jurídico, ya que es una obligación que surge de la ley. En consecuencia, ningún sujeto puede ser obligado a pagar ninguna especie de tributo si no es en virtud de ley, dado que como lo dice nuestra Constitución, nadie puede ser obligado a hacer lo que la ley no manda ni privado de lo que ella no prohíbe.

El objeto del principio de legalidad, junto a los demás principios constitucionales, es limitar el poder tributario que tiene el Estado en materia de recursos derivados del patrimonio de los particulares que se hallan en su respectiva jurisdicción. O sea, limitan o restringen las decisiones estatales en cuanto a la adopción de tributos y su configuración. Por lo tanto, son normas consagradas por nuestra ley fundamental que es la Constitución Nacional cuyos destinatarios son los poderes políticos del Estado.

En ninguna circunstancia se puede concebir la vulneración de tal principio ya que iría en perjuicio de los habitantes de la Nación dado que el tributo siempre representa una restricción al derecho de propiedad de los particulares porque, el mismo detrae en forma obligatoria una parte de su riqueza. De ahí surge la necesidad de limitar el poder tributario del Estado, ya sea nacional, provincial o municipal, requiriendo que el tributo tenga el consentimiento del pueblo, a través de sus representanes: "Artículo 22- El pueblo no delibera ni gobierna, sino por medio de sus representantes y autoridades creadas por esta Constitución".

- El principio de legalidad es en definitiva una norma sobre normación porque se refiere claramente a cómo se deben crear los tributos para que sean válidos.

El poder tributario es indelegable y esto surge de la misma Constitución Nacional que no contempla excepciones a él por vía reglamentaria de delegación, el artículo 17 es contundente al decir SOLO el congreso impone las contribuciones del artículo 4.

El Congreso puede delegar en el ejecutivo los aspectos secundarios, siempre y cuando, no altere el espíritu de la ley. Pero en ningún caso puede delegar la creación del tributo. Esto implica que la ley debe definir todas las normas que determinan el hecho imponible en sus diferentes aspectos: objetivo, subjetivo, espacial, temporal y cuantitativo (base imponible y alícuotas).

En decir, mientras la ley debe establecer el contenido esencial del tributo, los decretos reglamentarios y las resoluciones generales del órgano recaudador pueden complementar la ley en aspectos secundarios, siempre que se mantenga obviamente , como ya se dijo, el espíritu de la ley sancionada por el Congreso.

- Si bien es cierto que la Constitución Nacional en su artículo 75 establece que, en principio, esta prohibida la delegación legislativa en el Poder Ejecutivo, establece seguidamente la excepción

"... salvo en materias determinadas de administración o de emergencia pública, con plazo fijado para su ejercicio y dentro de las bases de la delegación que el Congreso establezca".
Por ende, en cuestiones relacionadas con la administración y en casos emergencia pública se puede alterar la prohibición. Eso fue lo que hizo el Congreso con la ley 25.414. Pero sin embargo, ello no implica que por razones de emergencia pública pueda vulnerarse los principios constitucionales como lo es el de legalidad, porque que admitir la posibilidad de delegar el poder tributario sería permitir vulnerar el principio de legalidad. Con la delegación el mismo quedaría desvirtuado como límite a la imposición ya que los responsables de crear el tributo ya no serían los representantes directos del pueblo, sino el ejecutivo y los ministros. Por ende, la finalidad que tiene el principio de legalidad que es limitar el ejercicio de la potestad tributaria para impedir el abuso del mismo en perjuicio de los particulares no se lograría. Por lo tanto y como a sostenido la Corte Suprema de Justicia en su jurisprudencia:
"Que los principios y preceptos constitucionales de la Nación y de la Provincia son categóricos en cuanto prohíben a otro poder que el legislativo el establecimiento de impuestos, contribuciones y tasas y así el art. 17 de la Carta Fundamental de la República dice que: 'Sólo el Congreso Nacional impone las contribuciones que se expresan en el art. 4°'; y el art. 67 en sus Inc. 1° y 2° ratifica esa norma...".

- Si la Constitución Nacional prohíbe en una situación que podríamos denominar extrema como lo son los casos de necesidad y urgencia que el ejecutivo legisle en materia tributaria, mucho más esa prohibición debe aplicarse a una situación menos rigurosa como lo son las situaciones de emergencia pública declaradas por el Congreso. O sea, la prohibición debe extenderse a todo decreto del ejecutivo sin admitir excepciones ya que esto implicaría que el límite constitucional de legalidad cumpla con su finalidad.

Sobre el Autor: Richard Leonardo Amaro Gómez, especialista en tributación

Citas Bibliográficas:

1 Adolgo Gabino Ziulu. Obra ya citada. Pág. 98. Tomo I.

2 Adolfo Gabino Ziulu. Obra ya citada. Pág. 102. Tomo I.

3 Adolfo Gabino Ziulu. Obra ya citada. Pág. 105. Tomo I.

4 Adolfo Gabino Ziulu. Obra ya citada. Pág. 105. Tomo I.

i Héctor Belisario Villegas. Obra ya citada. Pág. 251.

ii Carlos M. Giuliani Fonrouge. Obra ya citada.

iii Héctor Belisario Villegas. Obra ya citada. Pág. 252.

iv German Bidart Campos. Obra ya citada. Pág. 157.

v O. Greco y A. Godoy. Obra ya citada. Pág. 373.

vi Dino Jarah. Obra ya citada. Pág. 299.

vii Dino Jarah. Obra ya citada. Pág. 315.

viii Adolfo Gabino Ziulu. Derecho Constitucional. Tomo II: El Poder y las Garantías Constitucionales. Editorial Depalma. Buenos Aires 1997. Pág. 229.

ix Constitución de la Nación Argentina de 1994.

x José María Martín. Obra ya citada. 138.

xi German Bidart Campos. Obra ya citada. Pág. 161.

xii Carlos M. Giuliani Fonrouge. Obra ya citada. Pág. 291.

xiii Héctor Belisario Villegas. Obra ya citada. Pág. 254.

xiv José Casas. Los Principios del Derecho Tributario,1eras. Jornadas de Derechos del Contribuyente. Editorial Buyatti. Bs. As. 2002. Pág. 12.

xv La propiedad es uno de los derechos fundamentales que tiene el individuo, entendiendo por tal, el dominio del ser humano sobre los bienes materiales e inmeteriales adquiridos. Según Bidart Campos, en la obra ya citada página 116, "nuestro Derecho Constitucional enfoca la propiedad en el aspecto de propiedad adquirida. Sus normas presuponen, entonces, para poder funcionar, que quien las invoca ya es propietario de algún bien".

xvGarcía Belsunce en su libro Garantías Constitucionales, página 123, dice: "La Declaración de los Derechos del Hombre y del Ciudadano aprobada en Francia el 26 de agosto de 1789, establecía en su artículo 2 que:

xv'El objeto de toda asociación política es la conservación de los derechos naturales imprescriptibles del hombre; esos derechos son: la libertad, la propiedad, la seguridad y la resistencia a la opresión'.

xvi Héctor Belisario Villegas. Obra ya citada. Pág. 257.

xvii Carlos M. Giuliani Fonrouge. Obra ya citada. Pág. 292.

xviii Héctor Belisario Villegas. Obra ya citada. Pág. 257.

xix Héctor Belisario Villegas. Obra ya citada. Pág. 257.

xx Dino Jarah. Obra ya citada. Pág. 317.

xxi Juan Carlos Luqui. La obligación tributaria. Editorial Depalma. Bs. As. 1989. Pág. 30.

xxii Según Manuel Ossorio en su Diccionario de Ciencias Jurídicas, Políticas y Sociales, pág. 398, es el "sentido genuino de un precepto legal, en contraposición a la letra esctricta de su texto".

xxiii Héctor Belisario Villegas. Obra ya citada. Pág. 257.

xxiv Manuel Ossorio. Obra ya citada. Pág. 766.

xxv German Bidart Campos. Obra ya citada. Pág. 160.

xxvi Adolfo Gabino Ziulu. Pág. 230. Tomo II.

xxvii Adolfo Gabino Ziulu. Pág. 230. Tomo II.

xxviii German Bidart Campos. Obra ya citada. Pág. 160.

xxix German Bidart Campos. Obra ya citada. Pág. 159.

xxx Héctor Belisario Villegas. Obra ya citada. Pág. 254.

xxxi Horacio García Belsunce. Obra ya citada. Pág. 261.Tomo I.

xxxiiDino Jarah. Obra ya citada. Pág. 299.

xxxiii Adolfo Gabino Ziulu. Obra ya citada. Pág. 230. Tomo II.

xxxiv Miguel Ángel Ekmekdjian. Manual de la Constitución Argentina. Editorial Depalma. Buenos Aires 1999. Pág. 383.

xxxv O. Greco y A. Godoy. Obra ya citada. Pág. 385.

xxxvi Carlos M. Giuliani Fonrouge. Obra ya citada.

xxxvii Horacio García Belsunce. Obra ya citada. Pág. 78 y 80. Tomo II.

xxxviii CSJN - 06/06/95 "Video Club Dreams c/ Instituto Nacional de Cinematografía s/ Amparo" ("Fallos": 318:1154).

xxxix Votos de los doctores Gustavo A. Bossert y Enrique S. Petracchi, en el fallo precedentemente señalado.

xl CSJN - 21/10/03 "Selcro S.A. contra Jefatura de Gabinete de Ministros s/ Amparo"

xli CSJN - 14/10/93 "Eves Argentina S.A. s/ recurso de apelación IVA" ("Fallos":316:2329).

xlii Horacio García Belsunce. Obra ya citada. Pág. 82. Tomo I.

Bibliografía:

xlii- Héctor Belisario Villegas. Cursos de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. 8ª edición. Editorial Astrea. Buenos Aires 2003.

xlii- Carlos M. Giuliani Fonrouge. Derecho Financiero. Tomo I. 9ª edición. Editorial La ley. Buenos Aires 2004.

xlii- German Bidart Campos. Manual de la Constitución Reformada. Tomo II. Editorial Ediar SA. Buenos Aires 1996.

xliiAdolfo Gabino Ziulu. Derecho Constitucional. Tomo I: Principios y Derechos Constitucionales. Tomo II: El Poder y las Garantías Constitucionales. Editorial Depalma. Buenos Aires 1997.

xlii- Dino Jarah. Finanzas Públicas y Derecho Tributario. Editorial Cangallo. Buenos Aires 1983.

xlii

*

-.Constitución de la Nación Argentina de 1994.

xlii- José María Martín. Ciencia de las Finanzas Públicas.. Editorial: Contabilidad Moderna. Buenos Aires 1980.

xlii- José María Martín. Introducción a las Finanzas Públicas. Editorial Depalma. Buenos Aires 1985.

xlii- José Casas. Los Principios del Derecho Tributario, 1eras. Jornadas de Derechos del Contribuyente.. Editorial Buyatti. Bs. As. 2002.

xlii- Juan Carlos Luqui. La obligación tributaria. Editorial Depalma. Bs. As. 1989.

xlii- Manuel Ossorio. Diccionario de Ciencias Jurídicas, Políticas y Sociales. Editorial Heliasta. Buenos Aires 2000.

xlii- Horacio A. García Belsunce (director). Tratado de Tributación. Derecho Tributario. Tomo I y II. Editorial Astrea. Buenos Aires 2003.

xlii- Miguel Ángel Ekmekdjian. Manual de la Constitución Argentina. Editorial Depalma. Buenos Aires 1999.

xlii- O. Greco y A. Godoy. Diccionario Contable y Comercial. Editorial Valetta. Buenos Aires 1996.

Metodología de la Investigación Fiscal

Autor: Richard Leonardo Amaro Gómez


El fin del siguiente informe fiscal es analizar de manera general el método utilizado en las investigaciones de naturaleza fiscal. En el informe definiré una serie de conceptos importantes siguiendo al físico, filósofo de la ciencia y humanista argentino Mario Bunge: ciencia, método, tácticas, hipótesis, teoría, datos, etc. La finalidad perseguida es dar nociones generales sobre el método utilizado en las investigaciones fiscales. Si bien no nos referiremos de manera exclusiva a este tipo de investigación, vale aclarar que se hará reseñas importantes en cuanto a la misma.

Todo tipo de investigación científica, como lo son las de tipo fiscal, requieren de la aplicación de un método para resolver los problemas o interrogantes que se plantean. Si bien cada ciencia tiene su objeto de estudio que la caracteriza, se puede sostener que en realidad existe un solo método de investigación, independientemente de cual sea su objeto de estudio: el denominado método hipotético deductivo. Es interesante remarcar que la investigación fiscal no es ajena a la aplicación de dicho método para obtener soluciones parciales a diversas situaciones que se presentan en la práctica y en la teoría. Cabe destacar que hablamos de soluciones parciales, dado que el método no nos brinda la solución perfecta y absoluta, tan sólo nos da una solución posible que puede ser mejorada mediante la aplicación sucesiva o reiterada del método.

A continuación analizaremos los dos tipos de ciencias y ubicaremos dentro de ella a las investigaciones fiscales.


Autor: Richard Leonardo Amaro Gómez

Contador Público

Licenciado en Administración de Empresas

Universidad del Museo Social Argentino

Incrementos patrimoniales no justificados

Autor: Richard Leonardo Amaro Gómez


Objeto: en fin del siguiente informe fiscal es analizar el instituto incrementos patrimoniales no justificados establecido en al ley de procedimientos tributarios 11.683 a la luz de un reciente fallo del Tribunal Fiscal de la Nación en el causa Moraco, Horacio Carlos según apelación del 11 de noviembre de 2009, en la cual se estableció principios jurisprudenciales para la correcta aplicación de este instituto. Vale mencionar que el fin no es en absoluto un análisis teórico del instituto sino que la intención es analizarlo desde la perspectiva eminentemente práctica para que el lector entienda su alcance e implicancia.

Definición y ejemplificación.

Concepto: se puede definir al incremento patrimonial no justificado como el aumento cuantitativo en el valor del patrimonio de un contribuyente individual o colectivo (ya sea por aumento de sus activos o disminución de sus pasivos) sin que el contribuyente pueda acreditar fehacientemente su causa, o la fuente que lo originó.


Los incrementos patrimoniales no justificados se ponen en evidencia cuando se realizan gastos incompatibles con el nivel de ingreso que tiene un individuo. Un claro ejemplo se pondría de relieve frente a un contribuyente que gana $ 2.000,00 pesos mensuales y que adquiere durante el ejercicio fiscal propiedades por el valor de $ 300.000,00, en principio diríamos que el contribuyente no tiene ingresos suficientes para justificar el valor de esas propiedades. Pero eso es sólo en principio dado que el contribuyente puede justificar el valor de esas propiedades de la siguiente: herencia, legado, donación, adquisición de préstamos, ahorro durante años, hasta podría alegar haber ganado un sorteo, etc. Todo esto obviamente con los debidos justificativos documentales puede avalar la adquisición de las propiedades lo cual en cada caso implica que tendrá una determinada repercusión tanto en el impuesto a los bienes personales como en el impuesto a las ganancias. Esta es la razón por la cual los incrementos patrimoniales no justificados admiten siempre prueba en contrario, dado que puede haber una explicación y pruebas documentales que sostengan el origen lícito del incremento, sin perjuicio de que existen incrementos cuya fuente es ilícita como sucede con los funcionarios tantos públicos o privados que perciben coimas para realizar determinados negocios.

Tipos de incrementos patrimoniales no justificados:

Podemos distinguir tres diferentes manera de que el patrimonio de un contribuyente se incremente:


a)Por aumento de los derechos y bienes.

b)Por disminución de las obligaciones.

c)Por la creación ficticia de pasivos.

En el primer caso, tenemos el ejemplo del apartado anterior, si el contribuyente no pudiera justificar el incremento de las propiedades, estaríamos frente a un incremento patrimonial no justificado pero por aumento de sus bienes. En el otro sentido, tenemos el caso de incrementos patrimoniales no justificados pero por disminución de las obligaciones, como sería el caso de un contribuyente X que tiene una deuda de $ 1.000.000,00 en su patrimonio y de repente esa deuda desaparece o ya no la tiene no declarándola en la composición patrimonial de sus respectivos impuestos (nos referimos al impuesto a las ganancias). Aquí tenemos nuevamente un incremento patrimonial por disminución de una deuda que habrá que justificar de diversas maneras si es que el contribuyente no registra fondos suficientes para su cancelación. Esto no implica que no se pueda justificar, dado que el contribuyente puede probar: condonación (o remisión) de deuda, pago con fondos provenientes de una herencia o con fondos provenientes de un sorteo o apuesta, etc.

La creación ficticia de pasivos es otro claro ejemplo de incremento patrimonial no justificado, dado que los contribuyentes hacen esto para disminuir su activo (bienes y derechos), por ende, estamos en presencia de aumento de activos en el caso de que el órgano fiscalizador impugne pasivos inexistentes.

Todo incremento patrimonial puede ser justificados si el contribuyente posee los justificativos documentales necesarios, pero cabe destacar que existen también dos tipos de erogaciones que realiza el contribuyente que pueden dejar de manifiesto la existencia de ingresos no declarados o ingresos que evadieron los tributos:

a)El caso ya mencionado, denominado incremento patrimonial no justificado.

b)La realización de gastos de consumo incompatibles con los ingresos obtenidos (viajes al exterior, compra de indumentaria de primera marca, compra de joyas, relojes de lujo, etc.). Este tipo de erogaciones realizadas con el contribuyente también puede develar la existencia de gastos no justificados con el nivel de ingreso del contribuyente.

La normativa fiscal – Ley 11.683 de Procedimientos Tributarios:

La ley de procedimientos tributarios 11.683 establece en su artículo 18 inciso f una presunción respecto de los incrementos patrimoniales no justificados. Pero antes de adentrarnos a analizar la norma me gustaría definir el concepto de presunción: se la puede definir como la aceptación de un hecho no conocido a través de la evidencia de otros hechos. O dichos en otros términos, una presunción es una estimación o inferencia hecha en base de evidencia cierta de un hecho determinado. Cuando no es posible tener conocimiento cierto de la materia gravable, la Administración Federal de Ingresos Públicos de manera excepcional puede recurrir a la utilización de presunciones. En la causa "Moraco, Horacio Carlos s/apelación" ante el Tribunal Fiscal de la Nación, el tribunal expreso que:

“Que, sabido es que en materia de determinaciones de oficio, la ley fija un orden de prelación cronológico: sólo cuando el Fisco no disponga de elementos que acrediten fehacientemente la exacta dimensión de la materia imponible (ausencia de elementos, insuficiencia de éstos o descalificación fundada de los existentes) se encontrará facultado para recurrir al método indiciario de determinación. En otros términos, la Administración Fiscal debe primero agotar los medios que permitan reconstruir la materia imponible de modo directo (o "sobre base cierta") y, sólo en los supuestos más arriba indicados, recurrir a aquel modo excepcional de determinación. Ciertamente la materia imponible reconstruida a la luz de presunciones debe estar basada en una real razonabllidad, de modo tal que dichas presunciones tengan el poder de sustituir la materia declarada por el contribuyente; esto es, los signos de presunción deben permitir un control convincente de la declaración, pero jamás se pueden erigir en una reconstrucción abusiva de la materia sujeta a impuesto (ver entre otros: "DADEA, MARTA ELISA" - T.F.N. - Sala "B" - 22/12/83, "ANTONIO GONZÁLEZ Y OTROS MANSIÓN ALMAR" - T.F.N. - Sala "D" - 16/8/89, "BERAJA, ALBERTO DAVID Y DWEK, JOSÉ ROBERTO" - T.F.N - Sala "A" - 25/2/98)”.

Es decir, en tres circunstancias excepcionales el órgano recaudador puede recurrir a la utilización de las presunciones:

1-ausencia de elementos (documentación y registros),

2-cuando la documentación y registros no fueran suficiente,

3-cuando de manera justificada pueda sostenerse que los documentos y registros del contribuyente no reflejan la realidad económica, patrimonial y financiera.

Cabe destacar que la presunción se aplica siempre que el contribuyente no pueda justificar el incremento patrimonial, dado que el contribuyente siempre tiene el derecho de defensa, o sea, probar que las conclusiones arribadas por el juez administrativo no tienen fundamentos. Pero siempre la carga de la prueba esta puesta en el contribuyente que debe aportar elementos respaldatorios suficientes para desvirtuar la presunción.

Volviendo al tema de la presunción que establece la ley de procedimientos tributarios en su artículo 18 inciso f, tenemos que la misma dice lo siguiente:

Los incrementos patrimoniales no justificados, representan:

       

1.En el impuesto a las ganancias:

Ganancias netas determinadas por un monto equivalente a los incrementos patrimoniales no justificados, más un Diez por Ciento (10%) en concepto de renta dispuesta o consumida en gastos no deducibles.

        2. En el impuesto al valor agregado:

            Montos de ventas gravadas omitidas, determinadas por la suma de los conceptos resultantes del punto precedente.

            Las diferencias de ventas gravadas a que se refiere este apartado serán atribuidas a cada uno de los meses calendarios comprendidos en el ejercicio comercial anterior prorrateándolas en función de las ventas gravadas que se hubieran declarado o registrado, respecto de cada uno de dichos meses.

        3. El método establecido en el punto 2 se aplicará a los rubros de impuestos internos que correspondan.

En el caso del impuesto a las ganancias, los incrementos patrimoniales que no se puedan justificar, representan ganancia neta de gastos necesarios para obtener, mantener y conservar la fuente de ganancias gravadas más un 10% en concepto de renta consumida y no deducible. Si el aumento no justificado es de $ 300.000,00, la ganancia neta sería

$ 330.000,00.

En el caso del impuesto al valor agregado, representa ventas gravadas no declaradas cuya generación en el ejercicio fiscal se hará en función de un prorrateo tomando como parámetro las ventas gravadas en dicho ejercicio. Por ejemplo, volviendo al caso anterior tendríamos ventas gravadas por $ 330.000,00, supongamos que este incremento se detectó en el ejercicio fiscal 2002 ¿Cómo debe procederse? Hay que determinar desde enero a diciembre de 2002 cuales fueron las ventas gravadas en cada uno de los meses y luego calcular el porcentaje que representa las ventas gravadas mensuales respecto del total. Finalmente estos porcentajes se aplican sobre el total $ 330.000,00 para determinar el importe que venta gravada que corresponde a cada mes.

Ahora cabe preguntarnos si esta presunción opera de manera automática cuando el contribuyente no pueda justificar sus incrementos patrimoniales. El impuesto a las ganancias es un tributo que grava las ganancias en general y sobre todo para las personas colectivas (sociedades y otro tipo de entes) que tributan por la teoría del balance en virtud de la cual toda ganancia, renta o enriquecimiento se encuentra alcanzado. En el caso de personas físicas si bien tributan por la teoría de la fuente que requiere para que las rentas tributen tres condiciones: permanencia, peridiocidad y habilitación de la fuente de ganancias gravadas, sigue siendo un impuesto que grava la generalidad de ganancias del contribuyente, tanto individual como colectivo. Al respecto, está presunción siempre opera para el ámbito del impuesto a las ganancias. Inclusive siempre se presume que el incremento del patrimonio hace suponer la existencia de ganancias gravadas y más aún si estamos frente a un sujeto pasivo del impuesto.

En el caso del impuesto al valor agregado parecería irrazonable suponer que todo incremento patrimonial corresponde a ventas gravadas sin considerar otras circunstancias que así convaliden esta presunción. En la causa antes señalada de Moraco, Horacio Carlos el Tribunal Fiscal de la Nación sostuvo que:

“¡Que, al respecto, este juzgador ha señalado in re "Alsur Bahía S.A. s/recurso de apelación" (16/05/2005) "que no siempre que se verifica un incremento patrimonial no justificado el Fisco Nacional se encuentra habilitado para efectuar el ajuste impositivo en el Impuesto al Valor Agregado, suponiendo que tal incremento responde, en realidad, a ventas omitidas alcanzadas por el último gravamen citado. Esta concatenación determinativa, que por cierto importa el mayor caudal de ajuste para el Organismo, no debe ser automática ni mucho menos, debiéndose atender a las particulares situaciones de cada uno de los contribuyentes sujetos a fiscalización. Suponer sin más, que todo incremento patrimonial se debe a ventas omitidas del período fiscalizado, puede resultar una arbitrariedad susceptible de descalificación por el Juzgador" (ver en igual sentido "Montecchiarini, Raúl s/apelación y su acumulado Nº 16.993-I", de fecha 27/12/2002).

Que, dicho criterio ha sido confirmado por la Sala V de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal con fecha 18/06/2008 en los autos "Alsur Bahía S.A." ya citados, expresando que "tal como lo pone de relieve el doctor Castro, no siempre que se verifica un incremento patrimonial no justificado, el Fisco Nacional se encuentra habilitado para efectuar el ajuste impositivo en el impuesto al valor agregado, suponiendo por tanto, que tal incremento responde a ventas omitidas alcanzadas por este gravamen. Esta operación, requiere, para que sea ajustada a derecho, una intensa motivación del Organismo, avalada por determinada fiscalización puntual en relación a cada período".

Que, en el caso de autos, la inspección no ha efectuado ningún tipo de tarea tendiente a demostrar la existencia de ventas omitidas, fundando este ajuste en el incremento patrimonial que sirviera de base para la reliquidación del impuesto a las ganancias. (ver Informe de inspección obrante a fs. 6/10 de los antecedentes -cuerpo IVA-)”.

De lo expuesto surge que para que la presunción opere en el impuesto al valor agregado es necesario contar con elementos adicionales que confirmen que se está en presencia de ventas gravadas omitidas, como puede ser, diferencias de inventarios de productos gravados por el impuesto. Si bien esto no surge de la letra de la ley, surge de la jurisprudencia que interpretó que la aplicación automática de esta presunción es el impuesto al valor agregado conlleva a una manifiesta arbitrariedad que no se ajusta a derecho

Cómo se detectan los incrementos patrimoniales no justificados:

Demás está decir que los incrementos patrimoniales se detectan ante las inspecciones del órgano de contralor, o sea, el fisco dado que en virtud del sistema establecimiento para los impuestos nacionales de autodeterminación de los tributos, la AFIP tiene facultades otorgadas por la ley de procedimientos tributarios para verificar y fiscalizar la situación de cualquier contribuyente o presunto contribuyente. Esto hace que en virtud de las fiscalizaciones y del cruzamiento de información la AFIP puede detectar:

a)La existencia de bienes y derechos no declarados, o declarados por un monto inferior.

b)La existencia de pasivos ilegítimos o inexistentes.

c)La realización de gastos incompatibles con el nivel de ingreso del contribuyente.

Es importante señalar que en el impuesto a las ganancias siempre se declara la situación patrimonial de contribuyente al inicio y al cierre del periodo fiscal, además de un cuadro de justificaciones de las variaciones patrimoniales, esto para los sujetos no empresa. Cabe destacar que hay diferentes tipos de variaciones que se clasifican en: las que justifican aumentos (por ejemplo, la obtención de rentas gravadas) y las que justifican disminuciones (por ejemplo, el pago de gastos de médicos en la medida que excedan el tope para su deducibilidad en el impuesto). La diferencia siempre es el monto consumido, que debe ser razonable con el nivel de vida del contribuyente. Si no se justifica verazmente las variaciones patrimoniales, ello influye en el monto consumido lo que puede llevar en ocasiones a manifestar o develar la posible existencia de incrementos patrimoniales no justificables.

En el impuesto a los bienes personales, si bien existen diferencias respecto de las normas del impuesto a las ganancias en cuanto a la valuación del patrimonio, los bienes y derechos declarados en ganancias como integrantes del patrimonio del contribuyente debiera tener su correlato también en el impuesto a los bienes personales, salvo obviamente excepciones como lo suele ser los bienes del hogar.

Más allá de eso, cabe destacar que el cruzamiento de información que realiza la AFIP es importante en harás de detectar estos tipos de incrementos no justificados. Aquí nos adentramos al campo de la evasión entiendo por tal concepto el ocultamiento de la materia gravada por un determinado impuesto o impuestos, que dependiendo del tipo de comportamiento que manifieste el contribuyente será punible con multas por defraudación o por la simple omisión del impuesto, dependiendo del caso; lo que se analizará a continuación.

Aspecto punible:

Ahora cabe analizar si es posible la aplicación de sanciones por parte de la AFIP por la omisión de impuesto dado que la presunción de incremento patrimonial no justificado presume la existencia de ganancias gravadas y, por otro, ventas gravadas, razón por la cual aquí estamos frente a un comportamiento evasivo por parte del contribuyente.

Siguiendo esté análisis cabe destacar que para la aplicación de sanciones basadas en los artículos 46 y 47 por defraudación es necesario que se verifiquen dos aspectos:

a)Aspecto objetivo: dado por el incumplimiento por parte del contribuyente.

b)Aspecto subjetivo: dado por la intención que se debe manifestar, en palabras del tribunal, en el proceder engañoso o malicioso mediante hechos externos y concretos.

O sea, debe haber intención dolosa de engañar al fisco lo cual debe haber evidencia, de la sola verificación de la presunción no surge esta cuestión, sino que debe haber más elementos en cuestión para la aplicación de dichas multas.

Con relación a la multa del artículo 45, es plenamente aplicable para este tipo de caso dado que la conducta que tipifica es la sola omisión de impuestos por no presentar declaraciones juradas o por ser inexactas las presentadas.

Respecto de los intereses del artículo 37, denominados resarcitorios, son plenamente aplicables para este tipo de instituto, si bien no son una sanción sino una indemnización, cabe mencionarlos en este apartado.

Conclusiones:

La presunción es una estimación de un hecho a través de la evidencia que proporciona otro u otros hechos. En realidad es un medio de prueba que las leyes tributarias adoptaron para su utilización excepcional en tres casos posibles:

1-cuando no existan documentos y registros para la determinación de la existencia y magnitud del hecho imponible,

2-cuando estos fueran insuficientes para hacer tal determinación, y / o

3-cuando de manera fundada se establezca que los documentos y registros no reflejan con veracidad la realidad patrimonial, económica y financiera del contribuyente.

Los incrementos patrimoniales no justificados, entendiendo por tales aumentos del valor de patrimonio de un contribuyente sin que este pueda acreditar fehacientemente su causa o fuente, siempre deben ser detectados por el fisco, ya que caso contrario la presunción establecida en la ley de procedimientos tributarios nunca operaría.

Podemos decir que existen tres tipos de incrementos patrimoniales no justificados:

a-los derivados de aumentos de bienes y derechos,

b-los derivados de cancelación de pasivos, y

c-los derivados de la impugnación de pasivos ficticios.

No obstante, cabe destacar que hay un indicio que opera de manera contundente para determinar si existen estos tipos de incrementos que se da cuando el contribuyente realiza gastos incompatibles con sus ingresos. Aquí hay que destacar que la normativa del régimen simplificado para pequeños contribuyentes (monotributo) establece que cuando el pequeño contribuyente realiza gastos incompatibles con la categoría de ingresos declarada podrá ser excluido de oficio por la AFIP.

La presunción establecida en la ley de procedimientos tributarios en materia de incrementos patrimoniales no justificados opera de manera taxativa para el impuesto para las ganancias, pero para el impuesto al valor agregado requiere la existencia de evidencia adicional que pruebe que se trata efectivamente el incremento patrimonial de ventas gravadas omitidas ya que caso contrario vulneraría de manera arbitraria el derecho del contribuyente.

Con relación al aspecto punible de quien incurre en este tipo de evasión, ya sea por acción u omisión, es pasible de multas que según el comportamiento que haya tenido y según las evidencias que tenga el órgano recaudador al respecto, se podrá aplicar desde las multas por la simple omisión hasta multas por defraudación.

Este instituto tributario denominado incrementos patrimoniales no justificados tiene un alcance mucho mayor que el analizado en el presente informe fiscal, sin embargo el presente informe es tan sólo un intento de traer luz para la correcta interpretación y aplicación de este instituto tributario.

Contador Público

Licenciado en Administración de Empresas

Universidad del Museo Social Argentino

Richard Leonardo Amaro Gómez

Deducciones Generales en el Régimen de Retención del Impuesto a las Ganancias sobre Sueldos

Autor: Richard Leonardo Amaro Gómez


Introducción. Objeto.

La Resolución General 1.261 modificada por la Resolución General 2.437 estableció el Régimen de Retención para los Empleados en Relación de Dependencia relativo al Impuesto a las Ganancias. Cabe destacar que en virtud de dicha resolución hay dos tipos de deducciones a los fines de calcular la ganancia neta sujeta a impuesto:

a)Deducciones Generales.


b)Deducciones Personales.

Las primeras comprenden todos aquellos conceptos que si bien no están relacionados con el mantenimiento, conservación y obtención de ganancias gravadas, la ley del impuesto permite su deducción y por ende la resolución antes mencionada sigue el mismo criterio.

Las deducciones personales están dirigidas solo a las personas físicas (o de existencia visible) que tienen a su cargo determinados familiares siempre y cuando cumplan con ciertos requisitos.

El objeto del presente reporte es analizar cuales son las deducciones generales que la resolución que dispone el régimen de retención permite deducir y cuales son los requisitos formales que hay que cumplimentar para que la deducción sean procedente.


Deducciones Generales:

Introducción. Concepto. Criterio para la deducción.

Hay un principio general establecido en el artículo 80 que establece que son deducibles todos aquellos gastos necesarios para mantener, conservar y obtener la fuente de ganancias gravadas por el impuesto. Sin embargo, existen ciertas excepciones a este principio que están dados por aquellos gastos que están establecidos expresamente en la ley del impuesto y que a pesar que no cumplen con el principio del artículo 80, por estar expresamente establecidos en la ley son deducibles. Entre esas excepciones de gastos que no cumplen con el principio del artículo 80 están los denominados Deducciones Generales, que como se dijo anteriormente, son aquellos gastos erogables que si bien no se realizan para el mantenimiento, obtención y conservación de ganancias gravadas son deducibles porque así lo estipula la ley. Como estas deducciones generales también fueron recogidas por la Resolución 1.261 modificada por la Resolución 2.437, las mismas son deducibles en forma mensual a los fines de tributar una menor retención y en consecuencia un menor impuesto anual.

El criterio para determinar que ganancias deben tributar para la cuarta categoría, que comprende a la retribución de los empleados en relación de dependencia, es el del percibido o sea las ganancias que tributan son aquellas que hayan sido cobradas (sinónimo de percibidas), en dinero o en especie, por el contribuyente. Este mismo criterio se aplica para las deducciones generales, es decir, son deducibles aquellos gastos que hayan sido pagados. Por ejemplo, si el sueldo de enero se cobro en febrero, por estas ganancias el contribuyente tributa en febrero. Por otro lado, si pago intereses de un crédito hipotecario para vivienda (concepto deducible) en el mes de marzo, en este mes son deducibles de la ganancia bruta a los fines de poder calcular la ganancia neta. En consecuencia, las ganancias tributan y los gastos se deducen a los fines de calcular la retención en el mes en que se cobre o paguen.

Conceptos de gastos comprendidos dentro de las Deducciones Generales.

1)Intereses hipotecarios: los intereses de créditos hipotecarios contraídos para la adquisición o construcción de un inmueble destinados a casa habitación son deducibles. Sin embargo hay un límite para esta deducción de $ 20.000 anuales.

2)Aportes para fondos de jubilaciones, retiros, pensiones o subsidios: estos conceptos se denominan comúnmente descuentos y siempre que se destinen a la Administración Nacional de la Seguridad Social o a cajas provinciales o municipales, o estuvieren comprendidos en el sistema de seguridad social son deducibles. Este concepto al igual que los mencionados en los puntos 3) y 4) los deduce directamente el empleador sin necesidad de información alguna por parte del empleado – contribuyente.

3)Aportes a las obras sociales correspondiente al beneficiario y a las personas que revisten para él cargas de familia: son los descuentos destinados a la obra social.

4)Aportes a los sindicatos: comprende a las cotizaciones ordinarias y extraordinarias de los afiliados y a las contribuciones de solidaridad pactadas en los términos de la ley de convenciones colectivas.

5)Primas de seguros para el caso de muerte: este concepto tiene un límite de $ 996,23 anuales. Los importes no deducidos por aplicación del tope pueden deducirse en los años de vigencia del contrato de seguro.

6)Gastos de sepelio del contribuyente o de personas a su cargo: esta deducción tiene un límite de $ 996,23 originados por fallecimiento del contribuyente y por cada persona a su cargo.

7)Importes que correspondan a descuentos obligatorios establecidos por ley nacional, provincial o municipal.

8)Aportes al capital social o al fondo de riesgo efectuados por los socios protectores de sociedades de garantía recíproca.

9)Cuotas o abonos a entes que presten cobertura médico asistencial: el pago puede ser tanto para la cobertura del beneficiario (contribuyente) así como para las personas que revistan para el mismo el carácter de cargas de familia, de acuerdo con lo dispuesto por el Artículo 23, inciso b) de la Ley de Impuesto a las Ganancia. Esta deducción tiene un tope del 5% de la ganancia neta acumulada hasta el mes que se liquida, antes de deducir este concepto, las donaciones y los honorarios por servicios de asistencia sanitaria médica y paramédica.

10)Las donaciones: siempre que se destinen “a los fiscos nacional, provinciales y municipales y a las instituciones comprendidas en el Artículo 20, incisos e) y f), de la ley del gravamen, en las condiciones dispuestas por el Artículo 81 inciso c) de la misma, hasta el límite del CINCO POR CIENTO (5%) de la ganancia neta del ejercicio, acumulada hasta el mes que se liquida, que resulte antes de deducir el importe de las respectivas donaciones, el de los conceptos previstos en los incisos g) y h) del mismo artículo, el de los quebrantos de años anteriores, y cuando corresponda, las sumas a que se refiere el Artículo 23 de la ley del gravamen”.

11) Honorarios correspondientes a los servicios de asistencia sanitaria, médica y paramédica: la condición para esta deducción es que los honorarios estén facturados y hasta el límite del 5% de la ganancia neta del ejercicio determinada antes de su cómputo, de las donaciones y las cuotas o abonos médicos asistenciales. Esta deducción solo puede ser deducida en la liquidación final o anual. Además solo se puede deducir el 40% de los honorarios facturados.

12) Sueldo y contribuciones del servicio doméstico: los importes abonados a los trabajadores domésticos en concepto de contraprestación por sus servicios y los pagados para cancelar las contribuciones patronales. El límite máximo a deducir por los conceptos señalados no podrá superar la suma de $ 9.000 anuales.

¿Cómo se deben informar los empleados – contribuyentes las deducciones generales al empleador – agente de retención?

La Resolución 1.261 modificada por la Resolución 2.437 establece que es obligación del empleado informar al empleador de las deducciones a realizar y el mes en que las mismas se deben hacer. Como se dijo en el reporte, los gastos se deducen cuando se paguen razón por la cual mes a mes el empleado debe informar al empleador los importes a deducir. Si el empleado no lo informa, el empleador no tiene ninguna obligación de deducir los conceptos. Lo mismo sucedería si el empleado informase un gasto por el cual nunca pago y el empleador lo dedujese, la responsabilidad recae en el empleado dado que el empleador tampoco esta obligado a verificar la verosimilitud del gasto efectuado por el contribuyente. La obligación del empleador es la de solo informar.

El medio que dispuso a la AFIP para que el empleado informe los conceptos a deducir es el formulario 572. El mismo tiene el carácter de declaración jurada. Solo una vez completado el mismo, firmado y entregado al empleador, este debe deducir de la ganancia bruta los conceptos informados por el empleado – contribuyente. Aunque como se dijo anteriormente en el reporte, algunos gastos el empleador los deduce sin que el empleado – contribuyente lo informe, como lo es el caso de los descuentos obligatorios hechos de la remuneración bruta del empleado.

Conclusión:

Las deducciones generales son aquellos gastos erogables que si bien no se realizan para mantener, conservar y obtener ganancias gravadas, y por ende no cumplen con el principio general en materia de deducciones de gastos establecido en la ley, la ley permite su deducción a los fines de determinar la ganancia neta sujeta a impuesto.

El criterio para deducir estos gastos es el percibido lo que implica que las deducciones generales son deducibles en el momento en que el concepto se pague y más precisamente en el mes en que se pague. Puede deducirse en un mes posterior, pero no en un ejercicio posterior. Recordemos que para los que obtienen ganancias de cuarta categoría como es el caso de los empleados en relación de dependencia el ejercicio fiscal es anual y coincide con el año calendario. Por ende, las deducciones generales se pueden computar en el mes en que se paguen y si en ese mes no fue informada, se puede deducir hasta fin de año. Esto hace que el momento en el cual se genera el derecho a deducir el gasto es aquel en el que el mismo se paga. Aunque hay una excepción, ya que si no se computo la deducción general durante el año, se podría hacer en la liquidación anual de marzo mediante el formulario 949. Esta liquidación anual esta a cargo del empleador.

Las normas reglamentarias de la Administración Federal de Ingresos Públicos determinaron que la responsabilidad de informar que conceptos debe deducir el empleador a los fines de determinar la retención mensual recae en el empleado – contribuyente. El empleador – agente de retención no esta obligado a deducir ningún concepto enmarcado dentro de las deducciones generales si es que el empleado no lo informa con anterioridad mediante un formulario 572, el cual reviste el carácter de Declaración Jurada.

Hay ciertos conceptos enmarcados dentro de las deducciones generales que no necesitan ser informadas por el empleado para que el contribuyente se las deduzcas. Ellos son los descuentos obligatorios que efectúa el empleador sobre el sueldo bruto a los fines de establecer el sueldo neto: aportes al régimen nacional de seguridad social, aportes al régimen nacional de obras sociales y aportes sindicales.

Si bien es cierto que la normativa de AFIP relativo a las retención de ganancias sobre sueldos es mucho más extensa, compleja y abarca aspectos mucho más amplios que los tratados en este reporte, este informe solo es un intento de traer un poco de luz a la exhaustiva normativa resumiendo aspectos importantes que el empleado – contribuyente debiera tener en cuenta.

Contador Público

Licenciado en Administración en Empresas

Richard Leonardo Amaro Gómez

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