Impuestos

La empresa desde sus inicios es una entidad en constante evolución. La Contabilidad como herramienta de control de la empresa ha de estar en continua actualización.

A la contabilidad desde el año 1.494, cuando se publicaron “Summa de Arithmetica” (1494) y “De computis et scripturis” (1523) de Luca Pacioli, se han añadido una serie de conceptos procedentes de otras actividades, como el Derecho (en todas sus versiones: Mercantil, Laboral y Civil), Fiscalidad (Impuestos), Informática (Programas de Contabilidad y de Gestión), Ingeniería (Contabilidad de Costos), Economistas (Direct Costing), Matemáticas (Investigación Operativa), Estadística (Contabilidad Presupuestaria), Hojas de Cálculo, etc.)

Cada una de estas especializaciones ha aportado nuevos conceptos a la Contabilidad, ampliándola en lo que hoy día conocemos como Ciencia Contable, pero… ¿cuál ha sido la aportación de los propios contables? Respuesta: La coordinación de los nuevos conceptos adaptándolos en la unidad contable. Pero… ¿Hemos llegado al límite?, ¿Se ha conseguido el máximo de información?, ¿Estamos reflejando realmente la imagen fiel de la empresa?. ¿Por qué se producen los ciclos económicos afectando a las empresas?

Estos y otros muchos interrogantes quedan por resolver, para ello es necesaria la colaboración de todos los profesionales que directa o indirectamente tengan relación con la empresa ya que todas las profesiones inciden en ella, en mayor o menor grado puesto que formamos parte de un conjunto globalizado y relacionado tanto a nivel ciudadano, regional, nacional o internacional, por ejemplo, podemos adquirir una maquinaria a Italia, ponerla en marcha en España, producir artículos que se venderán en China; al efectuar el cobro se recibirá en España un dinero producido en China que utilizaremos para pagar las mercancías y sueldos españoles y pagar la maquinaria a Italia y posiblemente la materia prima a Francia y Alemania.

Como consecuencia de la actualización constante de las disciplinas afines a la Contabilidad, la imagen del contable ya no es la de antaño: visera y manguitos. Hoy día estamos en una evolución continua y en consecuencia al coordinar todas materias adquirimos conocimientos que antes nos estaban vedados por no ser de uso común en la profesión, en la actualidad: obligatorio.

En 1997, la Asociación Profesional de Expertos Contables y Tributarios de España (A.E.C.E.) publicó un trabajo que titulé “EL IVA JUSTO”, en el que relacionaba el criterio del Devengo y el de Caja con el fin de tributar exactamente el IVA cobrado y pagado, reflejando el IVA Devengado Pendiente de Pago, sin necesidad de modificar la Ley del IVA, únicamente los impresos de la Agencia Tributaria. El tema de tributar únicamente el IVA cobrado ha vuelto a ser actualidad debido a la crisis iniciada en el 2007 y todavía pendiente de solución en el 2011.

En este año 2011, revisando y actualizando mi trabajo sobre “EL IVA JUSTO” pensé: ¿Por qué no aplicarlo en el conjunto de la contabilidad? De esta forma sería una contabilidad homogénea y uniforme; por un lado el concepto del devengo reconoce los derechos de terceros en la empresa y el concepto de Caja recoge realmente el flujo de dinero ajeno y propio de la empresa, liquidando exactamente los impuestos y beneficios en función del dinero entrado y salido de la empresa, no descapitalizándola mediante pagos anticipados de impuestos (cuyas bases imponibles se cobrarán en el futuro) y adelantando unos beneficios a los socios (que se realizarán si se cobra y se paga las partidas que forman el beneficio).

Si analizamos el Impuesto sobre el Valor Añadido (I.V.A.), observaremos que este impuesto incrementa el Activo circulante, así como del Pasivo circulante (ahora denominados corrientes):

1. La variación patrimonial de cada operación de Venta es:

(1) AC = PyG + IVA Repercutido [(Activo corriente de la empresa) = (PyG + IVA Repercutido)]

Por tanto:

AC – PyG = IVA Repercutido, siendo AC-PyG un Incremento patrimonial (ΔAC)

Tendremos:

(1.1) ΔAC = IVA Repercutido,

El IVA Repercutido corresponde a un incremento patrimonial cuyo origen es externo a la empresa.

2. La variación patrimonial de cada operación de Compra Materia Prima ó Gasto:

(2) PyG + IVA Soportado = PC [(PyG + IVA Soportado) = (Pasivo corriente de la empresa)]

Por tanto:

IVA Soportado = PC – PyG, siendo PC – PyG una disminución patrimonial (ΔPC), al incrementar el pasivo corriente, representa una disminución patrimonial

Tendremos:

(2.1.) ΔPC = IVA Soportado

3. La variación patrimonial de cada operación de adquisición de Inmovilizado:

(3) Inmovilizado + IVA Soportado = PC + PF, [(Activo Inmovilizado + IVA Soportado) = (Pasivo corriente + Pasivo Fijo de la empresa)]

Por tanto:

IVA Soportado = PC + PF – Inmovilizado, siendo (PC + PF – Inmovilizado) una disminución patrimonial (ΔPC + ΔPF)

Tendremos:

(3.1.) (ΔPC + ΔPF) = IVA Soportado inversión

El IVA Soportado corresponde a una disminución patrimonial cuyo origen es externo a la empresa.

4. Variación patrimonial Total

Este incremento o decremento patrimonial es ajeno al desarrollo normal de la empresa, pero SÍ afecta a la tesorería de la misma puesto que estas variaciones patrimoniales se realizan según el criterio del Devengo, pero el pago afecta a la liquidez, es decir, en según qué clase de actividad empresarial se estará descapitalizando a consecuencia del anticipo del pago del IVA, en cambio, existirán otras como son por ejemplo Grandes Superficies, que en la actualidad están utilizando este incremento patrimonial ajeno (IVA Repercutido), por cobrar las ventas en efectivo siendo los pagos diferidos, por tanto el diferencial de IVA forma parte del Flujo de Tesorería pero que en realidad no pertenece a la empresa.

Observando la empresa desde esta óptica, podemos apreciar que el criterio del devengo contempla única y exclusivamente unas promesas de beneficios futuros y unos pagos reales y efectivos de unos beneficios que aún no se han producido, así como los impuestos: IVA (Soportado y Repercutido) y el impuesto sobre sociedades, que son impuestos devengados y pagados pero no recuperados. En la actualidad estos Impuestos y Beneficios están determinados por el criterio del Devengo, es decir, en teoría se realizarán estos cobros y pagos (facturas de clientes, de proveedores y de acreedores), pero… (siempre existe un pero…), ¿qué ocurre si no se producen estos cobros y pagos? ¿en qué medida afecta al conjunto de la empresa?, pongamos el siguiente ejemplo:

Una empresa ceramista (emplea poco material y barato pero mucha Mano de Obra) inicia la actividad en Noviembre, capta un cliente (grandes almacenes siendo los datos siguientes:

Balance de Situación:

Cuenta de Pérdidas y Ganancias:

Flujo de Tesorería a 31/12/2011

La empresa es rentable, ¿el Banco le concedería un riesgo bancario, aun conociendo la solvencia del cliente?, los impuestos a pagar ascienden a 12.060€ pero la empresa no dispone del efectivo suficiente para hacer frente a los impuestos, y menos aún si la sociedad acordara la distribución de la totalidad del beneficio a los socios, como retribución al Capital

Si la empresa en lugar de vender con vencimiento 31/03/2012, hubiese realizado la venta al contado, la situación sería:

Balance de Situación

Flujo de Tesorería a 31/12/2011

En este supuesto no existiría problema alguno y el empresario no tendría que avalar con sus propios bienes privados el riesgo que la entidad bancaria consideraría necesarios, aunque este riesgo fuera por tres meses, conociendo previamente la solvencia del cliente.

En las dos situaciones hay algo que no concuerda, ¿por qué aplicando el criterio del Devengo existe esta divergencia con el criterio de Caja?, ¿se está reflejando realmente la imagen fiel de la empresa?

La aplicación contable del criterio de Caja, ofrecería la cuenta de Pérdidas y Ganancias siguiente:

Al fusionar ambos criterios (Devengo y Caja), obtendremos el siguiente Balance de Situación:

La cuenta de Pérdidas y Ganancias, será la siguiente:

Cuenta de Pérdidas y Ganancias (Criterio de Caja)

La cuenta de IVA Devengado pendiente de Pago actúa como cuenta corriente, es decir, recoge los saldos determinados por las cuenta de IVA Repercutido Devengado así como la cuenta de IVA Soportado Devengado, deduciendo los pagos efectivos realizados, y como en este supuesto, el IVA Pendiente de Compensar efectivo.

La cuenta Impuesto sobre sociedades Devengado Pendiente de Pago, al igual que en el IVA Devengado, tiene la función de cuenta corriente, recogiendo los saldos Devengados de los Impuestos Devengados deduciendo los Pagos realizados, en este caso concreto debería ser la Cuenta de Créditos por Pérdidas a Compensar Efectivas (Cta. 4745).

La cuenta de Pérdidas y Ganancias Devengadas actúa también como cuenta corriente poniendo de manifiesto el flujo de beneficios devengados pendientes de realizar, para mayor claridad se puede utilizar una cuenta independiente dentro del mismo grupo.

Estas cuentas con saldo acreedores negativo, deberían situarse en el activo, con signo positivo, para a efectos de simplicidad se ha estimado conveniente situarlas unas debajo de las cuentas Devengadas con el objetivo de hacer más fácil la lectura.

La exposición completa de la mecánica de la Fusión de los conceptos de Devengo y Caja está detallado en los ejercicios desarrollados en este análisis.

Estos son los motivos por los cuales se trata de analizar la compatibilidad de la aplicación de ambos criterios en una misma contabilidad, poder reflejar el devengo, es decir, los derechos en la empresa y el flujo monetario, evitando una descapitalización, creando una crisis innecesaria en el seno de la empresa. La suma de estas anomalías en un mercado globalizado puede ser la consecuencia de los ciclos económicos:

1) En tiempos de crisis, las empresas se gestionan a través del criterio de Caja, por no existir crédito bancario y tampoco entre clientes y proveedores.

2) A medida que se va saliendo de la crisis, existe mayor crédito (de clientes y proveedores) que hacen más competitivas a las empresas y las situaciones internas de la empresa tienden a tener mayor peso el devengo que el criterio de caja.

3) En pleno apogeo económico, la situación se relaja aún más en relación a los créditos concedidos a clientes y obtenidos de los proveedores y entidades bancarias, el criterio de Caja apenas se mantiene, siendo el criterio del Devengo el que soporta la estructura interna de la empresa, ello quiere decir, que los impuesto y reparto de beneficios se abonan anticipadamente, antes de que éstos entren en el flujo de la Tesorería de la empresa, por tanto, adelantando impuestos y beneficios, descapitalizando a la empresa.

4) La suma global de estas situaciones internas de las empresas en un mercado globalizado puede provocar en el futuro un colapso general por las anticipaciones de impuestos y beneficios, produciéndose en consecuencia una nueva situación de crisis, retornando al Punto 1) y sucesivos.

Estos cuatro puntos son una reflexión sobre la Contabilidad de las empresas y una intuición, debiendo ser otros colectivos más adecuados para definir y juzgar esta clase de problemas que se aprecian a nivel contable.

Si partimos de la definición de la palabra Devengo, según el Diccionario de la Lengua es: adquirir derecho a alguna percepción o retribución por razón de trabajo, servicio u otro título.

“Adquirir derecho a alguna percepción o retribución por razón de trabajo, servicio u otro título” significa que para poder percibir cualquier cantidad por razón de trabajo, servicio u otro título, previamente se ha de tener derecho a ello. Si este significado lo trasladamos a la empresa obtendremos que se ha de aplicar en primer lugar el criterio del devengo para que el interesado tenga un derecho a su percepción (criterio de Caja), en estos casos concretos, se deberá contabilizar el derecho de la distribución de beneficios para que en su momento se pueda percibir, así como los impuestos, en primer lugar se tendrá que determinar el derecho para su posterior liquidación, etc., en este momento se determinará el derecho de la liquidación de los impuestos, pero éstos no han entrado en el flujo de la tesorería de la empresa, por tanto no se ha recaudado por cuenta de la Hacienda Pública el cien por cien de la calculado, únicamente lo que ha entrado en dicho flujo, por tanto no se puede pagar lo que no se ha recaudado, de otra forma sería una financiación a la Hacienda Pública por parte de las empresas, liquidar un impuesto todavía no cobrado, produciendo automáticamente una descapitalización patrimonial de la empresa [el propietario de una gran finca aunque ésta sea revalorizada constantemente, si no vende aunque sea parcialmente (criterio de Caja), puede morirse de hambre, aunque en teoría haya tenido un beneficio (Criterio del Devengo)].

Héctor Belisario Villegas dice algo muy interesante sobre una posición doctrinaria sobre la compensación como medio de extinción de obligaciones en el derecho tributario: Si bien en derecho civil se considera a la compensación un medio normal de extinción, no ocurre ellos en el derecho tributario.

El autor italiano Tesoro dice que la compensación no puede operarse en derecho tributario por las siguientes razones: 1) porque el fisco necesita recaudar rápidamente los tributos; 2) porque el crédito del Estado y los créditos de los particulares son de distinta naturaleza; 3) porque los créditos contra el Estado no son ejecutables.

Sin embargo la tendencia de los ordenamientos tributarios modernos se manifiesta a favor de la compensación aunque generalmente limitada a créditos y deudas fiscales” Hector Belisario Villegas. Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. Ediciones Depalma Buenos Aires 1999. Pág. 295.

A pesar de reconocer cierta reticencia a la admisión de la compensación por el carácter recaudatorio de los tributos en el orden mundial, hoy este instituto está incorporado en nuestra legislación pero no con las mismas características que tiene la compensación en el Derecho Civil, sino que la compensación que admite hoy el derecho tributario tiene características particulares que la convierten en una compensación limitada.

Ley de Procedimientos Tributarios:

La ley 11.683 establece dos artículos específicos sobre la compensación en el Título I referido a las disposiciones generales:

Compensación

ARTICULO 28 — La ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS podrá compensar de oficio los saldos acreedores del contribuyente, cualquiera que sea la forma o procedimiento en que se establezcan, con las deudas o saldos deudores de impuestos declarados por aquél o determinados por la ADMINISTRACION FEDERAL y concernientes a períodos no prescriptos, comenzando por los más antiguos y, aunque provengan de distintos gravámenes. Igual facultad tendrá para compensar multas firmes con impuestos y accesorios, y viceversa.

La facultad consignada en el párrafo anterior podrá hacerse extensible a los responsables enumerados en el artículo 6º de esta ley, conforme los requisitos y condiciones que determine la Administración Federal de Ingresos Públicos.

Cabe destacar que hay dos tipos de compensación a saber:

? Compensación a solicitud de parte (esta reglada por la resolución general n° 1.658)

? Compensación de oficio (sin solicitud del sujeto).

El primer tipo compensación es aquella en que el contribuyente a su voluntad solicita la compensación de deudas tributarias mediante saldos de impuestos de libre disponibilidad. Y el segundo tipo es aquella que realiza el órgano recaudador sin intervención del contribuyente y responsable, pero notificándolo de dicha circunstancia.

Cabe agregar que algunos diferencian entre compensación legal y compensación facultativa. La primera es la prevista expresamente en el Código Civil, es la que extingue las obligaciones desde que ellas comenzaron a existir, mientras que la segunda es aquella que si bien la extingue la obligación, pero a partir del día en que la misma es invocada. La compensación tributaria quedaría encuadrada en este tipo de compensación.

Cabe destacar que Ghersi clasifica a la compensación en tres categorías, siendo estas especies derivadas de la compensación originaria que él llama compensación legal:

a) Compensación Convencional: es la compensación que surge por convenio de partes. No cumplidos los requisitos indispensables para hacer operativa la compensación legal, las partes acreedoras y deudoras entre sí tiene la posibilidad de dar por extinguidas ambas obligaciones, sí así lo desean; por lo tanto, es correcto de hablar de un contrato de compensación; en donde el consentimiento está dirigido a extinguir obligaciones recíprocas, sin perjuicio de lo cual la mayoría de la doctrina sostiene que los contratos están destinados a crear obligaciones, y no a extinguirlas Carlos Alberto Ghersi. Obligaciones Civiles y Comerciales. Editorial Astrea. Segunda Edición. Ciudad de Buenos Aires 2005. Pág. 511.. En definitiva está compensación es la que surge de un acuerdo entre las partes. Lo único que requiere es que las partes se pongan de acuerdo y que ambas puedan disponer de sus créditos Guía de Estudio. Obligaciones Civiles y Comerciales. Editorial Estudio. Buenos Aires 2005. Pág. 188.. Claro está esta compensación no opera en el ámbito tributario.

b) Compensación Facultativa: es aquella que se produce por voluntad de uno solo de los deudores o acreedores. Se trata de obligaciones recíprocas, pero con una ventaja a favor de una las partes, que la coloca en un posición superior, en virtud de la cual tiene la facultad de renunciar a ella, puesto que es su voluntad de prescindir del mencionado beneficio; por ejemplo; ´si debo un caballo de carrera y me deben un caballo común´ (Colmo), o cuando un sujeto es deudor de una obligación civil y acreedor de una obligación natural (Galli). Son obligaciones en donde no se cumple los requisitos de la compensación legal, pero, no obstante, se produce la compensación si una de las partes, acreedora de mayores beneficios relativos, la opone Carlos Alberto Ghersi. Obligaciones Civiles y Comerciales. Editorial Astrea. Segunda Edición. Ciudad de Buenos Aires 2005. Pág. 511.. A pesar que esta compensación no encuadra en la compensación de oficio de la ley 11.683, podríamos decir que la ley 11.683 otorga al Fisco una situación ventajosa o preeminente respecto del contribuyente, con relación a la facultad que le otorga de compensar los saldos de oficio, o sea, sin solicitud de parte.

c) Compensación Judicial: es importante hacer una distinción entre la compensación judicial stricto sensu y la compensación en sede judicial. La compensación en sede judicial se produce mediante la sentencia que declara la compensación legal que ya ha existido, por lo que los efectos de la compensación declarada por el juez se retrotaen al momento de la coexistencia de los créditos en condiciones de compensabilidad. Por su parte, la compensación en sede judicial stricto sensu, al igual que la otra, también la declara el juez, aunque tiene otros alcances, dado que el crédito que opone el demandado no es compensable originariamente por faltarle algún requisito de la compensación legal (generalmente, el de liquidez). Resta decir que los efectos de esta declaración de compensación judicial stricto sensu se retrotaen sólo hasta el momento de la traba de la litis; como acabamos de ver, no sucede los mismo con la declaración judicial de una compensación legal Carlos Alberto Ghersi. Obligaciones Civiles y Comerciales. Editorial Astrea. Segunda Edición. Ciudad de Buenos Aires 2005. Pág. 512.

Hay que resaltar que la compensación legal es la que se produce automáticamente, por disposición de la ley, aún cuando se oponga alguna de las partes Guía de Estudio. Obligaciones Civiles y Comerciales. Editorial Estudio. Buenos Aires 2005. Pág. 187.. Por otra parte, algunos también hablan de compensación eventual en aquellos casos en que, por ejemplo, A demanda a B por $ 10.000; B alega que no debe nada, pero que eventualmente si lo debiese, ello estaría compensado porque A le debe $ 12.000 Guía de Estudio. Obligaciones Civiles y Comerciales. Editorial Estudio. Buenos Aires 2005. Pág. 188.

Analizado los diferente tipos de compensación y volviendo al artículo 28 de la ley de Procedimientos Tributarios, tenemos también se puede compensar saldos a favor de impuestos con multas, como lo remarca el artículo precedentemente transcripto. Cabe destacar que las obligaciones deben estar vencidas, esto es condición de la exigibilidad además de la no prescripción. Por otra parte hay que mencionar que los recursos de la seguridad social son no compensables con las saldos impositivos.

Con relación a los responsables del artículo 6, recordemos que la ley se refiere a los responsables por el cumplimiento de la deuda ajena. En determinados casos, la deuda del contribuyente principal puede extenderse de manera solidaria a estos sujetos, con lo cual pasan en estos casos a convertirse en obligados por esas deudas que originariamente no le pertenecía, con lo cual aquí la Administración Federal de Ingresos Públicos puede compensar esta deudas tributarias con créditos (saldos a favor de libre disponibilidad) que tenga ese sujeto ante el Fisco.

Pese a que el artículo 28 solo regla la compensación de oficio, la compensación a solicitud de parte también procede dado que la normas del Código Civil se aplican de manera supletoriamente en tanto y en cuanto, no vaya en contra de las disposiciones en materia tributaria o ellas no dispongan lo contrario, y en principio las normas de la ley 11.683 no vedan al sujeto solicitar la compensación que opera de manera muy diferente a la compensación civilista. Al respecto vale mencionar en relación a esto debe ponerse de relieve que si bien el artículo comentado menciona únicamente a la compensación de oficio, no obstante lo cual procede también a pedido del interesado, es decir, la compensación rogada, tal como lo ha interpretado la Corte Suprema Teresa Gómez y Carlos María Folco. Procedimiento Tributario. Editorial La Ley. Buenos Aires 2005. Pág. 28..

Adicionalmente sería interesante resaltar un aspecto trascendental y es que la compensación para que sea válida, tanto en la compensación de oficio como en la compensación a solicitud de parte, es necesario la autorización unilateral de una las partes, o sea, del Fisco. Al respecto Héctor Belisario Villegas dice que “vemos que tanto en la compensación que puede hacer valer el fisco (art. 35), como el sujeto pasivo (art. 34), su oposición depende de la voluntad unilateral de la parte facultada (siendo, en cambio, obligatoria para la parte contra la cual la compensación se opone)” Hector Belisario Villegas. Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. Ediciones Depalma Buenos Aires 1999. . Por artículo 35 se entiende artículo 29 y por artículo 34 se entiende artículo 28. Aquí Villegas deja en claro que en definitiva que la aprobación de la compensación depende de la voluntad unilateral del Fisco. Pero como se verá más adelante, cuando trata correcciones simétricas, aquí la norma obliga al Fisco a realizar la compensación de saldos a favores con saldos en contra que surge de una verificación administrativa del tributo.

Reglamentación especifica de la compensación a solicitud de parte:

Resolución General 1.658/2004:

La Resolución General 1.658 del año 2004 estableció el procedimiento para las solicitudes de compensación de saldos de impuestos, los requisitos y formalidades, sustituyendo y modificando de esta forma el anterior régimen de la resolución general 2.452. La misma reguló la denominada compensación a pedido o solicitud de parte.

Su primer artículo establece:

Artículo 1º — Los contribuyentes y responsables podrán solicitar la compensación de sus obligaciones fiscales —determinadas y exigibles— con saldos a su favor aun cuando éstos correspondan a distintos tributos, de conformidad con el régimen que se establece en la presente resolución general.

Dicha compensación procederá en tanto los saldos deudores y acreedores pertenezcan a un mismo sujeto y siempre que la autoricen las normas que rigen los gravámenes de que se trate.

El artículo vuelve a confirmar lo que la ley ya remarcó al sostener que se pueden compensar los saldos correspondientes a diferentes impuestos, siempre y cuando correspondan a un mismo sujeto, y las normas que rijan los gravámenes así lo autoricen. Es importante la cuestión que establece la resolución dado que pone en relieve siempre y cuando pertenezcan a un mismo sujeto, con lo cual aquí nacería unos de los fundamentos por la cual la jurisprudencia de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal interpreta que los responsables sustitutos no pueden compensar su obligación a cargo con saldos de libre disponibilidad, dado que la deuda pertenece a otro sujetos, sólo que la ley pone a su cargo el cumplimiento de la misma Cubercorp Argentina S.A. Cámara Nacional Contenciosa Administrativa Federal. Sala III. Fecha: 04/09/2008.

Por otra parte la resolución establece tres fuentes posibles de donde puede darse la génesis de los saldos a favor:

• Determinaciones de oficios,

• Declaraciones juradas originales o rectificativas que salven errores de cálculo, y

• Resoluciones judiciales o administrativas, en los casos del artículo 81 de la ley 11.683, que son los casos de recurso y demanda de repetición en tanto y cuanto no pasen a cosa juzgada.

La autorización de la compensación por parte del Fisco no impide que el mismo no pueda ejercer posteriormente la facultad prevista en el artículo 16, es decir, determinar de oficio de manera cierta y o presuntiva, la materia imponible o el quebranto, cuando no se presenten declaraciones juradas o resulten impugnadas las presentadas.

Por último, el artículo 3 establece el saldo a favor de los contribuyentes y responsables no se podrán compensar en los siguientes casos:

a) Los que cuenten con un régimen específico de compensaciones, y

b) Los que surjan de las declaraciones juradas anuales que se imputen en la forma y oportunidad establecidas en el artículo 27, primer párrafo, de la Ley 11.683.

Efectos:

El artículo 7 estable que:

Art. 7º — Las solicitudes de compensación producirán efectos desde el momento de su presentación, siempre que en dicho acto se hubieren observado todos los requisitos exigidos por esta resolución general. En caso contrario, sólo producirán efectos a partir de la fecha en que se verifique el cumplimiento total de dichos requisitos.

El efecto primario que produce la compensación es el de extinguir la obligación jurídica tributaria, que según el Código Civil el efecto se produce desde el mismo momento en que la deudas comiencen a existir como ya se dijo en varias oportunidades de la monografía, lo que no sucede con la compensación tributaria donde sus efectos se empiezan a producir desde que se presenta la solicitud de compensación, siempre que en dicho acto hubieran observado los requisitos formales que demanda la resolución. Caso contrario los efectos comienzan desde el momento en que se cumplimenten los mismo.

Hay que mencionar que existe una postura, formulada por abogados, que sostiene que en realidad el cumplimiento de los requisitos formales que exige la resolución es tan sólo la manera de formalizar la compensación que por pleno derecho ya se ha producido, en el mismo momento en que ambas obligaciones (deudora y acreedora) comenzaron a existir produciéndose en los sujetos la calidad simultánea de deudores y acreedores recíprocos. Esta postura se contradice a las normas legales y reglamentarias del instituto de la compensación tributaria, como se verá en el fallo a continuación.

En la causa Celulosa S.A. - CSJN 28/07/2005 una compañía intentó compensar el Impuesto al Valor Agregado de un determinado año con saldo a favor de ese mismo impuesto, pero lo hizó varios años después al año al cual se referían las obligaciones. El Fisco pretendió cobrarle intereses hasta la fecha de solicitud de la compensación, porque la RG 2542 (vigente en ese momento) detallaba que la compensación tiene efectos desde el momento de la solicitud. El contribuyente argumentó que ante la falta de una ley que regule los efectos de una compensación del saldo a favor, se deberá aplicar supletoriamente el art 818º del Código Civil. La CSJN revoca la sentencia de Cámara y TFN, porque dice que la Resolución General es propia norma impositiva y no debe aplicarse la supletoriedad para casos expresamente reglados por las normas tributarias. Zaffaroni opina en disidencia, porque dice que la RG 2542 detalla los efectos de la solicitud de compensación pero no de la compensación en si.

Según el fallo Celulosa S.A., se puede sacar dos grandes conclusiones que afectan al tema de la compensación:

• las resoluciones renerales de AFIP tendrían en principio igual validez que una ley, en tanto y en cuanto, no contradiga los dispuesto en ella,

• como existe una norma que regula el instituto tributario de la compensación, no se aplicaría de manera supletoria la legislación de fondo, en este caso el Código Civil, salvo en los aspectos no tratados por dicha resolución.

• Este fallo es interesante porque no sólo estableció el régimen normativo aplicable a la compensación tributaria, sino que también sienta doctrina sobre la manera de interpretar las normas tributarias.

En efecto, en la causa "Celulosa SA", del 28/7/2005, se discutió la preeminencia de la resolución general (DGI) 2542 -que condiciona la validez de las compensaciones al pedido expreso de las mismas por parte del contribuyente- respecto a las normas del artículo 818 del Código Civil. En esta norma del Código de fondo en lo relativo a compensaciones, se prevé que éstas tienen lugar cuando dos personas reúnen la calidad de acreedor y deudor recíprocamente, por lo que se establece que dicha compensación extingue con fuerza de pago las dos deudas, hasta donde alcance la menor, desde el tiempo en que ambas comenzaron a coexistir". En el caso de esta última sentencia, el contribuyente había entendido como cumplida su obligación de un impuesto al cancelarla con el saldo a favor de otro gravamen, desde el momento en que ambos saldos coexistieron. La Corte rechazó este criterio -que venía siendo sostenido en las dos primeras instancias e inclusive, en el dictamen del Procurador- considerando que no debía recurrirse al Código Civil existiendo una norma concreta como es la resolución general 2542 que establece la fecha en que se opera la compensación y que no es cuando coexisten ambas deudas, sino cuando el contribuyente lo solicita específicamente - Ziccardi Horacio y Miguel J. Cucchietti. Procedimiento. Interpretación de las leyes. Alcance de las normas reglamentarias que establecen plazos. Doctrina de la Corte. Errepar Online.

Por otra parte, hay que destacar que podemos mencionar dos tipos de resoluciones generales que tendría la misma validez que una ley:

1. las resoluciones delegadas, que son aquellas que la ley (o decretos reglamentarios) prevén para que reglen algún aspecto particular que la misma no contempla y,

2. las resoluciones que podríamos a denominar comunes, que son aquellas que si bien reglan aspectos que ni la ley (o decretos reglamentarios) le delegan, en tanto y en cuenta no se contrapongan a la misma tiene la misma validez que la ley.

En el caso de la Resolución General 1.658 estaríamos en el caso 2), es decir, resoluciones comunes.

Notificación de la aprobación de la compensación:

El artículo 8 de la RG establece algo que muy raramente se da en la práctica, que es la notificación de la aprobación o autorización de la compensación. Es interesante dicho artículo, dado que la realidad dista bastante de ella ya que en la práctica las compensaciones se presentan y el Fisco nunca notifica la aprobación. Según dicho artículo la nota de notificación debería contener lo siguiente:

a) Los conceptos en los cuales se origina el saldo a favor y el monto total del mismo,

b) los conceptos e importes de las obligaciones fiscales que se cancelan, consignando —en su caso— los ajustes que se hayan efectuado respecto de los accesorios liquidados por el solicitante,

c) la fecha a partir de la cual surte efectos la compensación, conforme a lo previsto en el artículo anterior,

d) de corresponder, los fundamentos que avalen la impugnación total o parcial del pretendido crédito.

Plazo durante el cual no se puede modificar la solicitud de la compensación:

Una vez presentada la solicitud de compensación observando las formas que la AFIP exige, hay un plazo de 45 días hábiles administrativos en que la misma no se puede modificar. Pero hay que considerar que el requerimiento de AFIP tendiente a subsanar errores formales interrumpe dicho plazo, hasta que se verifique el cumplimiento del mismo. Vale aclarar que la interrupción implica que el plazo, luego de que finalice la causal de interrupción, comienza de nuevo desde cero.

Transferencias de créditos tributarios:

Hay un segundo instituto relacionado íntimamente con la compensación que es la transferencia de saldos a favor, mediante contrato de cesión. Recordemos que el contrato de cesión es un acuerdo en virtud del cual el cedente transfiere la titularidad de un derecho a otro sujeto denominado cesionario. Está definido en el artículo 1434 del Código Civil que establece que habrá cesión de crédito cuando una de las partes se obligue a transferir a la otra parte el derecho que le compete contra su deudor, entregándole el título del crédito, si existiese.

Los saldos a favor que un contribuyente tenga ante la AFIP pueden de esta manera transferirse, en la medida de la existencia y legitimidad de tales créditos, dado caso contrario hace surgir la responsabilidad solidaria del artículo 6 de la Ley de Procedimientos Tributarios.

Hay que agregar que la transferencia de créditos tributarios es condicional que otra norma así lo autorice, esto sucede por ejemplo con los artículos 24 segundo párrafo y 43 segundo párrafo de la ley del Impuesto al Valor Agregado.

Las transferencias de créditos tributarios esta reglado en el artículo 29 de la ley 11.683, el cual establece:

Acreditación y Devolución

ARTICULO 29 — Como consecuencia de la compensación prevista en el artículo anterior o cuando compruebe la existencia de pagos o ingresos en exceso, podrá la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS, de oficio o a solicitud del interesado, acreditarle el remanente respectivo, o si lo estima necesario en atención al monto o a las circunstancias, proceder a la devolución de lo pagado de más, en forma simple y rápida, a cargo de las cuentas recaudadoras.

Cuando en virtud de disposiciones especiales que lo autoricen, los créditos tributarios puedan transferirse a favor de terceros responsables, su aplicación por parte de estos últimos a la cancelación de sus propias deudas tributarias, surtirá los efectos de pago sólo en la medida de la existencia y legitimidad de tales créditos. La ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS no asumirá responsabilidades derivadas del hecho de la transferencia, las que en todos los casos, corresponderán exclusivamente a los cedentes y cesionarios respectivos.

La impugnación de un pago por causa de la inexistencia o ilegitimidad del crédito tributario aplicado con ese fin, hará surgir la responsabilidad personal y solidaria del cedente si fuera el caso de que el cesionario, requerido por la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS para regularizar la deuda, no cumpliere en el plazo que le fuere acordado con la intimación de pago de su importe. Dicha responsabilidad personal y solidaria se hará valer por el procedimiento previsto en el artículo 17.

Se presume, sin admitir prueba en contrario, que los cedentes y cesionarios, por el solo hecho de haber notificado a la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS de la transferencia acordada entre ellos, adhieren voluntariamente a las disposiciones de carácter general que dictare la misma para autorizar y reglamentar este tipo de operaciones.

Pero siguiendo a Teresa Gómez y Carlos María Folco Teresa Gómez y Carlos María Folco. Procedimiento Tributario. Editorial La Ley. Buenos Aires 2005. Pág. 157. este artículo regula más precisamente tres cuestiones a saber:

• La acreditación: consiste en el reconocimiento por parte del Fisco, de la existencia del saldo a favor del contribuyente, y su puesta a disposición para que éste último proceda a computarlo contra la declaración jurada que corresponda, en los términos del artículo 27, o solicite la compensación, o la devolución, o finalmente proceda a transferirlo a un tercero; lo cual no implica que la acreditación constituya un requisito indispensable para los mencionados actos. En realidad se refiere al artículo 28 de la ley 11.683.

• La devolución: procede ante el sólo pedido del contribuyente, al margen de que la norma dice que la Administración también puede resolver por sí misma la devolución, por razones de oportunidad y conveniencia”.

• Las transferencias de saldos: dijimos que también se encuentra regulada en esta parte de la ley, la transferencia a terceros, o mejor dicho, de la cesión a terceros. Sin embargo, la procedencia de esta figura se encuentra condicionada a que otra norma la permita. Es decir, la ley 11.683 únicamente regula los efectos de la misma.

La vinculación con la compensación no solo se da con la acreditación de saldos a favor sino también con las transferencias de saldos, dado que en ambos casos el contribuyente puede solicitar la compensación de sus obligaciones.

Nótese que el cedente responde de manera personal y solidaria por la existencia y legitimidad del crédito invocado, esto también esta reglado en el artículo 8 de la ley 11.683 que establece que responden con sus bienes propios y solidariamente con los deudores del tributo y, si los hubiere, con otros responsables del mismo gravamen, sin perjuicio de las sanciones:

f) Los cedentes de créditos tributarios respecto de la deuda tributaria de sus cesionarios y hasta la concurrencia del importe aplicado a la cancelación de la misma, si se impugnara la existencia o legitimidad de tales créditos y los deudores no cumplieren con la intimación administrativa de pago.

Compensación de retenciones con saldos de libre disponibilidad:

Dictamen (Dir. Asesoría Técnica – AFIP DGI) 37/2008

Consulta: una sociedad de hecho consultó acerca de la posibilidad de compensar retenciones del Impuesto a las Ganancias provenientes del régimen de la Resolución General 830 y sus modificatorias, con más intereses resarcitorios correspondientes, mediante al saldo de libre disponibilidad en el Impuesto al Valor Agregado que surge del segundo párrafo del artículo 24.

Resolución: en el dictamen la AFIP analiza el artículo 1 de la resolución reglamentaria de la compensación tributaria a solicitud de parte o a pedido que en su último párrafo establece:

Dicha compensación procederá en tanto los saldos deudores y acreedores pertenezcan a un mismo sujeto y siempre que la autoricen las normas que rigen los gravámenes de que se trate

Por otra parte, el fisco analiza en el mismo un viejo dictamen:

Al respecto, la ex Dirección de Asesoría Legal, en la actuación (DAL) …/1996, deduce de la norma transcripta que "…otro principio que rige la compensación … estaría dado por el criterio de especificación que consistiría que solo pueden compensarse aquellas deudas y créditos que emergen en relación a un mismo rol de sujeto tributario".

A su vez, señala que "…sólo podrían compensarse las deudas que se tengan como responsable por deuda propia con los créditos que también deriven de ese rol … en otras palabras, no podrían compensarse las deudas que se originen en su actuación como responsable por deuda ajena con los créditos que tenga como contribuyente o responsable por deuda propia

.

En apoyo a esa tesitura, cita doctrina autorizada en la materia, la cual enumera entre las condiciones necesarias para que opere la compensación …el principio de reciprocidad de las prestaciones, exponiendo que "Esta condición la exige expresamente el Código, al decir que la compensación tiene lugar cuando dos personas por derecho propio, reúnen la calidad de deudor y acreedor recíprocamente (art. 818 del CC)" (Raymundo Salvat "Tratado de Derecho Civil - Obligaciones en General", T. III, págs. 102/103, TEA, 1956)

.

En dicho antecedente el área legal termina interpretando que …la obligada actuación del agente de retención le autoriza a retener el importe respectivo al sólo efecto de su oportuno ingreso al Fisco, sin que se adviertan circunstancias que autoricen a suponer la incorporación de dichos importes en su haber patrimonial que le permita, a su vez, compensar la obligación de ingresos con un crédito que pudiera tener contra el Fisco.

Llegando a la siguiente conclusión:

En virtud de las consideraciones vertidas, esta asesoría entiende que en el presente caso no se verifica el requisito de identidad subjetiva -saldos deudores y acreedores pertenecientes a un mismo titular- exigido por el instituto de la compensación. Vale decir, la presentante no puede compensar deudas que se originen en su condición de responsable por deuda ajena -capital y accesorios- con el saldo de libre disponibilidad que tiene como contribuyente

Este dictamen reviste una importancia fundamental, porque además de expedirse sobre una circunstancia de consulta común, pone de relieve el concepto de identidad subjetiva que exige el Código Civil. Con lo cual en este aspecto, las normas que regulan el instituto de la compensación tributaria no se estaría apartando de la legislación de fondo.

Teoría de las correcciones simétricas:

En materia compensatoria en el derecho tributario podemos tener dos alternativas:

• Simple compensación: que se da en los casos en que se presentan las solicitudes de compensación al Fisco.

• Pago por compensación: que se da en el ámbito de lo que el Tribual Fiscal de la Nación denomina teoría de las correcciones simétricas, que desarrollaré sintéticamente a continuación.

En definitiva, las correcciones simétricas es lo que podemos denominar pago por compensación

Recordemos que el artículo 81 de la ley 11.683 estable en su quintó párrafo que:

Cuando a raíz de una verificación fiscal, en la que se modifique cualquier apreciación sobre un concepto o hecho imponible, determinando tributo a favor del Fisco, se compruebe que la apreciación rectificada ha dado lugar a pagos improcedentes o en exceso por el mismo u otros gravámenes, la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS compensará los importes pertinentes, aun cuando la acción de repetición se hallare prescripta, hasta anular el tributo resultante de la determinación

Las correcciones simétricas se da cuando en una verificación el Fisco encuentre conceptos adeudados por parte del contribuyente, pero a su vez se verifique la existencia de pagos improcedentes o en exceso, aquí la Administración está obligada a compensar los importes pertinentes, hasta anular el tributo que surge de la determinación.

Al respecto Teresa Gómez y Carlos María Folco señalan : La jurisprudencia de la C.N.A.C.A.F. ha sentenciado que: ‘La D.G.I. debe compensar obligatoriamente, en los términos del último párrafo del art. 81 de la ley 11.683, los pagos improcedentes o en exceso que detecte al tiempo de efectuar una verificación fiscal en la cual se determine saldo a favor del Fisco, en tanto que con ella se trata de evitar la iniciación de demandas de repetición´. La actual conformación de la Sala A del T.F.N. ha denominado a esta praxis la ´teoría de las correcciones simétricas´, sosteniendo que es una disposición imperativa que denota un tratamiento igualitario en la relación Fisco – contribuyente Teresa Gómez y Carlos María Folco. Procedimiento Tributario. Editorial La Ley. Buenos Aires 2005. Pág. 356.

En consecuencia, no estamos frente a un deber facultativo por parte del Fisco, sino obligatorio que extingue la obligación jurídica tributaria por medio del instituto de la compensación.

Por lo tanto, no es una facultad que la ley otorga al Fisco sino, como ya fue dicho, se trata de un mandato imperativo de compensación que el legislador le ha impuesto.

También debe tenerse en cuenta que se trata de compensación de impuestos adeudados con impuestos pagados, es decir que no hay anulación de base imponible, sino que debe existir una liquidación a favor del Fisco y la determinación de un saldo a favor del contribuyente, por lo que, de tratarse de alícuotas diferentes, la compensación puede dar lugar a un impuesto a ingresar o, por el contrario, un saldo a favor del contribuyente, aunque en este último caso ese saldo no se podrá reclamar si hubiese sido ingresado en un período ya prescripto.

La obligatoriedad de aplicar este criterio fue fijada hace muchos años por la Corte Suprema de Justicia en la causa "La Biznaga SA", en su sentencia del 31/3/1987, en la que hizo propios los fundamentos del procurador, el que había cuestionado la interpretación dada por la demandada al artículo 81 de la ley 11683 "pues el espíritu de tal disposición es evitar que la disimilitud del curso de la prescripción de las acciones del Fisco y del contribuyente, genere desigualdades entre ambos". También entendió que la norma que nos ocupa es aplicable cualquiera sea el momento en que se establezca el saldo a favor, rechazando la postura de la Dirección que sostenía "de manera dogmática que la aplicación del precepto requiere, en forma ineludible, que las facultades del contribuyente se encuentren prescriptas". De esta manera, el Alto Tribunal aclaró que la compensación rige aun entre obligaciones no prescriptas. Ziccardi Horacio y Miguel J. Cucchietti. Procedimiento. Teoría de las correcciones simétricas. Errepar Online. Fecha: 03/04/2008.

Cabe mencionar que en las correcciones simétricas no se aplica el impuesto pero si todas las consecuencias derivadas de no haber cumplido las normas legales, esto es intereses y multas. Esta teoría es aplicable para todas las inspecciones y hoy la misma AFIP lo ha reconocido, no solo para los periodos bajo fiscalización sino que se puede extender a otros.

Autor: Richard Amaro

Objeto específico: a continuación analizaré las normas que el Código Civil establece sobre la compensación, con el fin de poder luego compararlo con las normas que reglan la compensación tributaria, para poner de relieve la diferencias y similitudes entre ambos institutos. En dicho análisis se hará aclaraciones sobre el articulado y en algunos se establecerá la manera en que se relaciona con la compensación tributaria. Aunque aquí el análisis de hará de manera preliminar dado que, más adelante, se hará un estudio exhaustivo de la compensación tributaria.

Código Civil:

Título XVIII: De la compensación.

Artículo 818. La compensación de las obligaciones tiene lugar cuando dos personas por derecho propio, reúnen la calidad de acreedor y deudor recíprocamente, cualquiera sean las causas de una y otra deuda. Ella extingue con fuerza el pago, las dos deudas, hasta donde alcance la menor, desde el tiempo en que ambas comenzaron a coexistir.

Según este artículo, para que pueda existir la compensación debe haber dos personas (de existencia visible o ideal) que reúnan la calidad de deudor y acreedor recíprocamente. Lo cual implica la coexistencia de obligaciones de dar. Esta compensación surge efecto hasta el importe de la menor, es decir, extingue la obligación de menor cuantía, coexistiendo el saldo remanente, siendo una obligación exigible. Un importante aspecto que hay que señalar es que la compensación opera desde el mismo momento en que ambas comenzaron a coexistir, o sea, de manera automática se extinguen. Algunos llaman a este resultado efecto de pleno derecho.

Ghersi sostiene que de este artículo se deduce que se pueden dar dos situaciones: que la compensación extinga la totalidad de las obligaciones; esto sucede cuando el objeto de la prestación es idéntico; por ejemplo, debo cien pesos y me deben cien pesos; ya nadie se debe nada, y b) que se extingan hasta la concurrencia de ambas; aquí lo debido no es idéntico; por ejemplo, debo cien pesos y me deben setenta pesos, la extinción se produce, en palabras del art. 818, ´hasta donde alcance la menor, de modo que subsiste un saldo de treinta pesos Carlos Alberto Ghersi. Obligaciones Civiles y Comerciales. Editorial Astrea. Segunda Edición. Ciudad de Buenos Aires 2005. Pág. 501.

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Artículo 819. Para que se verifique la compensación, es preciso que la cosa debida por una de las partes, pueda ser dada en pago de lo que es debido por la otra; que ambas deudas sean subsistentes civilmente; que sean líquidas; ambas exigibles; de plazo vencido; y que si fuese condicionales, se halle cumplida la condición.

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Las deudas a compensar, como lo dice claramente el artículo, deben ser líquidas (en dinero) y exigibles, o sea, no deben estar prescriptas. La exigibilidad es una característica inherente a la existencia de una deuda no prescripta, dado que puede haber obligaciones no prescriptas pero que todavía no son exigibles. Sucede por ejemplo con lo que menciona el artículo transcripto en su parte final sobre la obligaciones condicionales, que son aquellas que se hacen exigibles cuando se cumple un hecho o acontecimiento al cual se subordinó el surgimiento de la obligación, por ejemplo, la obligación de dar $ 40.000,00 cuando un determinada persona cumpla los 18 años, es una obligación condicional no exigible. También la exigibilidad viene vinculada con al plazo vencido de la obligación, esto es común en materia del derecho tributario, hasta que no venza los plazos fijados por la AFIP la deuda no puede ser exigible.

Hay que hacer también una distinción entre lo que el Código denomina obligación civil y obligación natural. La diferencia entre ambas está dada por la prescripción ya que en el caso de las naturales la acción para demandar el cumplimiento al deudor prescribió, mientras que las obligaciones civiles el acreedor aún tiene esa posibilidad jurídica de demandar su cumplimiento al o los deudores. Las obligaciones naturales no se pueden compensar, aunque si el acreedor las paga en pago es válido y eficaz.

Artículo 820. Para que la compensación tenga lugar, es preciso que ambas deudas consistan en cantidades de dinero, o en prestaciones de cosas fungibles entre sí, de la misma especie y de la misma calidad, o en cosas inciertas no fungibles, sólo determinadas por su especie, con tal que la elección pertenezca respectivamente a los deudores.

Este artículo se refiere al requisito de deudas líquidas, es decir, que sean en cantidades de dinero. Esta es la regla general, pero para otro tipo de deudas que consistan en dar cosas fungibles del mismo género (que son aquellas que se pueden intercambiar las unas por las otras, dado que son todas de la misma calidad y especie), también se puede dar la compensación, como sucedería con los cereales de la misma calidad. Por ejemplo, se pueden compensar entre sí toneladas de trigo, pero no podrían compensarse toneladas de trigo con otras de maíz, dado que, si bien ambas son cosas fungibles, pertenecen a distinta especie de cereales Carlos Alberto Ghersi. Obligaciones Civiles y Comerciales. Editorial Astrea. Segunda Edición. Ciudad de Buenos Aires 2005. Pág. 502.

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Sin embargo esto no sucede en el derecho tributario, o al menos en nuestro país dado que la obligación jurídica tributaria siempre se cancela en dinero. Vease también que estamos en presencia de obligaciones de dar, a diferencia de las obligaciones de hacer o no hacer donde no podrían ser compensadas debido a su naturaleza.

Este artículo claramente complementa al anterior.

Artículo 821. Cuando ambas deudas no son pagaderas en el mismo lugar, sólo puede oponerse la compensación abonando las costas del pago en el lugar en que deba verificarse.

Con el mismo lugar, el código civil se refiere a la misma localidad, pero hoy este artículo

ha perdido la vigencia debido a los grandes cambios tecnológicos. Hoy ya es irrelevante

que sean pagaderas en el mismo lugar, se pueden compensar igualmente.

Artículo 822. Para que se verifique la compensación es necesario que los créditos y las deudas se hallen expeditos, sin que un tercero tenga adquiridos derechos, en virtud de los cuales pueda oponerse legítimamente.

Es una condición esencial el que establece este artículo, o sea que debe tratarse de de créditos que correspondan exclusivamente a los sujetos, sin que exista la posibilidad de que otro pueda oponerse, como sucede en los casos de Concursos y Quiebras donde la ley 24.522 estableció un régimen particular para los casos de que el concursado quiera cancelar una deuda concursal, luego de haberse iniciado el proceso. Una obligación es expedita cuando está disponible, y ello ocurre si sobre el crédito no hay pendientes derechos de terceros. Estos derechos, que afectan la disponibilidad del crédito, pueden ser, entre otros: prendas, derecho de retención que pesa sobre la cosa que pretende compensar, además de medidas cautelares (embargo, inhibición , etcétera) Carlos Alberto Ghersi. Obligaciones Civiles y Comerciales. Editorial Astrea. Segunda Edición. Ciudad de Buenos Aires 2005. Pág. 504.

Artículo 823. Las deudas y créditos entre particulares y el Estado no son compensables en los casos siguientes: 1ro. Si las deudas de los particulares proviniesen de remates de cosas del Estado, o de rentas fiscales, o si proviniesen de contribuciones directas o indirectas, o de alcance de otros pagos que deban hacerse en las aduanas, como derechos de almacenaje, depósito, etcétera; 2do. Si las deudas y los créditos no fuesen del mismo departamento o ministerio; 3ro. En el caso que los créditos de los particulares se hallen comprendidos en la consolidación de los créditos contra el Estado, que hubiese ordenado la ley.

Este artículo es muy importante, porque en su apartado segundo, dice que no son compensables las deudas provenientes de contribuciones directas o indirectas. Respecto de este punto hay que hacer una importante aclaración: por contribuciones el Código Civil se refiere a tributos, lo que sucede es que la palabra tributo tenía un significado negativo en nuestra población, por eso cuando se reunieron nuestros primeros constituyentes para sancionar la Constitución Nacional en 1853, utilizaron la expresión contribuciones en lugar de tributo. Como todos sabemos los tributos se dividen en:

• Impuestos.

• Tasas.

• Contribuciones especiales.

Estas últimas se las denomina especiales, con el fin de distinguirlas de las generales.

El Código Civil que data de 1865 utilizó la misma denominación. Incluso etimológicamente la palabra tiene una significación negativa: La etimología de palabra tributo deviene de latín tributum, que significa aquello que se tributa. Esta última palabra deviene del verbo tributar, que según dicho diccionario significa entregar el vasallo al señor en reconocimiento del señorío una cantidad en dinero o en especie Amaro Gómez, Richard Leonardo.

Impuestos, Tasas y Contribuciones.

https://www.econlink.com.ar/impuestos-tasas-contribuciones

Fecha de publicación: Julio de 2010.

Por otra parte Ghersi sostiene que lo que surge del art. 823 del Cód. Civil es la necesidad de buscar un equilibrio, al menos teórico, entre los requerimientos del Estado, que debido a sus necesidades fiscales no admite la compensación de muchas de sus deudas (tal parece el principio general, en virtud de la numerosa cantidad de excepciones que refiere el art. 823), y la seguridad jurídica que deben tener los particulares en un Estado de derecho que garantice el cumplimiento de sus propias deudas Carlos Alberto Ghersi. Obligaciones Civiles y Comerciales. Editorial Astrea. Segunda Edición. Ciudad de Buenos Aires 2005. Pág. 507.

En consecuencia, por este artículo las deudas provenientes de los tributos no se pueden compensar, pero como se dijo en apartados anteriores debido a la autonomía del Derecho Tributario, la compensación fue una institución especialmente legislada por las normas tributarias posibilitando la compensación de deudas que tengan esta naturaleza. Nótese que hay una clara contradicción con la normas del derecho tributario, sin embargo, en este último campo predomina las normas de naturaleza fiscal por sobre la legislación común.

Al establecer que la D.G.I. podrá compensar de oficio saldos acreedores del contribuyente con las deudas por tributos, accesorios y multas, se modifica el principio general del art. 823, inc. 1, del Cod. Civil, en virtud del cual las deudas y créditos entre particulares y el Estados no son compensables si aquéllas proviene de contribuciones directas o indirectas Carlos María Giuliani Fonrouge y Susana Camila Navarrine. Procedimiento Tributario y de la Seguridad Social. Editorial Desalma. Buenos Aires 2.000.

Artículo 824. No es compensable la obligación de pagar daños e intereses por no poderse restituir la cosa de que el propietario o poseedor legítimo hubiese sido despojado, ni la de devolver un depósito irregular.

Ghersi dice que el objeto de este artículo es que el autor de actos antijurídicos no se beneficie por la compensación la idea fundamental es que no parece razonable que surjan derechos que beneficien al autor de los actos antijurídicos Carlos Alberto Ghersi. Obligaciones Civiles y Comerciales. Editorial Astrea. Segunda Edición. Ciudad de Buenos Aires 2005. Pág. 507.

Artículo 825. No son compensables las deudas de alimentos, ni las obligaciones de ejecutar algún hecho.

Este artículo se relaciona con el comentario que hice al analizar el artículo 820, donde en materia de compensaciones estamos en presencia de obligaciones de dar, y no de hacer o de no hacer. Aquí el artículo dice que las obligaciones de ejecutar un hecho no son compensables, lo cual la podemos asimilar a obligaciones de hacer como también para las de no hacer. Este punto es muy importante por que en el marco de la relación jurídica tributaria, entendiendo que es la relación de derecho público integrada por los correlativos derechos y obligaciones emergentes del ejercicio de poder tributario, que alcanza al titular de este, por una parte, y contribuyentes y terceros por otra Carlos María Giuliani Fonrouge. Derecho financiero. Tomo I. Editorial La Ley. Buenos Aires 2003.; tenemos:

• la obligación jurídica tributaria principal, dichos en otros términos, la obligación sustantiva que consiste en dar un suma cierta de dinero a favor del Estado cuando se verifica la realización del hecho imponible previsto en la norma respectiva, y;

• las obligaciones de colaboración, dichos en otros términos, son las obligaciones formales o adjetivas, que se traducen en obligaciones de hacer (por ejemplo, exhibir libros y documentos, brindar información en fiscalizaciones a terceros, presentación de DDJJ informativas, retener o percibir, comparecer ante oficinas locales, emitir comprobantes) y de no hacer (por ejemplo, no destruir libros ni documentos por el tiempo que fijen la ley o los reglamentos, no ocultar información, tolerar inspecciones, entre otros).

Esta segunda especie de obligación que integra la relación jurídica tributaria no son compensables, no se podría compensar la obligación de llevar el respaldo documental para el transporte de mercadería con la obligación de un reintegro de crédito fiscal que tenga la AFIP.

Ghersi dice que uno de lo requisitos de la compensación es la embargabilidad, aquello que se quiere compensar tiene que ser embargable; este requisito se desprende del art. 825 del Cód. Civil, que dice: ´No son compensables las deudas de alimentos´. Es de conocimiento general que las deudas por alimentos son inembargables, por cuanto son derechos indisponibles sobre los cuales no se pueden hacer efectivos derechos de terceros Carlos Alberto Ghersi. Obligaciones Civiles y Comerciales. Editorial Astrea. Segunda Edición. Ciudad de Buenos Aires 2005. Pág. 504.

Con relación a las obligaciones de no hacer, Ghersi sostiene en cuanto a considerar como no compensables la obligación de ejecutar algún hecho la solución es lógica, por cuanto estas obligaciones no son fungibles; el codificador, en la nota al artículo, explica que las obligaciones de hacer ´no son sobre cosas fungibles, únicas en que la compensación puede tener lugar´ Carlos Alberto Ghersi. Obligaciones Civiles y Comerciales. Editorial Astrea. Segunda Edición. Ciudad de Buenos Aires 2005. Pág. 507.

Artículo 826. No son compensables entre el deudor cedido o delegado y el cesionario o delegatario, los créditos contra el cedente o delegante que sean posteriores a la cesión

notificada, o a la delegación aceptada.

Ghersi explica este artículo de la siguiente manera: lo que establece el Código contempla la siguiente situación: ante de la notificación, o acepción al deudor cedido, pueden existir créditos y deudas compensables entre el cedente y el cedido; en consecuencia, como las obligaciones se han extinguido (por compensación), el deudor cedido puede oponerle la compensación al cesionario (nuevo acreedor); inversamente, si los créditos y deudas coexisten después del perfeccionamiento de la cesión (notificación, aceptación), respecto del tercero, éste ya no puede oponer la compensación Carlos Alberto Ghersi. Obligaciones Civiles y Comerciales. Editorial Astrea. Segunda Edición. Ciudad de Buenos Aires 2005. Pág. 508..

Artículo 827.Tratándose de títulos pagaderos a la orden, no podrá el deudor compensar con el endosatario, lo que le debiesen los endosadores precedentes.

El artículo es demasiado claro, que no necesita aclaración o comentario.

Artículo 828.El deudor o acreedor de un fallido sólo podrá alegar compensación en cuanto a las deudas que antes de la época legal de la falencia ya existían, y eran exigibles y líquidas; más no en cuanto a las deudas contraídas, o que se hicieren exigibles y líquidas después de la época legal de la quiebra. El deudor del fallido en este último caso, debe pagar a la masa lo que deba, y entrar por su crédito en el concurso general del fallido.

Recordemos que el artículo 230 de la ley 24.522 de Concursos y Quiebras establece un límite temporal para que opera de manera automática la compensación civil y esta dado por la fecha de declaración de la quiebra: la compensación sólo se produce cuando se ha operado antes de la declaración de la quiebra Código de Comercio de la República Argentina. Editorial La Ley. Fecha de edición: enero 2007.

Ghersi comenta respecto de este artículo que después de la declaración de quiebra de una persona ya no se puede compensar deudas o créditos que se tengan con el quebrado. La solución surge del art. 828 del Cód. Civil, que marca el límite en “la época legal de falencia”, que es ni más ni menos que la fecha en la cual se dicta el auto declarativo de la quiebra. En el mismo sentido, el art. 230 de la ley 24.522 dice: ´La compensación sólo se produce cuando se ha operado antes de la declaración de quiebra´ Carlos Alberto Ghersi. Obligaciones Civiles y Comerciales. Editorial Astrea. Segunda Edición. Ciudad de Buenos Aires 2005. Pág. 508..

Artículo 829. El fiador no sólo puede compensar la obligación que le nace de la fianza con lo que el acreedor le deba, sino que también puede invocar y probar lo que el acreedor deba al deudor principal, para causar la compensación o el pago de la obligación. Pero el deudor principal no puede invocar como compensable su obligación, con la deuda del acreedor al fiador.

El artículo es demasiado claro, que no necesita aclaración o comentario.

Artículo 830. El deudor solidario puede invocar la compensación del crédito del acreedor con el crédito de él, o de otro de los codeudores solidarios.

El artículo merece realizar unas consideraciones preliminares, dado que el artículo 8 de la Ley de Procedimientos Tributarios establece un régimen de responsabilidad solidaria para los responsables por deuda ajena mencionados en los primeros 5 incisos del artículo 6 de dicha ley. Estos responden de manera personal y con su propio patrimonio cuando:

1. el deudor principal no cumpla con la intimación administrativa de pago;

2. cuando hayan incumplido con sus deberes y;

3. cuando dicho incumplimiento se le sea atribuible con dolo o culpa.

En este caso nace la responsabilidad solidaria, ¿Pero que sucede si este sujeto tiene un saldo a favor de libre disponibilidad ante la AFIP? ¿Podría compensar dicha obligación de un tercero contra el saldo a favor de libre disponibilidad propio? Este era una tema bastante controvertido que no estaba resuelto del todo, porque entre los responsables por deuda ajena tenemos al responsable sustituto, respecto del cual había jurisprudencia que negaba la posibilidad de efectuar tal compensación Cubercorp Argentina S.A. Cámara Nacional Contenciosa Administrativa Federal. Sala III. Fecha: 04/09/2008., sin embargo a partir del fallo Rectificaciones Rivadavia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación quedó sentado la facultad que tiene estos sujetos de compensar la obligación que la ley le pone a cargo con saldos de libre disponibilidad propios. En consecuencia, los responsables por deuda ajena pueden realizar la compensación de las obligaciones con los saldos de libre disponibilidad propios.

Esto último surge del artículo 28 último párrafo que establece: la facultad consignada en el párrafo anterior podrá hacerse extensible a los responsables enumerados en el artículo 6º de esta ley, conforme los requisitos y condiciones que determine la Administración Federal de Ingresos Públicos.

Artículo 831. Para oponerse la compensación, no es preciso que el crédito al cual se refiere se tenga por reconocido. Si la compensación no fuere admitida, podrá el deudor alegar todas las defensas que tuviere.

Carlos Ghersi dice algo muy interesante respecto de este artículo: el hecho de que no se reconozca espontáneamente la liquidez, y se recurra al mecanismo judicial, obligará al juez a resolver si el crédito reúne los requisitos como para poder operar la compensación. De modo que el juez, cuando declara válida una compensación opuesta por la parte que resiste una demanda judicial, lo que hace, en realidad, es declarar una compensación que ya existía por ministerio de la ley; en otras palabras, ´no significa que el juez haya hecho líquido un crédito ilíquido, sino simplemente que ha reconocido en juicio una compensación que por ley ya existía´(Tapia Fernández). También se considera que un crédito sigue siendo líquido aunque depende de un rápido cálculo matemático o de una mera constatación en libros contables Carlos Alberto Ghersi. Obligaciones Civiles y Comerciales. Editorial Astrea. Segunda Edición. Ciudad de Buenos Aires 2005. Pág. 503..

Autor: Richard Amaro

Fin: en el siguiente apartado analizare el concepto de compensación para luego hacer una examen minucioso de la normativa del Código Civil en cuanto a regulación del derecho de la compensación, con la finalidad de poder hacer más adelante un comparación conceptual con la compensación tributaria.

Concepto: etimológicamente la palabra compensación proviene del latín cum y pensatio, que significa “pensar en otro”, pues se ponían en la balanza los créditos y deudas que tenían dos personas en forma recíproca. La compensación es un medio de extinción de las obligaciones en general, y entre ellas de la obligación jurídica tributaria. Carlos Alberto Ghersi dice que la compensación consiste en la existencia de dos relaciones obligacionales (créditos y débitos) recíprocas, en donde dos sujetos son, al mismo tiempo, deudores y acreedores entre sí (p.ej., Juan le debe a Pedro cien pesos y Pedro le debe a Juan cien pesos). Cuando esto sucede se produce la neutralización de ambas obligaciones, es decir, se extinguen las dos por igual, con la fuerza de un pago. Esto justifica que la doctrina haya denominado indistintamente, a esta forma de extinción de las obligaciones, pago recíproco, abreviado, simplificado, automático Carlos Alberto Ghersi. Obligaciones Civiles y Comerciales. Editorial Astrea. Segunda Edición. Ciudad de Buenos Aires 2005. Pág. 501.

En resumen, la compensación se produce en aquellos casos en los cuales un mismo sujeto reúne la calidad de deudor y acreedor respecto de otro sujeto, en este caso se pueden compensar en tanto y en cuanto sean deudas y créditos líquidos y exigibles (no prescriptos) y se compensa hasta el importe del menor.

Como dije al comienzo de la monografía, la compensación es un instituto general del derecho que esta legislada en el Código Civil, pero a su vez también fue tratada por las normas tributarias en formar particular y más precisamente por la ley 11.683, aparte de resoluciones de AFIP que le han dado un tratamiento específico. Esto trajo como consecuencia la posibilidad de distinguir dos tipos de compensaciones:

• la compensación del derecho común (civil) y;

• la compensación tributaria.

Si bien el fin de este instituto del derecho sigue siendo el mismo, extinguir obligaciones, las características de las mismas son diferentes, dado que la compensación tributaria ha sufrido una serie de modificaciones para su adaptación al ámbito de las obligaciones jurídicas tributarias, con caracteres que le son propios.

Autor: Richard Amaro

Derecho Tributario. Concepto. Ubicación en las ramas del derecho

Fin: en el siguiente apartado analizare el concepto de derecho tributario, expondré su evolución, definiré el concepto de autonomía y analizare la aplicación supletoria de la legislación civil en el campo del derecho tributario, con el fin de dejar expuesto la razones por las cuales la normativa tributaria ha podido apartarse del instituto de la compensación civil, para así poder adaptar este instituto a las características peculiares que posee el Derecho Tributario.

Finanzas públicas:

Siguiendo a un importante tributarista como Carlos María Giuliani Fonrouge Carlos María Giuliani Fonrouge. Derecho financiero. Tomo I. Editorial La Ley. Buenos Aires 2003. tenemos que: es la disciplina que estudia la actividad financiera en sus diversas manifestaciones. Dichos en términos propios, las finanzas públicas es la ciencia cuyo objeto es el estudio de la actividad consistente en financiar las los servicios públicos que satisfacen las denominadas necesidades públicas y que generan gastos públicos, por lo cual esta ciencia se centra en la gestión de los recursos públicos. Estos recursos a su vez se dividen en a) recursos originarios o patrimoniales y, b) recursos derivados o tributarios Amaro Gómez, Richard Leonardo. Metodología de la Investigación Fiscal. https://www.econlink.com.ar/metodologia-investigacion-fiscal . Fecha de publicación: 11 de junio de 2010..

Según el enfoque de este autor el derecho tributario>, entendiendo por tal la disciplina jurídica que estudia los diversos aspectos de la tributación en sus diversas manifestaciones: como actividad del Estado, en sus relaciones con los particulares y las relaciones entre estos; forma parte de las finanzas públicas, es una rama más. Pero vale mencionar que hay otros autores que se pronuncian por la autonomía del derecho tributario de las finanzas públicas, dado que sus instituto tienen diferente naturaleza. No obstante eso, el derecho tributario al día de hoy no cabe duda que es una disciplina autónoma, donde prevalece sus normas en su campo específico, independientemente que se aplique de manera supletoria la legislación el derecho común.

El derecho tributario lo podemos ubicar dentro del Derecho Público. Esto trae como consecuencia que el instituto de la compensación tributaria como integrante de esta rama del derecho también sea un instituto del derecho público, a diferencia de la compensación civil que la ubicamos en el ámbito del Derecho Privado donde hay un predominio de la autonomía de la voluntad de las partes, a diferencia de lo ocurre en el Derecho Público y más precisamente en el Derecho Tributario, donde la voluntad de las partes sede a la coacción del Estado en aras de recaudar tributos.

Autonomía del derecho tributario - evolución:

En el desarrollo histórico del derecho tributario hay que identificar dos grandes etapas:

a) La etapa precientífica: en la cual la aplicación de tributos estaba arraigado a la economía y al derecho común, o sea, el derecho civil, donde las instituciones del derecho civil por ser la disciplina jurídica que en principio tuvo mayor desarrollo, extiende sus instituciones para la aplicación de los tributos.

b) La etapa científica: en este lapso que comienza en las dos primeras décadas del siglo XX, aparece el derecho tributario como una disciplina jurídica que puede apartarse del derecho civil, y todo eso impulsado por la publicación de la Ordenanza Fiscal Alemana de 1919, que dio el punta pie inicial para la discusión científica del derecho tributario. Esta ordenanza fiscal que siguió el método de codificación limitada enunciado los principios generales del derecho tributario sustantivo, adjetivo, penal y procesal, también estableció como método de interpretación de las leyes tributarias el prinicpio de la realidad económica de las leyes de naturaleza tributaria. A partir de esta etapa comienza en Francia la discusión entre civilistas y anti civilistas, y de ahí los autonomistas y anti autonomistas científica del derecho tributario. También surgen el preceptos de ontología en virtud del cual en la realidad las cosas son como son, pero en ciencias sociales las cosas son deontológicas, es decir, las cosas tienen la forma que el ser humano quiere que tengan con lo cual se produce la concepción que en realidad se puede apartarse el derecho tributario del civil, ya que este puede seguir reglas distintas.

En esta última etapa es cuando el Derecho Tributario empieza a tener instituciones propias y a apartarse del Derecho Civil. Pero sin embargo, cabe destacar que las normas del Derecho Civil siguieron aplicándose de manera supletoria para cuando las normas tributarias no reglan nada al respecto.

Aplicación supletoria del derecho común:

El criterio de interpretación de la integración del derecho tributario con otras disciplinas jurídicas se aplica en caso de ausencia de normas que versen sobre circunstancias concretas. Si bien el derecho tributario es una disciplina autónoma tiene vinculación con las restantes ramas del derecho, esto implica que en caso de ausencia o en caso de que la ley tributaria no diga algo específico se aplica los conceptos normativos. Aquí se puede aplicar leyes análogas, de hecho, el código civil dice que cuando una cuestión no puede resolverse por las palabras o el espíritu de la ley, se acudirá a los principio de leyes análogas, y si aún subsistiere dudas, a los principios generales del derecho.

Artículo 16: Si una cuestión civil no puede resolverse, ni por las palabras, ni por el espíritu de la ley, se atenderá a los principios de leyes análogas; y si aún la cuestión fuere dudosa, se resolverá por los principios generales del derecho, teniendo en consideración las circunstancias del caso Código Civil de la República Argentina. Editorial La Ley. Buenos Aires 2007..

La ley de procedimientos tributarios establece en su artículo 1 que cuando una cuestión no pueda resolverse por la letra de la ley, por el espíritu de la misma o por su alcance, puede recurrirse a los conceptos normados del derecho privado.

Articulo 1: Interpretación de las leyes impositivas. Normas generales. En la interpretación de las disposiciones de esta ley o de las leyes impositivas sujetas a su régimen se atenderá al fin de las mismas y a su significación económica. Sólo cuando no sea posible fijar por la letra o por su espíritu el sentido o alcance de las normas, conceptos o términos de las disposiciones antedichas, podrá recurrirse a las normas, conceptos y términos del derecho privado Ley de Procedimientos Tributarios. Trivia. Editorial Edicon Fondo Editorial Consejo. Buenos Aires 2000..

Pero con relación a los conceptos normados cabe destacar que la Corte Suprema Justicia en la causa “Tacconi y Cía. S.A. c/ D.G.I. s/ demanda contenciosa administrativa” del 3 de agosto de 1989 referente al instituto de la compensación sostuvo que la conclusión a la cual se arriba en el thema decidendum, encuentra suficiente sustento en las normas del ordenamiento tributario que constituyen fundamento bastante para dirimir la cuestión planteada, y que obstan a la aplicación al caso de lo establecido por el art. 818 del Código Civil, cuyo carácter supletorio instituido por el art. 11 de la ley 11.683, no rige cuando la literalidad de las normas fiscales excluyen a los principios civiles o éstos no devienen adecuados para dilucidar problemas impositivos (doctrina Fallos: 249:256).

Esto sucede por que en el marco del derecho tributario rige el principio antes mencionado de la autonomía, es decir, es una rama autónoma del derecho público que puede apartarse del resto de las instituciones del derecho cuando así se disponga expresamente la ley impositiva Amaro Gómez, Richard Leonardo. Interpretación de la Ley Tributaria. https://www.econlink.com.ar/richardamaro/interpretacion-ley-tributaria.

Fecha de publicación: 15 de noviembre de 2010..

El orden que hay que seguir para la interpretación de la ley tributaria se puede resumir en el siguiente esquema comenzando de abajo hacia arriba:

Imagen 1

Primero tienen preminencia las normas tributarias, por sobre la legislación de fondo. Dado que así lo consagra no sólo el artículo 1 de la ley tributaria sino también así lo ha entendido la Corte Suprema de Justicia. En la causa “Obras Sanitarias de la Nación c/ Colombo, Aquilino s/ ejecución fiscal” sostuvo que en materia de la interpretación de las leyes tributarias puede decirse (con palabras de la Corte) que su exégesis debe efectuarse a través de una razonable y discreta interpretación de los preceptos propios del régimen impositivo y de las razones que los informan con miras a determinar la voluntad legislativa; debiendo recurrirse a los principios del derecho común, con carácter supletorio posterior, cuando aquellas fuentes no resulten decisivas. Tal la regla metodológica reconocida en el art. 11 de la ley 11.683 al consagrar la primacía dicho terreno jurídico de los textos que le son propios, de su espíritu y de los principios de la legislación especial, y con carácter supletorio o secundario, de los que pertenecen al derecho privado.