En las numerosas consultas que recibimos sobre el fideicomiso, suele plantearse la alternativa del llamado financiero, que si bien se encuentra normado en la misma ley, tiene un tratamiento diferente tanto jurídica como tributariamente. Por ello es que volvemos a hacerles llegar un trabajo nuestro que entendemos es un reseña práctica de la operatoria de este tipo de figura, incluyendo las ventajas impositivas a que da lugar. Hemos introducido pequeños cambios en virtud del tiempo transcurrido desde la elaboración de esta reseña, a la luz de la jurisprudencia que va viendo la luz.

En este trabajo intentaremos analizar de manera reseñada y práctica la figura del fideicomiso financiero, que es una de las dos variantes establecidas en la ley 24.441, promulgada en el año 1995. Daremos algunas explicaciones previas sobre la forma en que se constituye un fideicomiso, las partes que intervienen y las responsabilidades y consecuencias. Y a continuación comentaremos el tratamiento impositivo, tanto para el fideicomiso financiero, cuanto para los adquirentes de los títulos a que da lugar.

Como sabemos, un fideicomiso delimita la responsabilidad patrimonial del fiduciante que es quien lo constituye cediendo algún activo a tal efecto. El activo puede ser de diversa índole, como veremos enseguida. El contrato debe determinar una finalidad, un fiduciario será la persona física o jurídica encargada de la administración, un beneficiario será la persona física o jurídica que recibirá la renta que se obtenga, y un fideicomisario será el receptor de los bienes a la finalización del contrato. El fiduciante puede ser beneficiario y también puede fideicomisario. Por lo tanto es indispensable que haya un fiduciante y un fiduciario, que serán personas diferentes. En todos los casos puede tratarse de personas físicas o jurídicas, y también pueden ser una o varias.

En el fideicomiso financiero, el fiduciario es una entidad financiera o una sociedad especialmente autorizada por la Comisión Nacional de Valores (CNV) para actuar como fiduciario financiero, y beneficiarios serán los titulares de certificados de participación en el dominio fiduciario, también puede haber títulos representativos de deuda garantizados con los bienes del fideicomiso.

Precisamente la característica del fideicomiso financiero es que los activos fideicomitidos se incorporan para poder obtener el dinero resultante de la oferta pública de títulos valores que está a cargo del fiduciario y que se emiten precisamente contra dichos activos.

También se encarga este último de realizar los activos para luego, con su producido, cancelar los títulos emitidos. Si resultara un remanente, éste será entregado al fideicomisario para finalizar la operatoria.

Como fácilmente puede colegirse, esta figura legal permite obtener fondos de manera más o menos rápida y con un costo menor que si se recurre a las tradicionales formas de financiación. Los activos a fideicomitir pueden ser créditos, cheques diferidos, etc. Pero para gozar de ciertos beneficios impositivos, deben circunscribirse a las normas dispuestas en el decreto reglamentario de la ley de impuesto a las ganancias.

Ahora bien, los títulos valores que se emitan pueden ser de dos clases, (1) certificados de participación o (2) títulos de deuda. Los primeros participan del riesgo de la operatoria del fideicomiso, de manera que los resultados de ésta le permitirán obtener o no un beneficio, en tanto que los segundos simplemente ofrecen una tasa de interés. Los títulos pueden ser al portador, nominativos, endosables o escriturales.

Luego de esta introducción veremos el tratamiento impositivo que se le da al fideicomiso financiero, dado que tiene algunas ventajas evidentes que es importante tomar en cuenta.

En primer lugar nos referiremos al contrato propiamente dicho y sus implicancias tributarias, para luego comentar cómo funcionan los distintos tributos respecto de los títulos.

En el impuesto a las ganancias, el fideicomiso financiero es sujeto del impuesto. Es decir que debe obtener una CUIT y presentar declaraciones juradas como cualquier sociedad comercial. En el caso de que se cumpla una serie de requisitos dispuestos en el decreto reglamentario del impuesto a las ganancias se permite distribuir las utilidades que se obtengan de manera directa, deduciéndolas antes del impuesto a las ganancias en cabeza del fideicomiso. Rápidamente digamos que tales requisitos son (a) la titularización de los activos (b) que tales activos sean títulos o derechos creditorios (c) que se trate de activos homogéneos (d) que se coloquen los títulos por oferta pública (e) que el plazo de duración del fideicomiso guarde relación con la cancelación definitiva de los bienes fideicomitidos, (f) que no se sustituyan los activos fideicomitidos (excepto mora del deudor o por inversiones transitorias del fideicomiso) y finalmente (g) que los beneficios provengan de los activos fideicomitidos, aunque se permiten inversiones transitorias que generen hasta un 10% adicional de ingresos siempre y cuando sean necesarias para mantener los activos originales.

En el IVA el fideicomiso financiero es responsable. En ganancia mínima presunta y en bienes personales no se encuentra alcanzado. En el impuesto a las transacciones financieras (impuesto al cheque) es sujeto del gravamen, aunque se encuentran exentas las cuentas utilizadas exclusivamente en el desarrollo específico de su actividad, siempre y cuando se cumplan los requisitos consignados más arriba. En ingresos brutos el fideicomiso es sujeto si lleva a cabo operaciones alcanzadas por este tributo. En materia de impuesto de sellos, en Capital no están alcanzados los actos y operaciones
derivados de la instrumentación del fideicomiso.

Veamos entonces el tratamiento tributario a dispensar a los títulos emitidos.
Los intereses generados por los títulos de deuda colocados por oferta pública se encuentran exentos del impuesto a las ganancias, excepto que los tenedores fueren empresas. Las utilidades no deducidas en el fideicomiso por no haberse cumplido con los requisitos señalados, correspondientes a los certificados de participación constituyen rentas no computables, dato que el fideicomiso tributó impuesto a las ganancias sobre ellas. En el IVA se encuentran exentos de este tributo los intereses correspondientes a los títulos de deuda colocados mediante oferta pública.

En los impuestos a la ganancia mínima presunta y sobre los bienes personales, los títulos valores emitidos por fideicomisos financieros se encuentran alcanzados y deben considerarse en el activo.

En resumen, resulta interesante analizar la posibilidad de realizar inversiones en este tipo de títulos. Por lo general los fideicomisos financieros tienen como agente fiduciario a bancos y suelen contar con la asesoría de calificadoras de riesgo, lo cual permite ofrecer una garantía importante para los adquirentes de tales títulos.

Incluso en muchos casos existe un garante, que suele ser también una entidad financiera, que avala la operatoria más allá de los activos fideicomitidos.

Y para terminar, podemos agregar que existen otras formas de fideicomiso que no son objeto de este trabajo y cuyo tratamiento impositivo difiere, pero son igualmente de gran importancia.

Enumeraremos algunos a los efectos de dar una idea de la amplitud que puede darse a esta interesante figura jurídica.

Existen fideicomisos de administración (de bienes), los de inversión (de recursos financieros), los de garantía (del cumplimiento de una obligación por parte del fiduciante) y también mixtos. Mencionaremos también otros, como los testamentarios, los de seguros, los de desarrollo, los inmobiliarios, los de fondos de pensión, etc.

La fundamental importancia de esta figura es que permite crear un patrimonio fiduciario, con entidad propia, ajeno al patrimonio del fiduciante, separado. Lo que ocurra con el fiduciante o con el fiduciario (por ejemplo su quiebra) no afecta al fideicomiso, nunca.

Los acreedores de éstos no pueden ir sobre los bienes fideicomitidos. El dato final es que la duración máxima no puede exceder de 30 años para la legislación argentina.

Buenos Aires, 2 de noviembre de 2005

ESTUDIO
HÉCTOR BLAS TRILLO
Economía y tributación

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NUEVOS REQUISITOS PARA SOLICITAR CERTIFICADO DE EXCLUSIÓN EN LOS REGÍMENES DE RETENCIÓN, PERCEPCIÓN Y PAGOS A CUENTA DE IVA

Mediante el dictado de la RG (AFIP) 2226/07 se dejan sin efecto resoluciones anteriores sobre este tema, especialmente la vieja RG (AFIP) 17, estableciéndose un nuevo procedimiento

SUJETOS

En primer lugar se determinan los sujetos que podrán tramitar las solicitudes de exclusión en el IVA, que son:

a. Los responsables que sufrieran retenciones o percepciones, o estuvieran obligados a efectuar pagos a cuenta.

b. Aquellos que desarrollen actividades al amparo de la ley 19.640 (únicamente para operaciones del inc. b) art. 6 del decreto 1139/88).

c. Los inversores de capital en regímenes de promoción que tuvieren el beneficio de diferimiento de IVA.

d. Aquellos que efectuaren operaciones con el Programa de las Naciones Unidas para el Desarrollo que mantuvieren un saldo sin absorber de IVA.

SUJETOS EXCLUIDOS

a. Quienes hubieren sido querellados o denunciados penalmente según leyes 23.771 o 24.769.

b. Quienes hubieren sido denunciados o querellados penalmente por delitos comunes que tuvieren conexión con el incumplimiento de obligaciones tributarias.

c. Personas jurídicas en las que sus directores o apoderados que en el ejercicio de sus funciones estuvieren involucrados en alguno de los supuestos de los incisos anteriores.

d. Aquellos a quienes se les hubiera constatado la improcedencia de la exclusión otorgado oportunamente o que se encontrara vigente.

e. Quienes se encontraren inhabilitados para presentar una solicitud de exclusión, por alguna de las causales previstas en la resolución general bajo análisis.

f. Aquellos que estén obligados a emitir comprobantes “M”.

g. Quienes interpongan la solicitud de exclusión con una antelación mayor a 30 días corridos de la finalización de la vigencia de un certificado otorgado anteriormente.

h. Poseyeren al momento de la solicitud otra presentación en trámite, o, encontrándose ésta resuelta, registrare disconformidad o recurso pendiente de resolución.

i. Quienes integren la base de la AFIP de contribuyentes no confiables.

REQUISITOS

Para tramitar la exclusión los sujetos habilitados podrán interponer la solicitud del certificado de exclusión en tanto a la fecha de la presentación reunieren los siguientes requisitos:

a. Se trate de responsables inscriptos en el IVA.

b. Tengan actualizada la información referida a las actividades que realizan.

c. Ídem el domicilio fiscal.

d. Hubieran cumplido con las presentaciones mensuales de IVA de los últimos 12 meses o período completo desde el inicio de actividades si las mismas hubieran comenzado en un período menor.

e. Haber cumplido con la presentación de la última declaración de impuesto a las ganancias, a la ganancia mínima presunta y sobre los bienes personales según corresponda.

f. Ídem de los recursos de la seguridad social.

g. No registrar deuda líquida o exigible ante la AFIP por los últimos doce períodos fiscales de IVA (o desde el inicio de la actividad), o del último período fiscal del impuesto a las ganancias, a la ganancia mínima presunta y sobre los bienes personales según corresponda.

h. Poseer saldo de libre disponibilidad en la última declaración jurada de IVA anterior a la fecha de la solicitud. El saldo en cuestión deberá ser equivalente como mínimo al 20% del promedio del impuesto determinado en las declaraciones de IVA de los últimos doce períodos fiscales (o desde el inicio de la actividad).

i. Tengan el CAI vigente al momento de la presentación de la solicitud.

PROCEDIMIENTO PARA LA SOLICITUD

La solicitud se formalizará mediante transferencia electrónica de datos a través de la página web de la AFIP, según lo dispuesto por la RG (AFIP) 1345. A partir de la presentación, se podrá consultar el resultado dentro de los dos días corridos siguientes. En caso de haber observaciones, el solicitante deberá presentarse en la Agencia dentro de los 10 días corridos a contar desde el día siguiente al de la solicitud, adjuntando la documentación que permita clarificar su situación. De lo contrario la solicitud será archivada.

PLAZOS

El certificado podrá solicitare en el transcurso de cualquier mes calendario. La renovación podrá solicitarse con una antelación máxima de 30 días de finalizar la vigencia del certificado anteriormente otorgado.

OTORGAMIENTO

De resultar procedente, el certificado se otorgará por períodos mensuales completos con una vigencia máxima de 6 meses, contados a partir del 1? del mes siguiente al de la resolución favorable.

CASOS ESPECIALES

Comprenden aquellas actividades que se hubieren iniciado con una antig?edad menor a 12 meses. También la reorganización de sociedades, las nuevas inversiones, incorporación de nueva actividad o modificación de la situación fiscal.

En estos casos será suficiente con haber presentado la declaración jurada de IVA como mínimo del último mes anterior a la fecha de la solicitud informando compras y ventas.

Asimismo los certificados se solicitarán mediante un programa aplicativo denominado AFIP DGI Certificado de exclusión de retención y/o percepción de IVA Versión 1.0. La presentación de la información solicitada en el mismo se suministrará por transferencia electrónica de datos desde la página web de la AFIP.

Los plazos para obtener respuesta son los mismos que los se?alados para el caso general. Dos días corridos para consultar y hasta 10 días corridos para presentar documentación que haga a su derecho.

La AFIP tendrá 15 días corridos para expedirse luego de la solicitud o en su caso desde la presentación de la documentación adicional ante la Agencia cuando correspondiere.

Si perjuicio de ello, la AFIP podrá requerir dentro de los 10 días corridos de haber cumplido con los requisitos y condiciones mencionados, el aporte de otros elementos que estime necesarios para una adecuada evaluación. En este caso se otorgará al responsable un plazo de 5 días corridos adicionales para responder.

PUBLICACIÓN

El otorgamiento de los certificados se hará conocer por medio de la publicación en la página web, donde se especificará el número del certificado, plazo de vigencia, apellido y nombres y número de CUIT del beneficiario.

DENEGATORIA DE LA AFIP Y DISCONFORMIDAD DEL CONTRIBUYENTE

La disconformidad ante la denegatoria de otorgamiento podrá ser manifestada por el afectado dentro de los 15 días corridos de notificado, mediante presentación del Multinota (RG AFIP 1128) acompañada de la prueba documental que haga a su derecho. Aquí también podrá la AFIP requerir dentro de los 10 días corridos el aporte de otros elementos, que el responsable deberá acercar dentro de los 5 días corridos.

En estos casos, la AFIP tiene un plazo de 20 días corridos para resolver.

CERTIFICADOS OTORGADOS DURANTE LA VIGENCIA DEL RÉGIMEN ANTERIOR

Tendrán validez hasta la finalización del plazo estipulado en los mismos.

LOS CAMBIOS MÁS TRASCENDENTES

Con relación al régimen anterior se han producido varias modificaciones. A nuestro juicio las más importantes son las siguientes: (a) en todos los casos la exclusión será otorgada por períodos mensuales completos con un plazo máximo de 6 meses. Es decir que no habrá exclusiones parciales de monto, sino que podrán reducirse los plazos. (b) La exigencia de un saldo promedio de libre disponibilidad del 20% como mínimo durante los últimos 12 meses. (c) La no existencia de deuda líquida exigible en otros impuestos en el último. Ello implica en términos llanos sufrir retenciones o percepciones de IVA que como saldo a favor serán luego utilizadas para abonar las deudas exigibles. Pero s?lo del último período.

Los puntos (b) y (c) constituyen exigencias que tienden a limitar el otorgamiento de este tipo de beneficios. En el caso del punto (b) se trata de un requisito decididamente arbitrario. Muchas actividades son estacionales, por ejemplo, con lo cual un promedio puede dar lugar a distorsiones de importancia. Por otra parte en los casos especiales éste requisito no es exigido. En el caso (c) la AFIP avanza con el criterio de revisar el cumplimiento del contribuyente en todos los tributos nacionales, pero curiosamente se queda a mitad de camino exigiendo únicamente el último período. La realidad es que, a nuestro criterio, la limitación de un beneficio como consecuencia de algún incumplimiento en otros tributos, constituye una sanción no prevista en el régimen procedimental y por lo tanto el organismo recaudador se excede en sus facultades.

HÉCTOR BLAS TRILLO

Buenos Aires, 24 de abril de 2007

ESTUDIO

HÉCTOR BLAS TRILLO

Economía y tributación

Buenos Aires Argentina

El tratamiento en el IVA de los contratos de leasing siempre da lugar a dudas. Por ello, encaramos en este trabajo de manera concisa y lo más clara posible, el nacimiento de la materia imponible en este impuesto para este tipo de contratos.

En un trabajo anterior (Boletín Ecotributaria del 22/9/07) nos referimos al contrato de leasing y su tratamiento en los impuestos nacionales. Nos Hicimos hincapié en el hecho de que, salvo en el caso de la compraventa financiada de inmuebles, en el impuesto al valor agregado este tipo de contrato se asimila al de la locación.

Transcribimos, a modo de recordación, la parte pertinente de dicho trabajo:

En el impuesto al valor agregado (IVA), el contrato de leasing siempre es asimilable a una locación, seguida de una venta en caso de ejercerse la opción de compra. De tal modo que el canon siempre va a estar alcanzado por este impuesto. Para el tomador y futuro comprador, el leasing le permite ir pagando en cuotas el impuesto, en lugar de tener que abonarlo todo junto. También resulta así posible ir utilizándolo sin acumular crédito fiscal en una sola vez para descargarlo luego a medida que tenga débitos. También es posible que el dador y el tomador se pongan de acuerdo para abonar la totalidad del IVA en las primeras cuotas, aunque en la práctica casi no se usa esta metodología.

En el caso de que el leasing se asimile a la compraventa financiada de inmuebles, a esta figura es aplicable al IVA. Es decir que en este caso, que es una excepción, se abandona el criterio general de tratar al leasing en el IVA como si fuera una locación seguida de venta. Es decir que aquí si se aplica el criterio seguido para el impuesto a las ganancias.

Repasaremos ahora algunos aspectos prácticos que consideramos de interés:

En primer lugar recordamos el marco legal. La ley 25.248 (BO 14/06/2000) es la que enuncia las distintas modalidades de contratación, que luego reglamenta (a nuestro juicio de modo inconstitucional) el decreto 1038/00. Este decreto establece que los contratos de leasing serán asimilados a la figura de la locación en los términos del artículo 3 punto 7 de la ley de IVA. Queda sin embargo una excepción adicional a la ya mencionada de los inmuebles, y es el llamado sale & léase back. Esta figura, recibe a su vez un tratamiento diferente que intentaremos describir más adelante. Este contrato particular implica que un sujeto vende un bien a un banco, por ejemplo, y éste inmediatamente se lo entrega en leasing al vendedor.

El hecho imponible entonces se perfecciona, para el caso general, en el momento de devengarse cada pago del canon, y naturalmente en el momento de ejercerse la opción de compra. En el caso de los automóviles cabe recordar que cuando no constituyan el objeto de una explotación o no sean considerados bienes de cambio, rige la limitación legal respecto del crédito fiscal. Esto significa que solamente puede tomarse el crédito de IVA por parte del tomador contractual hasta un valor del automóvil de $ 20.000.-, cifra

notoriamente desactualizada pero vigente.

Existe también la posibilidad de que las partes convengan incrementar el débito fiscal en los primeros cánones para disminuir el perjuicio financiero que le ocasiona al dador del bien el IVA abonado en la compra del mismo. En tal caso, el mayor pago por concepto de IVA no incide en la declaración al Fisco, sino que constituye un adelanto para paliar aquel efecto financiero. En los cánones posteriores, se restar del débito fiscal que les correspondiere, el importe que resulte de dividir la suma de los incrementos del débito fiscal practicados, por los períodos en los que corresponda reducir el débito fiscal. Como queda dicho, en la declaración jurada mensual se computar el IVA a la tasa legal correspondiente, y los débitos fiscales incrementados en el momento del devengamiento o pago del canon que les corresponda. Es decir que el procedimiento tiene, como decimos, un efecto financiero y no constituye una modificación en la liquidación del tributo. Pero sí está autorizada su práctica y por lo tanto es factible utilizarla.

En el caso de los inmuebles hay una diferencia respecto del tratamiento ante el IVA. Una de las posibilidades es que en este caso el contrato de leasing sea asimilado a una compraventa financiada, si esto es así para el impuesto a las ganancias, también lo será para el IVA: Es la excepción a la regla, ya que de lo contrario siempre se asimila el leasing a la locación en este último impuesto.

Veamos finalmente el caso del llamado Sale & lease back.

Concretamente en este caso, como el bien en cuestión es vendido al dador para que luego éste lo de en leasing al vendedor, la interpretación legal es que no se produce el traspaso del bien, y por lo tanto esta operatoria no está alcanzada por el IVA. Solamente estar alcanzada por este impuesto la diferencia entre los cánones fijados y la recuperación del capital. Pero en el supuesto de que el tomador no ejerciera la opción de compra, tal hecho generar para el dador, en la determinación del gravamen del período de extinción del contrato, la obligación de computar como débito fiscal el impuesto correspondiente a la suma de la parte de los cánones devengados en el período de vigencia del mismo, considerada oportunamente como recuperación del capital y en todos los casos el derecho a computar el crédito fiscal que hubiera correspondido considerar en oportunidad de haberse efectuado la adquisición al tomador, el que deberá documentarse de acuerdo a lo que establezcan las normas vigentes, (Art., 26 del decreto 1038/00). Es decir que en el caso de que el tomador (antes vendedor del bien al dador), no opte por la compra, toda la operación queda alcanzada por el impuesto y se permite el cómputo del crédito fiscal de la compra original al que después fue tomador.

HÉCTOR BLAS TRILLO Buenos Aires, 4 de junio de 2007

ESTUDIO

HÉCTOR BLAS TRILLO

Economía y tributación

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 En esta ocasión analizamos el poco difundido Dictamen AFIP - DGI 55/2001, pone luz al tratamiento impositivo del usufructo oneroso frente al IVA, a la luz del concepto de los derechos reales en general y el usufructo en particular.

 Autor: Dr.Carlos Enrique Spina (Contador Público)

PUNTOS IMPORTANTES

 En los derechos reales no existe una relación personal.

 El usufructo es un derecho real de usar y gozar de una cosa, cuya propiedad pertenece a otro, con tal que no se altere su substancia  El usufructo puede ser perfecto o imperfecto, gratuito u oneroso.

 En tanto no existan cláusulas que lo desnaturalicen convirtiéndolo en una locación, no son asimilables a la locación gravada por el Impuesto Al Valor Agregado.

 El derecho tributario mantiene cierta autonomía de forma tal que resulta posible que defina conceptos o instituciones propias o que devengan del derecho privado pero otorgándole una acepción o alcance distinto al que tengan en la fuente de donde fueron tomados.

 LOS DERECHOS REALES Y LOS DERECHOS PERSONALES

 Por supuesto no es la intención profundizar en una discusión doctrinaria acerca de este tema, abundantemente tratado por especialistas, pero corresponde distinguir algunos conceptos básicos.

 Mientras que el derecho objetivo es el ordenamiento jurídico, el derecho subjetivo podría definirse como el poder o facultad de una voluntad, concedido o protegido por el derecho objetivo.

 Dentro de los derechos subjetivos se encuentran los patrimoniales, caracterizados por su contenido económico y que son mensurables en dinero. Por fin, los derechos patrimoniales, se dividen en creditorios o personales y los reales, diferenciándose claramente.

 Existen distintas posiciones doctrinarias en relación a la diferenciación de estas categorías de derechos, tema que obviamente es imposible abordar en este breve comentario. Según el propio Código Civil -artículo 497 a todo derecho personal corresponde una obligación personal, mientras que en los derechos reales no existe dicha obligación.

 En la nota al artículo, el codificador transcribe la definición de Ortalan que se refiere a esta dualidad de derechos como:  Derecho personal es aquel en que una persona es individualmente sujeto pasivo del derecho. Derecho real es aquel en que ninguna persona es individualmente sujeto pasivo del derecho. O, en términos más

sencillos, un derecho personal es aquel que da la facultad de obligar individualmente a una persona a una prestación cualquiera, a dar, a suministrar a hacer o no hacer alguna cosa. Un derecho real es aquel que da la facultad de sacar a una cosa cualquiera un beneficio mayor o menor . Dicho de otra forma, el derecho real relaciona a la persona con la cosa y en el derecho personal esa vinculación es entre el titular del derecho y el sujeto obligado con este.

 DEFINICIÓN DE USUFRUCTO Y LOS DISTINTOS TIPOS

 El usufructo es tratado en el Código Civil en el Título X, artículos 2807 al 2947 y ante la imposibilidad de hacer un análisis detallado, nos limitamos intentar un breve encuadramiento jurídico.

 Cabe mencionar, dado que es uno de los puntos centrales del Dictamen a analizar, que debe constituirse por Escritura Pública, conforme al artículo 1184, inciso 1 .

 El propio código define al usufructo como el derecho real de usar y gozar de una cosa, cuya propiedad pertenece a otro, con tal que no se altere su substancia.

 Existen dos especies de usufructo:

 Perfecto: es el de las cosas que el usufructuario puede gozar sin cambiar la substancia de ellas. No da al usufructuario la propiedad de las cosas sujetas a usufructo y debe conservarlas para devolverlas al propietario, acabado el usufructo.

 Imperfecto o cuasi-usufructo: es el de las cosas que serían inútiles al usufructuario si no las consumiese, o cambiase su substancia.

Transfiere la propiedad de las cosas sujetas a usufructo y puede consumirlas, venderlas o disponer de ellas.

 La constitución puede ser:

 Por contrato oneroso: cuando es el objeto directo de una venta, de un cambio, de una partición, de una transacción, etc., o cuando el vendedor enajena solamente la nuda propiedad de un fundo, reservándose su goce.Cabría agregar otra alternativa que sería la cesión del uso y goce de la cosa, reservándose la nuda propiedad de la misma

 Por contrato gratuito: cuando el donante no enajena sino la nuda propiedad de la cosa, reservándose su goce; o cuando no da más que el usufructo, o cuando cede a uno el derecho de propiedad, y a otro el de goce de la cosa.

 Por actos de última voluntad: Es establecido por testamento.

 En los casos que la ley designa: es establecido por la ley, actualmente sólo aplicable al que corresponde a los padres de los hijos sujetos a su patria potestad. Por prescripción: el usufructo se adquiere por prescripción del goce de la cosa, para adquirir la propiedad de los bienes (usucapión).

 En caso de duda, el usufructo se presume oneroso si fuese constituido por contrato y gratuito si fuese constituido por disposición de última voluntad.

 Cabe agregar que el usufructo no puede constituirse para durar después de la vida del usufructuario, ni a favor de una persona y sus herederos.

 En caso de ser establecido a favor de personas jurídicas, no puede durar más de veinte años. Como en todo vínculo jurídico se establecen obligaciones y derechos de las partes, a las que solo nos referiremos en la medida necesaria.

 EL DICTAMEN AFIP-DGI Nº 55/2001

 El Dictamen AFIP   DGI Nº 55/2001 de la Dirección De Asesoría Legal

(27/08/2001), aborda el tema del usufructo oneroso de inmuebles a raíz de una consulta acerca de la gravabilidad del mismo en el IVA y en relación a su posible asimilación a una locación, actualmente gravada (con ciertas limitaciones y bajo ciertas circunstancias).

 Concluye el dictamen que los contratos de usufructo oneroso, constituidos mediante escritura pública, en tanto no existan cláusulas que lo desnaturalicen convirtiéndolo en una locación, no son asimilables a la locación gravada por el Impuesto Al Valor Agregado.

 Si bien, también dictamina que las cesiones de derechos incluidas en el mismo instrumento deben analizarse en forma independiente, no avanzaremos sobre esta cuestión, que por sí misma reviste complejidades de otra naturaleza.

 Se agrega a la formulación de la cuestión que:  surge la necesidad de analizar, ante casos concretos de constitución de usufructo oneroso, si independientemente de la calificación del contrato hecha por las partes, se trata en realidad de una locación.

 La independencia del encuadre jurídico, fue ampliamente discutida por la doctrina y también plasmada en el propio Decreto Reglamentario de la Ley (en este caso, el artículo 8 del mismo).

 Aún así, parte de un supuesto, que lamentablemente a nuestro criterio no justifica en profundidad, más allá de que estemos de acuerdo con la afirmación:  toda vez que, el usufructo oneroso no se encuentra gravado .

 En la consulta planteada, aclara que los propietarios reciben un canon mensual, mientras que el usufructuario se encuentra a cargo del pago de los impuestos y tasas.

 En primer lugar, el dictamen hace un análisis de la similitud entre la locación y el usufructo, cuestión que ya fue motivo de discusión por el propio Vélez Sársfield.

 Enumeramos algunas de las distinciones en la que se basa el dictamen, basándose en normas legales y opiniones doctrinarias:

 Si bien en ambos contratos se transmite el uso y goce de una cosa a cambio de un precio, la locación se encuentra regido por el derecho creditorio, mientras que el usufructo pertenece al área de los derechos reales. " Mientras que la locación obliga a las partes, una a conceder el uso o goce de una cosa y la otra a pagar un precio por ello, en el usufructo se otorga el derecho al uso y goce, pero a

condición de que no se altere su substancia, aún cuando este pueda constituirse a título oneroso.

 El arrendamiento determina una obligación de  hacer gozar  de la cosa al locatario, garantizándole su libre disfrute, en el usufructo es el titular del derecho real quien debe procurarse el beneficio por si mismo. Dichas diferencias, ponen de manifiesto que el inquilino carece de las acciones posesorias y petitorias de las que goza el usufructuario.

 El plazo de duración puede ser por la vida del usufructuario o veinte años si se trata de una persona jurídica, mientras que la locación tiene un plazo máximo de diez años, con la posibilidad de ser prorrogado. " Mientas que la locación es consensual, no requiriendo mayores formalidades, el usufructo debe constituirse por escritura pública.

 El régimen de obligaciones y derechos en ambos institutos son diferentes y regidos en forma separada en el Código Civil.

 En el usufructo, el usufructuario debe satisfacer los impuestos públicos considerados como gravámenes a los frutos, o como una deuda del goce de la cosa, y también las contribuciones directas impuestas sobre los bienes del usufructo".En la locación, en cambio, el locador está obligado a pagar las cargas y contribuciones que graviten sobre la cosa arrendada. Dicha diferenciación, en principio constituye un gravamen para el inmueble que implica una fuerte restricción en los derechos del nudo propietario, en detrimento del valor del bien sobre el cual recae.

 Luego analiza dos contratos puntuales, en los cuales diferencia una cesión de derechos que estima deben tratarse por separado, para luego concluir:

 En síntesis, es opinión de este servicio jurídico que, los contratos hechos mediante escritura pública, en los cuales las partes constituyen expresamente un usufructo, sometiendo la relación al régimen que para éste establece el Código Civil, sin que existan cláusulas que desnaturalicen el usufructo convirtiéndolo en una locación, no son asimilables a la locación gravada por la Ley del Impuesto al Valor Agregado. A su vez, la cesión de derechos que se perfeccione en el mismo instrumento en el cual se constituya un usufructo, es independiente de éste a los efectos del análisis de su

gravabilidad .

 BREVE COMENTARIO

 Es obvio que si consideráramos literalmente el objeto del impuesto, resultaría obvia que el usufructo resulta excluido del objeto del mismo.

 Sin embargo, el derecho tributario mantiene cierta autonomía de forma tal que resulta posible que defina conceptos o instituciones propias o que devengan del derecho privado pero otorgándole una acepción o alcance distinto al que tengan en la fuente de donde fueron tomados.

 De esta forma, por ejemplo, el alcance del término venta puede tener un alcance distinto que en el definido en el derecho comercial.

 Muchos son los ejemplos que se pueden dar sobre este particular.

Nuestra ley de procedimientos en el Artículo 1, se refiere a esta cuestión de la siguiente manera:

 Art. 1 - En la interpretación de las disposiciones de esta ley o de las leyes impositivas sujetas a su régimen, se atenderá al fin de las mismas y a su significación económica. Sólo cuando no sea posible fijar por la letra o por su espíritu, el sentido o alcance de las normas, conceptos o términos de las disposiciones antedichas, podrá recurrirse a las normas, conceptos y términos del derecho privado.

 En un sentido similar, el artículo 2 de la misma norma se refiere a la realidad económica, haciendo prevalecer esta a las estructuras jurídicas inadecuadas, constituidas por los contribuyentes.

 Sin embargo, esta  liberalidad  no puede contradecir a los derechos y garantías constitucionales ni al ordenamiento jurídico vigente.

 Pensando de esta manera, cabría preguntarse si un usufructo oneroso, podría asimilarse a un contrato de locación. Esta discusión no es

nueva ni tiene su origen en el derecho tributario sino en el propio derecho civil. Dicha controversia tiene su origen, en parte, en el partículo 1498 del Código Civil:

 ARTICULO 1.498: Enajenada la finca arrendada, por cualquier acto jurídico que sea, la locación subsiste durante el tiempo convenido.

 De la lectura de este artículo parecería que existe un derecho real para el locatario, opinión mantenida por Troplong y que el propio codificador, en la nota a dicho artículo, argumenta:

 TROPLONG olvida que el contrato explícito no es la única causa de las obligaciones y que éstas nacen de varias otras causas: el contrato tácito, el cuasi-contrato, el delito, el cuasi-delito, y la ley. Si duda, el que compra un inmueble que está arrendado contrae formalmente la obligación de respetar el arrendamiento pues debe saber que por la ley no puede desalojar al locatario

 Si bien la nota continúa, que queda así claro que el comprador de una cosa arrendada, no está otorgando ningún derecho al inquilino, sino que se compromete a conservar la locación por el tiempo correspondiente. A la luz de lo dicho, cabría analizar la normativa impositiva correspondiente.

 Si bien la ley del Impuesto Al Valor Agregado no define el concepto de locación o prestación de servicios, define a aquellas gravadas en los incisos a) al d) del artículo 3, enuncia taxativamente otras, en el inciso e) puntos 1 a 20, con algunas exclusiones de objeto y también incluye a las restantes locaciones y prestaciones siempre que se realicen sin relación de dependencia y a título oneroso, con prescindencia del encuadre jurídico que les resulte aplicable o que corresponda al contrato que las origina.

 Por su lado el artículo 8 del Decreto Reglamentario, establece, que las prestaciones a que se refiere el punto 21 del inciso e) del artículo 3º de la ley, comprende a todas las obligaciones de dar y/o de hacer, por las cuales un sujeto se obliga a ejecutar a través del ejercicio de su actividad y mediante una retribución determinada, un trabajo o servicio que le permite recibir un beneficio.

 Queda de esta forma determinada la necesidad de una obligación de dar y/o de hacer, concepto incompatible con los derechos reales, conforme ya hemos analizado.

 A partir de esta conclusión, resulta clara que la posición actual del fisco, es que el usufructo oneroso de inmuebles, no se encuentra gravado por el Impuesto Al Valor Agregado, en tanto no existan cláusulas que lo desnaturalicen convirtiéndolo en una locación, en cuyo caso estaría alcanzado con las limitaciones y condiciones que rigen para estas.

 Autor: Dr.Carlos Enrique Spina (Contador Público)

Impuestos a la ganancia mínima presunta y sobre los bienes personales

Mediante la Nota Externa 5/2006 la AFIP aclaró algunos aspectos del tratamiento de este tipo de inmuebles, dado que las consultas se reiteran una y otra vez ante las dudas que ofrece la legislación.

Si bien una Nota Externa es, en verdad, una circular aclaratoria y no tiene, contra lo que suele creerse, la fuerza de una norma (ni siquiera de una norma menor, como puede ser una Resolución General), es importante que la AFIP haya aclarado mediante el dictado de la NE 5/2006, los tantos en lo referente al tratamiento de los inmuebles rurales en los impuestos sobre los bienes personales (BP) y a la ganancia mínima presunta (GMP), dado que las dudas en el tratamiento de esta clase de bienes es de vieja data.

Brevemente haremos mención de los aspectos contemplados y de la aclaración del Fisco, con indicación de la correspondiente norma legal que da lugar al tratamiento a seguir.

1. AFECTADOS AL PATRIMONIO DE UNA EMPRESA UNIPERSONAL.

a. Tributan el impuesto a la GMP, según el art. 2, inciso c) del título V de la ley 25.063.

b. También deben tributar el impuesto sobre BP, porque se trata de la participación patrimonial de una persona física en su propia empresa unipersonal, y por lo tanto está gravada por este impuesto según lo normado en el art. 19 inc. k) de la ley 23.966 Título VI.

2. INEXPLOTADOS Y ARRENDADOS

a. Tributan el impuesto a la GMP, según lo normado en el art. 2 inc e) de la ley citada en 1. a.

b. Se encuentran exentos del impuesto sobre BP, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 21 inc. f) de la ley que establece este gravamen.

3. AFECTADOS A UNA SOCIEDAD DE HECHO (SH) (según art 12 del decreto reglamentario de la ley del impuesto a la GMP)

a. Están alcanzados por el impuesto a la GMP, dado que forman parte del activo de la SH según el art 2 inc a) Título V de la ley 25.063.

b. Gravados en el impuesto sobre los BP respecto de la participación que posea la persona física o la sucesión indivisa, en los términos del art. 19, inc. j), Título VI de la ley 23.966. En este caso corresponde que:

- Los titulares de los bienes los incluyan en su declaración jurada del impuesto sobre los BP por el valor de su participación societaria.

- Las SH con objeto comercial deberán liquidar e ingresar el gravamen conforme lo dispuesto en el artículo incorporado a continuación del art. 25 de la ley del impuesto sobre los BP, es decir, bajo la figura del responsable sustituto. Si se tratare de SH con objeto civil, el ingreso del impuesto estará a cargo de las personas físicas o sucesiones indivisas propietarias del inmueble, ya que para estas SH ni rige la figura del responsable sustituto.

ALGUNAS REFERENCIAS COMPLEMENTARIAS

Los inmuebles rurales están exentos en todos los casos del pago del impuesto sobre los BP. Pero cuando tales bienes inmuebles forman parte de una sociedad comercial, incluso en las SH, los propietarios pagan BP sobre tal participación, y en ella no se excluyen tales inmuebles, ya que forman parte del activo de la SH. Desde la incorporación de la figura del responsable sustituto, es la sociedad comercial la que paga el tributo según el patrimonio neto determinado conforme a la ley, y luego informa a los socios el ingreso efectuado. Éstos, por su parte, deben incluir en su declaración jurada el valor de su participación. No es que deban pagar el tributo dos veces, dado que corresponde deducir luego el pago efectuado por la sociedad comercial, que tiene el carácter de pago único y definitivo. Por su parte, como queda dicho, si se tratare de sociedades con objeto civil, al no regir para ellas la figura del responsable sustituto, corresponde que las personas físicas o sucesiones indivisas propietarias el bien abonen el impuesto por su participación patrimonial en la sociedad.

La valuación de los inmuebles rurales debe hacerse de acuerdo a lo establecido por la ley del impuesto a la GMP. Es decir que rigen los topes y las deducciones aplicables según tal norma y la comparación con la valuación fiscal. Las SH liquidan el impuesto a la GMP de igual modo que lo haría una sociedad comercial bajo la forma de una S.A., por ejemplo.

En el caso de tratarse de una persona física que tiene un campo, y lo explota de modo individual, el capital afectado a esa actividad constituye un rubro gravado por BP. Es decir que no debe tomarse el activo únicamente, sino tomarlo neto del pasivo que corresponda a la explotación.

Cabe decir también que en el caso de tenencia de acciones o cuotas parte de sociedades regidas por la ley 19.550 que tuvieren en su activo inmuebles rurales, tales sociedades deberán liquidar el impuesto sobre los BP (como responsables sustitutos) según el patrimonio neto que surja del balance comercial, es decir que en estos casos no se toma el balance impositivo, porque esto es lo que dispone el artículo incorporado a continuación del artículo 25 de la ley del gravamen. El pago hecho es de carácter definitivo y constituye un pago a cuenta en cabeza del contribuyente titular de las acciones o cuotas parte.

Buenos Aires, 14 de diciembre de 2006

HÉCTOR BLAS TRILLO

ESTUDIO

HÉCTOR BLAS TRILLO

Economía y tributación

Godoy Cruz 2870 – 1425 Buenos Aires

Tel (011) 4776-1732 o (011) 154-4718968

En este trabajo Carlos E. Spina analiza el momento en que está habilitado el cómputo de las retenciones sufridas, de manera de aprovechar al máximo la ventaja financiera de su utilización. Máxime en los tiempos inflacionarios que corren y tomando en cuenta que el ajuste por inflación en materia impositiva continúa vedado por la ley de convertibilidad (excepto para ciertos balances comerciales respecto de los poseedores de acciones en el impuesto sobre los bienes personales)

El artículo 27 de la ley 11.683, norma la formación del saldo de la declaración jurada.

Del total del gravamen determinado, se deben descontar:

· Las cantidades pagadas a cuenta del mismo.

· Las retenciones sufridas por hechos gravados cuya denuncia incluya la declaración jurada.

· Los saldos favorables ya acreditados por la AFIP o que el propio responsable hubiera consignado en declaraciones juradas anteriores, en cuanto éstas no hayan sido impugnadas.

Fuera de estos conceptos, no podrán deducirse otros, en tanto no medie conformidad de la AFIP.

Si bien existen mecanismos de actualización para determinados impuestos, para estos importes, la misma no tiene una aplicación práctica debido a la neutralidad de los índices a aplicar.

No vamos a analizar los regímenes de pagos a cuenta, ni de los saldos a favor acreditados por la AFIP ni de los exteriorizados por el contribuyente.

Sin embargo, queremos hacer un breve análisis del momento del cómputo de las retenciones.

Ello es así, porque hemos visto que muchas veces este artículo de la ley de procedimiento tributario no es aprovechado por los contribuyentes, con el consiguiente perjuicio financiero.

Lo que dice la ley es que en tanto la operación gravada se declara en una declaración jurada y por esta se haya sufrido una retención, esta es susceptible de ser computada disminuyendo el saldo a pagar.

Todos sabemos que las retenciones se efectúan en el momento del pago.

Supongamos una empresa que cierra balance el 31/12/X0 y al cierre del mismo hubiere declarado una venta, por ejemplo de 20.000,-- y que fuera cobrada el 10/04/X1 sufriendo una retención por la misma de $ 160,-- al momento del vencimiento de la declaración jurada, es decir en 05/X1, podrá computar dicha retención dado que la misma fue declarada para determinar el impuesto.

Para el caso particular del régimen general de retenciones del Impuesto A Las Ganancias, RG AFIP 830/2000, dispone en su artículo 31, que en el caso de que se realicen pagos por rentas a un período fiscal finalizado o cerrado, procede realizar retenciones sólo por los pagos efectuados hasta la fecha de vencimiento general fijada para la presentación de la declaración jurada correspondiente a dicho período o hasta la fecha de su efectiva presentación, la que fuere anterior, es decir que el agente deberá retener solamente, en relación con esa operación, hasta que venza la presentación de la declaración jurada o la fecha de presentación, la que fuere anterior.

Por su lado, si el pago es efectuado con posterioridad y en tanto la renta hubiera sido incluida por el beneficiario en su respectiva declaración jurada, no corresponde efectuar la retención, en tanto el perceptor informe tal circunstancia mediante nota.

En definitiva, si la operación fue incluida en la declaración jurada, se podrán consignar las retenciones imputables a la misma, aún cuando fuere posterior a la declaración jurada. A su vez, si esta operación fue declarada y se notifica al agente de retención mediante nota, los pagos posteriores a la declaración jurada, no serán pasibles de retención.

En relación al Impuesto Al Valor Agregado, los regímenes son mucho más específicos que los anteriores, existiendo muchas normas relativas a estos, cuyo análisis pormenorizado sería muy extenso.

Solamente haremos un pequeño comentario relativo a la RG AFIP 18.

En este caso el artículo 15 dispone que cuando los responsables inscriptos hayan sufrido retenciones, estas tendrán el carácter de impuesto ingresado y será computado en la declaración jurada del período fiscal en el que se practicó la retención.

Esto parece contradecir una norma de mayor rango tal cual es una ley, pero sin embargo aclara que con carácter de excepción, podrán computarla en la que corresponda presentar al primer vencimiento que opere con posterioridad a dicha retención, siempre que el respectivo hecho imponible se hubiera verificado en un período fiscal anterior.

La verdad desconocemos el alcance de los términos “con carácter de excepción”, toda vez que la ley lo admite plenamente.

En definitiva, nuestra opinión es que las retenciones sufridas por hechos de declarados son susceptibles de ser descontadas en dicha declaración con prescindencia si las mismas se efectuaron con posterioridad al cierre de la misma.

Junio 2006

Dr.

Carlos Enrique Spina

Contador Público

ESTUDIO

HÉCTOR BLAS TRILLO

Contadores Públicos

Economía y tributación

Godoy Cruz 2870 – 1425 Buenos Aires

Tel (011) 4776-1732 o (011) 154-4718968

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En este interesantísimo trabajo nuestro colega y amigo Carlos E. Spina aborda el tema del impuesto sobre los combustibles líquidos como pago a cuenta de otros tributos. Un tema que la experiencia profesional nos permite corroborar que con suma frecuencia no es tomado debidamente en cuenta en las empresas

Existen normas que intentan favorecer a determinados sectores, en función de políticas económicas específicas.

Muchas de estas normas están, en cierta forma, dispersas por lo cual intentaremos, en esta entrega y en otras futuras tratar de reseñar algunas de estas ventajas, que en ciertos casos revisten el carácter de subsidios.

En esta oportunidad intentamos resumir el tratamiento que tiene el impuesto a los combustibles líquidos, en relación a su posibilidad de pago a cuenta para distintos tributos y para determinados sectores.

Las normas específicas son:

ü Ley 23.966 y sus modificaciones.

ü Decreto 74/98 (Reglamentario de la ley)

ü RG AFIP 115 Actividad agropecuaria, minera extractiva y pesca marítima. Cómputo del impuesto sobre los combustibles líquidos como pago a cuenta.

ü RG AFIP 973 Servicios de transporte automotor de carga. Cómputo del impuesto sobre los combustibles líquidos y el gas natural como pago a cuenta de anticipos y del impuesto a las ganancias. Ley 23966.

ü RG AFIP 1759 y modificaciones: Transporte internacional de cargas. Adquisiciones de gasoil. Excedente de impuesto no computado como pago a cuenta en el IVA. Solicitud de devolución.

ü RG AFIP 1088 impuesto sobre los combustibles líquidos. empresas de transporte de pasajeros por ómnibus. Cómputo del gas oil como pago a cuenta de las contribuciones patronales

Para finalizar esta pequeña introducción mencionamos que específicamente en relación al gas oil, la alícuota de este impuesto es del 19%, no pudiendo ser inferior a $ 0,15 por litro.

Sujetos: Los productores agropecuarios y los sujetos que presten servicio de laboreo de la tierra, siembra y cosecha.

Funcionamiento:

þ IMPUESTO A LAS GANANCIAS

Se puede computar el 100% del impuesto a los combustibles líquidos, contenido en las compras de gas oil efectuadas en el respectivo período fiscal, que se utilicen como combustible en maquinaria agrícola de su propiedad.

Hasta el 31/07/2003, el límite del pago a cuenta debía computarse de la siguiente manera:

 

A partir de del 01/08/2003[1], el límite del pago a cuenta es el siguiente:

 

 

El excedente no genera saldo a favor.

Cuando en un período fiscal el consumo de combustible supere el del período anterior, el cómputo por la diferencia sólo podrá efectuarse en la medida que puedan probarse en forma fehaciente los motivos que dieron origen a este incremento, en la oportunidad, forma y condiciones que disponga la AFIP.

 

þ IMPUESTO AL VALOR AGREGADO

El pago a cuenta contra el IVA funciona en forma alternativa al pago a cuenta del impuesto a las ganancias, por lo cual el contribuyente puede optar utilizarlo contra uno u otro impuesto.

Se puede computar el 100% del impuesto sobre los combustibles líquidos, contenido en las compras de gas oil efectuadas en el respetivo período fiscal, que se utilicen como combustible en maquinaria agrícola de su propiedad.

En este caso, el excedente, si bien no genera saldo a favor, se puede trasladar a los períodos fiscales siguientes hasta su agotamiento.

No existe límite alguno para el cómputo.

Sujetos: Los productores y sujetos que presten servicios en la actividad minera.

De acuerdo al decreto reglamentario la posibilidad de cómputo del pago a cuenta del gas oil, sólo corresponde para maquinaria de su propiedad, empleada directamente en operaciones extractivas de la actividad minera.

Funcionamiento: El funcionamiento es similar al del sector agropecuario, por el impuesto abonado en las compras de gas oil utilizado directamente en las operaciones extractivas.

Sujetos: Los productores y sujetos que presten servicios en la pesca marítima.

De acuerdo al decreto reglamentario la posibilidad de cómputo del pago a cuenta del gas oil, sólo corresponde para embarcaciones de su propiedad, de pesca marítima. Funcionamiento: El funcionamiento es similar al del sector agropecuario, por el impuesto abonado en las compras de gas oil utilizado directamente en las operaciones de pesca.

Sujetos: Los prestadores de servicios de transporte automotor de carga.

Funcionamiento:

þ IMPUESTO A LAS GANANCIAS

El artículo 15.1., que determina el funcionamiento del pago a cuenta, establece en su párrafo sexto que en ningún caso este régimen se extenderá más allá del 31 de diciembre de 2001, por lo cual no resulta posible computar monto alguno como pago a cuenta a partir del período fiscal 2003.

 

þ IMPUESTO A LA GANANCIA MÍNIMA PRESUNTA

Ídem al impuesto a las ganancias.

 

þ IMPUESTO AL VALOR AGREGADO

Se puede computar como pago a cuenta del impuesto al valor agregado, el 100% (ciento por ciento) del impuesto sobre los combustibles líquidos contenido en las compras de gas oil efectuadas en el respectivo período fiscal, que se destinen como combustible utilizado en las unidades afectadas a la prestación del servicio de carga.

No existe límite para el cómputo, pero no genera saldo a favor, pudiéndose utilizar en períodos siguientes.

Para el caso particular de las empresas de transporte automotor internacional de cargas, la ley 25870 (BO: 21/1/2004) establece que el impuesto sobre los combustibles líquidos contenidos en las adquisiciones de gasoil, que no pueda computarse como pago a cuenta del IVA, tendrá el tratamiento de saldo de libre disponibilidad. Dicho beneficio rige para las adquisiciones de combustibles realizadas desde el 1/4/2003.

Además se prevé la posibilidad de que la AFIP establezca un régimen de devolución acelerada de estas sumas.

Este régimen fue puesto en marcha por la RG (AFIP) 1759 (BO: 27/10/2004)

TRANSPORTE PÚBLICO DE PASAJEROS Y DE CARGA TERRESTRE, FLUVIAL O MARÍTIMA

Sujetos: Los prestadores de servicios de transporte público de pasajeros y/o de carga terrestre, fluvial o marítimo.

Funcionamiento:

þ IMPUESTO A LAS GANANCIAS

No se contempla posibilidad de pago a cuenta.

 

þ IMPUESTO A LA GANANCIA MÍNIMA PRESUNTA

No se contempla posibilidad de pago a cuenta.

 

þ IMPUESTO AL VALOR AGREGADO

Se puede computar como pago a cuenta del impuesto al valor agregado, el 100% (ciento por ciento) del impuesto sobre los combustibles líquidos contenido en las compras de gas oil efectuadas en el respectivo período fiscal, que se destinen como combustible utilizado en las unidades afectadas a la prestación del servicio.

No existe límite para el cómputo, pero no genera saldo a favor, pudiéndose utilizar en períodos siguientes.

 

þ CONTRIBUCIONES PATRONALES

Las empresas de transporte de pasajeros por ómnibus concesionarias o permisionarias de la jurisdicción nacional, provincial o municipal podrán computar, en primer término, $0,08 (ocho centavos de pesos) por litro de gas oil adquirido, que utilicen como combustible de las unidades afectadas a la realización de los referidos servicios.

Los conceptos a los que se pueden imputar el pago a cuenta son contribuciones patronales sobre la nómina salarial con destino a los subsistemas de seguridad social regidos por las leyes 19032 (INSSJP), 24013 (Fondo Nacional de Empleo), 24241 (SIJP) y 24714 (Régimen de Asignaciones Familiares).

Para aplicar el pago a cuenta, se deben tener en cuenta lo normado en la RG AFIP 1088.

Agosto 2006

DR.
CARLOS ENRIQUE SPINA
Contador Público

Es muy interesante consignar lo dispuesto por el informe 22/2004 emitido por la Dirección Técnica Tributaria de la Provincia, dado que la exención, de corresponder, prevalece por encima del incumplimiento de aspectos formales.

La exención a la actividad industrial en el ámbito de la provincia de Buenos Aires, derivada del Pacto Fiscal y de las leyes (PBA) 11.490 y 11.518 ha dado lugar a numerosas actuaciones debidas a la existencia de otras tantas resoluciones denegatorias de dicha exención a raíz de la inobservancia de los recaudos previstos, las cuales dieron lugar a intimaciones de parte de las autoridades competentes por incumplimiento.

El informe que estamos comentando enumera las razones que dieron lugar a las actuaciones, y que fueron las siguientes: falta de acreditación de la habilitación municipal del inmueble en donde se desarrolla la actividad, acreditación del carácter con el que el contribuyente ocupa dicho inmueble, falta de presentación de la copia del contrato social o estatuto societario y falta de coincidencia entre la CUIT consignada en la solicitud (de exención) y las constancias municipales a nombre de personas físicas o jurídicas.

En el caso particular del Informe 22, el contribuyente no había presentado la constancia de habilitación municipal (fabricación de calzado), por lo cual fue intimado a subsanar la omisión, cosa que no hizo.

La consulta que da origen al Informe es si corresponde aplicar la ley (PBA) 12.837 en su artículo 7, que prescribe que la denegatoria a la exención solicitada con anterioridad al 31 de diciembre de 2001, la pérdida de tal exención tendrá efecto a partir del 1 de enero del año anterior al del acto administrativo que deja sin efecto tal exención.

Al analizar el tratamiento a dispensar al caso, el Informe abunda en interesantes conceptos para fundamentar la decisión a tomar. Era preciso, para solicitar la exención de las leyes (PBA) 11.490 y 11.518 la inexistencia de deuda –cuestión que fue eliminada por la ley (PBA) 12.576- y que el establecimiento estuviera ubicado en el territorio provincial.

El Informe prosigue haciendo mención al hecho de que en el caso planteado se advierte que la índole de los recaudos incumplidos se encuentra en general referida a la acreditación de que su establecimiento se encuentre en la jurisdicción, y que la naturaleza de la actividad realizada estuviera efectivamente contemplada en la leyes exentivas.

El Informe dice que en el caso deberá realizarse una fiscalización para determinar el impuesto adeudado. “Se estima que en dicha oportunidad se podrán suplir los incumplimientos del sujeto pasivo, con las gestiones que realice el inspector y el conocimiento de visu que pueda adquirir sobre la realidad referida al efectivo desarrollo de la actividad industrial” en el ámbito provincial.

Por lo tanto, prosigue, “no obstante la denegatoria de la exención por la no agregación de la documentación que acredita el cumplimiento de los requisitos, si a través de la fiscalización de la empresa se comprueba la reuni{on de las exigencias legales, la exención será procedente de acuerdo a las normas citadas. Por lo tanto, si en este contexto quedase corroborada la viabilidad del beneficio, deberá procederse al reconocimiento del mismo mediante el dictado de un nuevo acto administrativo”

Naturalmente que si la exención no procediere, entraría a jugar el artículo 7 de la ley 12.837.

Concluye el Informe 22: “No obstante la denegatoria de la exención por no haberse acreditado el cumplimiento de los recaudos de las leyes 11.490 y 11.518, si en el contexto de la fiscalización de las obligaciones fiscales se arriba al resultado de que el beneficio es procedente, se deberá dictar un nuevo acto administrativo que reconozca la dispensa.”

Y si la exención no prospera, reiteramos que es de aplicación el artículo 7 de la ley 12.837.

Tenemos conocimiento de que este Informe no está siendo tomado en cuenta en la jurisdicción provincial, al menos con la frecuencia con que debiera, cuando es obvio que lleva adelante la lógica del llamado principio de la realidad económica, que debería respetarse siempre.

Pero los funcionarios e inspectores tienen una tendencia a detenerse en cuestiones formales para hacer cesar un beneficio que corresponde legalmente en definitiva. Porque las formalidades no modifican la realidad.

Obsérvese que en el caso que dio lugar al Informe comentado, la empresa fue intimada a “la agregación de la documentación respectiva” (habilitación municipal) y no respondió al requerimiento. Es decir que aún en tal caso, al contribuyente le asiste el derecho de demostrar su situación aún a posteriori, durante la inspección.

Buenos Aires, 24 de octubre de 2006 HÉCTOR BLAS TRILLO

ESTUDIO

HÉCTOR BLAS TRILLO

Economía y tributación

Godoy Cruz 2870 – 1425 Buenos Aires

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Es interesante aportar algunos datos de la modalidad de pago de sueldos mediante la utilización de vales alimentarios y otros, dada la baja de la carga provisional que pueden significar

Los beneficios sociales que permiten el pago de parte del sueldo mediante vales se encuentran normados en la ley 24.700 que introdujo el artículo 103 bis en la ley de contrato de trabajo.

Como se trata de “un beneficio social y por lo tanto de índole no remunerativa”, libera al empleador de la carga de obligaciones previsionales. Esto es: no se abonan contribuciones patronales ni integra la base de cálculo para el sueldo anual complementario, vacaciones, premios, indemnizaciones, etc. A su vez, y por supuesto, constituye un gasto deducible en el impuesto a las ganancias.

De parte del empleado, el monto que percibe en vales es de carácter absoluto, es decir que no está sujeto a retenciones (aportes) de ninguna índole. Constituye, eso sí, una ganancia gravada en el impuesto a las ganancias, de manera que si el empleado tiene ingresos altos como para estar sujeto a retenciones de dicho impuesto, éstas le serán aplicadas sobre el monto que perciba en dinero, pero calculadas sumando el monto abonado en vales.

Es preciso que el beneficiario sea empleado en relación de dependencia y, al momento de escribir estas líneas, hay un tope diario de $ 15.- para los VALES DE ALMUERZO.

El VALE ALIMENTARIO (conocido comúnmente como ticket canasta) también exige que el empleado se encuentre registrado en relación de dependencia, y tiene un tope del 20% del total de la remuneración bruta si se encuentra comprendido en un convenio colectivo, y del 10% si no lo está.

El tope es, como queda dicho, de la remuneración bruta, de manera que los meses de SAC dicho tope aumenta en igual proporción. Y la remuneración bruta incluye, como se sabe, horas extras, premios ordinarios, etc. No comprende, por supuesto, otros conceptos que sean no remunerativos.

Lo mismo que el VALE DE ALMUERZO, el VALE ALIMENTARIO no se encuentra sujeto a contribuciones patronales o aportes del empleado. Sin embargo, en este caso el empleador debe abonar un 14% según el decreto 814/01 y la ley 25.723, al emisor de los vales, quien deberá ingresarlo a la AFIP.

Se trata también de un concepto gravado por el impuesto a las ganancias, que integra la masa de ingresos sujeta a retenciones de dicho impuesto (siempre se retiene del importe en dinero, pero tomando en cuenta para el cálculo del monto, lo recibido en vales), y es deducible por parte del empleador.

Siempre dentro del mismo esquema, al ser un concepto no remunerativo, no integra la base de cálculo para el SAC ni para las indemnizaciones.

El decreto 815/01, por su parte, instituye un VALE para aquellos empleados en relación de dependencia con una remuneración bruta igual o menor a $ 1.500.- mensuales. El monto a otorgar no puede superar los $ 150.- y también se trata de un concepto no remunerativo que sigue los parámetros consignados para los vales comentados anteriormente. Este VALE debe constituir un incremento real y concreto, dice el decreto. Se supone que esto es así en todos los casos, ya que sustituir un monto remunerativo por otro que no lo es implicaría una disminución del sueldo que está prohibida por la ley.

Hay que tener en cuenta que para determinar la remuneración mensual siempre es preciso considerar todos los conceptos (SAC, horas extra, etc.) remunerativos y promediar el mes para corroborar que el total no supere los $ 1.500.- del tope establecido.

Este VALE no está sujeto a la contribución del 14% mencionada para el caso de los vales alimentarios. La diferencia sustancial que tiene este VALE con el ALIMENTARIO es que éste último puede utilizarse además para gastos médicos, odontológicos, útiles escolares, electrodomésticos y hasta turismo. En cambio el vale ALIMENTARIO puede utilizarse única o primordialmente para la compra de productos de la canasta familiar.

Las empresas que brindan este servicio cobran por él una comisión y entregan los vales. Se encargan de aclarar que esta emisión y entrega no constituye una venta, sino una administración de fondos de los clientes hasta que los comerciantes canjean los vales recibidos de parte de los empleados.

La comisión se encuentra en el orden del 6% y luego aparecen algunos gastos fijos menores complementarios vinculados con los costos de distribución.

En términos comparativos entendemos que el sistema es beneficioso para el costo total laboral y esto salta a la vista. Tal vez los montos han quedado un tanto desactualizados pero no por eso dejan de ser importantes si consideramos el sueldo promedio de empleados y obreros.

Un dato importantees que los vales son NOMINATIVOS y por lo tanto sólo pueden ser usados por sus titulares.

Y finalmente, cabe decir que los beneficios en vales pueden ser quitados, dada su condición de no remunerativos. Por supuesto que una situación de tal naturaleza podría ocasionar conflictos, pero la legislación es muy clara en la materia.

Buenos Aires, 19 de octubre de 2006 HÉCTOR BLAS TRILLO

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HÉCTOR BLAS TRILLO

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Deber no es Evadir

La creciente confusión que suele observarse en los medios de difusión entre el concepto de evasión y el de morosidad, motiva las siguientes líneas con la intención, de una manera muy general, de poner las cosas en su lugar.

Los medios gráficos y radiotelevisivos han reproducido en estos días un cable originado en la agencia oficial de noticias Teledifusora Americana (Télam) en el cual se señala que el Subsecretario de Ingresos Públicos de la Provincia de Bs.As, (de acuerdo a lo que leemos en los diarios), Santiago Montoya “bloqueará los depósitos bancarios de grandes evasores”. Tal es el núcleo central de la noticia y su título.

Nosotros no somos periodistas y por ende ignoramos el texto original de cable de la agencia oficial, pero la reiteración del error conceptual que implica confundir morosidad con evasión nos parece a estas alturas bastante más que llamativa. Ello más allá de que por lo demás no coincidimos con los métodos seguidos en la jurisdicción provincial para perseguir el cobro de impuestos, tarea que sin duda le corresponde y debe cumplir el gobierno local.

La noticia publicada hace referencia a una cifra de 1.047 millones de pesos “según informó el Ministerio de Economía bonaerense”. Agrega que “la medida alcanzará a grandes empresas como hipermercados y algunos particulares que adeudan el pago de ingresos brutos e inmobiliario”.

Aparte del punto de atacar a “grandes” y no a todos como corresponde constitucionalmente, la información reitera una vez el error de confundir morosos con evasores. Quien evade impuestos es quien no declara sus operaciones u opera de modo informal (“en negro”), por ejemplo. Pero quien registra deudas no puede de ningún modo estar en tales condiciones, como es a todas luces obvio.

Cabe agregar a esto que el impuesto inmobiliario es liquidado por la propia administración provincial, y afecta a bienes registrables como todo el mundo sabe, (con independencia de la condición de “grande” o chico del contribuyente deudor, por lo demás). Tomar al bien en cuestión e ir legalmente sobre él de la forma que prevé la legislación es lo que corresponde desde todo punto de vista. La deuda de este impuesto puede recaer en un departamento de un ambiente que pertenece a un gran contribuyente pero que a lo mejor lo tiene registrado a nombre de una sociedad o de terceras personas, como familiares directos o no. Es decir que determinar si un bien pertenece a un “grande” o no, es una cuestión absolutamente diferente del tamaño de bien e inclusive del monto de su deuda, por lo cual es de suponer que ese afán de ir en contra de los “grandes” puede dejar fuera de la curiosa medida anunciada a muchos.

Los bienes registrables (inmuebles, automóviles) pagan como tales y desde el mismo momento en que la administración liquida la boleta correspondiente, como puede verse incluso en la página web de Rentas, con una fecha de vencimiento.

En la reciente reforma del Código Fiscal (siempre hablamos de la Provincia) se han introducido cambios que permiten a la administración actuar “con conocimiento de la Justicia” (dice el cable que comentamos) aunque sin que ésta lo autorice previamente.

El procedimiento consistirá en bloquear depósitos bancarios de los titulares como paso previo al cobro por vía compulsiva.

Del inmobiliario ya nos hemos ocupado, aunque podríamos agregar que suele haber problemas de cálculo o de imputación de pagos que con toda seguridad van a provocar no pocas injusticias y reclamos. Del impuesto sobre los ingresos brutos, que debe ser liquidado por el contribuyente, la noticia no aclara si lo ha hecho o si el cálculo surge de alguna inspección de la Dirección Provincial. Es sabido en estos casos que por lo general, salvo que exista consentimiento expreso o tácito, los valores reclamados suelen ser recurridos por la vía correspondiente, lo cual también puede y seguramente dará lugar a problemas de diversa magnitud. Precisamente el Subsecretario se refiere a esto según los diarios cuando dice que “muchos no los quieren pagar (a los impuestos) y apelan a la vía judicial, y esperan que otro gobernador titubee…” . Estos insólitos comentarios tienen un trasfondo político en el que no nos internaremos, pero quien recurre a la vía judicial es ante todo quien cree tener derecho a hacerlo, y son los jueces los que determinan si tal derecho tiene o no asidero. Dicho de otro modo lo que el Lic. Montoya está diciendo es que si la Justicia acepta una reclamo de parte de un contribuyente se convierte en una especie de cómplice que impide el accionar del fisco provincial, y no que al contribuyente le asiste el derecho de reclamar. No es la primera vez que incurre en tales dichos, aunque en otra oportunidad lo hizo en términos por demás soeces.

En este punto entendemos que los mismos jueces provinciales deberían ensayar alguna defensa, o el Colegio de Abogados respectivo, ya que parece que el discurso según el cual la Justicia defiende a evasores se reitera incluso más allá de la definición misma de evasión.

Un párrafo para reiterar lo dicho al comienzo: evadir no equivale a deber. Evadir es un delito penal a nivel nacional. Es fraude al fisco. Es actuar delictivamente y en contra de la legalidad. Nada de esto tiene que ver con ser moroso del pago de impuestos, aún de los declarados por el mismo contribuyente, quien por diversos motivos puede dejar de pagar y EN TODOS LOS CASOS debe cumplir con sus obligaciones abonando los intereses respectivos, con independencia de las razones que tenga para no efectuar el pago. El hecho objetivo es que debe el impuesto, y la aplicación de intereses resarcitorios es idéntica cualquiera sea la causa por la cual adeuda su obligación.

Y otro tema que aprovechamos para comentar brevemente es el de la nueva moratoria dictada, siempre en la misma jurisdicción, por la cual se condona hasta el 60% del monto de intereses por deuda vencida al 31 de diciembre de 2005. Este tipo de moratorias es tan corriente en la provincia, que la verdad es que ya hemos perdido de la cuenta de cuántas veces se han dictado en la actual gestión.

Para el Lic. Montoya son “ofertas de pago flexibles... para que se pongan al día (los contribuyentes) con sus impuestos”. Pero también son una profunda injusticia para quienes abonan en término. Y, además, un claro incentivo para incurrir en moras hasta la próxima vez. Es decir que la recurrencia parece ser una invitación a no cumplir para luego amenazar con accionar de manera pomposa y contraria a derecho para cobrar las deudas (presionando de tal modo a los deudores para que ingresen en la moratoria).

El mecanismo es cuando menos perverso y debería ser revisado de una buena vez. Y sus difusores deberían recurrir también de una buena vez al diccionario para conocer el verdadero significado de las palabras y no reiterarse en el error, hasta el punto de que terminamos poniendo en duda si es que verdaderamente no se sabe que no es lo mismo la evasión que la morosidad. Y para colmo no tenemos noticias de que de la administración provincial hubiera salido la pertinente aclaración al respecto.

Y finalmente, aunque de tan obvio da vergüenza ajena tener que reiterarlo: la igualdad es la base del impuesto y de las cargas pùblicas, por lo tanto no existe legalmente la distinción entre “grandes” y “chicos” a la hora de accionar el cobro de deudas, mejor dicho, no debería existir. Si el chico es tan chico que cobrarle un impuesto es injusto según las autoridades, entonces hay que eximirlo, no tratarlo de una manera diferente.

Buenos Aires, 3 de octubre de 2006

ESTUDIO

HÉCTOR BLAS TRILLO

Economía y tributación

Godoy Cruz 2870 – 1425 Buenos Aires

(011) 4776-1732 (011) 154-4718968

Marco Legal y Tratamiento Impositivo del Leasing

La figura del leasing no es nueva, por supuesto. La legislación ha ido incorporando normas y marcos regulatorios que en todo caso sirven para calificarlo y encuadrarlo.



Leasing es una palabra de origen inglés que podemos traducir como “alquiler con opción a compra”. Entre nosotros hace muchos años que existe esta figura, aunque durante mucho tiempo (y aún hoy) se han generado dudas sobre su tratamiento impositivo, debido a que prácticamente no existía norma alguna que la regulara. Trataremos de reseñar brevemente el encuadramiento legal y las distintas variantes que se presentan de acuerdo a la legislación actualmente vigente. Nos proponemos analizar el tratamiento impositivo en los distintos impuestos nacionales.



Actualmente esta figura se encuentra enmarcada en la ley 25.248, que vino a complementar y modificar los aspectos básicos que en su momento se incluyeron en la 24.441, que es la ley que se ocupa fundamentalmente del fideicomiso. El decreto 1038/00 estableció por su parte el tratamiento impositivo, cosa que debería haber hecho la ley.



El leasing es un contrato mediante el cual un dador entrega a un tomador un bien por el que percibe un canon durante un lapso determinado, pudiendo el tomador optar por la compra del bien por un precio al finalizar el mismo.



Si bien en la ley 24.441 se aplicaban restricciones respecto de quiénes podrían ser dadores, en la actualidad éstas se han eliminado, lo mismo que otros requisitos como el valor de opción de compra relacionado con el valor contable.



Cualquier sujeto puede, en la legislación vigente, ser dador de un contrato de leasing. Y por supuesto también cualquiera puede ser tomador del mismo. Y cualquier bien (muebles, inmuebles, intangibles, marcas, patentes, modelos industriales, software) puede ser objeto del contrato.



Básicamente en el impuesto a las ganancias el contrato puede asimilarse a una operación financiera, a una locación o a una compraventa dependiendo de la forma en que está celebrado. Adicionalmente, el decreto 1352/05 otorga ventajas en cuanto al tiempo de duración en el caso de las PYMES, ya que reduce al 50% la duración mínima que tiene que tener el contrato por la regla general. Este decreto tiene vigencia hasta el 31/12/06 únicamente, aunque es altamente probable que sea prorrogado.

Es que entre otras cosas el decreto 1038 prevé la vida útil de los distintos tipos de bienes para el leasing. Esta vida útil, aclaramos, es distinta de la que normalmente se utiliza para las amortizaciones en el impuesto a las ganancias. Y partiendo de esta vida útil, la del decreto 1038, se determina la duración mínima del contrato para bienes muebles (50% de la vida útil), para bienes inmuebles no destinados a viviendas (20% de dicha vida útil), y para inmuebles destinados a vivienda (10% de dicha vida útil). Como queda dicho, para las PYMES estos plazos mínimos se reducen a la mitad, acelerando de ese modo la amortización de los bienes.

Veamos entonces las distintas variantes en el impuesto a las ganancias, las cuales vamos adelantando no tienen incidencia prácticamente en el IVA.

Operaciones financieras: El contrato se asimilará a una operación de este tipo si establece un precio cierto y determinado para la opción de compra. A su vez la duración del contrato deberá fijarse según las pautas legales comentadas. En este tipo de operaciones los dadores tienen que ser bancos, sociedades cuyo objeto principal es celebrar leasing (o actividad secundaria de otras operaciones financieras) o fideicomisos financieros. Este requisito es al solo efecto de encuadrar la operatoria dentro del impuesto a las ganancias. Es decir que no es excluyente y otros sujetos podrían ser dadores, pero en ese caso no encuadrarán en la operación financiera que estamos comentando para este impuesto.

Operaciones de locación: Si el valor de la opción de compra es superior al valor residual impositivo o no está determinado, la operación es considerada una locación. Lo mismo ocurrirá si tal precio de opción no está determinado en el contrato.

Operación de compraventa financiada: Si el valor de la opción de compra es inferior al residual impositivo, estaremos en presencia de una compraventa financiada.

Impositivamente, en el primer caso el tomador podrá deducir íntegramente el canon que paga, lo mismo ocurrirá en el segundo caso. La ventaja del leasing financiero es que el canon es más alto, dado que el valor residual asignado tiene que ser menor al que corresponde impositivamente. De manera que en el leasing financiero el cargo a resultados es mayor. Para el dador, por su parte, el canon está gravado por el impuesto a las ganancias, y puede deducir la amortización ordinaria del bien, dado que sigue siendo el titular mientras no se ejerza la opción. Esto es así en ambas variantes.

En el caso de la compraventa financiada, el dador deberá determinar un resultado de la venta, y luego gravará el interés que cobra por la financiación. En este caso el tomador deberá incorporar el bien a su patrimonio y lo va a amortizar considerando su vida útil ordinaria. A su vez, por supuesto podrá deducir en su balance el componente financiero.

La gran ventaja de la figura del leasing en el impuesto a las ganancias es la aceleración del plazo de amortización del bien. Dado que el canon pagado es íntegramente deducible con independencia de la vida útil impositiva del bien (que recordamos que no es la misma que la fijada por el decreto 1038)

En el impuesto al valor agregado (IVA), el contrato de leasing siempre es asimilable a una locación, seguida de una venta en caso de ejercerse la opción de compra. De tal modo que el canon siempre va a estar alcanzado por este impuesto. Para el tomador y futuro comprador, el leasing le permite ir pagando en cuotas el impuesto, en lugar de tener que abonarlo todo junto. También resulta así posible ir utilizándolo sin acumular crédito fiscal en una sola vez para descargarlo luego a medida que tenga débitos. También es posible que el dador y el tomador se pongan de acuerdo para abonar la totalidad del IVA en las primeras cuotas, aunque en la práctica casi no se usa esta metodología.

En el caso de que el leasing se asimile a la compraventa financiada de inmuebles, a esta figura es aplicable al IVA. Es decir que en este caso, que es una excepción, se abandona el criterio general de tratar al leasing en el IVA como si fuera una locación seguida de venta. Es decir que aquí si se aplica el criterio seguido para el impuesto a las ganancias.

En el caso de los automóviles, el IVA computable es el que corresponde a un valor neto de $ 20.000.- Esto significa que cuando el vehículo supera ese valor, la diferencia no puede computarse como crédito fiscal.

En el impuesto sobre la ganancia mínima presunta, el decreto reglamentario de este impuesto establece una base reducida (20% de los activos gravados) para las sociedades de leasing, asimilándolas así al tratamiento que reciben los bancos. En lo que respecta al tomador, nada se dice. Podría considerarse una activo gravado el caso de la compraventa financiada, porque en los demás casos el tomador no tiene que registrar ningún bien en su activo, hasta que opte por comprarlo, desde ya.





Buenos Aires, 22 de setiembre de 2006



HÉCTOR BLAS TRILLO

Contador Público


Economía y tributación

Godoy Cruz 2870 – 1425 Buenos Aires

Tel (011) 4776-1732 o (011) 154-4718968

www.hectortrillo.com

ver también:
www.econlink.com.ar/leasing

El tema es recurrente, pero siempre da lugar a dudas. Por ello, haremos en este trabajo una breve reseña del tratamiento de las disposiciones de fondos de acuerdo a la normativa vigente

El artículo 73 de la ley 20.628 de Impuesto a las Ganancias, se refiere a la existencia de una presunción de renta gravada en el caso de disposición de fondos (o bienes) a favor de terceros que efectúen las sociedades de capital (Art. 49 inciso a) de la ley), cuando tal disposición no responda a operaciones realizadas en interés de la empresa.

Tal presunción no admite prueba en contrario. Y la ganancia presunta se calculará tomando una de las siguientes variantes; (a) un interés con capitalización anual no menor al fijado por el Banco de la Nación para descuentos comerciales o (b) una actualización igual a la variación del índice de precios al por mayor, nivel general, con más un interés del 8% anual sobre el monto ajustado. De ambas opciones, la ley dispone que deberá tomarse la mayor de ambas.

Ahora bien, también es necesario definir qué se entiende por disposición de fondos. Esto ocurrirá cuando los mismos fueran entregados en calidad de préstamo, sin que ello surja como consecuencia de operaciones propias del giro de la empresa o puedan considerarse generadores de beneficios gravados.

En buen romance de lo que se trata es de determinar si se presta dinero a terceros con el objeto de obtener ganancias gravadas dentro del giro de la empresa, o se trata simplemente de una entrega de fondos (o bienes) con un objetivo diferente, cualquiera fuera este.

El régimen no se aplica cuando se trate de fondos entregados a socios de SRL o sociedades en comandita, simples o por acciones, a sus socios comanditados. Tampoco corresponde aplicarlo cuando tales fondos constituyan anticipos de honorarios de directores, síndicos o miembros del consejo de vigilancia, en la medida en que no excedieran los importes que fije la asamblea para el ejercicio correspondiente. Además existe el requisito de que tales adelantos deben figurar individualizados y registrados.

También se da una excepción al régimen cuando las disposiciones de fondos o bienes impliquen una liberalidad. Es decir: cuando no sean deducibles para quien efectúa tal disposición (donaciones por encima de los límites legales, disposiciones de alimentos, etc)

Un dato de relevancia es que dice que en el caso de disposiciones de fondos sujetas a un interés pactado, pero éste signifique cuando menos un 20% del que correspondería aplicando las disposiciones del artículo 73, deberá imputarse como renta gravada la diferencia.

Es importante señalar que en el caso de disposición de bienes, los mismos deberán valuarse según el valor de plaza y no el de libros.

En lo que se refiere a los aportes irrevocables efectuados por una sociedad del art. 49 inc.a), existe un dictamen de la DAL (Dirección de Asesoramiento Legal de la AFIP) 56/2004 que interpreta que las entregas de dinero (o bienes en su caso) con el objeto de aportar capital de manera irrevocable a otra sociedad, implicará que ésta última inicie de inmediato las acciones tendientes a formalizar el aumento de capital, cubriendo los aspectos formales como la convocatoria a una Asamblea Extraordinaria que acepte el aumento, etc.

Existen diversos fallos a favor y en contra de los contribuyentes tomando en cuenta las situaciones particulares y ponderándolas. En nuestra opinión debe prevalecer el principio de la realidad económica, tal como lo establece la propia ley de procedimiento fiscal, cosa que nos parece que no siempre se toma debidamente en cuenta en la práctica y tampoco en la jurisprudencia.

Hay que tener en cuenta que los aportes de dinero de una sociedad a otra constituyen para la primera una participación en el capital de la segunda. La lógica indica que una presunción de intereses por disposición de fondos en la primera, implicaría también una carga para la segunda. El tema puede dar lugar a controversias y a nuestro entender no está debidamente resuelto, al menos en este aspecto.

Por lo demás, el artículo 73 se refiere específicamente a determinado tipo de sociedades (las de capital) como sujetas a la norma de disposición de fondos a favor de terceros. Pero nada se dice cuando la disposición proviene por ejemplo de personas físicas, que de tal modo quedarían fuera de la norma.

En todo caso nos permitimos recomendar especial cuidado en el tratamiento del tema por parte de las empresas involucradas, tomando en cuenta todos los recaudos previstos en las normas y en la jurisprudencia o la doctrina, a fin de evitar sorpresas.

Buenos Aires, 21 de setiembre de 2006

HÉCTOR BLAS TRILLO

Contador Público

Economía y tributación

Godoy Cruz 2870 – 1425 Buenos Aires

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LEASING O ARRENDAMIENTO FINANCIERO

Historia:

El “Leasing” nació en los Estados Unidos De Norte América cuando en 1,920, la compañía Bell Telephone System, ante la cada vez mayor dificultad que se encontraba para colocar sus productos (Teléfonos), decidió alquilar sus teléfonos en vez de venderlos.

El éxito que tuvo la operación hizo que esta empresa fuera imitada por otras, entre ellas la Internacional Business Machines (IBM).

La practica del leasing, a pesar de haberse introducido rápidamente en el curso de los últimos años, constituye una novedosa y moderna técnica de financiamiento para las empresas nacionales.

El leasing en el Perú ha sido normado mediante el Decreto Legislativo Nº 299

Elementos de una Operación de “Leasing”

Arrendador o Propietario (Locador).- Es la Entidad financiera que adquiere el bien indicado por el Cliente.

Arrendatario o Usuario (Locatario).-Es el Cliente que utiliza el bien mediante el pago de cuotas periódicas a la sociedad “Leasing”.

Proveedor o Fabricante.- Tiene una participación marginal por ser quien abastece el bien y hace el primer contacto con el cliente.

Contrato.-Es el documento firmado entre el arrendador (Locador) y arrendatario (Locatario), mediante el cual se concreta la operación. Se especifica las características del bien objeto del Leasing así como un plazo y normas que regulan su uso.

Valor Residual.- Es un porcentaje del valor del bien que puede ser pagado al final del contrato.

Que es el Leasing

El Leasing es un sistema de financiamiento mediante el cual una empresa arrendadora o cualquier empresa autorizada como tal compra para su cliente y a su pedido una maquinaria o activo predeterminado, a cambio de un compromiso de pago en cuotas periódicas por parte del cliente o Empresa arrendataria.

Estos pagos se fijan en plazos al cabo de los cuales la empresa arrendadora recupera su inversión con una utilidad adicional. Al concluir el periodo del “Leasing”, la arrendataria tiene tres opciones:

1. Adquirir el equipo arrendado por su valor residual, contenido al inicio del contrato.

2. Devolver el equipo arrendado (Usualmente; Maquinarias , Equipos, vehículos)

3. Renovar el contrato por un periodo adicional.

Tipos de Leasing

I. “Leasing” Operativo.-Esta modalidad de “leasing” se da como un contrato de servicios, en bienes que tiene una alta demanda, motivo por el cual puede volverse a arrendar con facilidad.

Los Vehículos, Maquinarias, son los bienes preferidos en este tipo de contratos.

Lo fundamental radica en la potestad del arrendatario deponer terminar el contrato previo aviso, de acuerdo a las anticipaciones pactadas, ya sea por falta de recursos, obsolescencia del bien, etc.

Usualmente, este contrato va ligado a una serie de servicios adicionales, como el mantenimiento, la reparación del Activo Fijo (Maquinarias, Equipos, Vehículos), asistencia técnica, etc.

Así, el pago de”Leasing” incluye el uso del bien y la entrega de estos servicios. La mayoría de las veces el contrato es suscrito por un tiempo menor a la vida útil del bien y no se alcanza a recuperar el costo total.

II. “Leasing” Financiero.-El “Leasing”financiero es aquella operación mediante el cual el usuario que requiere de un determinado bien o equipo, solicita a una entidad Financiera o empresa especializada en “Leasing” que lo adquiera y se lo arriende. Adicionalmente, los contratos “Leasing”reservan al usuario una opción de comprar al finalizar el arriendo, contra el pago del valor residual. Es una forma más de financiamiento, a la cual recurre en reemplazo de otros métodos de financiamiento para obtener el uso del bien.

El “Leasing” financiero se distingue del operativo en que el arrendatario no puede cancelar el contrato mediante aviso previo, situación que sí contempla el “Leasing” Operativo.

William Anglas Cerna

Email:williamanglas@yahoo.it