LOMA NEGRA CIASA – CSJN 2017 

Recursos – Cumplimiento de requisitos – Realidad económica.

I.- INTRODUCCIÓN

La reorganización de las estructuras económico administrativas de las empresas, de sus matrices de producción, de su cadena de valor o, incluso, derivada de necesarios procesos de integración o división de negocios, a los efectos de lograr mayor eficiencia en su objetivo final (creación de valor) ha sido objeto de atención desde diversos puntos objetivos y sus consecuencias.

En el marco del derecho tributario las normas, al haber sido concebidas para los procesos generales y naturales de la vida del ente requieren, en algunos casos, regulaciones especiales para eventos que se presentan  en situaciones extremadamente puntuales. La decisión de reorganizar una empresa, al ser un vehículo necesario para la maximización de la eficiencia de las organizaciones, requiere que no se vea incidida, por lo menos negativamente, por el marco tributario bajo el cual la empresa se define como contribuyente. Naturalmente, al ser un vehículo jurídico que habilita reorganizar patrimonios, la norma debe establecer su propia “defensa” ante prácticas abusivas, establecer controles, disponer requisitos y, de ser el caso, determinar la consecuencia del incumplimiento por parte del contribuyente[1].

En el texto normativo argentino el vehículo bajo comentario tiene la particularidad de estar regulado por dos artículos en la Ley 20.682[2], cuatro artículos en el decreto reglamentario 1344-1998[3] y la RG AFIP 2513[4], todas normas que se han mantenido en nuestro derecho tributario con relativa estabilidad.

Sin embargo, esta mencionada estabilidad en el texto normativo no ha significado inexistencia de controversias. Todo lo contrario. El texto normativo debe, forzosamente, ser complementado con la importante cantidad de antecedentes en cuanto a jurisprudencia administrativa y judicial sin la cual no sería prudente que, como contribuyente, conduzca un proceso reorganizativo societario en el marco del Art. 77 Ley 20.628.

En este documento realizaremos un estudio pormenorizado de la sentencia emitida por nuestro máximo tribunal en el antecedente LOMA NEGRA (2017). El método de desarrollo propuesto para el antecedente es el análisis pormenorizado de cada una de las cuestiones que fueron puestas en debate en el caso bajo referencia. A los efectos de facilitar la constatación de nuestra exposición e, incluso, acercar el fundamento de nuestro razonamiento, cuando sea necesario, se dispondrá la copia textual del texto del antecedente judicial sin dejar de advertir será prudente la consulta de texto original a los efectos de verificar el marco sobre el cual el concepto, frase o párrafo es expuesto.

Invitamos, por tanto, al lector a incorporarse al conocimiento del antecedente judicial por nosotros seleccionado el cual esperamos sea de su mayor interés.

II.- LOMA NEGRA CSJN 2017

II.a.- EL PROCESO RECURSIVO

El presente caso nos invita al estudio de las consecuencias, para el contribuyente, del desconocimiento, por parte del Fisco Nacional, de los beneficios reconocidos al proceso de reorganización de sociedades libres de impuestos en el marco del Art. 77 Ley 20.628.

El primer elemento que conviene reconocer será el vehículo procesal con el que cuenta el contribuyente para controvertir la opinión del Fisco Nacional ante la situación de controversia respecto del cumplimiento de los requisitos dispuestos por el texto normativo. En este sentido advertimos que ello se encuentra expresado en el primer párrafo del mencionado antecedente y, en su dictamen, la procuradora Laura Monti nos permite advertir la actuación fiscal que origina la controversia en párrafo que seguidamente destacamos:

“A raíz de dicha comunicación, el 27 de septiembre de 2007, la Jefa del Departamento Devoluciones y Trámites de la Dirección de Operaciones Grandes Contribuyentes Nacionales de la AFIP dictó la resolución 18/2007, por medio de la cual rechazó la operación de reorganización societaria a los efectos tributarios.”

Es importante entender, a los fines procesales, las diferentes alternativas con las que cuenta el contribuyente, según como se presente el caso. En el antecedente de referencia advertimos que se trata de una comunicación dirigida por el Fisco Nacional en la cual se pretenden desconocer los beneficios del mencionado vehículo tributario ante un presunto incumplimiento de los requisitos dispuesto por la norma bajo referencia. Ante tal situación esta resolución, dado que no determina tributos o accesorios ni impone sanciones[5], podrá ser apelada por el contribuyente por impulso del Art. 74 del DR 1379-1979. Repasemos el Art. 74 primer párrafo DR 1397-1979:

“Art. 74 - Cuando en la ley o en el presente reglamento no se encuentre previsto un procedimiento recursivo especial, los contribuyentes o responsables podrán interponer contra el acto administrativo de alcance individual respectivo, dentro de los quince (15) días de notificado el mismo, recurso de apelación fundado para ante el Director General, debiendo ser presentado ante el funcionario que dictó el acto recurrido.”

En el caso, recurrido el acto y ante la resolución del Fisco Nacional contraria a los intereses del contribuyente, este deberá recurrir a la justicia en primera tal cual podemos advertir a partir del primer considerando del antecedente de referencia tal cual se destaca seguidamente:

“1º) Que el Juzgado Nacional de Primera Instancia en lo Contencioso Administrativo Federal nº 6 hizo lugar a la demanda promovida por Loma Negra CIASA con el objeto de que se revoque la resolución 2/2008 por la cual el organismo recaudador había desestimado el recurso deducido por la accionante en los términos del art. 74 del decreto reglamentario de la ley 11.683 contra la resolución 18/2007 que había rechazado -como acto libre de impuestos en los términos de los arts. 77 y 78 de la Ley de Impuesto a las Ganancias- la reorganización societaria por fusión de empresas, mediante la cual la accionante había incorporado a Materflet S.A. (confr. fs. 181/184)”.

En cuanto al recurso del Art. 74 DR 1379-1979 se debe recordar que el mismo será aplicable cuando, conforme el acto impulsado por parte del Fisco Nacional, en contribuyente no disponga de otro recurso en el ordenamiento tributario. En este caso, las normas que regulan su funcionamiento, serán las dispuestas por la Ley de Procedimientos Administrativos y el Código Procesal Civil y Comercial de la Nación.

La particularidad del recurso de referencia es que:

a.- se presenta ante el funcionario que dicta el acto administrativo,

b.- el funcionario resuelve sin sustanciación y reviste el carácter de definitivo y

c.- puede ser apelado a través de demanda Contencioso Administrativa a los efectos devolutivos conforme Art. 23 Ley 19.549. Este recurso no tiene efectos suspensivos.

Ahora bien, el lector puede estar preguntándose ¿por qué nos detenemos en analizar el vehículo recursivo para el caso si estamos analizando un antecedente que, en esencia, trata sobre instrumento dispuesto por el Art. 77 Ley 20.628, reorganización de empresas libre de impuestos?.

Nos hemos detenido en analizar el vehículo recursivo dado que, conforme podremos advertir al poco de analizar la jurisprudencia, ante la pretensión por parte del Fisco Nacional del decaimiento del beneficio fiscal pretendido por el contribuyente, según el caso, las consecuencias inmediatas si bien son las mismas, el acto sobre el cual opera el fisco puede ser diferente.

Concretamente, al buscar jurisprudencia respecto del instituto, podremos consultar INTERNATIONAL ENGINES SOUTH AMÉRICA SA TFN 2004 donde el contribuyente elige un camino recursivo diferente. Esto mismo es advertido por la Dra. Laura Monti cuando, en su memorial, se expresa en los siguientes términos:

“La diferencia con lo allí estudiado únicamente radica en que, en esta oportunidad, no hay constancia de que el Fisco Nacional hubiera llevado a cabo las actuaciones tendientes a determinar de oficio el gravamen pretendido, tal como sí ocurría allí, lo que permitió tener a la vista y dictaminar en la misma fecha sobre el fondo del asunto en la causa D.415, L.XLVII, "DGI (en autos Inter Engines South Ame SAI (TF 20363-I) c/ DGI". Ambas fueron sentenciadas por V.E. el 18 de junio de 2013.”

En este punto deberá quedar en claro que, la expresión del Fisco Nacional, no se ha basado en una determinación tributaria sino en la apreciación jurídica de un hecho.

Advierta el contribuyente que, en la particularidad del recurso disponible, para el caso bajo estudio, como consecuencia del rechazo de parte del Fisco Nacional a la pretensión del contribuyente y siendo que el recurso judicial en primera instancia no tiene efectos suspensivos, el Fisco queda habilitado a determinar de oficio la deuda tributaria.

Lo expuesto nos invita a distinguir lo siguiente:

a.- el recurso del Art. 74 DR 1379-1979 se relaciona, en este caso, con los efectos jurídicos esperados de un hecho cierto (cumplimiento o no de los requisitos de la norma), ante el caso de una reorganización societaria y, de corresponder, sobre sus beneficios. El recurso del Art. 74 DR 1397-1979 corresponderá siempre que, para el acto que se pretenda recurrir, no exista en el texto específico en la materia procesal tributaria, otro recurso disponible.

b.- el recurso ante el TFN conforme Art. 159 Ley 11.683 se relaciona con la consecuencia de la determinación de oficio, por parte del Fisco Nacional, ante los efectos del desconocimiento de la reorganización societaria.

La consecuencia en cuanto a la “vida y desarrollo” del proceso recursivo, por imperio del Art. 74 DR 1379-1979, será que anulará la vía de expresión ante el TFN. En este sentido podemos advertir que en EXPRESO LA NUEVA ERA SA TFN 2003 se dijo que, en el recurso del Art. 74 DR 1379-1979, corresponde el vehículo del Art. 23 Ley 19.549 no siendo, en consecuencia, competente el TFN. En este sentido CARLOS M. GIULIANI FONROUGE y SUSANA NAVARRINE, en PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO Y DE LA SEGURIDAD SOCIAL, afirman a Pág. 400 y Pag. 404 que el vehículo del Art. 74 cierra el camino al TFN.

En cuanto al alcance del Art. 74 DR 1379-1979, consultando a Javier Duelli[6], podremos conocer su opinión en los siguientes términos:

“Consecuentemente, respecto al interrogante planteado en el último párrafo de la introducción de este trabajo debemos concluir que los contribuyentes y/o responsables deben utilizar la vía recursiva del artículo 74 del D.R.L.P.T. para la impugnación de los actos administrativos de alcance individual, dictados por el Organismo Fiscalizador, que no determinan impuestos o aplican sanciones; por ser un procedimiento especial que prevalece a la aplicación supletoria de los procedimientos generales.”

En nuestra opinión no debemos confundir entre:

a.- el acto administrativo de “constancia de rechazo” de reorganización libre de impuestos[7] de

b.- la determinación tributaria producto de la impugnación de las declaraciones juradas presentadas que permitiría el vehículo recursivo del Art. 159 Ley 11.683[8].

II.b.- EL PROCESO TEMPORAL - REQUISITOS

Discutido el punto referente al proceso recursivo y, con ello, las dificultades interpretativas que habitualmente observamos, pasemos a detenernos en las particularidades del proceso de reoganización societaria siendo este el punto central objeto de interés.

Iniciemos nuestro repaso mencionado las fechas en que se presentaron los diferentes actos a los efectos, incluso, de reconocer los procedimientos habituales en los que se constata este particular negocio jurídico:

a.- 16-02-2004 se comunica a la AFIP la intención de realizar una reorganización societaria entre dos empresas conforme RG DGI 2245[9],

b.- 15-04-2004 celebración del acuerdo de fusión con fecha retroactiva al 01-12-2003 y

c.- 13-05-2005 se inicia el trámite ante la Dirección de Personas Jurídicas a los efectos de inscribir el proceso reorganizativo.

Lo mencionado se extrae del siguiente párrafo del antecedente:

“2º) Que en su sentencia, el magistrado de primera instancia señaló que de las constancias de la causa surgía que se encontraba reconocido por ambas partes que aquellas sociedades -Loma Negra CIASA y Materflet S.A.- celebraron una fusión por absorción mediante la cual la primera absorbió a la segunda; y que tal reorganización societaria fue informada a la AFIP el 16 de febrero de 2004 a fin de dar cumplimiento a la resolución general 2245 de dicho organismo. Puntualizó que el acuerdo definitivo de fusión fue suscripto el 15 de abril de ese año con vigencia a partir del 1° de diciembre del año anterior, y que el 13 de mayo de 2005 la actora inició el respectivo trámite de inscripción ante la Dirección Provincial de Personas Jurídicas”.

Sabemos que el objeto del antecedente es analizar si será posible el decaimiento de los beneficios del vehículo de reorganización de empresas libres de impuestos conforme el Art. 77 Ley 20.628 en el caso de existir (independientemente de que, para este caso, exista o no) un defecto en las comunicaciones ante el Fisco Nacional.

En este sentido debemos reconocer aquellos requisitos que, en el caso de no presentarse, conforme expreso mandato de la norma legal, habilitarían el decaimiento de los beneficios de la reorganización libre de impuestos:

a.- mantenimiento de las actividades reestructuradas,

b.- mantenimiento de las participaciones a la fecha de la reorganización,

c.- mantenimiento del importe de participación, d.- antigüedad en las participaciones antes de la reestructuración.

Destacamos párrafo donde expresamente comienza la tarea de reseña normativa:

“Asimismo expresó que de la verificación llevada a cabo por el Fisco surgía que se encontraban cumplidos todos los requisitos respecto de la actividad efectuada por las empresas reestructuradas, la participación accionaria a la fecha de la reorganización, el mantenimiento de la actividad por parte de la continuadora y el importe de participación señalado por el art. 77 de la Ley de Impuesto a las Ganancias.”

El contribuyente informa que el objeto de reclamo de parte del Fisco Nacional sería la falta de publicación legal del procedimiento en la comunicación ante el fisco nacional:

“Puso de relieve que el único requisito que la AFIP consideró incumplido -y por el cual ese organismo rechazó la reorganización societaria, en los términos solicitados por la peticionaria- fue el de acompañar la constancia de haber efectuado la publicidad e inscripción en el Registro Público de Comercio.”.

Observemos que la particularidad del presente antecedente estará dada en la objeción de parte del Fisco Nacional quién sostiene que el contribuyente no acredita el cumplimiento al extremo requerido por el Art. 83 Ley 19.550. Sin embargo, y aquí lo importante, el magistrado en instancia anterior analiza la cuestión de fondo advirtiendo que, al falta en la comunicación de parte del contribuyente, en cuanto al cumplimiento del Art. 83 Ley 19.550, no debería impedir el usufructo de los beneficios. Se destaca párrafo:

“A juicio del magistrado, la omisión señalada por el organismo recaudador no justificaba el rechazo de los efectos impositivos de la reorganización pues la actora había iniciado el respectivo trámite ante la Dirección Provincial de Personas Jurídicas de la Provincia de Buenos Aires y había acompañado la constancia que daba cuenta de ello ante el organismo recaudador, lo que no fue tenido en cuenta por este a efectos de tener por cumplido el requisito establecido en la resolución general 2245 y en el art. 83 de la ley 19.550.”.

El magistrado soporta su opinión en que el contribuyente había terminado la inscripción, de manera definitiva, ante el registro público de comercio correspondiente. Concretamente, el Fisco Nacional, sostiene su reclamo en que el contribuyente demora excesivo tiempo en terminar el trámite. En este sentido, si bien podemos advertir la “peligrosidad” en la dilación de estos trámites, la realidad es que no cabe dudas de que, la demora de parte del organismo de contralor en inscribir la reorganización societaria, no puede perjudicar al contribuyente. Se destaca párrafo:

“Al respecto, el juez afirmó que Loma Negra CIASA había iniciado el trámite de inscripción el 13 de mayo de 2005, y que fue la Dirección Provincial de Personas Jurídicas la que demoró más de cinco años en realizar la inscripción. Al ser ello así, consideró que no era razonable que la demora en efectuar la inscripción por parte de la autoridad de aplicación fuese en detrimento de la accionante, máxime cuando esta había acompañado la constancia del respectivo trámite, tal como lo preveía la norma antes citada.”

II.c.- LA PELIGROSA INTERPRETACIÓN DE PARTE DE LA CNACAF

Por su parte, en segunda instancia, la CNACAF revoca lo dictado en primera instancia sosteniendo que de no concluir, en un tiempo prudencial, la inscripción societaria conforme dispone la Ley 19.550, el Fisco Nacional estaría habilitado para desconocer el negocio jurídico encarado. Se destaca párrafo:

“3°) Que la Sala I de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, revocó lo decidido en la anterior instancia y, en consecuencia, rechazó la demanda (confr. fs. 210/213). Para decidir en el sentido indicado, el tribunal de alzada sostuvo que si bien era cierto que al tiempo de efectuarse la comunicación pertinente no existía norma alguna que fijase un plazo dentro del cual debieran cumplirse la totalidad de los requisitos exigibles, no resultaba irrazonable que, ante la falta de uno de ellos -la inscripción y publicidad requeridas por la ley de sociedades-, y pasado un tiempo prudencial desde el inicio del trámite, la AFIP desconociera -como lo hizo- la reorganización societaria.”.

Obsérvese que la cámara se sustenta en que a.- si bien al tiempo de la reorganización no existían normas que, expresamente, determinen un plazo para la comunicación y finalización del trámite, b.- dispone de gran importancia el hecho de que la finalización del trámite sea comunicado al Fisco Nacional, c.- en tiempo  “prudencial” y d.- habilitando, en consecuencia, a desconocer la realidad económica reoganizativa, ante la falta de comunicación en un determinado tiempo.

El criterio de la CNACAF, altamente criticable, se sostiene en lo que podríamos mencionar “individualización del trámite” desdoblando, por consecuencia, un trámite formal en uno “trunco” y  otro que, por haber cumplimentado, podría causar los efectos jurídicos buscados por el contribuyente. En este sentido entendió que, si bien el trámite anterior no podría causar los efectos jurídicos pretendidos por el contribuyente, este podría iniciar un nuevo trámite a los efectos de lograr el extremo por el pretendido. Se destaca párrafo:

“Agregó que ello era sin perjuicio del derecho que, en el concepto de ese tribunal, asistía al contribuyente de solicitar nuevamente el reconocimiento de aquella reorganización, de conformidad con lo establecido en el art. 77 de la ley del tributo, una vez obtenido la totalidad de los requisitos exigidos por la norma.”. A nuestro entender resulta extraño que la CNACAF se basa en el extremo ritualismo formal para decidir sobre una cuestión que, de fondo, no cabe duda en cuanto a que, en realidad económica, ha existido reorganización de empresas.

II.d.- LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA DE LA NACIÓN PONE LAS COSAS EN SU LUGAR

Pasando a la opinión del máximo tribunal y siendo que la controversia se basa en la obligación de comunicar al Fisco Nacional el proceso reorganizativo, cabe advertir que, en primer lugar, se repasa la obligación mencionada la cual dependerá de la reglamentación pertinente. Se destaca párrafo:

“7º) Que en cuanto al fondo de la controversia, cabe destacar, en primer término que el art. 77, tercer párrafo, de la ley 20.628 establece que la reorganización empresaria deberá ser comunicada a la Dirección General Impositiva "en los plazos y condiciones" que ese organismo establezca.”

Para luego recordar que, en particular, se requiere dar cumplimiento a los requisitos de publicidad e inscripción conforme Ley 19.550:

“En particular, se requiere el cumplimiento de los recaudos de publicidad e inscripción establecidos en la ley 19.550 y sus modificatorias.”

En uso de sus facultades reglamentarias el Fisco Nacional emite sus normas procedimentales para el vehículo bajo estudio en el cual, en cuanto nos ocupa repasar, establece el contenido de la comunicación, norma vigente a la fecha de los hechos. Se destaca párrafo:

“"La comunicación ... deberá efectuarse, por las entidades continuadoras, mediante nota simple ante la dependencia de este Organismo en que se encuentran inscriptas y deberá contener como mínimo, los siguientes datos: d) Constancias de haber cumplimentado los requisitos de publicidad e inscripción establecidos por el Código de Comercio o, en el supuesto que esta última no hubiera sido otorgada, la de iniciación de los trámites respectivos ante las autoridades competentes" (el resaltado corresponde al Tribunal).”

Ahora bien, la crisis surgirá cuando, al momento de realizar la comunicación ante el Fisco Nacional, el contribuyente no ha logrado la finalización del trámite ante el Registro Público Correspondiente.

En este sentido la CSJN se orientará a que: a.- en el caso de que, al momento de la comunicación al Fisco Nacional, el trámite no esté finalizado en el registro público correspondiente,  b.- bastará con la simple acreditación de inicio del trámite, c.- conociendo que, para iniciar el trámite se deberá tener por cumplido todo requisito legal dentro del cual estará la publicación del proceso de reoganización. Se destaca párrafo:

“8º) Que de la norma transcripta surge con claridad que si la inscripción del acto societario aún no fue otorgada al momento en que el contribuyente formula la pertinente comunicación de la reorganización al ente recaudador, la presentación de las constancias que acrediten la iniciación de los trámites de inscripción ante las autoridades competentes -tal como lo hizo la actora- es bastante para tener por cumplido el aludido recaudo.”.

Este extremo se presenta claro dado que, pretender otra cosa, llevaría a que, por inacción de un registro público, se vaciara de contenido una norma de rango federal como es la Constitución Nacional.

Sin embargo quedaría preguntarnos, siendo que lo que se discute es el cumplimiento de los requisitos de publicidad requeridos por la Ley 19.550:

¿qué sucedería si el contribuyente realiza las presentaciones ante el registro público de manera incompleta, a sabiendas que sufrirá una vista y, con ello, deberá enmendar el error pero que, a los efectos de comunicar al Fisco Nacional el inicio del trámite, obtiene las constancias necesarias para dicho acto?.

En respuesta a la pregunta que, anteriormente nos hemos formulado, podríamos encontrar la posición presentada por parte de la CSJN en cuanto al accionar del contribuyente, es decir, en cuanto a si podría asignársele culpa por la demora en el proceso de registro operado en el Registro Público de Comercio jurisdiccional en los siguientes términos:

“Ello es así, máxime cuando no se ha acreditado que la demora que insumió el trámite de inscripción ante la Dirección Provincial de Personas Jurídicas fuera imputable a un accionar negligente de la empresa actora. A ello se suma el hecho de que finalmente -el 5 de julio de 2010- se llevó a cabo la correspondiente inscripción. En las condiciones indicadas, cabe concluir que la decisión del a quo carece del necesario respaldo normativo”.

Resulta claro entonces que nuestro máximo tribunal sostiene especial énfasis en:

a.- la realidad económica,

b.- la búsqueda en evitar que el exceso de ritualismo formal vacíe de contenido la norma,

c.- incorpora el elemento “culposo” en la demora para determinar si esta podría ser o no imputable al contribuyente. De esta forma, de ser la demora producto del accionar negligente del contribuyente, el resultado podría ser adverso a las pretensiones del mismo.

Acto seguido, la CSJN, se ocupa da atacar el argumento de la CNACAF por cuanto llegó a sostener que se podría iniciar un segundo trámite y este, al tener ya cumplimentado los requisitos de la Ley 19.550, sería válido para lograr el reconocimiento del proceso de reorganización libre de impuestos conforme Art. 77 Ley 20.628. La crítica que realiza se basa en la simple lectura del texto y en sus consecuencias, la presentación extemporánea inhabilitaría al contribuyente a solicitar el reconocimiento del beneficio perseguido:

“Al ser ello así, una segunda comunicación, realizada después de vencido el plazo fijado en esa norma, resultaría extemporánea; y tal extemporaneidad no podría dispensarse por la demora en la culminación del trámite de inscripción del acto societario ante el mencionado organismo provincial pues, como se señaló, el citado reglamento solo exige, en tales supuestos, que el contribuyente presente la constancia de haber iniciado el trámite respectivo.”

Por último, en mayoría, la CSJN coloca el énfasis en el que sería el objetivo del proceso de publicidad y comunicación de la reorganización societaria a los efectos de gozar de los beneficios de liberación tributaria conforme el Art. 77 Ley 20.628: la posibilidad de ser comunicado, en tiempo y forma permitiendo, con ello, ejercer un control de los actos del contribuyente. Se destaca párrafo:

“Por lo demás, no se advierte de qué manera, en la situación de autos, pudieron verse frustradas las facultades de verificación y fiscalización reconocidas al organismo fiscal por la ley 11.683, máxime si se tiene en cuenta que la actora adecuó su conducta a las normas de un reglamento dictado por ese mismo organismo recaudador.”

III.- CONCLUSIONES

La diversidad con la que se presentan los hechos en la vida económica de todo ente, las diferentes formas en las que pueden ser encarados los negocios jurídicos, la multiplicidad de situaciones que, aunque planificadas, pueden desarrollarse fuera del cauce inicialmente previsto o incluso la importante cantidad de variables imposibles de controlar de parte del contribuyente conforman, un contexto, difícil de manejar en muchos casos.

A ello debemos sumar la forzada interpretación de algunos hechos o negocios jurídicos, realizada por el Fisco Nacional, seguramente en base a legítimos intereses soportados en el cumplimiento de su mandato legal, que deriva, en conjunto  y con las situaciones mencionadas en nuestro párrafo anterior, en espacio de incertidumbre fiscal e inseguridad jurídica tan lesiva a los intereses no solo de los negocios sino, en definitiva, del desarrollo productivo de la Nación.

Nuestro máximo tribunal ha puesto coto al ejercicio interpretativo de parte del Fisco Nacional soportado en un excesivo ritualismo formal. No sería esta la primera vez. Sin embargo, acompaña su posición apoyándose en la realidad económica subyacente acreditada en el expediente dejando entrever un elemento adicional en relación al procedimiento objetado por el Fisco Nacional: la culpa o negligencia del contribuyente.

Culpa o negligencia del contribuyente no es un elemento mencionado expresamente en la norma a los efectos de determinar el acceso a los beneficios del vehículo bajo estudio. Sin embargo, al momento de reclamar el beneficio fiscal en este proceso, o en cualquier otro, se analizará la conducta general desplegada por el sujeto interesado. Si hubiera descuido, desatención del proceso, sumatoria de errores pretendidamente involuntarios, entre otros elementos, podría haber quedado manchada la suerte del contribuyente.

Con todo, podemos afirmar que trabajamos con normas que, por su especial disposición en el texto normativo y por las particularidades de aplicación por parte del contribuyente, presentan un elevado nivel de conflictividad. Será necesario que, al planificar sus negocios, se preste especial atención a la casuística jurisprudencial con un objetivo en mente: evitar cometer los mismos errores otros contribuyentes han cometido y tomar, para su planificación, las acciones que se han demostrado prudentes para la solución del caso.

Dr. Sergio Carbone

Contador Público (UBA)

www.sergiocarbone.com.ar

La Corte se expidió sobre las alícuotas diferenciales del Impuesto sobre los Ingresos Brutos.

.El primero de noviembre de 2017, la Corte Suprema de Justicia de la Nación definió una cuestión controvertida que afectada a la mayor parte de los contribuyentes: la aplicación de alícuotas diferenciales en el Impuesto sobre los Ingresos Brutos en función del lugar de radicación del establecimiento o de la planta. Recordemos al respecto que la mayor parte de las jurisdicciones, como es el caso de la Provincia de Santa Fe, establecen para los ingresos provenientes de la actividad industrial (entre otras) de empresas cuyas plantas se encuentran en otra jurisdicción, alícuotas mayores en relación a la actividad ejercida en la propia jurisdicción.

Al respecto y en los últimos años, un volumen importante de causas había llegado a la Corte mediante la acción declarativa de certeza, donde está última había abierto su competencia originaria para tratar el fondo del asunto y a su vez había otorgado en muchas de ellas medidas cautelares a fin de que hasta que se resuelva el fondo del asunto el Fisco no ejecute a los contribuyentes.

En el día de ayer nuestra Corte con fecha 31 de octubre de 2017, se expidió en la causa “Bayer SA c/ Provincia de Santa Fe” donde finalmente se expidió sobre esta cuestión controvertida. Básicamente sostuvo la Corte dos argumentos principales:

1. Que el establecimiento de alícuotas diferenciales afecta el principio constitucional de igualdad del art. 16, el cual establece que la igualdad es la base del impuesto y las cargas públicas. En este sentido esbozo que “(…) el distinto domicilio de una persona no puede ser un elemento diferenciador dentro de una categoría obligada al pago o a la recaudación de un tributo, ya que no reviste la característica determinante para establecer que por ese solo extremo integra un grupo diverso que debe ser sometido a regulaciones diferentes”.
   
   

1. Que las alícuotas diferenciales afectan la clausula de comercio de la Constitución Nacional dado que actúan como barrera aduanera. En este sentido declaró que: “que es indudable que una provincia puede gravar con impuestos las mercaderías que ha introducido de otra y se encuentran ya incorporadas a su riqueza general, pero desde el momento en que el gravamen se basa en esa procedencia o establece diferencias en perjuicio de las mismas y en beneficio de las de origen local, sale de su esfera propia de acción y afecta el comercio interprovincial cuya reglamentación ha sido atribuida al Congreso de la Nación”.
   
   

Finalmente, sostuvo la inconstitucionalidad del régimen de alícuotas diferenciales en el Impuesto sobre los Ingresos Brutos.

Como es de público conocimiento, más allá del fallo de la Corte que ahora viene a definir el tema, algunas jurisdicciones, entre ellas, la Provincia de Córdoba había anunciado que a partir del 1 de enero de 2018 iban a eliminar las sobre alícuotas. Si bien es alentador que las jurisdicciones tomen esta postura, pero queda por otra parte, el perjuicio fiscal por los periodos en los que la norma estuve vigente.

Adicionalmente, este fallo implicará una sustancial modificación en todas las leyes tarifarias las cuáles no deberán discriminar en función de la ubicación del establecimiento del contribuyente. Lo cual también resulta de aplicación a la sujeción de exenciones al lugar de radicación del establecimiento. Así como también deberá hacerse extensivo a ciertas ordenanzas tarifarias municipales que también prevén para determinadas tasas alícuotas discriminatorias. En fin: todo tratamiento tributario que discrimine por el lugar de radicación del establecimiento o planta, en principio sería inconstitucional.

Consultor tributario Richard L. Amaro Gómez

richardamarogomez@gmail.com

Recordemos que el proyecto de reforma propone cambios en la alícuota de los Impuestos Internos para productos electrónicos (celulares, monitores y proyectores, televisores, entre otros). Ello con fundamento, según los considerandos de dicho proyecto, en que la normal evolución de la sociedad y de las costumbres han provocado que ciertos productos eléctricos y/o electrónicos hayan perdido su calidad de suntuarios, por lo cual, se propone la eliminación del impuesto que recae sobre algunos de ellos y la disminución de su carga sobre otros hasta su eliminación, en este último caso, de manera muy gradual y en línea con la vigencia del régimen de promoción industrial - Ley (PL) N° 19.640.

El 29 de noviembre se publicó el Decreto (PE) N° 979/2017 mediante el cual el Poder Ejecutivo adelanta en cierto modo la aplicación de la reforma tributaria en lo que respecta a productos eléctricos y/o electrónicos, dado que introduce los siguientes cambios, algunos de los cuáles están previstos en el proyecto enviado al Congreso¹:

• Se fija en 10,5% la tasa prevista en el inciso b) del artículo 70 de la Ley de Impuestos Internos (actualmente es del 17,%), para los bienes que se clasifican en las posiciones arancelarias de la Nomenclatura Común del MERCOSUR que se indican en el Anexo del decreto, en general, se trata de productos eléctricos y/o electrónicos²
  
  

Así como también, se deja sin efecto transitoriamente el gravamen para los bienes incluidos en la Planilla Anexa II del referido inciso b) del art. 70, no contemplados en el Anexo del presente decreto.

Lo hasta aquí dispuesto surtirá efectos para los hechos imponibles que se perfeccionen a partir del día 15 de noviembre de 2017 hasta el día 31 de diciembre de 2018, ambas fechas inclusive.

• Por último, se estipula que cuando los bienes incluidos en el Anexo del decreto sean fabricados por empresas beneficiarias del régimen de la Ley (PL) N° 19.640, de promoción industrial, siempre que acrediten origen en el Área Aduanera Especial creada, la alícuota, a los fines de la aplicación del gravamen previsto en el inciso b) del artículo 70 de la Ley de Impuestos Internos será del 0%³.
  
  

Esto último, surtirá efectos para los hechos imponibles que se perfeccionen a partir del día 15 de noviembre de 2017, inclusive.

Consultor tributario Richard L. Amaro Gómez

richardamarogomez@gmail.com

1^ Artículo 119 del proyecto de reforma.

2

3^ Se aclara que no será de aplicación lo dispuesto en el artículo 1° del Decreto N° 252/2009 el cual establece la alícuota correspondiente a los Impuestos Internos para los productos eléctricos y/o electrónicos alcanzados por dicho gravamen y fabricados por empresas beneficiarias del régimen de la Ley (PL) N° 19.640.

Recientemente la Corte Suprema de Justicia de la Nación se expidió en la causa “Consorcio de Empresas Mendocinas Potrerillos S.A” de fecha 31 de octubre de 2017, donde sentenció que bienes de uso (en el caso, centrales hidroeléctricas) que una Compañía había recibido a título gratuito para su uso, y por los cuales no incurrió en costo alguno para obtener la adjudicación del servicio concesionado del Estado Provincial, resulta un bien amortizable en el impuesto a las ganancias.

En este contexto, la Corte sostuvo que el derecho de uso de las centrales hidroeléctricas (entre otros bienes) que recibió de la Provincia sin costo alguno, representó para la Compañía, y más allá de su titularidad, un bien inmaterial amortizable en los términos del art. 81 inciso “f” de la ley del impuesto de marras¹. Si bien se trata de un intangible que recibió a título gratuito, las dificultades que pueden existir para determinar el valor amortizable no puede finiquitar el derecho de la actora de llevar a cabo la deducción, sentenció.

Por otra parte, interpretó que el artículo 4 de la ley del impuesto en cuestión dispone que todos los bienes recibidos por herencia, legado o donación, se considerará como valor de adquisición el valor impositivo que tuvieran para el antecesor a la fecha de ingreso al patrimonio y como fecha de adquisición esta última.

Por su parte y en disidencia la Doctora Doña Elena I. Highton de Nolasco y el Doctor Don Carlos Fernando Rosenkrantz expresaron al respecto que no quedó demostrado que la Compañía haya incurrido en un costo o sacrificio económico en la obtención de los bienes equivalente al valor de los bienes que pretende amortizar, por lo cual, no corresponde la amortización del bien. Así como también consideró que el art. 4 de la ley del gravamen cuando se refiere exclusivamente a bienes adquiridos a título gratuito, lo que no sucede en el caso ya que se adquiere el derecho de uso.

Más allá de la disidencia, el resto de los integrantes de la Corte consideró que el derecho de uso es un activo intangible. Y por lo tanto, para determinar su valor dado que aquí se trata de bienes recibidos para uso de manera gratuita, hay que considerar el art. 4 de la Ley del Impuesto a las Ganancias. En este punto, si bien el contribuyente no tiene el dominio de los bienes recibidos a título gratuito si tiene la posesión de ese bien intangible (derecho de uso) recibido a título gratuito.

Consultor tributario Richard L. Amaro Gómez

richardamarogomez@gmail.com

1^ Art. 81 inciso “f establece que se podrán las amortizaciones de los bienes inmateriales que por sus características tengan un plazo de duración limitado, como patentes, concesiones y activos similares.

La Ley del Impuesto a las Ganancias (en adelante, LIG), estableció en su artículo 23 las denominadas deducciones personales, y entre ellas, las deducción por cargas de familia.

Son considerados cargas de familia, en general, aquellos sujetos que teniendo un cierto grado de parentesco con el contribuyente y verificándose respecto de ellos ciertos requisitos, la ley permite deducir por cada uno de ellos un importe fijo de la base imponible, a fines de que tributen un menor impuesto

Entre dicho sujetos, se hallan los hijos propios o los hijos del cónyuge. De esta manera las personas que tengan a su cargo hijos, tributarán un menor impuesto. Este es uno de los motivos por los cuales el Impuesto a las Ganancias para las personas físicas y sucesiones indivisas reviste el carácter de personal, porque contempla las circunstancias particulares del sujeto, a diferencia del impuesto que recae sobre el sujeto empresa, donde el Impuesto a las Ganancias se convierte en un tributo real.

En cuando al momento de computar esta deducción por hijo, el artículo 24 de la Ley del Impuesto a las Ganancias regla que: “las deducciones previstas en el artículo 23, inciso b), se harán efectivas por períodos mensuales, computándose todo el mes en que ocurran o cesen las causas que determinen su cómputo (nacimiento, casamiento, defunción, etc.)”. 

El resaltado en negrita es nuestro

El criterio de considerar al nacimiento cómo punto de partida para computar la deducción debería ser cambiado por el momento en que haya pruebas de la concepción. Apoyó la idea de que un hijo es tal desde el mismo momento en que se produce la concepción en el seno materno. Por esa razón, creó que la deducción debería ser permitida desde el momento en que se tengan pruebas fehacientes de que se ha producido la concepción (por ejemplo, resultados de un examen médico).

Es más, si nos remitimos a lo establecido en el Código Civil y Comercial de la Nación, el artículo 19 regla que la existencia de la persona humana comienza con la concepción. Desde dicho momento, comienza la existencia de las personas; y antes de su nacimiento pueden adquirir algunos derechos, como si ya hubiesen nacido. Esos derechos quedan irrevocablemente adquiridos si los concebidos en el seno materno nacieren con vida.

Es decir, el concepto de persona comienza con el de personas por nacer, y esto se da cuando se produce la concepción. A partir de allí, el sujeto podrá contraer ciertos derechos, por ejemplo, derechos patrimoniales derivados de una herencia.

En cuanto al fin que cumplen las deducciones personales, es sin lugar a dudas permitir que aquellos sujetos que tienen más personas a su cargo, tributen un menor impuesto, ya que por el sólo hecho de estar a cargo de personas, se presume que tienen un mayor gasto de consumo. De esta manera, se contempla más equitativamente la situación personal de estos sujetos. Supongamos el caso de dos familias, la primera compuesta sólo por sus conyugues y la otra, aparte de los conyugues, por un hijo por nacer. No cabría duda que la segunda familia tendrá mayores gastos que afrontar respecto a la primera, razón por la cual sería más equitativo que tributen un menor impuesto. De esta manera se contemplaría más adecuadamente su situación personal.

Por todo lo expuesto, pienso que en el proyecto de reforma tributaria debería considerar la deducción por hijos desde la concepción, siguiendo a las normas de fondo. Obviamente, siempre que se tengan las pruebas para probar dicho acontecimiento.

Consultor tributario Richard L. Amaro Gómez

richardamarogomez@gmail.com

ANÁLISIS DEL PROYECTO DE LEY PRESENTADO POR EL PODER EJECUTIVO NACIONAL

REPÚBLICA ARGENTINA – OCTUBRE 2017

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Nos ubicamos temporalmente en octubre de 2017 y podemos afirmar, sin temor a equivocarnos, que la República Argentina acumula casi 15 años sin permitir considerar, a los efectos contables y legales, la aplicación de métodos correctores en cuanto a la re-expresión de los valores históricos en los Estados Contables Legales emitidos por las empresas y explotaciones ubicadas en esta jurisdicción[1].

En línea con lo expresado debemos recordar que, pese a la obligación dispuesta por el Art. 62[2], en su último párrafo, de la Ley 19.550, en cuanto a expresión en moneda homogénea de Balances de Cierre de Ejercicio, el Decreto Nacional 664-2003 se imposibilitaba a diferentes organismos de contralor aceptar estos documentos cuando se hubiera aplicado, en ellos, las normas de la R.T 6 – Ajuste por Inflación.

Si consideramos el plano fiscal, donde el método de ajuste por inflación requiere de la publicación de un coeficiente de re-expresión emitido por la Administración Fiscal de Ingresos Públicos, debemos advertir que el último dato fuera publicado hacia 1 de Abril de 1992 en el marco de la Ley 24.073. El ajuste por inflación fiscal no ha sido derogado, simplemente no se cuenta con un coeficiente que permita realizar el mencionado ajuste a tales fines[3].

Pese a lo expuesto es necesario advertir la importante variación de precios operada desde 2003 hasta 2015 expresada en los siguientes términos por Federico Cantisano y José Luis Martín (2016)[4]

“De acuerdo con el índice en cuestión, la variación de precios del año 2003 ascendió́ al 13,4%; la del año 2004 fue del 4,4%; la del año 2005, 9,8%; la del año 2006, 10,9%; la del año 2007, 8,5%; la del año 2008, 7,2%; la del año 2009, 7,7%; la del año 2010, 10,9%; la del año 2011, 9,5%; la del año 2012, 10,8%; la del año 2013, 10,9%; mientras que la del año 2014 fue del 23,9%. A partir de diciembre de 2015 la emisión de este índice fue suspendida, por ello resulta difícil conocer cuál habría sido la del 2015 -la que rondaría el 30%-; recién en mayo de este año volvió́ a publicarse arrojando en dicho mes un 4,2% y, para junio un 3,1%-“

Si bien las Normas Contables Profesionales prevén que, a los efectos de aplicar el método de ajuste por inflación (a los fines informativos contables y societarios), el contexto deberá exteriorizar, entre otros parámetros, un acumulado de incremento de precios, en tres años, superior al 100%, debemos advertir que igualmente, en caso de que tal extremo no se alcance, el acumulado con el correr de los años puede distorsionar, significativamente, las expresiones contables en determinados tipos de bienes durables.

Independientemente de la definición que tomemos respecto del fenómeno inflacionario y de la magnitud que este represente para la sociedad en general, debemos reconocer que el precepto a evaluar, constantemente, serán las situaciones macro-económicas y, por consecuencia, en el caso de presentar distorsiones significativas en la expresión de información financiera, resultará prudente (y hasta necesario) adecuar dichas expresiones.

La magnitud de las distorsiones en las expresiones contables y fiscales, considerando el marco normativo descripto evidencia una importante distorsión en las variables monetarias no homogeneizadas. En este contexto se advierte necesario, y hasta impostergable, habilitar a las sociedades y contribuyentes a ajustar aquellas partidas de su información financiera que consideran significativamente distorsionadas[5]. En vista de lo expuesto es que damos la bienvenida el proyecto legislativo que procederemos a analizar.

Antes de pasar al estudio destallado de cada una las disposiciones normativas del proyecto que, a nuestro entender, será necesario comentar, consideramos prudente realizar una muy breve explicación técnica de los efectos de la acumulada desvalorización del signo monetario cuando esta no es reconocida en el juego de estados contables. Los ejemplos serán sencillos y con interés ilustrativo. La situación de su empresa podrá ser significativamente diferente.

El presente no es un estudio sobre el método de ajuste por inflación dispuesto por la RT 6 FACPCE – CPCECABA ni por las normas de Ajuste por Inflación “impositivo” dispuesto por la Ley 20.628 en su Título VI. En nuestro estudio nos limitaremos al repaso de la propuesta normativa con impacto fiscal.

[1] Recordemos que luego de un largo período de estabilidad económica que culminara hacia diciembre de 2001 y con expresión legal el 6 de enero de 2002 mediante Ley 25.561 que modifica el régimen de convertibilidad vigente hasta la fecha, evaluado el contexto económico general, el 6 de febrero de 2002, el C.P.C.E.C.A.B.A. aprueba la RESOLUCIÓN MD 03-2002 donde indica que, al no presentar el país un contexto de estabilidad monetaria, se requiere la aplicación de la RT 6 con las modificaciones introducidas por la RT 19. Esta norma debió ser aplicada para los ejercicios contable o períodos intermedios cerrados a partir del 31-03-2002, siendo optativa su aplicación para ejercicios de cierres anteriores. Esta situación de inestabilidad monetaria revelada al momento de la aprobación la mencionada resolución, a criterio del Poder Ejecutivo Nacional, no se presenta hacia febrero de 2003 donde, por medio del dictado del Decreto 664-2003 prohíbe a organismos de contralor, fiscalización y entidades bancarias aceptar juegos de estados contables ajustados por inflación. De lo expuesto y conforme la RG de la FACPCE 287-2003, desde la mencionada fecha, los juegos de Estados Contables se han confeccionado sin considerar los ajustes de referencia.

[2] El Art. 62 último párrafo Ley 19.550 indica: “Los estados contables correspondientes a ejercicios completos o períodos intermedios dentro de un mismo ejercicio, deberán confeccionarse en moneda constante.”

[3] En este sentido debemos recordar lo dispuesto por el Art. 39 Ley 24.073: “ARTICULO 39. — A los fines de las actualizaciones de valores previstas en la ley 11.683, texto ordenado en 1978 y sus modificaciones, y en las normas de los tributos regidos por la misma, no alcanzados por las disposiciones de la ley 23.928, las tablas e índices que a esos fines elabora la DIRECCION GENERAL IMPOSITIVA para ser aplicadas a partir del 1º de abril de 1992 deberán, en todos los casos, tomar como límite máximo las variaciones operadas hasta el mes de marzo de 1992, inclusive. En idéntico sentido se procederá respecto de las actualizaciones previstas en el Código Aduanero (ley 22.415 y sus modificaciones)”.

[4] En informe “El ajuste por inflación y la Violación del Principio de Igualdad Tributaria” – Informe de Comisión Nro 1 – 18 Simposio sobre Legislación Tributaria – 07 al 09 de septiembre de 2016 - La coyuntura fiscal en materia de Impuesto a las Ganancias, Bienes Personales y Monotributo”. Disponible http://www.consejo.org.ar/congresos/material/18tributario/Cantisano_Martin_Ajuste_por_Inflacion.pdf.

[5] La imposibilidad de ajustar por inflación incidía, en ciertos casos, de manera significativamente negativa en los contribuyentes debiendo reconocer al antecedente CANDY SA CSJN 2009 donde se dijo ante una liquidación practicada sin considerar el ajuste por inflación tributario: “la alícuota efectiva a ingresar de acuerdo con esos parámetros insume una sustancial porción de las rentas obtenidas por el actor - según cabe tener por acreditado con la pericia contable- y excede cualquier límite razonable de imposición”.

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Dr. Sergio Carbone

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El presente post está relacionado con la reflexión que he realizado, en el marco de una consulta que me dirige un colega amigo, a fin de presentar opinión respecto de una caso puntal. En la intención de realizar muy breve exposición separaré la misma por puntos. Naturalmente, para cada caso es particular y requerirá un análisis pormenorizado:

EL CASO

Se trata de un sujeto nacional argentino que decide, hace varios años, expatriarse. Desarrolla actividades económicas y profesionales en diversos países durante un lapso continuado de tiempo. Para el ejercicio fiscal 2016 decide retornar al país con intención de instalarse definitivamente. La consulta versa respecto de cómo valuar el patrimonio que, durante años, ha acumulado desarrollando actividades en el exterior siendo que, producto de su reciente consideración como residente fiscal argentino y sujeto domiciliado en territorio nacional, deberá exponer ante el Fisco Nacional en sus próximas determinaciones tributarias al 31-12-2016

Para responder a la cuestión entiendo importante resaltar algunos conceptos:

I.- RELACIÓN SUJETO DEL EXTERIOR CON EL FISCO NACIONAL

Un sujeto que no se encuentre sometido a la soberanía tributaria nacional (ya sea por nunca haber sido residente fiscal o bien, pese a haberlo sido, que perdió dicho carácter), a los fines de composición del patrimonio fiscal, a la fecha en que ingresa, no requiere considerar las normas valuatorias fiscales argentinas por todo lo sucedido hasta el día anterior a la fecha en que adquiere, nuevamente o por primera vez, el carácter de residente fiscal argentino.

Una vez que el contribuyente se somete a la soberanía tributaria argentina, a partir de ese momento, deberá considerar todas las normas propias el régimen nuestro fiscal; incluyendo las normas valuatorias.

II.- PATRIMONIOS ANTERIORES – VALUACIÓN

Conforme lo detallado en I.- podemos encontrarnos con diferentes situaciones. A fines expositivos supongamos que el contribuyente adquiere residencia fiscal argentina el 1 de marzo de 2016. Atención: NO CONFUNDIR la consideración de residente fiscal argentino por vehículo del Art. 125 Ley 20.628. Estamos hablando de un contribuyente que había perdido su residencia fiscal conforme Art. 120 Ley 20.628 pero, además, por obtención de residencia migratoria permanente en el exterior; re-adquiere residencia fiscal producto de haber ingresado con intenciones de permanecer en territorio nacional. Caso contrario la fecha será 1 de enero de 2016.

a.- Contribuyente que presenta un patrimonio distribuido en bienes de alta liquidez (cuentas bancarias) y bienes de reducida liquidez (inmuebles), ubicados todos en diferentes jurisdicciones.

b.- El contribuyente ha realizado operaciones de disposición de bienes en el exterior para ingresarlos en territorio nacional. Al cierre del ejercicio 2016 detenta el producido de la venta de bienes en el exterior.

III.- SOLUCIÓN PROPUESTA

BIENES DE ALTA LIQUIDEZ

a.- Se convierten las partidas, valuadas al día inmediato anterior a la fecha de re-adquisición de la residencia fiscal a moneda homogénea. Preferentemente USD (dólar estadounidense). Considerar que esto puede implicar “arbitraje” de bases imponibles. Si el método es homogéneo entiendo que es razonable. No tiene sentido considerar valores de fecha de incorporación dado que ello devendría en generar diferencias de cambio (no alcanzadas) en las determinaciones tributarias cuando, los valores, no son objeto, siquiera, de observación de parte del fisco nacional – no tiene poder soberano sobre la anticuación de las partidas. Cotización de plaza de ubicación del bien

b.- El PNI se valúa conforme mencionado en a.- punto III.- SOLUCIÓN.

BIENES DE BAJA LIQUIDEZ

 a.- Valor histórico de incorporación, convertidos a moneda homogénea (la misma para todos los bienes). Cotización de plaza de ubicación del bien.

b.- El PNI se valúa conforme mencionado en a.- punto III.- SOLUCIÓN.

En todos los casos, los valores en moneda homogénea, se utiliza del TIPO DE CAMBIO, a esa fecha, para convertir ese valor obtenido a PESOS ARGENTNOS.

EJEMPLO

A partir del 01/03/2016 aplican normas argentinas

Considere el lector:

              a.- La explicación ha sido extremadamente resumida

              b.- El caso hipotético puede no ser análogo al caso que esté analizando en este momento

c.- Cada caso es particular. Cada caso requiere análisis detallado que incluirá desarrollo de cuadros con evolución económica-financiera, documentación de normativa y jurisprudencia aplicable.

Dr. Sergio Carbone

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El 14 de septiembre de 2017 el Poder Ejecutivo presenta en el congreso nacional un proyecto que, de ser sancionado, habilitará a ciertos contribuyentes y para determinados bienes, a actualizar los valores históricos de incorporación o exposición en el activo de las empresas.

La república Argentina ha suspendido, por mas de una década, el ajuste por inflación tanto a los fines contables como a los fines tributarios (a los fines tributarios supera las dos décadas). Este proyecto permitirá a los contribuyentes adecuar a la realidad su situación patrimonial y, con ello, habilitará la toma de decisiones que, por generación de resultados fiscales ficticios, estaban demoradas.

En el presente video se realiza una muy breve introducción a la propuesta legislativa. Las derivaciones y particularidades del proyecto nos obligarían a realizar una exposición de 60 minutos, algo ajeno a las motivaciones de estos videos cortos. La intención es que usted pueda conocer la importancia de la propuesta legislativa y, desde ahora, comenzar el proceso de asesoramiento profesional y planificación empresarial.

Ver Video Youtube: https://www.youtube.com/watch?v=xInGa3ZAtLU&t=516s

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SOCIEDADES ANONIMAS SIMPLIFICADAS

LEY 27.349 B.O. 12-04-2017

(y normas reglamentarias)

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I.- INTRODUCCIÓN

Podemos afirmar que, a partir del año 2016, Argentina vive un nuevo paradigma en cuanto al fomento de las actividades emprendedoras y, con ello, del capital emprendedor; reconocemos la necesidad de promover la generación de nuevos emprendimientos, especialmente aquellos que conduzcan a la creación de alto valor agregado pero, principalmente, colocando nuestro foco en que la capacidad productiva y de innovación pueda ser comunicada al mundo; traspasar nuestras fronteras.

El primer paso, lógicamente, será “tener una idea”, “encontrar un nicho de mercado” (para los mas técnicos) o, “perseguir una ilusión” (para los mas “sentimentales”); como sea, la generación de proyectos productivos parte, si se quiere, de una actividad individual o colectiva (en este caso con alto componente colaborativo) desarrollada “puertas adentro” de cara al emprendedor. Superada esta instancia vemos que el emprendedor necesita asociarse y ahí comenzaban “sus problemas”.

La constitución de un ente societario y la realización de diversos trámites que lo colocaran en situación de comenzar a realizar operaciones comerciales o financieras podían demorar hasta 60 días en la República Argentina (si se era extremadamente prolijo y la suerte ayudaba, el proceso podía reducirse a 30 días con costos adicionales). No podemos decir que esta demora desincentivara los proyectos productivos pero si podemos decir que era un “incentivo” a la informalidad; al “empezamos y después vemos”. También, y esto hay que decirlo, esta demora; generaba alto desagrado cuando, enfrentados ante inversores extranjeros, les comentábamos los pasos y tiempos en constitución de los entes sociales. ¡Es que no se entendía por que en Argentina todo tardaba tanto!.

Adicionalmente a ello debemos reconocer una realidad que si bien aquí la describiré en el marco de una particular industria esta puede ser replicada hacia otras industrias que presenten similares necesidades. La necesidad de asociarse no se ve solamente al momento de encontrar con quién “caminar juntos” la aventura del emprendimiento; también vemos la necesidad de asociarse de los sujetos ante proveedores críticos, ante aportantes de capital críticos, ante recursos intelectuales críticos, por ejemplo.

Repasemos la historia de STEVE JOBS, como capitaliza, en primera instancia, su naciente APPLE COMPUTERS, repasemos el libro o miremos la película.

Consideremos ahora una pregunta: ¿con el régimen legal vigente hasta la sanción de la Ley 27.349 era eficiente, sencillo, y rápido lograr acuerdos como los que STEVE JOBS pudo lograr en sus primeros pasos?.

He colocado un ejemplo que todos conocen (o por lo menos todos pueden conocer). La realidad hoy requiere dinamismo y la Ley 27.349 ha venido a simplificar ciertos procesos; simplificación que, si bien como he advertido más adelante en mi escrito, trae consigo ciertos riesgos, debe ser bienvenida.

En el presente documento haré una breve descripción de la Ley 27.349 y las normas reglamentarias que he entendido necesario considerar a los fines de presentar una estimación general del nuevo régimen societario no sin antes recomendar:

1.- CADA NEGOCIO ES PARTICULAR – DEBE ESTUDIAR SUS NEGOCIOS

2.- LA LECTURA DE ESTE DOCUMENTO NO SUPRIME LA LECTURA DETENIDA Y REFLEXIVA DE LA NORMA

No hay soluciones mágicas, pero si hay una camino y ese camino ha sido “iniciado” por la norma que aquí comento.

He dedicado especial desarrollo al instrumento de las Sociedades Anónimas Simplificadas porque entiendo será este un vehículo societario que no solo fomentará el “emprendedurismo” sino que también permitirá el “asentamiento” de negocios “verbales” hoy conducidos por quienes, a la fecha, no se conducían con los vehículos societarios regulares legislados en la Ley 19.550.

El método de trabajo se inspira en la invitación permanente a leer la normativa motivo por el cual, todo lo expresado será luego referenciado en el articulado fuente de mis expresiones. Las apreciaciones personales al texto legal son expresamente resaltadas.

Los objetivos del presente documento:

                  a.- Presentar resumidamente las pautas generales de la Ley 27.349

b.- Invitar a la lectura detenida de la Ley 27.349 y sus normas reglamentarias en vistas de analizar el negocio que se encuentre planificando.

c.- Las apreciaciones personales realizadas al texto normativo son realizadas con único espirito de crítica constructiva a fin de lograr un mejor instrumento del que ya se dispone.

RECOMENDACIÓN

Antes de iniciar un negocio e incluso antes de solicitar al trámite constitutivo de la estructura societaria se debe analizar el plan de negocios, el plan financiero pero, además, el marco legal que vinculará a los socios, la situación fiscal de cada uno de ellos y el encuadre fiscal del negocio en su conjunto.

Debemos recordar que, conforme establece la RG AFIP 4098 la inscripción final del ente y el otorgamiento del CUIT dependerá, entre otras cuestiones, de la situación fiscal de cada uno de los socios. De esta manera, si previamente a realizar la solicitud del trámite registral, no es analizada y encuadrada (o regularizada) la situación fiscal de cada socio, la esperanza de obtener una sociedad en 24 hs quedará en el olvido.

Naturalmente, una vez obtenida la constancia registral del ente será necesario realizar las inscripciones y encuadres en impuestos nacionales y provinciales situación que deberá ser objeto de atención profesional.

II.- LEY 23.349 – APOYO AL CAPITAL EMPRENDEDOR – SOCIEDADES ANONIMAS SIMPLIFICADAS

II.a.- OBJETIVOS GENERALES DE LA NORMA

En toda actividad de interpretación normativa resulta necesario conocer la intención del legislador y, con ello, su motivación principal. Cabe destacar que, como práctica legislativa resulta ser importante que estas motivaciones se encuentren expresadas en el propio texto normativo.

En este sentido se destaca el primer párrafo del Art. 1 Ley 27.349 el cual plasma los objetivos generales de la norma de referencia:

“Artículo 1°- Objeto. Autoridad de aplicación.

El presente título tiene por objeto apoyar la actividad emprendedora en el país y su expansión internacional, así como la generación de capital emprendedor en la República Argentina”.

Debe observarse que la proyección de la norma estará orientada

a.- hacia la actividad emprendedora pero no solamente a aquella que se desarrolla con impacto directo en el país sino también

b.- a la actividad emprendedora que se desarrolla con proyecciones de expansión internacional.

Al respecto, en el caso de organizar actividades empresariales con proyección internacional, será necesario incluir en el estudio del negocio no solamente las normas impositivas locales sino también normas regulatorias del régimen cambiario nacional ya sea que el emprendimiento trate de exportación de bienes o de servicios (incluyendo, en esta breve denominación del término servicios, todas las variante en que puedan presentarse como ser la producción de intangibles para su explotación en el exterior).

Otra cuestión a destacar será la expresa referencia que realiza a las necesidades de considerar, en la promoción del capital emprendedor, la ubicación geográfica de la actividad productiva lo que podrá estar acompañado, de ser el caso y conforme el criterio de la jurisdicción y según las facultades reglamentarias locales, de diversas condiciones locales que podrían favorecer el emplazamiento local de un negocio determinado.

Lo dicho nos obligará, ante la posibilidad de decidir donde emplazar el negocio, a analizar la normativa local a fin de verificar la existencia de situaciones beneficiosas dispuestas en el marco de los objetivos generales consagrados en la Ley 27.349.

Se destaca párrafo Art. 1 segundo párrafo:

“En particular, se promoverá el desarrollo de capital emprendedor considerando la presencia geográfica de la actividad emprendedora en todas las provincias del país, de modo de fomentar el desarrollo local de las distintas actividades productivas”.

Adicionalmente a la normativa local se deberá verificar existencia de normativa nacional que, en el contexto general de la denominada “cláusula del progreso de la Constitución Nacional” podría haber consagrado beneficios fiscales para determinada actividad en jurisdicción específica.

II.b.- AUTORIDAD DE APLICACIÓN

El Art. 1 tercer párrafo continúa designando la autoridad de aplicación de la presente norma: La Secretaría de Emprendedores y de la Pequeña y Mediana Empresa dependiente del Ministerio de Producción.

Se destaca párrafo:

“La Secretaría de Emprendedores y de la Pequeña y Mediana Empresa del Ministerio de Producción será la autoridad de aplicación de este título.”.

El sitio web de la mencionada autoridad de aplicación puede ser consultado desde aquí: http://www.produccion.gob.ar/institucional/subsecretarias/secretaria-de-emprendedores-y-pymes/.

II.c.- DEFINICIONES

Las definiciones dadas por la norma son fundamentales dado que permitirá determinar los sujetos destinatarios de la misma. En este sentido conviene primero rescatar el término de “emprendimiento” el que es definido de la siguiente manera en el Art. 2 inc. 1).

Se destaca párrafo:

““Emprendimiento”: a cualquier actividad con o sin fines de lucro desarrollada en la República Argentina por una persona jurídica nueva o cuya fecha de constitución no exceda los siete (7) años”.

Adviértase que será importante la cuestión de la definición de la fecha de inicio del emprendimiento el cual, bajo la mencionada norma, se encuentra definida por la “fecha de constitución” del ente.

De esta manera, un emprendimiento que bien podría haber iniciado en ejecución bajo el tipo fiscal “unipersonal” en el año 2008 y “reorganizado” hacia un tipo societario en el año 2013 podría quedar encuadrado, sobre su nueva forma jurídica, en el término “emprendimiento”.

Hemos visto en que la definición de emprendimiento parece ser “amplia” y, con ello, podría llevar incluso a “usos indebidos” o a abusos en la aplicación de la norma bajo referencia toda vez que, considerado emprendimiento un determinado negocio por el carácter del sujeto jurídico (la empresa y su fecha de constitución) nada impediría la modificación de los componentes societarios que terminen por violentar el espíritu de la norma si es que, con ello, se lograran beneficios conforme la presente norma a emprendimientos que, por previa existencia, no podrían acceder al mismo.

Observemos el Art. 2 inc. 1) segundo párrafo:

“Dentro de la categoría “Emprendimiento”, se considera “Emprendimiento Dinámico” a una actividad productiva con fines de lucro, cuyos emprendedores originales conserven el control político de la persona jurídica, entendido éste como los votos necesarios para formar la voluntad social, elegir a la mayoría de los miembros del órgano de administración y adoptar decisiones en cuanto a su gestión. La calidad de “Emprendimiento” se perderá en caso que se deje de cumplir alguno de los requisitos mencionados”.

La mencionado entendemos que pretende diseñar:

a.- una norma anti-elusiva,

b.- una norma que define, para el caso de emprendimientos con fines de lucro, el carácter de “emprendimiento” sujeto a una segunda condición sumada a la primera (fecha de constitución de la persona jurídica) y que es el mantenimiento del control por parte de los emprendedores originales.

Por último destacamos las consecuencias expresadas en la norma ante el incumplimiento: decaimiento de categoría de “emprendimiento” y, con ello, de sus beneficios.

Antes de pasar al siguiente punto quisiera realizar alguna observación adicional con carácter de crítica constructiva:

a.- reglamentariamente deberían establecerse normas anti-elusivas para la configuración de “Vehículos Emprendedores” que, en la realidad, terminen por “duplicar” estructuras ya existentes que, de otra forma, no podrían configurar como “emprendimiento” lo que llevaría a que,

b.- en el contenido de la reglamentación se definan cuestiones como:

b.1.- relación entre quienes pueden formar la voluntad social del “nuevo ente emprendedor” y el “anterior ente ejecutor”,

b.2.- relación entre quienes forman la voluntad social en “nuevo ente emprendedor” y el “anterior ente ejecutor”,

b.3.- definición de conformación de voluntad indirecta y “grados” de concurrencia,

b.4.- definición de “actividades relacionadas” en función de la cadena de valor, entre otras cuestiones.

La observación es realizada en el marco de evitar la planificación societaria y desmembramiento artificial de las operaciones.

Acto seguido la norma, en su Art. 2 inc. 2) pasa a definir el término emprendedores.

Se destaca párrafo:

“2. “Emprendedores”: a aquellas personas humanas que den inicio a nuevos proyectos productivos en la República Argentina, o desarrollen y lleven a cabo un emprendimiento en los términos de esta ley.”.

Vemos que el término incluye solamente a las “personas humanas” (lo que deriva en la obligada consideración de que los socios clave de las sociedades a calificar como “emprendimientos” por sus actividades deberán ser personas humanas) pero sin realizar aclaración adicional respecto de las actividades previamente desarrolladas por la “persona humana”, antigüedad en desarrollo de actividades o cualquier otra condición que deberá presentar el sujeto. De esta manera, toda persona humana podrá ser calificada como “emprendedora” sin previa existencia de antecedente en rubro alguno.

La definición de “emprendedor” se nutre, adicionalmente de la anterior mencionada condición de “persona humana” de la actividad desarrollada por el sujeto la cual puede ser

a.- nuevos proyectos productivos en la República Argentina o bien

b.- cualquier otro proyecto siempre que se encuentre en los términos de “esta ley”.

De lo dicho rápidamente advertimos:

a.- que la calificación como emprendimiento no estará sujeta a lo “novedoso” de las actividades desplegadas,

b.- que el emprendimiento debe estar emplazado en territorio de la República Argentina (en toda su extensión),

c.- que los “términos de esta Ley” incluye emprendimientos con proyección internacional y,

d.- como se ha indicado anteriormente, no se requiere análisis previo de vínculo con anteriores actividades del sujeto “emprendedor” o vínculo con la cadena de valor de empresas ya constituidas en el mercado.

II.d.- VEHÍCULOS DE FINANCIAMIENTO (NO COLECTIVO) – SUJETOS FINANCIADORES

El Art. 3 de la Ley 27.349 comienza a regular la construcción de los vehículos que facilitarán el financiamiento de las empresas “emprendedoras” en el sentido de esta Ley.

Del repaso que realizaremos al vehículo definido en el Art. 3 mencionado y su posterior regulación a lo largo del texto podemos observar que el objetivo de la presente norma es asegurar una herramienta legal para que el financiamiento de este tipo de actividades, con la lógica actividad de contralor de parte del Estado Nacional, surge entre privados; es decir, el origen de los fondos buscará ser obtenido de los excedentes generados en diferentes actividades productivas originadas todas en el sector privado de la economía nacional.

El Art. 3 Ley 27.349 menciona dos sujetos que serán objeto, por un lado, de las regulaciones inherentes a quienes sean los “aportantes” de fondos para financiamiento de actividades emprendedoras y, por otro lado, sujetos de los beneficios impositivos diseñados para los mencionados aportantes.

Se destaca Art. 3 párrafo 1:

“Artículo 3°- Instituciones de capital emprendedor e inversores en capital emprendedor”.

De los sujetos mencionados observaremos que el primero serán las “Instituciones de Capital Emprendedor” definidos por la propia norma como aquella estructuras (que pueden ser societarias o bien contratos fiduciarios; públicos o privados) donde el objeto societario (o fiduciario) estaría reducido a la recepción de capitales para luego ser aplicados al financiamiento de actividades productivas debiendo, como segunda condición, haber sido constituidos (incorporados) en el país.

Se destaca párrafo:

“A los efectos de esta ley, se entenderá por “institución de capital emprendedor” a la persona jurídica —pública, privada o mixta—, o al fondo o fideicomiso —público, privado o mixto— que hubiese sido constituido en el país y tenga como único objeto aportar recursos propios o de terceros a un conjunto de emprendimientos, según se defina en la reglamentación”.

Ahora bien, existen situaciones que deberán ser aclaradas por la reglamentación específicamente como por ejemplo a fin de responder a la siguiente pregunta

¿se requiere, a los efectos de obtener el carácter de Instituciones de Capital Emprendedor, se trate de una empresa “constituida” en el país (dejando de lado a los Fideicomisos o Trust del exterior); en el caso de tratarse de empresas constituidas originalmente en el exterior como vehículos o canales de inversiones financieras “off-shore”, que conforme las normas de la Ley 19.550, concretamente, del Art. 124 Ley 19.550, deben adecuar sus estatutos y registrarse localmente por “falta de sustento en el exterior”, se considera que se trata, luego de realizado el proceso, de una sociedad “constituida” en territorio nacional?.

Esta cuestión (y otras tantas) deberían ser objeto de reglamentación posterior.

Pasemos ahora a la definición dada por la Ley 27.349 en su Art. 3 inc. 2) del concepto de “inversores en capital emprendedor” que entiendo, será el más importante a considerar por las empresas que, con excedentes financieros, decidan reducir la exposición del Impuesto a las Ganancias en vistas de los beneficios contenidos en la presente norma.

Por su parte el Art. 3 inc. 2) punto a) expresa que respetarán la definición de “inversor en capital emprendedor” las Personas Jurídicas o fondos fiduciarios (privados, públicos o mixtos) que inviertan recursos propios o de terceros en instituciones de capital emprendedor: 

“La persona jurídica —pública, privada o mixta—, fondo o fideicomiso —público, privado o mixto—, que invierta recursos propios o de terceros en instituciones de capital emprendedor””.

Vemos entonces que

a.- la persona jurídica puede invertir sus excedentes,

b.- no se requiere, a diferencias de lo solicitado para las “instituciones de capital emprendedor”, que sea esta su única actividad,

c.- la inversión no puede ser “directa” al emprendimiento sino que debe ser realizada a través una “institución de capital emprendedor” que funcionará como “puente obligatorio”.

En este punto cabe realizarnos una pregunta:

¿acaso no hubiera sido mejor que los “inversores en capital emprendedor” inviertan directamente en los emprendimientos que deseen fomentar, con el correspondiente control estatal claro está, sin depender del “vehículo intermedio” que, seguramente, generará burocracias y costos adicionales?.

Reflexión a cargo del lector.

Pese a lo expuesto en el punto anterior y en referencia a la capacidad de “inversión directa” (o incapacidad mejor dicho) de parte de las personas jurídicas vemos que se ha definido a la persona humana, en su carácter de “inversos de capital emprendedor” en dos modalidades de operaciones:

a.- por su capacidad de invertir en “instituciones de capital emprendedor” o bien b.- por

su capacidad de invertir, directamente, en el proyecto que desee fomentar.

Se destaca párrafo:

“b) La persona humana que realice aportes propios a instituciones de capital emprendedor;

c) La persona humana que en forma directa realice aportes propios a emprendimientos.”.

De esta manera, la persona humana cuenta con posibilidades de obtener beneficios impositivos en función del direccionamiento de sus “promociones de inversiones” a “emprendimientos” donde, el único requisito, será la constitución jurídica del ente con anterioridad a 7 años.

Lo mencionado hasta aquí permite advertir que se podrían configurar incluso situaciones de planeamiento fiscal nocivo. Presentaremos un ejemplo:

a.- Una persona física ejecuta un emprendimiento desde el año 2008 hasta el año 2013 el que le permite obtener importantes utilidades y capitalizarse en consecuencia,

b.- en el año 2014 decide continuar con su emprendimiento ya en una forma jurídica de una SRL con un socio minoritario (5%),

c.- esta persona accede a la posición de Socio Gerente generando utilidades anuales alcanzadas, en su cabeza, por impuesto a las ganancias en concepto de Honorarios y Sueldos,

d.- en vista de la Ley 27.349 decide constituir una sociedad que caracterizará como “emprendimiento” donde desarrollará una actividad necesaria pero conexa a su principal proceso productivo realizado en la SRL,

e.- en vista de lo dispuesto por el Art. 3 inc. 2) punto c) Ley 27.349 realiza “inversiones directas” a la sociedad “emprendedora” de manera tal que termina por reducir el impacto del impuesto a las ganancias en sus propias determinaciones tributarias en el marco del Art. 7 Ley 27.349 siendo, con ello, la única norma “anti elusiva” un límite impuesto que podrá considerarse arbitrario. Ver consideraciones en puntos siguientes.

II.e.- REGISTROS ESPECIALES

En su Art. 4 la norma regula la creación de un registro especial al cual deberán sumarse tanto sea

a.- las Instituciones de Capital Emprendedor,

b.- sus administradores y

c.- los inversores en capital emprendedor

debiendo, los mencionados en puntos a.- y c.-, informar los compromisos y efectivos aportes efectuados y los emprendimientos involucrados.

Se destaca primer párrafo Art. 4 Ley 27.349:

“Créase el Registro de Instituciones de Capital Emprendedor en el que deberán registrarse las instituciones de capital emprendedor, los administradores de dichas entidades, en caso de existir, y los inversores en capital emprendedor, interesados en acogerse a los beneficios previstos en esta ley, quienes deberán informar al registro los compromisos y efectivos aportes efectuados, así como también los emprendimientos invertidos, en las formas y condiciones que establezca la reglamentación”.

Cabe destacar que será condición la inscripción en el mencionado registro para obtener los beneficios mencionados en la norma; inscripción que, como se ha mencionado, debe incluir no solamente al sujeto inversor sino también la declaración de los emprendimientos en los que se encuentra invirtiendo. Esta cuestión (al margen de la reglamentación correspondiente) obliga a considerar una correcta planificación de las actividades de inversión en capital emprendedor para evitar que, por incumplimiento de las mencionadas obligaciones, decaigan los beneficios perseguidos.

El Art. 5 Ley 27.349 se ocupa de establecer las pautas generales para las inscripciones de los diferentes sujetos mencionados en el Art. 2 de la norma de referencia siendo oportuno destacar las condiciones de registro de las Personas Humanas que actúen como inversores directos de diferentes emprendimientos.

Se destaca Art. 5 inc. d) Ley 27.349:

“d) Los inversores en capital emprendedor mencionados en el artículo 3°, apartado 2, inciso c) de la presente, deberán inscribirse por su cuenta, acreditando su identidad como persona humana y acompañando los comprobantes de los aportes comprometidos y, en su caso, los de los efectivos aportes realizados”.

Vemos que en el caso aquí referenciado, la persona humana puede inscribirse acompañando el compromiso de aporte o bien las constataciones de los aportes efectivamente realizados. Ello dará cuenta, pese a que habrá que analizar la reglamentación vigente al momento de planificar la inversión, que en el esquema general nos importará solamente una fecha: el 31 de diciembre de cada ejercicio (elegimos esta fecha por estar haciendo referencia las personas humanas) para lo cual, antes de esta fecha, debemos obtener constancia de:

a.- inscripción del emprendimiento y su encuadre conforme la Ley 27.349 y

b.- la inscripción de la persona humana conforme Art. 2 inc. c) Ley 27.349 la cual, como vemos, puede ser posterior a la fecha del efectivo aporte.

El Art. 6 establece una condicionante: estar al día en el cumplimiento de las obligaciones tributarias.

Se destaca párrafo:

“Artículo 6°- Requisito común. En todos los casos de inscripción ante el Registro de Instituciones de Capital Emprendedor, los solicitantes y los inversores en capital emprendedor deberán encontrarse en el curso normal de cumplimiento de sus obligaciones impositivas y previsionales y dar cumplimiento con las demás normativas aplicables en materia de prevención de los delitos de lavado de activos y financiamiento del terrorismo y otras actividades ilícitas”

Pasemos ahora a la parte de beneficios para los aportantes del capital emprendedor. Resulta claro que, sin beneficios, no existiría intenciones de realizar tales aportaciones.

Adicionalmente debemos recordar nuestras advertencias en cuanto a que la norma bajo referencia podría “colarse” dentro del régimen tributario nacional como un vehículo para la construcción de esquemas de planificación fiscal “nociva” por exceso del beneficio otorgado al “inversor” y por laxitud de controles “razonables”  para un régimen como el que estamos trabajando.

II.f.- BENEFICIOS IMPOSITIVOS PARA SUJETOS FINANCIADORES

En el Art. 7 Ley 27.349 se reglamenta el “límite” al beneficio impositivo acordado al inversor que, si bien es cierto que limita de manera importante la posibilidad de utilizar el mismo para “ahuecar” significativamente la base tributaria, también lo es que, si este límite en los beneficios hubiera sido pensado con este objetivo, otras medidas podrían haber sido mas eficientes.

Destacamos el Art. 7 párrafo primero Ley 27.349 para seguir luego comentando:

“Los aportes de inversión en capital realizados por inversores en capital emprendedor podrán ser deducidos de la determinación del impuesto a las ganancias, bajo las condiciones y en los porcentajes que establezca la reglamentación, los cuales no podrán exceder del setenta y cinco por ciento (75%) de tales aportes, y hasta el límite del diez por ciento (10%) de la ganancia neta sujeta a impuesto del ejercicio o su proporcional a los meses del inicio de actividades, pudiéndose deducir, el excedente, en los cinco (5) ejercicios fiscales inmediatos siguientes a aquel en el que se hubieren efectuado los aportes.”.

Vemos entonces que existen, en definitiva, un doble límite:

a.- 75% de los aportes efectuados y

b.- hasta el 10% de la ganancia neta sujeta a impuesto.

Estos límites conspiran contra la promoción efectiva del régimen (recordemos, el régimen busca promocionar a la Pyme) dado que, en nuestro criterio:

a.- el ahorro tributario no sería significativo (en términos porcentuales) respecto de la determinación tributaria,

b.- para que los valores nominales sean significativos se requiere partir de altas rentas nominales,

c.- que la Pyme o los emprendimientos de carácter familiar, entendiendo que son estos los que se proponen incentivar, requieren contar con una alta tasa de ahorro y, esta ley, podría fomentar el ahorro productivo dentro de “cedulas de emprendedores” emparentados por comunidades cercanas.

El límite del 10% conspira, directamente, contra la formación de capital productivo en sectores de acotados montos de rentas nominales.

Básicamente, de la forma que ha sido construido el régimen, apunta a que los sectores emprendedores (reales emprendedores) dependan de los sujetos mencionados en el Art. 2 inc. a) Ley 27.349 dado el escaso interés que despertará realizar inversiones de este tipo por parte de los sujetos mencionados en el Art. 2 inc. c) Ley 27.349.

El comentario realizado previamente entendemos no queda resuelto con lo dispuesto en el Art. 7 segundo párrafo Ley 27.349:

“Para el caso de aportes de inversión en capital en emprendimientos identificados como pertenecientes a zonas de menor desarrollo y con menor acceso al financiamiento, según lo defina la reglamentación, la deducción anteriormente referida podrá extenderse hasta el ochenta y cinco por ciento (85%) de los aportes realizados”.

Reiteramos, hubiera sido mejor un ejercicio de contralor para evitar planificaciones nocivas y la habilitación para la deducción de un porcentual mayor del resultado impositivo en las inversiones realizadas pudiendo, si se quiere, alcanzar hasta el 100% dado que el objetivo es replicar el ahorro privado hacia estructuras productivas.

Una cuestión importante la encontramos en el Art. 7 séptimo párrafo Ley 27.349 el cual establece el plazo mínimo de imposición de la inversión en capital emprendedor: 2 años (al igual que el conocido régimen de Sociedades de Garantía Recíproca) disponiendo que los beneficios fiscales antes mencionados no serán reconocidos en el caso de que esta inversión no sea sostenida por el plazo referido.

Se destaca párrafo:

“La deducción a la que se refiere el primer párrafo del presente artículo no producirá efectos si la inversión total no se mantiene por el plazo de dos (2) años contados a partir del primer ejercicio en que se realizó la inversión.”.

En conocimiento de la “historia fiscal Argentina” pero, por sobre todo, de las vicisitudes del contribuyente en anteriores regímenes de similar promoción en inversiones, cabe preguntarnos lo siguiente:

¿asumirá responsabilidad el sujeto encuadrado en el Art. 2 inc. 2) punto a) o b) Ley 27.349 que realice imposiciones ante un sujeto del Art. 2 inc. 1) Ley 27.349 ante incumplimiento, por parte de este último sujeto, de mantener la inversión por el lapso encomendado por la mencionada norma?

II.g.- UNA PARTICULARIDAD - ¿CATEGORÍA PYME SOLAMENTE?

Existe un artículo que ha llamado nuestra atención en cuanto a la consideración como emprendimiento y este será el Art. 13:

“Los emprendimientos invertidos por instituciones de capital emprendedor debidamente inscriptas en el Registro de Instituciones de Capital Emprendedor serán considerados micro, pequeñas o medianas empresas en los términos del artículo 1° de la ley 25.300 y sus modificatorias, siempre que la actividad que desarrollen no se encuentre excluida de tal categorización y cumplan con los requisitos cuantitativos establecidos por la autoridad de aplicación de dicha norma, aun cuando se encuentren vinculadas a empresas o grupos económicos que no reúnan tales requisitos”.

Nos parece muy bien que se califique como Pyme conforme los parámetros dispuestos por la Ley 25.300  sin embargo observamos que no considera la importante posibilidad de vinculación por “desmembramiento” de actividades que se puede presentar en el marco de grandes grupos empresariales siendo, en valores nominales, los únicos que podrían lograr ahorros tributarios sustantivos según los parámetros dispuestos por el Art. 7 Ley 27.349.

Entendemos que, en este sentido, sería apropiado que se requiera que no exista vinculación con grupos económicos que no posean calidad de Pyme.

II.h.- SISTEMA DE FINANCIAMIENTO COLECTIVO

Pasemos ahora al TITULO II de la Ley 27.349 que establece un Sistema de Financiamiento Colectivo para los diferentes emprendimientos siendo su objetivo principal la conformación de un régimen basado en el funcionamiento del mercado de capitales.

Se destaca párrafo del Art. 22 Ley 27.349:

“El Sistema de Financiamiento Colectivo tendrá por objeto fomentar el financiamiento de la industria de capital emprendedor a través del mercado de capitales, debiendo la autoridad de aplicación establecer los requisitos a cumplimentar por quienes estén incluidos en dicho sistema”.

Define, asimismo, a la CNV como entidad de Control, Aplicación, fiscalización y reglamentación.

El funcionamiento del sistema dispuesto se advierte en la modificación al Art. 2 Ley 26.831 por imperio del Art. 23 Ley 27.349:

“Plataforma de financiamiento colectivo: son sociedades anónimas autorizadas, reguladas, fiscalizadas y controladas por la Comisión Nacional de Valores y debidamente inscriptas en el registro que al efecto se constituya, con el objeto principal de poner en contacto, de manera profesional y exclusivamente mediante portales web u otros medios análogos, a una pluralidad de personas humanas y/o jurídicas que actúan como inversores con personas humanas y/o jurídicas que solicitan financiación en calidad de emprendedores de financiamiento colectivo”.

Veremos entonces que el vehículo será, por un lado, de colocación de capitales y, por el otro, captación de capitales para emprendimientos productivos siendo, el nexo conductor, la CNV.

II.i.- DEFINICIONES – EMPRENDEDOR DE FINANCIAMIENTO COLECTIVO

Por su parte el Art. 23 tercer párrafo se apresta a definir al “emprendedor de financiamiento colectivo”; diferente del concepto emprendedor conforme Art. 2 inc. 2) Ley 27.349 en la sola situación de que este “emprendedor de financiamiento colectivo” adquiere tal carácter por su intención de solicitar esta forma de financiamiento para su proyecto.

Se destaca párrafo referenciado:

“Emprendedor de financiamiento colectivo: es la persona humana y/o jurídica que presenta un proyecto de financiamiento colectivo con la finalidad de obtener fondos del público inversor para su desarrollo, conforme la reglamentación que a tales fines dicte la Comisión Nacional de Valores”

Vemos entonces como el “emprendedor de financiamiento colectivo” estará indudablemente asociado a un proyecto el cual pretende financiar por este medio de manera tal que, el proyecto, ha sido definido por la norma como “proyecto de financiamiento colectivo”.

El extracto del Art. 23 cuarto párrafo Ley 27.349 ilustra el punto:

“Proyecto de financiamiento colectivo: es el proyecto de desarrollo individualizado presentado por un emprendedor de financiamiento colectivo a través de una plataforma de financiamiento colectivo y que solicita fondos del público inversor con la finalidad de crear y/o desarrollar un bien y/o servicio”.

Tal como se ha mencionado, CNV será la encargada de reglamentar:

a.- la forma de registro y presentación el “emprendedor de financiamiento colectivo” y

b.- la forma en que el “proyecto de financiamiento colectivo” es difundido a través de la plataforma que, especialmente, será dispuesta en el marco de la Ley 27.349.

II.j.- SISTEMA “SECUNDARIO” DE NEGOCIACIÓN DE TÍTULOS DE CAPITAL EN EMPRENDIMIENTOS COLECTIVOS

El Art. 29 Ley 27.349 presenta una interesante situación dado que regula la negociación secundaria de los títulos representativos de capital en emprendimientos financiados colectivamente.

Previamente debemos advertir que el Art. 24 Ley 27.349 establece la forma de participación, por parte de los inversores, en los proyectos promovidos siendo una de ellas participaciones accionarias. Claramente la colocación de estas acciones en la Plataforma de Financiamiento Colectivo sería lo que comúnmente se conoce como “colocación primaria”.

El Art. 29 Ley 27.349 viene a regular la “colocación secundaria” en los siguientes términos:

“Artículo 29.- Mercado secundario del financiamiento colectivo. 

Una vez colocadas las acciones o participaciones de un proyecto de financiamiento colectivo, las mismas podrán ser vendidas por el inversor, a través de la misma plataforma de financiamiento colectivo en que las hubiere adquirido, mediante el mecanismo previsto en la reglamentación específica”.

El mercado de capitales, como promotor de emprendimientos productivos y como agente de difusión de las cualidades de cada emprendimiento permite, incluso, a alta disponibilidad de las acciones representativas de la inversión.

II.k.- SOCIEDADES ANÓNIMAS SIMPLIFICADAS

El TITULO III de la Ley 27.349 dispone creación a de las Sociedades Anónimas Simplificadas cuyas principales características serán:

a.- la rapidez en su creación y

b.- la flexibilidad en cuanto a obligaciones formales ante organismos de contralor.

El objetivo de estos vehículos societarios será facilitar la creación de empresas e incluso el cumplimiento de obligaciones recurrentes que, en el caso de las Sociedades Anónimas (tradicionales) son excesivamente pesadas para emprendimientos de pequeña dimensión.

Se destaca Art. 33 Ley 27.349:

“Artículo 33.- Sociedad por acciones simplificada. Créase la sociedad por acciones simplificada, identificada en adelante como SAS, como un nuevo tipo societario, con el alcance y las características previstas en esta ley. Supletoriamente, serán de aplicación las disposiciones de la Ley General de Sociedades, 19.550, t. o. 1984, en cuanto se concilien con las de esta ley”

Una particularidad interesante de la SAS es la posibilidad de conformarse con un solo socio independientemente de que este socio sea persona humana o persona jurídica conforme establece en su Art. 34 la Ley 27.349:

“La SAS podrá ser constituida por una o varias personas humanas o jurídicas, quienes limitan su responsabilidad a la integración de las acciones que suscriban o adquieran, sin perjuicio de la garantía a que se refiere el artículo 43. La SAS unipersonal no puede constituir ni participar en otra SAS unipersonal”.

II.k.1.- CARACTERÍSTICAS PRINCIPALES DE LAS SAS

Las características de las SAS son:

a.- pueden ser unipersonales,

b.- los socios (o el socio) puede ser persona humana o persona jurídica,

c.- la limitación de la responsabilidad estará dada al capital suscripto,

d.- en el caso de las personas jurídicas constituidas en el exterior estas podrán ser socias de una SAS (con las adecuaciones, según el caso, conforme Ley 19.550) y

e.- existe una limitación: una SAS unipersonal no podrá constituir ni participar en otra SAS unipersonal. A nuestro criterio, la reglamentación deberá fijar participaciones societarias “razonables” para evitar situaciones de control extremo que conviertan, de facto, a una SAS de dos o mas socios en una SAS Unipersonal (situaciones 99% - 1%).

II.k.2.- PROCEDIMIENTO DE CONSTITUCIÓN DE LAS SAS

Pasemos al procedimiento de constitución de la SAS regulada en el Art. 35 Ley 27.349. La primer ventaja será que podrá ser constituida por Instrumento Público o Instrumento Privado debiendo, en este último caso, estar las firmas (o la firma en el caso de ser una SAS Unipersonal) certificadas. En cuanto al proceso consultar RG IGJ 06-2017 más adelante en este documento.

Veremos también que podrá ser constituida por medios digitales y con firma digital lo que acelerará considerablemente los tiempos de constitución del ente. Este medio de conformación societaria estará a la reglamentación del órgano de contralor. Por último y como posteriormente ha reglamentado la RG 4099 – AFIP – IGJ, existirá un procedimiento de remisión en formato PDF del instrumento constitutivo al momento de solicitar el otorgamiento de la personería fiscal.

Se destaca Art. 35 Ley 27.349:

“La SAS podrá ser constituida por instrumento público o privado. En este último caso, la firma de los socios deberá ser certificada en forma judicial, notarial, bancaria o por autoridad competente del registro público respectivo.

La SAS podrá constituirse por medios digitales con firma digital, y de acuerdo a la reglamentación que a tal efecto se dicte. 

En estos supuestos, el instrumento deberá ser remitido a los fines de su inscripción al Registro Público correspondiente en el formato de archivo digital que oportunamente se establezca.”

Una cuestión que ha sido controvertida en la última década (por lo menos) en el ámbito de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires sería el objeto societario el cual, conforme expresa reglamentación de la Inspección General de Justicia, se requería un objeto societario altamente delimitado y sin posibilidad de instruir objetos sociales con multiplicidad de actividades.

Vemos que esto ha quedado en el pasado ya con las disposiciones del Código Civil y Comercial de la República Argentina pero, en cuanto a la norma bajo estudio nos importa, consideramos importante destacar lo dispuesto por el Art. 36 inc. 4):

“4. La designación de su objeto que podrá ser plural y deberá enunciar en forma clara y precisa las actividades principales que constituyen el mismo, que podrán guardar o no conexidad o relación entre ellas”.

Como conclusión podemos afirmar la “habilitación” para conformación de sociedades con multiplicidad de objetos.

Otra cuestión importante a destacar es lo dispuesto en el último párrafo del Art. 36 Ley 27.349:

“Los registros públicos aprobarán modelos tipo de instrumentos constitutivos para facilitar la inscripción registral.”

Lo aquí dispuesto hoy pude ser comprobado mediante los modelos propuesto por la RG IGJ 06-2017.

Por su parte, la publicación en el Boletín Oficial será requerida a fin de efectuar el acto registral; lo  cual se encuentra normado por el Art. 37 Ley 27.349 en el término de 1 día.

Se destaca párrafo:

“Artículo 37.- Publicidad de la Sociedad por Acciones Simplificada. 

La SAS deberá publicar por un (1) día en el diario de publicaciones legales correspondiente a su lugar de constitución, un aviso que deberá contener los siguientes datos:”.

Para conocer los datos a publicar se recomienda pasar revista al articulado. No existen innovaciones respecto de las obligaciones de publicidad de costumbre para otros tipos sociales.

Otra de las ventajas de este vehículo societario es la inmediatez en cuanto al plazo registral. Observemos que se dispone, por Art. 38 Ley 27.349, el plazo de 24 hs.

Se destaca párrafo:

“La inscripción será realizada dentro del plazo de veinticuatro (24) horas contado desde el día hábil siguiente al de la presentación de la documentación pertinente, siempre que el solicitante utilice el modelo tipo de instrumento constitutivo aprobado por el registro público”.

Ahora bien, adviértase como se cuenta el plazo de 24 hs: se debe contar a partir del día hábil siguiente al de la presentación de la documentación ante el registro público; documentación que, previamente, debe contar con la publicación de ley conforme Art. 37 Ley 27.349 la que muchas veces depende de “disponibilidad y espacio” para publicaciones oficiales al momento de acercar la contratación de la publicación. Asimismo debemos destacar que, previa a la contratación de la publicación, se debe contar con el instrumento con las firmas certificadas o el protocolo notarial realizado.

En referencia al presente comentario vemos como la RG 06-2017 ha considerado esta situación y dispone de un sistema de publicaciones inmediatas y de conexión directa entre los sistemas de registros societarios y los sistemas del Boletín Oficial de la República Argentina. Para mayor detalle repasar el comentario a la norma de referencia.

II.k.3.- CAPITAL SOCIAL DE LAS SAS

El capital societario para las SAS vemos que, conforme el Art. 40 Ley 27.349, es sustantivamente inferior al obligatorio para las Sociedades Anónimas conforme Ley 19.550. En este sentido el mencionado artículo regula un capital social mínimo equivalente a 2 veces el Salario Mínimo Vital y Móvil.

Se destaca párrafo:

“Artículo 40.- Capital social. 

El capital se dividirá en partes denominadas acciones. Al momento de la constitución de la sociedad, el capital no podrá ser inferior al importe equivalente a dos (2) veces el salario mínimo vital y móvil”.

Pese a lo mencionado en este artículo entendemos que el registro público de comercio no debería haber “resignado” sus capacidades de fiscalización y de “sano juicio” al momento de otorgar o reconocer personería societaria dado que las funciones del capital son, primeramente, financiar las actividades a desarrollar por la empresa; capital que será “presa común de los acreedores”.

No se debería asistir a la configuración de sociedades con capitales que no puedan financiar sus movimientos naturales porque, incluso en la hipótesis de que no fueran constituidas con el interés de apalancar sus operaciones con deudas de terceros, sociedades con exiguos capitales, ente unos pocos negocios con “suerte adversa” pueden encontrarse, rápidamente, en situación de liquidación. El monto del capital societario es crucial para sostener la “vida social” del ente.

En cuanto a las condiciones de integración del capital resultan análogas a las disposiciones de la Ley 19.550.

Se destaca párrafo:

“Artículo 41.- Suscripción e integración.

La suscripción e integración de las acciones deberá hacerse en las condiciones, proporciones y plazos previstos en el instrumento constitutivo.

Los aportes en dinero deben integrarse en un veinticinco por ciento (25 %) cómo mínimo al momento de la suscripción.

La integración del saldo no podrá superar el plazo máximo de dos (2) años. Los aportes en especie deben integrarse en un cien por ciento (100 %) al momento de la suscripción.”

Una nota de acierto, a nuestro criterio, es la “facilidad” con que la Ley 27.349 habilita la incorporación de aportes en bienes al capital social.

Hemos utilizado el término “facilidad” por comparación a las disposiciones de la Ley 19.550 que requiere de un trabajo inter-disciplinario a los fines de asignar valor económico a los aportes en bienes al capital societario.

En el marco de la Ley 27.349 si bien se requiere que sea asignado un valor no se establece mayores precisiones en cuanto al método consignando, en consecuencia, que los Estados Contables deban incorporar una nota indicando valor y método utilizado por los socios.

Se destaca párrafo:

“Los aportes en bienes no dinerarios podrán ser efectuados al valor que unánimemente pacten los socios en cada caso, quienes deberán indicar en el instrumento constitutivo los antecedentes justificativos de la valuación o, en su defecto, según los valores de plaza.

En caso de insolvencia o quiebra de la sociedad, los acreedores pueden impugnarla en el plazo de cinco (5) años de realizado el aporte.

La impugnación no procederá si la valuación se realizó judicialmente.

Los estados contables deberán contener nota donde se exprese el mecanismo de valuación de los aportes en especie que integran el capital social.”.

Una cuestión que deberemos advertir serán las consecuencias fiscales de esta valuación dado que el bien incorporado, una vez aplicado a la obtención de beneficios económicos, trasuntará a resultados por medio de las amortizaciones. Una sobre valuación no solo afectará los resultados fiscales (y, en consecuencia, al Fisco Nacional) sino también a los intereses de los otros socios (por no determinación de dividendos) y, ante una eventual quiebra, a los acreedores afectados por sobrevaluación injustificada de las partidas del activo.

Por este motivo es que será conveniente establecer parámetros específicos y pruebas de auditoría (junto con normas que permitan valuar a “valores de mercado” los bienes dispuestos en el activo como bienes de uso).

II.k.4.- EL CAPITAL DE LAS SAS Y LAS “PRESTACIONES ACCESORIAS”

Nota especial merece, por la calidad de “acierto”, de lo dispuesto por el Art. 42 segundo párrafo Ley 27.349. Repasemos en lectura y luego dejemos nuestros comentarios.

Se destaca párrafo:

“Podrán pactarse prestaciones accesorias.

En este caso, la prestación de servicios, ya sea de socios, administradores o proveedores externos de la SAS, podrán consistir en servicios ya prestados o a prestarse en el futuro, y podrán ser aportados al valor que los socios determinen en el instrumento constitutivo o posteriormente por resolución unánime de los socios, o el valor resultará del que determinen uno o más peritos designados por los socios en forma unánime.

El instrumento constitutivo deberá indicar los antecedentes justificativos de la valuación”.

Decimos que es una cierto porque, en la comunidad de negocios (más que nada cuando se habla de emprendimientos) es muy común que uno de los socios posea el capital y otros la capacidad de trabajo siendo, en muchos casos, trabajos de carácter profesional; representado en servicios.

Asimismo es muy común que estos trabajos fueran prestados con anticipación incluso a la conformación del instrumento asociativo; es que empezaron a trabajar como un juego, como una ilusión, en tiempos libres pero se encontraron con algo: TENIAN UN PROYECTO VIABLE. Ahora hay que “ponerle números”…

Esto es lo que viene a resolver el segundo párrafo del Art. 42 Ley 27.349 que, como vemos:

a.- permite definir como aporte un servicio prestado o a prestar,

b.- este aporte puede ser por un socio o por un proveedor convirtiéndose, este último, en un nuevo socio equivalente al aporte realizado.

En el caso de incorporaciones posteriores debemos considerar la manda legal en cuanto advierte:

“… El instrumento constitutivo deberá indicar los antecedentes justificativos de la valuación”.

II.k.5.- EL CAPITAL DE LAS SAS Y LOS APORTES IRREVOCABLES

Otra cuestión “distintiva” del vehículo bajo referencia es el plazo de mantenimiento de la partida “aportes irrevocables” que, a contraposición de lo dispuesto para las sociedades reguladas por la Ley 19.550 (plazo de 180 días), en las SAS observamos que el aporte podrá mantenerse en tal condición por un lapso de 24 meses.

Se destaca párrafo:

“Artículo 45.- Aportes irrevocables. 

Los aportes irrevocables a cuenta de futura emisión de acciones podrán mantener tal carácter por el plazo de veinticuatro (24) meses contados desde la fecha de aceptación de los mismos por el órgano de administración de la SAS, el cual deberá resolver sobre su aceptación o rechazo dentro de los quince (15) días del ingreso de parte o de la totalidad de las sumas correspondientes a dicho aporte.

La reglamentación que se dicte deberá establecer las condiciones y requisitos para su instrumentación”.

Vemos entonces una sola obligación de resolver la aceptación o no dentro de un plazo de 15 días.

II.k.6.- EL CAPITAL DE LAS SAS Y LAS ACCIONES

Los tipos de acciones a emitir se encuentran mencionados en el Art. 46 Ley 27.349:

Se destaca párrafo:

“Artículo 46.- Acciones. Se podrán emitir acciones nominativas no endosables, ordinarias o preferidas, indicando su valor nominal y los derechos económicos y políticos reconocidos a cada clase. También podrán emitirse acciones escriturales.”.

Una regulación sumamente interesante es la posibilidad de establecer, por contrato, al indisponibilidad temporaria de las acciones.

Destacamos el Art. 48 segundo párrafo Ley 27.349:

“El instrumento constitutivo podrá estipular la prohibición de la transferencia de las acciones o de alguna de sus clases, siempre que la vigencia de la restricción no exceda del plazo máximo de diez (10) años, contados a partir de la emisión.

Este plazo podrá ser prorrogado por períodos adicionales no mayores de diez (10) años, siempre que la respectiva decisión se adopte por el voto favorable de la totalidad del capital social”.

Esta posibilidad de “restringir” temporalmente la transferencia de las acciones puede resultar extremadamente atractiva para proyectos que requieren, en sus primeros años, una importante capacidad de compromiso de todos los participantes.

Otra particularidad, digna de destacar, en cuanto a la regulación de este especial tipo societario es que la Ley 27.349 ha reconocido una realidad en las sociedades pymes: la necesidad de auto-convocarse. Menos formalismos legales que, en definitiva, terminaban por ser un “necesario recordatorio” de actos y pasos a cumplir en actas pero que, en definitiva, nada aportaba a la conducción de este especial tipo de emprendimientos.

Se destaca Art.  49 tercer párrafo:

“Los administradores que deban participar en una reunión del órgano de administración cuando éste fuere plural pueden autoconvocarse para deliberar, sin necesidad de citación previa”.

II.k.7.- LA SAS – UNA SOCIEDAD UNIPERSONAL SIN SINDICATURA OBLIGATORIA

La Ley 19.550 al regular el instrumento de Sociedades Anónimas Unipersonales (en realidad deberíamos referirnos a la Ley 26.994 – Código Civil y Comercial de la República Argentina, modificatoria de la Ley 19.550) estableció lo que para muchos fuera, en su momento, la decepción respecto del vehículo: la obligación de contar con una sindicatura colegiada para la fiscalización del ente.

La Ley 27.349 viene, de alguna manera, a “remediar” esta situación dado que, habilitando la creación de Sociedades Anónimas Simplificadas unipersonales deja la sindicatura societaria como una cuestión voluntaria de la sociedad debiendo prever que, en cuanto a las representaciones se refiere, requerirá la designación de una suplencia obligatoria en el caso de no contar con sindicatura.

Se destaca Art. 50 Ley 27.349:

“Artículo 50.- Órgano de administración. La administración de la SAS estará a cargo de una o más personas humanas, socios o no, designados por plazo determinado o indeterminado en el instrumento constitutivo o posteriormente. Deberá designarse por lo menos un suplente, en caso de que se prescinda del órgano de fiscalización. Las designaciones y cesaciones de los administradores deberán ser inscriptas en el Registro Público”

II.k.8.- LA SAS Y LAS REUNIONES SOCIETARIAS

En cuanto al tema de las citaciones a las reuniones de socios o asambleas de accionistas ha sido un tema controvertido la posibilidad de que estas sean convocadas por medios electrónicos. Otro de los “aciertos” que encontramos en la Ley 27.349, en su Art. 51 segundo párrafo será la habilitación a convocatoria por medios electrónicos con el solo requerimiento de “asegurarse su recepción”; situación que pude ser resuelta con un aviso de lectura o sistemas de envíos de correos que establecen un procedimiento registrado para la recepción de la misiva.

Se destaca párrafo:

“La citación a reuniones del órgano de administración y la información sobre el temario que se considerará podrá realizarse por medios electrónicos, debiendo asegurarse su recepción”

Un elemento adicional representativo de la realidad en la que vivimos es que la Ley 27.349 habilita la celebración de reuniones por medios electrónicos con el púnico requisito que, en el acta, se deje constancia del medio utilizado para celebrar la reunión.

Se destaca Art. 51 tercer párrafo Ley 27.349: 

“Las reuniones podrán realizarse en la sede social o fuera de ella, utilizando medios que les permitan a los participantes comunicarse simultáneamente entre ellos.

El acta deberá ser suscripta por el administrador o el representante legal, debiéndose guardar las constancias de acuerdo al medio utilizado para comunicarse”.

Algo que debemos destacar: para que las reuniones puedan celebrarse fuera de la sede social o incluso con el uso de medios electrónicos esto debe estar expresamente dispuesto en el contrato de constitución conforme lo ha dicho la jurisprudencia en el marco de la Ley 19.550 y recepta el Art. 53 Ley 17.349.

Se destaca párrafo primer párrafo del mencionado artículo.

“El instrumento constitutivo podrá establecer que las reuniones de socios se celebren en la sede social o fuera de ella, utilizando medios que les permitan a los socios y participantes comunicarse simultáneamente entre ellos. El acta deberá ser suscripta por el administrador o el representante legal, debiéndose guardar las constancias de acuerdo al medio utilizado para comunicarse.”

III - RG IGJ 06-2017 – REGLAMENTACIÓN POR PARTE DE LA IGJ

Corresponde ahora analizar la reglamentación emitida por la Inspección General de Justicia en cuanto hace a la inscripción y control de las Sociedades Anónimas Simplificadas dispuesta por RESOLUCION IGJ 06-2017 de fecha 26-07-2017.

III.a.- CONSIDERACIONES PRELIMINARES

Del considerando resulta siempre apropiado extraer el “recordatorio” que la norma toma cuenta en realizar al respecto de la regulación que cabe a este especial tipo de Sociedades Anónimas siendo, en primer lugar, la norma rectora la Ley 27.349 y, de carácter supletorio, la Ley 19.550.

Se destaca párrafo:

“Que, según surge de su articulado, esta figura se sujeta al ordenamiento previsto en la Ley N° 27.349, y supletoriamente a las disposiciones de la Ley General de Sociedades N° 19.550 (t.o. 1984) en cuanto se concilien con dicha ley”.

De esta manera, no se debe olvidar se debe olvidar que, todo lo no expresamente dispuesto en Ley 27.349 deberá estarse a la regulación de la Ley General de Sociedades y, consecuentemente, sus normas supletorias.

En nuestra breve descripción de la Ley 27.349, en referencia al capital societario, nos dispusimos a reflexionar respecto del monto del capital y las “posibilidades de observación de dicho capital” en función de la actividad u objeto social a desarrollar que dispondrían los organismos de contralor.

La reflexión fue realizada a modo de “buena práctica administrativa” que se esperaba ver consagrada en la propia reglamentación de parte del organismo de registro.

Sin embargo será el propio organismo el que se “desatiende” de tal potestada que, conforme la RG IGJ 07-2015 (y antecesoras) supo “consagrar” para todo acto registral en el marco de la Ley 19.550.

Destacamos las expresiones del cuarto párrafo de sus considerandos:

“Que, a los efectos del dictado de la presente, la Ley N° 27.349 no requiere la conformidad administrativa del instrumento constitutivo de la SAS y su contralor durante su funcionamiento, disolución y liquidación, por cuya razón las normas reglamentarias que se dictan se fundan únicamente en la competencia de este Organismo como Autoridad a cargo del Registro Público local”.

De lo expuesto vemos que la IGJ entiende:

a.- que no se requiere la “conformidad administrativa” y, en consecuencia,

b.- operará como un “simple registro” ante las solicitudes que se formularán respecto de este instrumento considerando, en ello, que es está frente a un “cambio de paradigma”.

Esta forma de operar nos puede conducir, en poco tiempo, a contar con una importante cantidad de sociedades infra-capitalizadas.

III.b.- COMPETENCIA DE LA IGJ – PROCESO REGISTRAL DE LAS SAS

Pasando al contenido del Anexo A de la RG 06-2017 la IGJ aclara su ámbito de competencia en el Art. 2 de la RG mencionado:

“Art. 2 - Con respecto a la SAS esta Inspección General tendrá a su cargo exclusivamente funciones registrales.

La SAS no estará sujeta a la fiscalización de esta autoridad de contralor durante su funcionamiento, disolución y liquidación, ni aun en los casos en que su capital social supere el previsto por el artículo 299 inciso 2), de la ley 19550 general de sociedades (t.o. 1984)”.

Rápidamente reflexionamos: cuando nos enfrentemos a una SAS podemos advertir que:

a.- ha sido producto de una trámite de constitución “expres”,

b.- que puede presentar múltiples objetos societarios,

c.- que no puede tener capitales exiguos para las actividades que está desarrollando de manera tal que, los “capitales” requeridos para el financiamiento de los activos pueden estar “escondidos” dentro de los pasivos del ente,

d.- que no está sujeta a fiscalización del organismo del contralor incluso cuando, por magnitud del capital, pudiera alcanzar lo prescripto por el Art. 299 inc. 2) Ley 19.550.

III.c.- TRÁMITE DE CONSTITUCIÓN – PROCEDIMIENTO REGISTRAL

En cuanto a los trámites de constitución del ente (como todo otro trámite) será realizado por uso de plataformas electrónicas especialmente habilitadas al efecto.

Se destaca párrafo del Art. 3 Anexo A de referencia:

“Art. 3 - Las inscripciones en el Registro Público de la constitución, cambio de sede, prórroga, reconducción, reformas, reglamentos, variaciones de capital, transformación, fusión, escisión, designación y cese de administradores y de miembros del consejo de vigilancia, en su caso, disolución, liquidación, cancelación registral y demás actos concernientes a la operatoria de las SAS que requieran inscripción, serán tramitados a través del Sistema de Gestión Documental Electrónica (GDE), aprobado por decreto 561/2016 y sus modificatorias” debiendo, en consecuencia, hacer uso del sistema denominado TRAMITES A DISTANCIA, disponible desde el sitio web de AFIP (www.afip.gov.ar) al que se ingresará con CUIT y CLAVE FISCAL de quién se ha constituido como administrador del ente.”

Cabe destacar que los documentos que sean ingresados al sistema deberán ser fiel expresión de verdad dado que, conforme la normativa que regula el uso de la plataforma, todo documento incorporado reviste el carácter de declaración jurada.

Se destaca Art. 4 Anexo A de norma de referencia:

“Art. 4 - Las actuaciones deberán ser iniciadas a través de la plataforma Trámites a Distancia -TAD-, implementada por el decreto 1063/2016 y por la resolución 12/2016 de la Secretaría de Modernización Administrativa, del Ministerio de Modernización.

Toda documentación, dato y cualquier otra información que sea suministrada por el interesado en dicha plataforma reviste carácter de declaración jurada.”

Una cuestión no menor será que, para dar inicio a los trámites el Art. 5 del Anexo de referencia informa que, previamente, se deberán abonar los aranceles dispuestos por RG MJDH 579-2017 (pueden ser consultados en el índice del presente escrito).

Si bien la RG IGJ 06-2017 menciona los diferentes trámites que pueden ser realizados afectados a este especial tipo societario (Sociedades Anónimas Simplificadas) vamos a orientar nuestra descripción solamente al trámite de constitución social.

Recordemos que la sociedad puede ser constituida por Acto Público o bien por Acto Privado. En el caso de que se decida por constituir el ente por Acto Público el Art. 7 inc. a) punto 1.- del Anexo A de la norma de referencia estipula que este deberá ser digitalizado y firmado digitalmente por el profesional interviniente (escribano público); firma digital que deberá ser concurrida por el Colegio de Escribanos de la Ciudad de Buenos Aires.

Se destaca párrafo:

“1. Escritura pública, cuyo primer testimonio deberá ser digitalizado y firmado digitalmente por el profesional a través del sistema firmador del Colegio de Escribanos de la Ciudad de Buenos Aires”.

En el caso de que el instrumento constitutivo se realice por acto privado advierte el Art. 7 inc. a) punto 2.- del Anexo A de la norma de referencia que las firmas deberán estar certificadas debiendo, el certificante, digitalizar y firmar digitalmente el documento para que este pueda ser incorporado a la plataforma digital.

Se destaca párrafo:

“2. Instrumento privado con las firmas de sus otorgantes certificadas por escribano público, funcionario bancario autorizado, funcionario judicial autorizado o funcionario de la Inspección General de Justicia autorizado, quienes deberán digitalizar el instrumento y firmarlo digitalmente.””.

Queda claro que el solicitante de la inscripción podrá ingresar el trámite por web pero incluso, en el caso de ser un instrumento privado, se requerirá intervención “especial” de un Escribano siendo el caso más común este a fin de concurrir a certificar firmas.

Adicionalmente al documento mencionado, naturalmente, puede tratarse de un documento electrónico con firma electrónica conforme establece el inc. 3) del artículo de referencia.

Se destaca párrafo:

“3. Documento electrónico con firma digital de todos sus otorgantes.”

III.d.- ¡LA CUIT EN SOLO 24 HS!

Una de las “grandes ventajas” de este tipo de sociedades (se coloca entre comillas el término grandes ventajas debido a que, en la actualidad  y conforme dispone la RG 05-2017 IGJ, una SRL puede ser constituida por acto urgente en 24 hs y obtener, a su término, la CUIT registral) es que al término del proceso de inscripción registral el ente contará con su CUIT para realizar todo tipo de trámite fiscal y comenzar a trabajar.

Se destaca el contenido del Art 8 del Anexo de referencia el cual establece las funciones del Registro Digital de Sociedades por Acciones Simplificadas:

“Art. 8 - La registración será exclusivamente en forma electrónica en el “Registro Digital de Sociedades por Acciones Simplificadas”.

Se asentará su fecha y número de orden; el tipo, fecha y en su caso número de instrumento; el acto objeto de inscripción y el sujeto; y el número de expediente y el CUIT.

En las medidas judiciales de contenido pecuniario se agregará el monto, por el que se hubieren trabado, discriminado en sus diversos rubros indicados en el oficio judicial.”

La particularidad de este proceso de inscripción es que, como bien se ha mencionado anteriormente, será realizado por uso del sistema denominado TRAMITES A DISTANCIA

III.d.- LAS SAS Y LOS EDICTOS – PUBLICACIONES EN EL BOLETÍN OFICIAL DE LA REPÚBLICA ARGENTINA

En nuestro análisis de la Ley 27.349 hicimos referencia al trámite de publicación de edictos requerido por el Art. 37 de la norma mencionada advirtiendo que ha sido un importante acierto habilitar un sistema que disponga la publicación y comunicación inmediata con el Boletín Oficial de la República Argentina para realizar la publicación de Ley.

En este sentido la RG 06-2017 ha advertido la consideración expresada y dispone, en su segundo párrafo, que la publicación del instrumento constitutivo (en los extremos requeridos por el Art. 37 Ley 27.349) será confeccionada en forma automática a partir de los datos que se deben cargar en el sistema de TRÁMITES A DISTANCIA.

Se destaca párrafo:

“La publicación correspondiente al instrumento constitutivo quedará confeccionada en forma automática a partir de los datos cargados en el formulario de constitución disponible en TAD, remitiéndose por este Organismo al Boletín Oficial de la República Argentina, previa verificación, en su caso, del cumplimiento de las normas legales y reglamentarias de aplicación.”.

Lo mencionado facilita considerablemente la operatoria del sistema y para quienes hemos utilizado el sistema de TRÁMITES A DISTANCIA (para otros trámites) conocemos que el sistema ofrece la posibilidad de generar el comprobante de pago para la obligación asumida directamente desde Internet.

Una cuestión importante a destacar es que las publicaciones en el Boletín Oficial requieren que el sujeto que realiza la publicación posea su firma certificada conforme dispone (Res. S.L.y T 52/10, Disp. DNRO 2/2012 y Disp. DNRO 2/2014).

Ahora bien, si el trámite de ingreso de datos correspondientes en el aplicativo TRAMITES A DISTANCIA es realizado por un sujeto “no certificado” por el boletín oficial se debería establecer un procedimiento apropiado para que tal publicación sea realizada. En cuanto a las tarifas puede consultarse el siguiente link https://www.boletinoficial.gob.ar/#!estatica/tarifas.

III.d.- LAS SAS Y EL OBJETO SOCIAL

Respecto del objeto social ya hemos realizado nuestras observaciones en cuanto a que la IGJ ha “renunciado” (si se me permite el uso del término) a analizar la razonabilidad del capital encargado a la sociedad y las actividades encaradas. En este sentido será ilustrativo lo dispuesto por el Art. 22 y Art. 23 del Anexo de la RG 06-2017.

Se destaca párrafo:

“Art. 22 - El objeto social podrá ser plural y deberá enunciar en forma clara y precisa las actividades principales que constituyen el mismo, que podrán guardar o no conexidad o relación entre ellas.

Art. 23 - En ningún caso, cualquiera sea la naturaleza o diversidad del objeto social, se exigirá la acreditación de un capital que supere el capital mínimo previsto por el artículo 40 de la ley 27349.”

III.e.- INTEGRACIÓN DEL CAPITAL SOCIAL – VALUACIÓN DE APORTES NO DINERARIOS

Pasemos ahora a analizar las disposiciones relativas a la forma de acreditación de existencia de aportes societarios. En este sentido vemos que no se han modificado los ya conocidos medios de acreditación.

Se destaca Art. 25 del Anexo:

“La integración en dinero del capital suscripto deberá acreditarse acompañando en formato digital:

a. Constancia de depósito en el Banco de la Nación Argentina; o

b. La manifestación expresa, en la escritura pública de constitución de la sociedad, del escribano autorizante de que, por ante él, los socios constituyentes obligados a la integración de los aportes, en cumplimiento de dicha obligación hacen entrega de los fondos correspondientes en debido cumplimiento de las leyes vigentes en materia de prevención de lavado de dinero, a los administradores designados en ese mismo acto y que estos los reciben de conformidad y a los fines indicados. Podrá igualmente constar que dicha entrega se hace al mismo escribano autorizante, con cargo a él de entregar los fondos a la administración social una vez inscripta la constitución de la sociedad; o

c. Acta notarial por separado en la cual consten los mismos recaudos consignados en el inciso anterior, cuando la sociedad se constituya por instrumento privado; o

d. Mediante la constancia de gastos de inscripción en el instrumento constitutivo.

Ello solo en el supuesto de sociedades cuyo capital social sea el mínimo establecido en el artículo 40 de la ley 27349.”.

Resultará claro que la manifestación ante Escribano Público (ya sea en el instrumento constitutivo o bien por acta posterior) resolvería la cuestión de manera inmediata no siendo este el caso de requerir acreditación por depósito bancario o constancias de gastos asociados a los trámites inherentes a la conformación del tipo social dado que, en este caso, el sujeto solicitante del tipo social deberá realizar pasos previos a ingresar la solicitud por el sistema de TRAMITES A DISTANCIA.

Otra cuestión importante que fuera resaltada al analizar el Art. 42 Ley 27.349 sería la valuación de los aportes no dinerarios realizados por los socios para lo cual la mencionada norma aceptaba que esta podría ser dispuesta “de manera unánime” por los socios. Esto mismo es reiterado en el Art. 26 del Anexo de referencia.

Se destaca párrafo:

“Art. 26 - Aportes no dinerarios.

Conforme a lo establecido en el artículo 42 de la ley 27349, se admitirá que los aportes sean efectuados al valor que unánimemente pacten los socios en cada caso. Deberán indicarse en el instrumento constitutivo, bajo forma de declaración jurada, los antecedentes justificativos de la valuación.”.

Del párrafo transcripto resulta interesante advertir que la IGJ reglamenta la necesidad de transcribir, en el instrumento constitutivo, los antecedentes justificativos de la valuación dada a los bienes; antecedente que deberá ser considerado en notas a los Estados Contables tal cual establece la Ley 27.349.

III.f.- ADMINISTRADORES SOCIETARIOS Y GARANTÍAS DE LEY – NO EXIGIBILIDAD EN LAS SAS

Las garantías extendidas por los administradores societarios en el caso de solicitudes de inscripción de sociedades reguladas por la Ley 19.550 resulta, en la práctica, engorroso en su contratación (en algunos casos).

Sin embargo esta obligación no se presenta en las Sociedades Anónimas Simplificadas; situación que es receptada por el Art. 31 del Anexo de referencia.

Se destaca párrafo:

“Art. 31 - No se requerirá a los administradores la constitución de la garantía prevista en los artículos 76 y 119 de la resolución general (IGJ) 7/2015.”

III.g.- MODELOS DE CONTRATOS Y PUBLICACIONES DE EDICTOS

La RG 06-2017 IGJ ha considerado la mejor forma de “acelerar” los trámites y, en este sentido, presenta la posibilidad de que sean utilizados, para los fines de contrato constitutivo y publicaciones de edictos. De esta manera los actos pueden darse utilizando:

a.- modelos considerados en la RG 06-2017 o bien

b.- actos redactados y adaptados a las necesidades especiales del negocio.

En el caso de la utilización de los modelos considerados por la RG 06-2017 la norma establece dos posibilidades:

a.1.- que sea inscripto inmediatamente (de presentarse ciertas situaciones) o bien

a.2.- que se inscriba en el transcurso de las primeras 24 horas.

Es importante considerar que el uso de los “modelos” propuestos por la norma de referencia permitirá que no se exija dictamen profesional respecto del instrumento constitutivo.

Se destaca Art. 32 Anexo A RG 06-2017:

“Art. 32 - En el caso de que se adopte el instrumento constitutivo modelo previsto en el Anexo A2, y se publique el edicto modelo que consta en el Anexo A3, ambos de la presente resolución:

1. La inscripción del instrumento constitutivo modelo, en instrumento privado, con suscripción de capital social mínimo (dos veces el salario mínimo vital y móvil), se realizará en forma automática sin más trámite cuando:

(i) todos sus otorgantes fueren personas humanas que actúen por derecho propio; y/o

(ii) cuando alguno de los socios otorgantes fuera una persona jurídica no comprendida en alguno de los incisos del artículo 299 de la ley 19550 general de sociedades, en la medida que la certificación de la firma de su representante se realice conforme con lo establecido en el artículo 7, inciso a, subinciso 2) de la presente resolución.

En el caso de optar por el subinciso 3) del mencionado artículo e inciso, la inscripción también será automática cuando el representante legal de la persona jurídica sea su administrador de relaciones en la Administración Federal de Ingresos Públicos.

En los casos en que se requiera documentación adicional, la inscripción se realizará según lo previsto en el inciso 2) del presente artículo.

La orden de inscripción a la que se refiere el artículo 7 del decreto 1493/1982 se considerará debidamente otorgada por intermedio y a través de la presente resolución.

2. En los casos no previstos en el inciso 1) anterior, la inscripción del mismo será realizada dentro del plazo de veinticuatro (24) horas, contado desde el día hábil siguiente al de la presentación de la documentación correspondiente.

3. En ninguno de los supuestos antes mencionados se exigirá dictamen profesional.”.

Naturalmente, los sujetos pueden estimar el texto legal del instrumento y publicaciones conforme sea la necesidad del negocio. En este caso el Art. 33 del Anexo de referencia establece que se requerirá dictamen profesional.

Se destaca articulado:

“Art. 33 - De no adoptarse el instrumento constitutivo modelo previsto en el Anexo A2, deberá presentarse dictamen legal, de conformidad con lo establecido en el artículo 12 de la presente resolución”

III.h.- REPRESENTACIONES SOCIETARIAS

En cuanto a las representaciones societarias el Art. 37 del Anexo bajo referencia se ocupa de indicar que:

a.- al menos uno de los administradores debe estar domiciliado en Argentina y,

b.- en el caso de existir administradores domiciliados en el extranjeros estos deben estar inscriptos ante la Administración Federal de Ingresos Públicos, designar representante fiscal y constituir, para ante la Inspección General de Justicia, domicilio especial.

III.i.- LAS SAS Y LA CONTABILIDAD

La contabilidad en las SAS representará un “nuevo paradigma” donde, en primera instancia, los Art. 46 y Art. 47 del Anexo de referencia establecen que:

a.- si bien no es obligación de las SAS presentar sus juegos de Estados Contables ante la IGJ,

b.- la contabilidad deberá ser llevada conforme las pautas dadas en la presente resolución; pautas que observaremos dispuestas en el Art. 51 y ss del presente anexo.

Se destacan Art. 46 y Art. 47:

“Art. 46 - La SAS no presentará sus estados contables ante este Organismo, aún en el supuesto de quedar comprendida en el artículo 299, inciso 2), de la ley 19550 general de sociedades (t.o. 1984).

Art. 47 - La SAS deberá llevar contabilidad y confeccionar sus estados contables de conformidad con las normas contables vigentes, en la medida que sean compatibles con la presente resolución.”

En cuanto a la teneduría de libros se advierte que los principales libros sociales (pero no todo el conjunto de libros que hace a una correcta determinación de un sistema contable) serán habilitados digitalmente con el otorgamiento de personería del ente.

Se destaca Art. 51 del Anexo de referencia:

“Art. 51 - De conformidad con lo establecido por el artículo 58, inciso 1), de la ley 27349, la SAS deberá llevar los siguientes registros digitales obligatorios: Libro de Actas; Libro de Registro de Acciones; Libro Diario y Libro de Inventario y Balances.

Dichos registros digitales serán habilitados automáticamente por esta Inspección General al momento de inscribirse la SAS en el Registro Público, a su cargo”

De lo señalado observaremos que, en lo que hace a la teneduría de libros, la cuestión mas “controvertida” por lo que se conoce es el ejercicio cotidiano de esta actividad; la obligatoriedad (ahora con capacidad de registro electrónico) de la transcripción de las operaciones ordenada y cronológicamente con demora máxima de hasta 3 meses.

Se destaca Art. 57 de norma de referencia  

“Art. 57 - El Libro Diario deberá llevarse en formato digital y de conformidad con las normas vigentes. Será imprescindible que conste la fecha del asiento y deberá llevarse una numeración correlativa de estos. Los archivos digitales deberán individualizarse y registrarse en un plazo no mayor a tres meses de realizada la operación”.

Si bien se sabe que las normas contables y normas legales de fondo obligan a las empresas a mantener cuenta de sus movimientos diariamente, en lo cotidiano las empresas registran los principales movimientos y luego, con tiempo (a veces demasiado tiempo) realizan las registraciones de las operaciones “menores”. Este nuevo sistema de registro electrónico obligará a una sana conciencia de orden administrativo y a, esperemos, incorporar una nueva cultura administrativas en las empresas de menor envergadura.

Como siempre digo: La práctica del “yo le paso todo al Contador y el acomoda” hace años que debió desterrarse de los usos y costumbres. Esperemos que las SAS contribuyan a lograr una mejora en la cultura administrativas de las sociedades.

IV - MODELO DE CONTRATO CONSTITUTIVO – RG 06-2017 IGJ

Instrumento Constitutivo de "[denominación] SAS”

En la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, República Argentina, el día [fecha instrumento constitutivo] comparece/n el/los señor/es [nombres y apellidos socio1], [tipo de documento Socio1] N° [Nro. de documento socio1], [CUIT/CUIL/CDI socio1], de nacionalidad [nacionalidad socio1], nacido el [fecha de nacimiento socio1], profesión: [profesión socio 1], estado civil: [estado civil socio1], con domicilio en la calle [calle, nro. piso, dpto., localidad, provincia socio1], [representada por (nombre y apellido del apoderado) (tipo de documento apoderado) (N° de documento del apoderado) CUIT/CUIL/CDI (N° de CUIT/CUIL/CDI del apoderado)] y [denominación persona jurídica] con sede social [calle, nro. piso, dpto. de la persona jurídica, localidad], en la jurisdicción de [provincia persona jurídica], quien declara bajo juramento no encontrarse comprendida en ninguno de los supuestos previstos por el artículo 299 de la ley 19550 general de sociedades, representada por el/los Sr./es. [representante/s de la persona jurídica, datos completos de cada uno], [tipo de identificación fiscal representante legal PJ] [Nro. de CUIT/CUIL/CDI del representante legal PJ], inscripta el [fecha de inscripción PJ] en el Registro Público bajo el número/matrícula [nro. de inscripción PJ], y resuelve/n constituir una Sociedad por Acciones Simplificada [Unipersonal] de conformidad con las siguientes:

I. Estipulaciones:

Artículo primero. Denominación y domicilio: La sociedad se denomina “[denominación]” y tiene su domicilio legal en jurisdicción de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, pudiendo establecer agencias, sucursales y todo tipo de establecimiento o representación en cualquier otro lugar del país o del extranjero.

Artículo segundo. Duración: El plazo de duración de la sociedad es de noventa y nueve años, contados a partir de la fecha de su constitución. Dicho plazo podrá ser prorrogado por decisión de los socios.

Artículo tercero. Objeto: La sociedad tiene por objeto dedicarse, por cuenta propia o ajena, o asociada a terceros, dentro o fuera del país a la creación, producción, intercambio, fabricación, transformación, comercialización, intermediación, representación, importación y exportación de bienes materiales, incluso recursos naturales, e inmateriales y la prestación de servicios, relacionados directa o indirectamente con las siguientes actividades: (a) Agropecuarias, avícolas, ganaderas, pesqueras, tamberas y vitivinícolas; (b) Comunicaciones, espectáculos, editoriales y gráficas en cualquier soporte; (c) Culturales y educativas; (d) Desarrollo de tecnologías, investigación e innovación y software; (e) Gastronómicas, hoteleras y turísticas; (f) Inmobiliarias y constructoras; (g) inversoras, financieras y fideicomisos; (h) Petroleras, gasíferas, forestales, mineras y energéticas en todas sus formas; (i) Salud, y (j) Transporte.

La sociedad tiene plena capacidad de derecho para realizar cualquier acto jurídico en el país o en el extranjero, realizar toda actividad lícita, adquirir derechos y contraer obligaciones. Para la ejecución de las actividades enumeradas en su objeto, la sociedad puede realizar inversiones y aportes de capitales a personas humanas y/o jurídicas, actuar como fiduciario y celebrar contratos de colaboración; comprar, vender y/o permutar toda clase de títulos y valores; tomar y otorgar créditos y realizar toda clase de operaciones financieras, excluidas las reguladas por la ley de entidades financieras y toda otra que requiera el concurso y/o ahorro público.

Artículo cuarto. Capital: El Capital Social es de $ [pesos en número](1) representado por igual cantidad de acciones ordinarias escriturales, de $ 1 valor nominal cada una y con derecho a un voto por acción. El capital social puede ser aumentado por decisión de los socios conforme lo dispone el artículo 44 de la ley 27349.

Las acciones escriturales correspondientes a futuros aumentos de capital podrán ser ordinarias o preferidas, según lo determine la reunión de socios. Las acciones preferidas podrán tener derecho a un dividendo fijo preferente de carácter acumulativo o no, de acuerdo a las condiciones de emisión. Podrá acordársele también una participación adicional en las ganancias líquidas y realizadas y reconocérsele prioridad en el reembolso del capital, en caso de liquidación. Cada acción ordinaria conferirá derecho de uno a cinco votos según se resuelva al emitirlas. Las acciones preferidas podrán emitirse con o sin derecho a voto, excepto para las materias incluidas en el artículo 244, párrafo cuarto, de la ley 19550 general de sociedades, sin perjuicio de su derecho de asistir a las reuniones de socios con voz.

Artículo quinto. Mora en la integración: La mora en la integración de las acciones suscriptas se producirá al solo vencimiento del plazo. La sociedad podrá optar por cualquiera de las alternativas previstas en el artículo 193 de la ley 19550 general de sociedades.

Artículo sexto. Transferencia de las acciones: La transferencia de las acciones es libre, debiendo comunicarse la misma a la sociedad.

Artículo séptimo. Órgano de administración: La administración y representación de la sociedad está a cargo de una o más personas humanas, socios o no, cuyo número se indicará al tiempo de su designación, entre un mínimo de uno (1) y un máximo de cinco (5) miembros. La administración de la sociedad tiene a su cargo la representación de la misma. Si la administración fuera plural, los administradores la administrarán y representarán en forma indistinta. Duran en el cargo por plazo indeterminado. Mientras la sociedad carezca de órgano de fiscalización deberá designarse, por lo menos, un administrador suplente. Durante todo el tiempo en el cual la sociedad la integre un único socio, este podrá ejercer las atribuciones que la ley le confiere a los órganos sociales, en cuanto sean compatibles, incluida la administración y representación legal. Cuando la administración fuere plural, las citaciones a reunión del órgano de administración y la información sobre el temario, se realizarán por medio fehaciente. También podrá efectuarse por medios electrónicos, en cuyo caso, deberá asegurarse su recepción. Las reuniones se realizarán en la sede social o en el lugar que se indique fuera de ella, pudiendo utilizarse medios que permitan a los participantes comunicarse simultáneamente entre ellos. Para la confección del acta rigen las previsiones del tercer párrafo del artículo 51 de la ley 27349. Las resoluciones se adoptarán por mayoría absoluta de votos de los miembros presentes. Los administradores podrán autoconvocarse para deliberar sin necesidad de citación previa, en cuyo caso las resoluciones adoptadas serán válidas si asisten la totalidad de los miembros y el temario es aprobado por mayoría absoluta. Todas las resoluciones deberán incorporarse al Libro de Actas. Quien ejerza la representación de la sociedad obliga a esta por todos los actos que no sean notoriamente extraños al objeto social.

Artículo octavo. Órgano de Gobierno: Las reuniones de socios se celebrarán cuando lo requiera cualquiera de los administradores. La convocatoria de la reunión se realizará por medio fehaciente. También puede realizarse por medios electrónicos, en cuyo caso deberá asegurarse su recepción. Las reuniones podrán realizarse en la sede social o fuera de ella, utilizando medios que les permitan a los socios y participantes comunicarse simultáneamente entre ellos, quedando sujetas a los requisitos del artículo 53, segundo párrafo, de la ley 27349. Las resoluciones que importen reformas al instrumento constitutivo o la disolución de la sociedad se adoptarán por mayoría absoluta de capital. Las resoluciones que no importen modificación del contrato, tales como la designación y la revocación de administradores, se adoptarán por mayoría de capital presente en la respectiva reunión. Aunque un socio representare el voto mayoritario para adoptar resoluciones en ningún caso se exigirá el voto de otro socio. Sin perjuicio de lo expuesto, serán válidas las resoluciones sociales que se adopten por el voto de los socios, comunicado al órgano de administración a través de cualquier procedimiento que garantice su autenticidad, dentro de los diez (10) días de habérseles cursado consulta simultánea a través de un medio fehaciente o las que resulten de declaración escrita en la que todos los socios expresen el sentido de su voto. Cuando la sociedad tenga socio único las resoluciones del órgano de gobierno serán adoptadas por este. Todas las resoluciones deberán incorporarse al Libro de Actas. Los socios podrán autoconvocarse y sus resoluciones serán válidas si se encontrara presente la totalidad del capital social y el orden del día fuera aprobado por unanimidad.

Artículo noveno. Órgano de fiscalización: La sociedad prescinde de la sindicatura.

Artículo décimo. Ejercicio social: El ejercicio social cierra el día [fecha de cierre de ejercicio] de cada año, a cuya fecha se elaborarán los estados contables conforme a las normas contables vigentes. El órgano de administración deberá poner los estados contables a disposición de los socios, con no menos de quince (15) días de anticipación a su consideración por la reunión de socios.

Artículo undécimo. Utilidades, reservas y distribución. De las utilidades líquidas y realizadas se destinarán: (a) el cinco por ciento (5%) a la reserva legal, hasta alcanzar el veinte por ciento (20%) del capital social; (b) el importe que se establezca para retribución de los administradores y síndicos y en su caso; (c) al pago de dividendos a las acciones preferidas en su caso; y (d) el remanente, previa deducción de cualquier otra reserva que los socios dispusieran constituir, se distribuirá entre los mismos en proporción a su participación en el capital social, respetando, en su caso, los derechos de las acciones preferidas.

Artículo décimo segundo. Disolución y liquidación: Producida la disolución de la sociedad, la liquidación será practicada por el o los administradores actuando a estos efectos conforme lo establecido en el artículo séptimo del presente. Cancelado el pasivo, y reembolsado el capital respetando el derecho de las acciones preferidas en su caso, el remanente, si lo hubiera, se distribuirá entre los socios en proporción al capital integrado.

Artículo décimo tercero. Solución de controversias: Cualquier reclamo, diferencia, conflicto o controversia que se suscite entre la sociedad, los socios, sus administradores y, en su caso, los miembros del órgano de fiscalización, cualquiera sea su naturaleza, quedará sometido a la jurisdicción de los tribunales ordinarios con competencia en materia comercial con sede en la Ciudad Autónoma de Buenos Aires.

II. Disposiciones transitorias:

En este acto los socios acuerdan:

1. Sede social: Establecer la sede social en la calle [calle y número de la sede], [piso de la sede], [depto. de la sede], de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires.

2. Capital social: El/los socio/s suscribe/n el 100% del capital social de acuerdo con el siguiente detalle:

(a) [Nombres y apellidos socio 1], suscribe la cantidad de [cantidad de acciones en números] acciones ordinarias escriturales, de un peso valor nominal cada una y con derecho a un voto por acción.

(b) [Nombres y apellidos socio 2], suscribe la cantidad de [cantidad de acciones en números] acciones ordinarias escriturales, de un peso valor nominal cada una y con derecho a un voto por acción.

(c) [Denominación] [tipo societario] suscribe la cantidad de [cantidad de acciones en números] acciones ordinarias escriturales, de un peso valor nominal cada una y con derecho a un voto por acción.

El capital social se integra en un veinticinco por ciento (25%) en dinero efectivo, acreditándose tal circunstancia mediante [la constancia de pago de los gastos correspondientes a la constitución de la sociedad/boleta de depósito del BNA/acta notarial], debiendo integrarse el saldo pendiente del capital social dentro del plazo máximo de dos (2) años, contados desde la fecha de constitución de la sociedad.

3. Designación de miembros del órgano de administración y declaración sobre su condición de persona expuesta políticamente: Designar (administrador/es titular/es) a: [nombre y apellido del administrador titular], [tipo de documento administrador] N° [número de documento administrador], [nro. de CUIT/CUIL/CDI administrador] de nacionalidad [nacionalidad administrador], nacido el [fecha de nacimiento administrador], con domicilio real en la calle [calle, nro., piso, depto., localidad, provincia administrador], quien acepta el cargo que le ha sido conferido, constituye domicilio especial en la sede social y manifiesta bajo forma de declaración jurada que [SÍ/NO] es persona expuesta políticamente, de conformidad a lo establecido en las resoluciones de la Unidad de Información Financiera. Inciso de la resolución (UIF) 11/2011 en el cual se encuentra comprendido: [inciso] - [subinciso].

(Administrador/es suplente/es) a: [Nombre y apellido administrador suplente], [tipo de documento administrador suplente] N° [número de documento administrador suplente], [tipo de documento administrador] N° [número de documento administrador], [tipo de identificación fiscal administrador] [nro. de CUIT/CUIL/CDI administrador] de nacionalidad [nacionalidad administrador], nacido el [fecha de nacimiento administrador], con domicilio real en la calle [calle, nro., piso, depto., localidad, provincia administrador], quien acepta el cargo que le ha sido conferido, constituye domicilio especial en la sede social y manifiesta bajo forma de declaración jurada que [SÍ/NO] es persona expuesta políticamente, de conformidad a lo establecido en las resoluciones de la Unidad de Información Financiera. Inciso de la resolución (UIF) 11/2011 en el cual se encuentra comprendido: [inciso] - [subinciso].

La representación legal de la sociedad será ejercida por el/los administradores designados.

4. Declaración jurada de beneficiario final: En virtud de la normativa vigente sobre prevención de lavado de activos y financiamiento del terrorismo, [nombres y apellidos beneficiario final1], [tipo de documento beneficiario final1] N° [Nro. de documento beneficiario final1], [tipo de identificación fiscal beneficiario final1] [N° de identificador fiscal beneficiario final1], de nacionalidad [nacionalidad beneficiario final1], [datos completos del domicilio beneficiario social1] manifiesta en carácter de declaración jurada que reviste el carácter de beneficiario final de la presente persona jurídica en un [porcentaje] %.

[Nombres y apellidos administrador 1], En mi carácter de representante legal declaro bajo juramento que no hay persona humana que posea el carácter de beneficiario final, en los términos del artículo 510 inciso 6) de la resolución general 7/2015 de la Inspección General de Justicia.

5. Poder especial: Otorgar poder especial a favor de [nombres y apellidos autorizado1], [tipo de documento autorizado1] [N° de documento autorizado1] y/o [nombres y apellidos autorizado2], [tipo de documento autorizado2] [N° de documento autorizado2], para realizar conjunta, alternada o indistintamente todos los trámites de constitución e inscripción de la sociedad ante el Registro Público, con facultad de aceptar o proponer modificaciones a este instrumento constitutivo, incluyendo la denominación social, otorgar instrumentos públicos y/o privados complementarios y proceder a la individualización de los Registros Digitales de la Sociedad ante el Registro Público. Asimismo, se los autoriza para realizar todos los trámites que sean necesarios ante entidades financieras, la Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP), Dirección General Impositiva, Administración Gubernamental de Ingresos Públicos de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires (AGIP), Direcciones Generales de Rentas y Administración Nacional de Aduanas y/o todo otro organismo público o privado, quedando facultados incluso para solicitar la publicación del aviso en el diario de publicaciones legales.

VI - MODELO DE EDICTO

"[Denominación] SAS”

Constitución: [tipo de instrumento] [fecha del acto constitutivo]. 1.- [nombres y apellidos socio1], [edad socio1], [estado civil socio1], [nacionalidad socio1], [profesión socio1], [calle, altura, piso, depto., localidad socio1], [tipo de documento socio1][número de documento socio 1], [tipo de identificación tributaria socio1] [número CUIT/CUIL/CDI socio1]; [nombres y apellidos socio2], [edad socio2], [estado civil socio2], [nacionalidad socio2], [profesión socio2], [calle, altura, piso, depto., localidad socio2], [tipo de documento socio2] [número de documento socio2], [tipo de identificación tributaria socio2] [número CUIT/CUIL/CDI socio2]; y [denominación socio persona jurídica] [tipo persona jurídica[dato completo de la sede social de la persona jurídica], CUIT N° [número CUIT persona jurídica]; datos de identificación [N° de identificación persona jurídica] [fecha de inscripción persona jurídica], [organismo de inscripción de la PJ] [jurisdicción de inscripción persona jurídica]. 2.- “[Denominación]”. 3.- [calle, altura, piso, oficina sede social], CABA. 4.- Tiene por objeto el previsto en el Anexo A2 de la resolución general (IGJ) 6/2017(2) 5.- [plazo de duración] años. 6.- $ [pesos en números], representado por acciones escritúrales de $ 1 v/n c/u y de un voto, 100% suscriptas y [% de integración] integradas: [nombres y apellidos socio1]: [cantidad de acciones en número socio 1] acciones; [nombres y apellidos socio2]: [cantidad de acciones en número socio 2] acciones; [denominación persona jurídica socio] [tipo persona jurídica socio]: [cantidad de acciones en número socio] acciones. 7.- Administradores y representantes legales en forma indistinta(3). Administrador titular: [nombres y apellidos administrador titular] con domicilio especial en la sede social; administrador suplente: [nombres y apellidos administrador suplente], con domicilio especial en la sede social; todos por plazo indeterminado. 8.- [prescinde del órgano de fiscalización](3). 9.- [fecha de cierre de ejercicio] de cada año.

VI - RG MJDH 579-2017 – MODULOS RELACIONADOS CON TRAMITES DE SAS

SMV 28/06/2017 $ 8.860

VII - COM A BCRA 6223-2017 – APERTURA DE CUENTAS BANCARIAS

La apertura de cuentas bancarias, en muchos casos, ha demostrado ser de engorrosos pasos para las sociedades. En el marco de la necesidad de contar, rápidamente, con una estructura que se encuentre con posibilidades de comenzar a trabajar el BCRA ha emitido su COM A 6223 en al cual instruye a las entidades bancarias un procedimiento que logra “facilitar” e “inmediatizar” la apertura de cuentas bancarias para las nuevas sociedades.

Siendo que la norma es corta y altamente descriptiva se decide transcribir la misma:

“Apertura a distancia de cuentas de depósito.

Nos dirigimos a ustedes para comunicarles que el Directorio de esta Institución ha adoptado la siguiente resolución:

“1. Disponer que cuando las entidades financieras admitan la apertura de cuentas en forma no presencial a través de medios electrónicos y/o de comunicación deberán cumplir los siguientes requisitos:

a) Asegurarse de que tales medios les permitan dar total cumplimiento a la normativa en materia de prevención del lavado de activos y del financiamiento del terrorismo -especialmente en lo referido a la identificación y conocimiento del cliente-, así como a las restantes disposiciones que sean de aplicación.

b) Los procedimientos, tecnologías y controles utilizados para la apertura en forma no presencial de las citadas cuentas deberán asegurar el cumplimiento de las disposiciones en materia de canales electrónicos y las relacionadas con la conservación, integridad, autenticidad y confidencialidad de las informaciones y documentos empleados, al efecto de protegerlos contra su alteración o destrucción, así como del acceso o uso indebidos.

c) En el caso de cuentas a nombre de personas jurídicas:

i. Adoptar procedimientos, tecnologías y controles que permitan verificar la identidad de la persona humana que solicita la apertura en carácter de representante legal o apoderado, la autenticidad de los instrumentos que acreditan la personería invocada y los datos identificatorios de la persona jurídica, los cuales podrán incluir el requerimiento de información de bases de datos públicas y/o privadas para su comparación con los datos recibidos de la solicitante.

ii. La persona jurídica deberá presentar en la casa en la cual esté radicada la cuenta, dentro de los 60 días corridos de realizada la solicitud de apertura, copia certificada del estatuto o contrato social con constancia de su inscripción por la autoridad de contralor societario competente en el Registro Público de la correspondiente jurisdicción, excepto por los casos previstos en el punto 5. de esta comunicación.

2. Establecer que las entidades financieras podrán, de conformidad con lo previsto en el artículo 39 inciso d) de la ley 21526, suministrar información relativa a las personas jurídicas mencionadas en el punto 1. de esta comunicación que permita establecer los atributos de su personalidad jurídica y perfil, así como la identidad y datos personales de los representantes legales o apoderados cuando ello sea requerido por otra entidad financiera autorizada para operar en el país, al efecto de tramitar la solicitud de apertura de cuenta en las condiciones indicadas en el punto precedente.

A tales fines, las entidades deberán recabar previamente el consentimiento del respectivo cliente y cumplimentar los requisitos previstos en la ley 25326 de protección de datos personales (y modif.).

3. Disponer que para la apertura de cuentas corrientes especiales para personas jurídicas (punto 3.4. de las normas sobre “Depósitos de ahorro, cuenta sueldo y especiales”) -bajo la modalidad presencial o no presencial- por parte de sociedades por acciones simplificadas (SAS), las entidades financieras deberán requerirles únicamente la presentación del instrumento constitutivo debidamente inscripto y la constancia de Clave Única de Identificación Tributaria (CUIT).

En todos los casos la cuenta deberá estar operativa el día hábil bancario siguiente a aquel en que se hayan cumplimentado los requisitos señalados precedentemente.

4. Disponer que, cuando las normas del Banco Central de la República Argentina requieran la presentación de la constancia de Clave Única de Identificación Laboral y/o Tributaria (CUIL/CUIT), esta deberá ser obtenida por las entidades financieras y cambiarias de manera electrónica y directa de la página de Internet de la Administración Federal de Ingresos Públicos.

5. Establecer que se considerará cumplido el requisito previsto por las normas del Banco Central de la República Argentina en materia de presentación ante las entidades financieras y/o cambiarias del instrumento constitutivo de la persona jurídica cliente debidamente inscripto en el Registro Público de la correspondiente jurisdicción, con el que se obtenga en forma electrónica o digital, cuando el Registro respectivo tenga implementado el acceso a su información en tal modalidad en forma directa por parte de las entidades.”

Finalmente, les informamos que posteriormente les haremos llegar las hojas que, en reemplazo de las oportunamente provistas, corresponda incorporar en los pertinentes textos ordenados.”

Como vemos, el resultado será que las SAS, con la sola acreditación de la inscripción del contrato ante IGJ (en la mayoría de los casos) ya pueden solicitar (y les deberá ser abierta) una cuenta bancaria con los servicios bancarios asociados.

Dr. Sergio Carbone

Contador Publico (UBA)

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LA IMPORTANCIA DE LA DOCUMENTACIÓN RESPALDATORIA DE LAS OPERACIONES DE COMPRA

- FRIGORÍFICO LAMAR SA CNACAF 2017 -

I.- INTRODUCCIÓN

Es posible que su empresa se encuentre analizando una solicitud de devolución de créditos fiscales en el Impuesto al Valor Agregado, originado en compras de insumos que han sido destinados, en definitiva, a la exportación y no han podido ser compensados con otros débitos internos (conforme el vehículo del Art. 43 Ley del Impuesto al Valor Agregado), que su empresa esté planificando solicitar el bono de créditos fiscales conforme DR 379-2001 o bien se encuentre, simplemente, liquidando los impuestos mensuales o anuales, será necesario tenga presente las actuaciones que pasamos a comentar.

Sucede que si bien el antecedente bajo referencia se relaciona con una solicitud de devolución de créditos fiscales, presentada por la empresa contribuyente exportadora, conviene repasar los argumentos de parte del Fisco Nacional para negar, en sede administrativa, reconocer valor y realidad a ciertas operaciones negando, por tanto, la devolución en relación con los créditos documentados por proveedores.

Recordamos: nuestro método será el siguiente: a.- considerar las expresiones que hacen a los puntos de interés que hemos detectado en el antecedente bajo comentario, b.- se realizarán las transcripciones de los párrafos en los que tales expresiones han sido incluidas y c.- recomendaremos, como siempre, lectura íntegra del antecedente siendo la única función, del documento aquí presentado, ser un resumen y un alerta respecto del antecedente bajo referencia.

II.- DESARROLLO

Iniciando nuestro estudio con el dictamen del Dr. Alemany corresponde señalar que el antecedente de referencia proviene de un recurso presentado por el contribuyente ante lo decidido, contrario a sus pretensiones, en primera instancia y en relación al pedido de reconocimiento y devolución de créditos fiscales en el IVA relacionados estos con la actividad de exportación de bienes conforme el Art. 43 Ley del Impuesto al Valor Agregado.

En cuanto a los hechos se advierte la siguiente cronología:

a.- el contribuyente realiza exportaciones de bienes asumiendo el “costo financiero”, en el mercado local, del IVA que debe ingresar por cada una de sus compras,

b.- conforme el Art. 43 Ley del Impuesto al Valor Agregado, al no poder compensar los mencionados créditos con débitos por operaciones en el mercado interno el contribuyente solicita devolución de los mencionados créditos fiscales,

c.- el Fisco Nacional rechaza pedido de devolución por entender inexistentes y apócrifas las operaciones que pretende acreditar el contribuyente como originantes de los mencionados créditos fiscales,

d.- el contribuyente, luego de los recursos habilitados por normas procedimentales, recurre en primera instancia siendo el fallo contrario a las pretensiones del contribuyente y

e.- en este escenario, el contribuyente recurre la sentencia de primera instancia ante la CNACAF.

Se destaca párrafo:

“I.- Que la Sra. jueza de primera instancia rechazó la demanda interpuesta por la firma Frigorífico Lamar S.A., tendiente a obtener la declaración de nulidad de la resolución 75/2012. Mediante esa resolución, el Jefe del Departamento Legal de Grandes Contribuyentes Nacionales de la Subdirección General de Operaciones Impositivas G.C.N., de la Administración Federal de Ingresos Públicos, le había denegado la solicitud de reconocimiento y devolución de los créditos fiscales correspondientes a las operaciones de exportación de carne de caballo realizadas durante los meses de noviembre y diciembre de 2009, por la suma de 224.801,11 pesos (181.036,02 pesos correspondientes a devoluciones y 43.764,71 pesos en concepto de compensación contra el Régimen Especial de Ingreso)”.

En relación con la denegatoria de parte del Fisco Nacional (y ratificada por el magistrado en primera instancia) se advierte que la misma fuera originada en determinadas compras observadas.

Se destaca párrafo:

“Asimismo, puso de manifiesto que, en la resolución impugnada, el Fisco había objetado la veracidad de las compras de ganado equino en pie realizadas por la firma Frigorífico Lamar S.A. a los proveedores Alvicomar SRL, La Surera SRL y Jorge Héctor Acevedo y, en consecuencia, le había denegado a la primera el derecho a la acreditación y devolución del crédito fiscal respectivo, solicitado en los términos del artículo 43 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (texto ordenado por el decreto 280/97).”.

Pasando a la cuestión procedimental cabe advertir que el caso deriva en la justicia en primera instancia y no ante el TFN producto de que la materia objeto de reclamo no se encuentra tipificada dentro de las competencias del mencionado tribunal conforme la Ley 11.683.

Asimismo corresponde hacer referencia a que el recurso perseguido por el contribuyente es de “devolución” y no de “repetición tributaria”, tristemente confundidos muchas veces por los contribuyentes pero que, claramente, obedecen a vehículos y orígenes diferentes y que, con ello, advierten o se manifiestan directamente respecto de la competencia del TFN.

Lo interesante del antecedente bajo referencia es el criterio utilizado por el Fisco Nacional para rechazar la devolución intentada por el contribuyente; criterio que, en su operatividad, implicaba “colocar la carga de la prueba” respecto de la veracidad y consistencia de las operaciones en el contribuyente que solicita la devolución; básicamente el fisco sostenía que no se podía afirmar la veracidad de las operaciones lo que es diferente a decir que se descubrió que las operaciones no son sinceras.

Se destaca párrafo: 

“Señaló que, a criterio del Fisco, las tareas de fiscalización de las que daba cuenta el expediente administrativo agregado en copia, relativas a la actividad de esos proveedores durante los períodos fiscales de noviembre y diciembre de 2009, demostraban que no podía afirmarse la existencia y veracidad de las operaciones invocadas por la firma actora como generadoras del crédito fiscal cuya devolución se pretendía, con base en diversas observaciones efectuadas respecto de cada uno de los proveedores precedentemente señalados”.

Nuevamente: hacemos foco en la frase “… no podía afirmarse la existencia y veracidad …”.

Esto es una cuestión de enfoque; no es lo mismo descubrir que una operación es apócrifa que, simplemente, contener una sospecha por no poder obtener certeza jurídica de que la operación es real. Tiene que ver, en ello, el tipo de tarea investigativa desplegada, en este caso, por el Fisco Nacional pero, asimismo, deberemos reconocer que impacta en las operaciones normales de un contribuyente en cuanto al tipo de “prueba” de operaciones a colectar por cada negocio celebrado.

Se destacan los dichos fiscales en estas líneas:

““...los elementos de prueba aportados por la recurrente carecen de virtualidad para revertir el criterio fiscal, toda vez que, ni la documental aportada, ni el resultado de la prueba informativa producida y ni la prueba pericial contable (confr. fs. 186/200), prueban la realidad de las operaciones cuestionadas en autos” (fs. 246 vta)”.

Claramente la cuestión en marca en actividades de investigación realizadas por el Fisco Nacional en cuanto a la consistencia de las operaciones celebradas por el contribuyente que pretende la devolución tributaria pero sin ir mas lejos que la simple colección de elementos que no permiten asegurar la realidad de las operaciones (a criterio del fisco nacional) lo cual, como se ha mencionado, es sustantivamente diferente a declarar que la operación es apócrifa.

Se ve que la posición del fisco es extrema en cuanto a los vehículos probatorios que debe ejecutar el contribuyente a fin de que las operaciones no puedan ser tildadas de falsas.

Se destaca el siguiente párrafo:

“Indicó que la abundante prueba producida en la causa únicamente daba cuenta del cumplimiento de una serie de requisitos formales pero carecía de virtualidad para demostrar que las operaciones no habían sido simuladas.”

A los fines de constatar la veracidad de las operaciones presentadas por el contribuyente el Fisco Nacional pasa a realizar las correspondientes circuralizaciones a los proveedores solicitando información de los actos comerciales pretendidos por el contribuyente.

En este sentido el fisco advierte que

a.- importante cantidad de proveedores no han respondido y

b.- de los que han respondido (muy pocos en esencia) algunos no han reconocido las operaciones y otros tantos expresan con diferencias los saldos circularizados.

Adicionalmente a esto resulta interesante un párrafo en el que el fisco desconoce las operaciones celebradas porque entiende que si la factura fuera cancelada a la cuenta de un beneficiario diferente del emisor de la factura la operación no sería real.

Se destaca párrafo:

“Señaló que las acreditaciones verificadas en la cuenta bancaria del gerente de esa empresa no resultaban suficientes para demostrar la veracidad de las operaciones en la medida en que el beneficiario de los fondos desembolsados por la exportadora no se correspondía con el contribuyente que esa parte había declarado como proveedor de los equinos que adquirió y ello implicaba, a su entender, el desconocimiento o bien la anulación de la estructura formal de la empresa a la que le habría comprado los equinos”

Puesto el caso a controversia en esta segunda instancia el contribuyente llama al antecedente TORIA SA CNACAF 2010 en el cual se trata el punto relacionado con el extremo probatorio requerido al contribuyente respecto de las operaciones celebradas con sus proveedores.

En este antecedente se ha dicho que

a.- para negar la veracidad de las operaciones celebradas no es suficiente que el proveedor no pueda ser hallado o incluso que estos nieguen las operaciones,

b.- es necesario que el fisco pueda constatar varios extremos como ser que no tienen los formularios duplicados de las facturas presuntamente emitidas, si las operaciones están registradas, la forma de cancelación de las operaciones (cheques emitidos a nombre del beneficiario) la existencia de remitos, entre otros elementos.

Se destaca párrafo:

“...como regla, para negar la veracidad de las operaciones instrumentadas en facturas que reunen los requisitos legales pero cuya autenticidad se pone en duda, no es suficiente con que los terceros proveedores emisores de ellas no puedan ser hallados u omitan contestar los requerimientos del Fisco...o se limiten a negar que han realizado esas transacciones.

Es necesario determinar si los terceros a los que se dirigen los interrogantes sobre la veracidad de dichas operaciones tenían en su poder los formularios con los números de facturas correspondientes, si registraron esas operaciones y a nombre de quien lo hicieron, si existieron cheques emitidos por el adquirente que den cuenta del efectivo pago de las mercaderías o servicios a los proveedores, si las ventas o prestaciones gravadas constan en remitos y otros documentos que den cuenta de las entregas o el transporte de la mercadería, así como la habitualidad y número de las transacciones realizadas con el mismo proveedor o con cualquiera de las restantes circunstancias que, según el criterio de realidad económica y el orden natural de los negocios, resulten indicativas de la realidad de las operaciones cuya veracidad ha sido concretamente puesta en duda”.

Como vemos el antecedente busca dar especial espacio de existencia a la realidad económica de las operaciones celebradas por el contribuyente permitiendo extraer, entonces, los extremos que deberá cuidar el contribuyente a fin de acreditar la existencia de las operaciones celebradas y, en el caso de que estas sean controvertidas, reconocer los resultantes de la jurisprudencia señalada.

En línea con esto el contribuyente dice haber acreditado:

a.- documentación respaldatoria,

b.- documentación referente al pago,

c.- retenciones tributarias,

d.- documentos que hacen al traslado y recepción de mercadería, entre otros.

Se destaca párrafo:

“Al respecto, sostiene que la prueba producida en la causa no se limita a la acreditación de formalidades relacionadas con las operaciones controvertidas sino que, precisamente, su parte acreditó aspectos materiales vinculados a la entrega y recepción de la hacienda, puso de manifiesto la compatibilidad de esos datos con la documentación de traslado y recepción en planta, la forma de pago de las operaciones, y las retenciones practicadas, circunstancias que debieron ser ponderadas de manera conjunta con los hechos reconocidos por el Fisco, como lo fueron el pago y la exportación, y con los propios informes de la Fiscalización, cuyo contenido considera insuficiente a los efectos de justificar la impugnación.”

En cuanto a las objeciones presentadas por el contribuyente a lo sentenciado en primera instancia este advierte que el juez a quo se ha limitado a “reproducir” los argumentos señalados por el Fisco Nacional sin realizar una valoración independiente y objetiva de lo construido en el expediente.

Esto llevará, como consecuencia, que el juez de la instancia superior, en algunos casos, mande devolver todo hacia la instancia anterior a fin de considerar los extremos presentados en el expediente cuando la cuestión material no estuviera clara. Si la cuestión material se presentara clara el juez prodecerá devolver las actuaciones para nueva regulación de costas – como sucedió en el presenta.

Se destaca párrafo en cuanto a lo advertido por el juez de la CNACAF:

“III.- Que, en primer término cabe poner de relieve que le asiste la razón al apelante en cuanto considera que la sentencia dictada por la jueza a quo prescindió de la valoración de documentación agregada en las actuaciones administrativas y de medidas de prueba concretas producidas en la causa en orden a la acreditación de la existencia y veracidad de las operaciones.”

Para luego agregar:

“Asimismo, también es cierto que las conclusiones a las que arribó esa jueza constituyen en gran medida una reproducción de los argumentos utilizados por el Fisco en los informes producidos en sede administrativa y con base a los cuales se objetaron las operaciones de autos, sin haber tenido en cuenta las objeciones formuladas por la parte actora relacionadas con que en el caso no se habían probado requisitos meramente “formales”, como las facturas en los asientos de los estados contables y las constancia de los libros de IVA, sino que se habían acreditado aspectos relacionados con efectivo cumplimiento de las prestaciones que constituyeron el objeto de las operaciones cuestionadas por el Fisco”

En relación al punto respecto al extremo probatorio que debería acreditar el contribuyente que requiere la devolución de los créditos fiscales abonados en el mercado local el juez de la CNACAF advierte que, si se demuestra

a.- la exportación de la mercadería,

b.- la existencia de un acto de compra,

c.- el pago de la mercadería y la declaración en libros contables y declaraciones juradas tributarias, el derecho al reintegro del exportador no puede estar condicionado al cumplimiento de las obligaciones fiscales de la cadena de comercialización precedente.

Se destaca párrafo del cual se advierte referencia jurisprudencial como ser BILDOWN SA CSJN 2011:

“En tal sentido, se ha expresado que, probada la existencia de la entrega de las mercaderías (en este caso de la hacienda) así como el pago del precio y del Impuesto al Valor Agregado respectivo, el derecho del exportador a la devolución prevista en el artículo 43 de la ley que rige ese gravamen no está condicionado al hecho de que los proveedores con los que operó hayan cumplido con sus obligaciones sustantivas, ni releva al Fisco de su inexcusable deber de verificar, fiscalizar y cobrar las sumas adeudadas por aquellos, responsabilidad que no puede transferir a terceros (cfr. C.S.J.N. causa B. 841. XLVI. ”Bildown S.A. c/ c/Fisco Nacional (AFIP-DGI) s/ordinario”, del 27 de diciembre de 2011); y, en tal caso, al Fisco le incumbre probar la inexistencia o la falta de veracidad de las operaciones impugnadas.”

Corresponderá al Fisco Nacional probar la irregularidad de la cadena no siendo, por tanto y entre otras cosas, obligación del contribuyente verificar el grado de cumplimiento de las obligaciones fiscales de sus proveedores por encima de un marco de razonabilidad ya establecido como ser

a.- verificación de constancia de inscripción,

b.- verificación de validez de la factura emitida (CAI o CAE),

c.- verificación de proveedores APOC y

d.- abonar por medios de pagos habilitados.

Destacamos un párrafo que si bien no tiene directa relación con la cuestión de fondo debatida viene a recordar la importancia de mantener un buen sistema de registro contable y documentación ordenada (lamentablemente muchas veces olvidadas por los contribuyentes).

Del párrafo transcripto es fácil advertir

a.- la existencia de un sistema de registros,

b.- la no utilización de asientos resúmenes sin su apertura rubricada en libros habilitados al efecto y

c.- que los libros cobrarán importancia ante el extremo de necesidad de demostrar la veracidad de una operación.

Se destaca párrafo:

“Además, en el informe del perito contador designado de oficio, agregado a fs. 186/200, el experto afirmó que de la compulsa del Libro Diario General, del Subdiario Ventas, de la Imputación de Ventas, del Subdiario Compras, del Subdiario Ingresos, de la Imputación de Ingresos, del Subdiario Depósitos Bancarios, del Subdiario Egresos, de la Imputación de Egresos resulta que del 100% de la documentación de respaldo de las operaciones impugnadas surge la cantidad de equinos adquiridos en cada caso, asimismo en el 100% de las liquidaciones de compra se indicó el número de DTA (Documento de Transporte Animal) o de Guía, de la cual además resulta el número de DTA, indica además que de esa documentación de transporte se relacionada con las liquidaciones de compra resulta la cantidad de equinos, nombre del transportista o bien datos que permiten individualizarlo al sujeto que realizó esa gestión, así como también el número de dominio del camión”.

Advierte entonces que, en este antecedente, el perito contador no ha podido encontrar inconsistencias o faltantes de información en los libros transcriptos conforme ley.

Advierte el juez, correctamente, que la cuestión versará entonces en cuanto a la legitimidad del acto administrativo separando, para ello, que el concepto de legitimidad de tal acto viene a referenciarse al proceso administrativo seguido y no a su contenido o presunciones que con el se establecen dado que, apoyar tal extremo, implicaría llevar valor de verdad e invertir la carga de la prueba ante meras presunciones fiscales cuando la norma no habilite a tal extremo.

Se destaca párrafo:

“Al respecto, se ha expresado que la presunción de legitimidad inherente al acto administrativo no despliega efectos directamente sobre la carga de la prueba sino más bien sobre la estructura del proceso mismo. En particular, ella permite a la administración pública ejercitar una pretensión propia como si fuera ejecutoria aún sin el previo examen del juez, pero sin que se pueda decir que en tal hipótesis la administración no debe fundar su propia pretensión acerca de la materialidad del hecho imponible; máxime cuando el Fisco tiene el deber de indagar y determinar la verdadera medida de aquél, y evitar que a los particulares les sea exigido un impuesto que no adeudan, les sea exigido en una medida mayor que la debida, o no les sea restituido cuando así correspondiere”.

Quedará entonces claro que

a.- la presunción de legitimidad del acto administrativo no despliega sus efectos sobre la carga de la prueba,

b.- que la presunción de legitimidad de tal acto administrativo está relacionada sobre la estructura del proceso mismo,

c.- que la necesidad de asegurar legitimidad al proceso mismo tiene como una función acelerar y asegurar la ejecutoriedad del proceso sin requerir la intervención de un juez para cada acto administrativo que se pretenda dar. 

En cuanto a las facultades otorgadas por el Art. 35 Ley 11.683 al Fisco Nacional recuerda lo expresado en antecedentes CANTESUR SA CNACAF 2007

En mérito de lo expuesto pasa a confirmar el juez de cámara lo siguiente:

“Por lo expuesto, y en la medida en que la firma actora produjo un principio de prueba demostrativo de la realidad de las adquisiciones, es decir, presentó las facturas al solicitar el reintegro de IVA, las asentó en sus registros contables y, según lo informado por el perito contador, canceló los importes correspondientes mediante cheques o transferencias bancarias y ello resulta además de los extractos bancarios que se encuentran agregados a la causa, asimismo acompañó las liquidaciones de compra, los documentos relacionados al traslado de la hacienda cuyos datos se corresponden con lo consignado en las liquidaciones de compra, en los extractos bancarios y en los remitos de recepción de hacienda, acompañó copia de las retenciones practicadas en cada uno de los casos, al Fisco le incumbía demostrar que el precio y, en particular, el Impuesto al Valor Agregado, no habían sido pagados ni retenidos.”.

Vemos entonces que la operación no podrá ser impugnada de parte del fisco nacional si

a.- demuestra facturas de compra,

b.- asienta en sus registros contables correctamente las operaciones,

c.- son canceladas por medios habilitados y fuerza cancelatoria,

d.- demuestra sus movimientos por medio de extractos bancarios  y documentación comercial y propia del giro apropiada según la industria en la que trabaja y

e.- existen retenciones tributarias.

Acto seguido destaca en el siguiente párrafo la orientación que deberá presentar la actividad del juez administrativo:

“Para negar completamente la veracidad de las operaciones impugnadas, no resulta suficiente que el Fisco se remita a las conclusiones de los inspectores que fiscalizaron las actividades de los proveedores objetados sin valerse de mayores argumentos ni de otros medios de prueba; ni el resultado de esta fiscalización lo autorizaba a trasladar de modo mecánico, y enteramente, la carga de la prueba sobre la parte actora.

Ello es así porque la actividad de la administración fiscal y, en particular, la del juez administrativo, debe estar guiada por el principio de la verdad material, ya que el procedimiento en materia impositiva tiende a concretar la voluntad de la ley que crea el impuesto y hacer efectiva la obligación tributaria, o la exención del impuesto, nacida a partir de la realización de los hechos previstos en las normas materiales aplicables.”

Se destaca sentencia:

“En virtud de ellos, corresponde hacer lugar al recurso de apelación interpuesto por la parte actora, revocar la sentencia apelada y hacer lugar a la demanda en cuanto solicitó el reintegro del Impuesto del Impuesto al Valor Agregado por la suma de 224.801,11 pesos, comprendido por 181.036,02 peos relativos a la devolución de ese impuesto y 43.764,71 en concepto de compensación contra el Régimen Especial de Ingreso, con costas.”

Se destaca párrafo de sentencia:

“1) Hacer lugar al recurso de apelación interpuesto por la parte actora, revocar la sentencia apelada, y hacer lugar a la demanda en los términos indicados en el último párrafo del considerando IV, con costas (artículo 68 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación); 

2) Dejar sin efecto las regulaciones de honorarios practicadas en la instancia anterior y remitir las actuaciones para que regule nuevamente los honorarios correspondientes a los trabajos realizados ante esa instancia de conformidad con el contenido de este pronunciamiento.

3) Diferir las regulaciones de honorarios por las actuaciones cumplidas en esta instancia hasta tanto sean regulados los de la instancia precedente.”

III.- CONCLUSIONES

El antecedente permite advertir la importancia de un sistema de información contable correctamente llevado (en libros) y documentado de manera ordenada. Es que independientemente de los requerimientos fiscales en cuanto a fuerza convictiva de las operaciones celebradas por los contribuyentes y de la posición que se pueda adpotar respecto de la actitud del fisco nacional en cuanto a la carga de la prueba, debemos advertir que el antecedente se resuelve conforme las pretensiones del contribuyente por una sola razón: el contribuyente pudo demostrar la veracidad de las operaciones basándose, para ello, en dos elementos esenciales:

a.- la contabilidad y

b.- la documentación respaldatoria.

Estos dos elementos esenciales solo pueden ser dispuestos, al momento del requerimiento fiscal, si el contribuyente cuenta con una correcta cultura administrativa y un buen sistema de registro contable.

Se suele escuchar: ¿los asientos globales son lo mismo que registrar operación por operación?, ¿es mucho trabajo tener un registro de pagos sistemático? ¿para que voy a hacer retenciones antes de pagar? Y otras tantas excusas mas… Como vemos, ello no conducirá a buen camino.

Dr. Sergio Carbone

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