Otro

El último de los esquemas que repasaremos en este escrito será el de las oficinas concentradoras de servicios administrativos y empresariales las cuales tiene como objeto prestar servicios del carácter mencionado a todos los componentes de la estructura internacional a los fines de optimizar y homogeneizar las practicas implementadas por el conglomerado económico.

Las directivas impuestas desde la casa matriz pueden abarcar desde la a.- administración de diferentes actividades de marketing, b.- implementación de políticas administrativas y contables, c.- servicios de apoyo varios centralizados hasta d.- políticas de reporte de información financiera y servicios de contabilidad externa pudiendo incluso encontrar jurisdicciones que favorecen la implementación de este tipo de estructuras dedicadas a la prestación de servicios de carácter corporativo a componentes del grupo económico.

Nuevamente, deberemos analizar el sustento económico de las estructuras implementadas. Carece de justificativo la interposición de una estructura del tipo bajo estudio, en una jurisdicción de baja o nula tributación o en una jurisdicción con un régimen tributario que favorezca este tipo de actividades (ya sea por tipificación, alocación de rentas o régimen de retención en la fuente beneficioso) cuando no exista una real función en dicha jurisdicción. De ser así la estructura sería existente solo en los papeles y debería ser objetada por el fisco lesionado en sus intereses.

Sergio Carbone

www.sergiocarbone.com.ar – Tel: 4362-9602 – Cel: 15-3089-9889

Al poco de iniciar nuestro estudio en cuanto a esquemas internacionales para optimización de estructuras tributarias nos encontramos con estructuras de trading o de comercio internacional. En cuanto a la forma en que se desarrollan no requieren mucha explicación pues se trata de la interposición de un agente intermedio entre el comprador y vendedor que se encargará, en la mayoría de los casos, de la colocación del producto, de la financiación de la operación y de la logística de la misma.

Gráficamente podemos presentarlo de la siguiente manera:

El problema de este esquema es cuando la empresa vendedora en realidad es quien organiza y administra a la comercializadora del exterior con lo cual, por medio de la definición de precios de venta hacia el exterior y desde el exterior a cliente final, puede determinar la alocución de utilidades tanto para el país como el exterior.

Como se observa en este esquema, el mal uso de la estructura internacional deviene en la interposición de una comercializadora del exterior que debe ser controlada ya sea por el vendedor o por los mismos agentes económicos que poseen control directo o control indirecto sobre el vendedor y sobre la comercializadora. En objetivo de estos esquemas es alocar rentas en el exterior en jurisdicciones que, generalmente, no gravarán o aplicarán gravámenes menos onerosos que las jurisdicciones de origen de las mercaderías.

Es importante destacar que, en la mayoría de los casos, la mercadería viaja directamente desde la sede del vendedor hacia la sede el comprador con lo cual al implementar este tipo de esquemas internacionales se requiere analizar detalladamente la función cumplida por el comercializador internacional y los vínculos que los unen a los vendedores y sus controlantes de ser el caso.

En el flujo internacional de negocios hemos visto como la estacionalidad de los mismos, la coyuntura local a la cual se encuentran sujetas las diferentes subsidiarias de la MATRIZ o bien la escases temporaria de fondos junto con el excedente también temporario de fondos en otras unidades de negocios hacen necesario contar con un “régimen de unificación y administración de flujos efectivos” a nivel internacional que, al margen de generar rentas por la administración de estos flujos, aseguren un eficiente financiamiento de las estructuras comerciales.

En este marco es posible que la sociedad MATRIZ ubicada en PAIS C realice la constitución de una sociedad CONTROLADORA ubicada en PAIS B que a su vez, al margen de constituir sus SUBSIDIARIA ubicada en PAIS A (nótese que CONTROLADORA pueden ser en realidad una pluridaridad de empresas), que al momento de constituir a la sociedad CONTROLADORA ubicada en PAIS B realice un aporte de dinero en concepto de CAPITAL o PRESTAMO (luego analizaremos la diferencia) con el objeto de que este sea utilizado para financiar operaciones en SUBSIDIARIAS de PAIS A u otro con los cuales posea CDI.

En principio es de advertir que, muy posiblemente, no sería necesario interponer una sociedad controladora toda vez que la relación de flujo de dineros puede ser establecida directamente entre MATRIZ y SUBSIDIARIA. Sin embargo, la necesidad de esta estructura se presenta ante la inexistencia de una CDI entre PAIS A y PAIS C que asegure el encuadre de las rentas percibidas y el tratamiento tributario de mínimo impacto ante el cobro de las mismas.

En este esquema podemos ver como la sociedad CONTROLADORA realice prestamos a sus subsidiarias las cuales, preferentemente, se ubicarán en jurisdicciones con las cuales se posea firmado un CDI que asegure un tratamiento favorable a la deducción de los conceptos que originan las rentas abonadas, a la retención en la fuente de las rentas y su encuadre tributario. Nuevamente, la jurisdicción que será seleccionada para ubicar a la controladora, poseedora de los capitales será una jurisdicción afín a baja tributación y que permita la acumulación de rentas para futuras inversiones.

Ahora bien, encontraremos también en estos esquemas un ejemplo de abusos de tratados cuando, en lugar de tratarse de una porte de capital por parte de la sociedad MATRIZ hacia la CONTROLADORA esta ubique, para cada una de sus unidades de negocios resumidas en SUBSIDIARIAS por jurisdicción, una CONTROLADORA a los efectos de realizar prestamos a esta jurisdicción. Siendo que la CONTROLADORA puede estar ubicada en un país con alto nivel de tributación (dado que lo que persigue la empresa es la existencia de un CDI en jurisdicción de SUBSIDIARIA, el aporte bien puede ser en carácter de préstamo desde la MATRIZ hacia la CONTROLADORA de manera tal de ahuecar su base imponible y beneficiarse de las disposiciones de un tratado entre jurisdicción donde se ubica la MATRIZ y al CONTROLADORA. Veamos un ejemplo:

Este gráfico nos permite visualizar un esquema implementado en un claro interés de aprovechar el uso de diferentes tratados tributarios para actividades que bien podría realizar por una relación directa entre la jurisdicción de MATRIZ y las diferentes SUBSIDIARIAS. El ejemplo expuesto pretende graficar como una empresa puede crear una estructura que podrá ser analizada a la luz de diferentes interpretaciones de lo que sería un uso abusivo de tratados al “construir” un “canal de flujo de riqueza” (en nuestro ejemplo representado un canal en color naranja y otro en color azul) ante la inexistencia de un CDI que pudiera ser de explotación directa desde la jurisdicción fuente de la renta.

Sin embargo y antes de nuestra advertencia final a este tipo de esquemas poner de manifiesto que, muchas veces este tipo de esquemas cedulares (de capitalización de CONTROLADORAS por regiones) son generados en el objetivo de explotar tipos de cambio diferenciales o convenciones económicas regionales (y no objetivos tributarios específicamente determinados) que aseguren rentas diferenciales para las transacciones económicas; a la luz de lo dicho permítasenos simplemente plantear que los tipos de cambio de diferentes países o regiones del planeta pueden estar artificialmente o circunstancialmente sobre valuados o sub valuados, con lo cual el objetivo de interponer estas estructuras podría ser, incluso, arbitrar entre los diferentes tipos de cambio para obtener, por medio de una sociedad interpuesta, una renta diferencial medida en divisas fuertes.

Planteemos el siguiente cuadro de equilibrio cambiario:

Vemos aquí una situación donde con 8 unidades de la MONEDA PAIS A se pude adquirir 1 USD y 2,5 unidades de la MONEDA PAIS B. Por otro lado, en el PAIS B con 2,50 unidades de su moneda se pueden adquirir 1 USD y 8 unidades de la MONEDA DEL PAIS A. Esta sería una situación de equilibrio que no invita al arbitraje de monedas o de estructuras económicas. Sin embargo la situación de las diferentes regiones económicas, ya sea por exceso circunstancial de divisas o bien su escases, ya sea por la dirección de su política económica y monetaria o bien por la coyuntura que este viviendo, podría dar lugar a la siguiente situación.

En esta situación, de recibir moneda del PAIS B le conviene a MATRIZ recibirla en PAIS A y, de recibir moneda del PAIS A le conviene recibirla en PAIS A. Si los flujos de dinero ingresan por PAIS B entonces buscará todas las formas necesarias para transferir riqueza al PAIS A ya no por una cuestión tributaria sino por una cuestión cambiaria.

Nuevamente, se deberá estudiar cada estructura tributaria a los fines de evitar realizar estas construcciones fácilmente objetables por las administraciones tributarias.

Otro de los esquemas comúnmente visualizados a nivel internacional es la activos intangibles como ser a.- patentes, b.- licencias, c.- marcas de fábrica, d.- propiedad intelectual, e.- conocimientos técnicos, f.- franquicias, entre otras, en una sociedad internacional, por parte de una MATRIZ generalmente ubicada en una jurisdicción que proporcione un régimen especialmente beneficioso, a nivel tributario, para sociedades cuya actividad sea la tenencia de activos intangibles o bien de participaciones en otras sociedades que bien pueden presentar como única actividad la posesión de este tipo de intangibles.

Presentémoslo gráficamente para allegar a una mejor explicación del esquema:

En nuestro caso nos encontramos con una sociedad o persona física que ha generado un intangible (en nuestro ejercicio, cualquiera de los antes mencionados) y que, a los fines de su explotación decide aportarlo a una sociedad de propia creación quien administrará y explotará dicho activo por medio del permiso de uso a diferentes usuarias en todo el mundo seleccionando, para ello, aquellas usuarias ubicadas en países en los cuales, por medio de un CDI se asegure el encuadre de las rentas y el tratamiento tributario ante el giro de las ganancias al exterior.

En el gráfico se aprecia que USUARIA recibe el intangible para su uso en jurisdicción de ubicación quien, conforme las normas locales aplicables en el impuesto a la renta, deducirá de su base imponible lo abonado por el mencionado concepto y, a la luz del CDI aplicable a las jurisdicciones de radicación de USUARIA y EXPLOTADORA la renta transferida al exterior recibirá un encuadre determinado y, con ello, una retención en la fuente determinada que, naturalmente, se intentará que sea la mas baja posible (o incluso nula si la categoría de renta percibida en la fuente se encuentra sujeta a tributación, conforme las normas del CDI en el país de residencia del receptor y, conforme las normas tributarias locales de jurisdicción del receptor, la renta de referencia se encuentra sujeta a tributación en el país de la fuente, como caso de doble no imposición).

Nuevamente, para este esquema de tributación internacional o de acumulación de rentas en el exterior, no puede alegarse, directamente, un uso abusivo de tratados internacionales para evitar la doble imposición máxime cuando entre EXPLOTADORA y USUARIA no existe vínculo jurídico directo o existe multiplicidad de USUARIAS:

Pero si estuviéramos en una relación de dependencia jurídica o económica entre la GENERADORA, la EXPLOTADORA y la/s USUARIAS de manera tal que el negocio subyacente de la generadora sea la explotación de un negocio determinado, utilizando por ejemplo una marca por ella generada, en jurisdicción de cada una de las usuarias y con el pago o retribución por el uso del activo mencionado no sería otra cosa que el medio hábil con el cual se pretendió, en primer lugar, ahuecar la base imponible para el impuesto a la renta en la jurisdicción de la USUARIA y la acumulación de rentas ajenas al impuesto a la renta en jurisdicción de la GENERADORA, todo ello sobre la base de la utilización de una plaza de Baja o Nula Tributación. En este caso estaríamos en presencia de una situación de abuso de tratados y de una relación económico-tributaria sin sustento que podría ser objetada por diferentes fiscos locales (principalmente los fiscos del jurisdicciones USUARIAS).

Sergio Carbone

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La estrategia de inversión directa se plantea cuando una CASA MATRIZ ubicada en el PAIS C desea realizar una inversión directa en el PAIS A para lo cual decide instalar una subsidiaria en dicho país. Naturalmente, el objeto será la obtención de utilidades que espera, periódicamente, le sean remitidas para su reproducción en próximos negocios. La dificultad de se presentará cuando el PAIS A aplique, sobre los dividendos obtenidos, una retención a beneficiarios del exterior que incremente, sustancialmente, la tasa de tributación efectiva sufrida en PAIS C producto de la imposibilidad de utilizar las retenciones sufridas contra el impuesto determinado en su jurisdicción.

Por otro lado, es común la existencia de Tratados para Evitar la Doble Tributación que pueda haber celebrado PAIS A con PAIS B que permita disminuir el nivel de tributación sobre los dividendos girados al exterior cumpliendo la función de, sumado al hecho de ser PAIS B una jurisdicción BONT, acumular rentas para futuras inversiones de capital.

Sencillamente lo dicho podemos plantearlo de la siguiente manera gráfica:

Observamos entonces la existencia de un CDI entre la jurisdicción de la SUBSIDIARIA y de la CONTROLANTE que podrá ser, a su vez, controlante de varias subsidiarias ya se en la misma jurisdicción u otras jurisdicciones. Este CDI podrá asegurar beneficios en cuanto al régimen tributario aplicable, entre otras cuestiones, a las retenciones en la fuente para el caso de remisión de dividendos al exterior o incluso sobre definiciones de tipos de renta o su alocación. Por su parte la renta, en este esquema, se acumula en jurisdicción de CONTROLADORA que será un país BONT lo cual, ante la no distribución de los dividendos a la casa matriz (o bien la distribución de solo una parte de ellos) permite acumular y reinvertir utilidades a una mínima tasa de lo que debiera tributar ante la repatriación de las mencionadas utilidades.

Otra aplicación de estos esquemas es la “unificación” de rentas y retenciones en la fuente en la misma controladora cuando el régimen tributario de la casa matriz obliga a diferenciar los créditos tributarios por países desde los que son giradas las rentas.

Un esquema como el expuesto acumula rentas y retenciones en la fuente en la jurisdicción de CONTROLADORA siendo entonces esta la jurisdicción origen de las rentas y los créditos tributarios objeto de retenciones en la fuente.

Nuevamente, el planteo realizado se ajustará a derecho dependiendo del sustento económico y la motivación que este presente para el grupo empresarial. Es común ubicar sociedades controladores como un conducto para unificar patrimonios y administración de activos financieros sujetos a disposiciones y acuerdos previos y con real actividad de decisión sobre diferentes actividades desarrolladas en otras jurisdicciones. Nada de malo existe en este tipo de esquemas, pero si la sociedad controladora es instalada al solo objeto de explotar los beneficios de un CDI entonces estaremos ante una situación de abusos de tratados sancionable por el derecho local en la mayoría delas jurisdicciones.

Un ejemplo de una estructura internacional que puede ser visualizada como abusiva en cuanto al objeto del convenio y al espíritu de las normas locales sería:

El esquema expuesto permite advertir que, una vez acumulado el capital en la CONTROLADORA de una jurisdicción BONT, en lugar de repatriar las utilidades acumuladas y soportar el peso de la tributación por rentas de fuente extranjera en la sociedad MATRIZ ubicada en PAIS C se elige, al efecto de acceder al uso de los fondos acumulados la vía de solicitar un prestamo a la sociedad del exterior (CONTROLADORA) que permitiendo un doble objeto:

a.- Deducir de la base fiscal anual de CASA MATRIZ en PAIS C el cargo por intereses independientemente del pago (en el caso de no existir normas en el derecho local que así lo impidan)

b.- Sustraer a los acreedores nacionales el monto de capital de la empresa MATRIZ en PAIS C colocando una situación que, de hecho, es un reintegro de capital, a la luz de una situación de acreedor conforme las normas del derecho nacional.

Lo mencionado en b.- es especialmente importante (haciendo memoria de nuestra propia historia) cuando en una determinada jurisdicción se implementan políticas que fomentan la solicitud de prestamos con acreedores del exterior asegurando a los deudores nacionales la tasa de cambio a la que cancelarán sus deudas con los acreedores externos. Vivenciado que fuera esta situación por nuestro pais bien puede ser objeto de una planificación tributaria a nivel internacional hoy claramente espuria conforme la normativa, jurisprudencia y doctrina incluso impulsada por la OCDE.

Sergio Carbone

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Antes de iniciar el título partiremos de la premisa de que la mayoría de las estrategias de planificación tributaria internacional presentan como objetivo diferir el pago de tributos de las operaciones transnacionales por medio de la acumulación de rentas y patrimonio en jurisdicciones de baja o nula tributación. De esta manera las rentas obtenidas en estas jurisdicciones estarán o bien libres de tributación o bien sujetas a una tasa excesivamente baja, dejando un amplio margen para reinversión de utilidades en nuevos emprendimientos permitiendo, con ello, la más rápida multiplicación del capital.

Esta forma de planificar los negocios no debe ser interpretada, como se ha expresado en puntos anteriores, como ilegal con objeto de violentar normas del derecho tributario nacional (máxime cuando las normas locales permiten diferir el reconocimiento de utilidades obtenidas en el exterior cuando se posea participación en sociedades de capital y estas no sean caracterizada como sociedades conducto o transparentes) pero siempre se deberá tener en cuenta le sustento económico que lleva al objeto de negocios perseguido con la estructura tributaria planificada.

El planificador internacional (incluso el planificador tributario internacional) estará a la búsqueda de

a.- Jurisdicciones de Baja o Nula Tributación (BONT) a los fines de acumular rentas en dichas jurisdicciones, incluso beneficiándose de convenciones en diferentes CDI para reducir el cargo de la tributación internacional ante remisión de dividendos o utilidades.

b.- Jurisdicciones que, sobre la base de CDI, establezcan regímenes especiales de tributación por actividades o tipos de rentas

c.- Jurisdicciones con Regímenes especiales de tributación (tributación criterio de la fuente, sociedades con actividades off-shore, regímenes de sociedades holding, etc).

Como hemos indicado en el punto I.- supra, el planificador financiero y tributario, a nivel internacional, cuenta con la posibilidad de servirse de diferentes regímenes legales de diferentes jurisdicciones del planeta que gracias a su falta de homogeneidad, ayuda a arbitrar resultados que, muchas veces, directamente serían inalcanzables. En este marco el planificador internacional analiza, por cuanto, todos los elementos mencionados al momento de desarrollar o diseñar la estrategia de actuación internacional para el conglomerado de empresas o capitales que se encuentre administrando destacando como objetivos principales los siguientes:

a.- Detectar y administrar los resultados de sus operaciones en jurisdicciones de Baja o Nula Tributación ya sea en concepto de ganancias o de tenencias de patrimonio.

b.- Operar en plazas sin restricciones en regímenes cambiarios. Actualmente existen plazas en las que, a los fines de ejercer el comercio internacional de bienes y servicios, la operatoria con cambios se encuentra restringida o controlada lo cual puede dificultar la realización de negocios a nivel internacional por el incremento de trámites burocráticos a fin de obtener las divisas requeridas para pagos internacionales o bien la existencia de tipos de cambio desfavorables para el intercambio comercial.

c.- Detectar y administrar activos bajo plazas en las que opere el secreto bancario, financiero o societario.

Tal como advierte el lector, las estrategias de planificación internacional de los negocios obedecerán a los objetivos mencionados en a.- cuando su objeto sea la reducción de la carga tributaria del negocio en general; la selección de plazas mencionadas en b.- será el objeto de la planificación internacional de los negocios cuando se trabaje con plazas de cambios restringidas, condicionadas o que representen una merma en la utilidad final en los negocios y se encontrarán operaciones que requieran de las plazas indicadas en c.- cuando el objeto sea asegurar la no publicidad de los titulares del capital societario o fondos en cuentas bancarias o estructuras societarias.

Hemos iniciado nuestro texto advirtiendo al concurrente asociación de la planificación tributaria internacional (o como en esta primera parte preferimos denominar la planificación internacional de los negocios para hacerla extensiva a otros objetivos de planificación), advertencia que entendemos prudente reiterar puesto que no toda planificación internacional (independientemente del destino que esta tenga) puede ser tildada o interpretada de haber sido realizada con espurios objetivos. Visualicemos lo dicho en algunos ejemplos.

Uno de los principales supuestos que hemos planteado es la aplicación de técnicas de planificación internacional con el objeto de reducir, en conjunto, la tributación de los negocios desarrollados a nivel internacional. La reducción de la carga tributaria internacional no es algo por lo que pueda ser condenado al contribuyente siempre y cuando esta sea realizada dentro del supuesto de “economías de opción”, es decir, entre diferentes opciones de organización de negocios posibles, el contribuyente selecciona aquella que le resulte menos onerosa.

La condición implícita de esta afirmación será entonces que deberá existir un objeto de negocios real, un negocio subyacente que se esté ejecutando o planificando y la organización tributaria del negocio será la expresión de diferentes opciones de organización con el menor costo tributario. Solo por mencionar un caso a los efectos ejemplificativos podríamos visualizar la situación de una empresa ubicada en PAIS A con capitales ociosos y con deseos de instalar una parte de su proceso productivo en una jurisdicción fuera del lugar de radicación de la casa matriz. Analizadas las opciones entre PAIS B, PAIS C y PAIS D, a iguales o similares condiciones de infraestructura, condiciones socio económicas, costos generales de operaciones y estabilidad política (por mencionar algunos de los elementos sujetos a estudio), se decide instalar el proceso industrial en PAIS D por su bajo nivel de tributación y la existencia de un C.D.I. que asegure un trato preferencial para la remisión de utilidades a su casa matriz. El caso mencionado claramente obedece a una estrategia de planificación empresarial, completamente lícita y hasta preferible en el marco de los negocios internacionales.

El segundo supuesto de planificación puede obedecer ya a la administración de las restricciones cambiarias cuando la fuente de ingresos se encuentre ubicada en países que operen con cambios restringidos o sujetos a condiciones burocráticas que dificultan las transacciones internacionales. Como ejemplo de esta situación podemos pensar una estructura productiva que se encuentre situada en el PAIS A y que requiera de insumos importados para asegurar la provisión de materias primas. A los fines de “salvar” las dificultades de las restricciones cambiarias es posible realizar la apertura de una sucursal de pagos en el exterior quien podrá abonar las facturas del PAIS A por su cuenta y orden y, al momento de aprobación del cambios de divisas cancelar los pasivos ya no con su proveedor del exterior sino con su sucursal del exterior. Naturalmente este tipo de estrategias deberán ser analizadas a la luz de las normas en materias de cambio correspondientes al PAIS A.

El tercero de los supuestos analizados será la operación a través de países o jurisdicciones “opacos” en cuanto a información de carácter financiero o societario. La opacidad no siempre debe estar relacionada con actividades ilícitas puesto que, fondos provenientes de operaciones completamente lícitas pueden desear ser aplicados en estas jurisdicciones amparadas por normas en cuanto a secreto bancario por políticas de secreto intra-grupo, o por la necesidad de mantener a resguardo la identidad de accionistas de diversas empresas en el caso de jurisdicciones que permitan participaciones no nominativas en sociedades.

Vistos entonces algunos de los objetivos buscados por los planificadores internacionales (pensemos a los objetivos como plazas o las condiciones de las plazas hacia las cuales “correrán” sus negocios) para basarnos ahora en algunas de técnicas de planificación fiscal internacional mayormente dejando para otro estudio las normas anti elusión y anti abuso de tratado propuestas por la OCDE e implementadas por otros países, entre ellos por Argentina.

Los esquemas aquí mencionados e ilustrados son expuestos por ser ampliamente conocidos en cuanto a técnicas de tributación internacional y contar con regímenes regulatorios extensamente desarrollados por las legislaciones comerciales y aggiornados en los convenios de MODELOS de C.D.I. actuales lo que permite advertir que si bien las técnicas aquí mencionadas siguen estando vigentes, su aplicación requiere un estudio pormenorizado del caso y del negocio subyacente a fines de no incurrir en infracciones a las normas tributarias nacionales ya sea por abuso de la letra de los tratados por simple actos de simulación.

Sergio Carbone

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Héctor Belisario Villegas dice algo muy interesante sobre una posición doctrinaria sobre la compensación como medio de extinción de obligaciones en el derecho tributario: Si bien en derecho civil se considera a la compensación un medio normal de extinción, no ocurre ellos en el derecho tributario.

El autor italiano Tesoro dice que la compensación no puede operarse en derecho tributario por las siguientes razones: 1) porque el fisco necesita recaudar rápidamente los tributos; 2) porque el crédito del Estado y los créditos de los particulares son de distinta naturaleza; 3) porque los créditos contra el Estado no son ejecutables.

Sin embargo la tendencia de los ordenamientos tributarios modernos se manifiesta a favor de la compensación aunque generalmente limitada a créditos y deudas fiscales” Hector Belisario Villegas. Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. Ediciones Depalma Buenos Aires 1999. Pág. 295.

A pesar de reconocer cierta reticencia a la admisión de la compensación por el carácter recaudatorio de los tributos en el orden mundial, hoy este instituto está incorporado en nuestra legislación pero no con las mismas características que tiene la compensación en el Derecho Civil, sino que la compensación que admite hoy el derecho tributario tiene características particulares que la convierten en una compensación limitada.

Ley de Procedimientos Tributarios:

La ley 11.683 establece dos artículos específicos sobre la compensación en el Título I referido a las disposiciones generales:

Compensación

ARTICULO 28 — La ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS podrá compensar de oficio los saldos acreedores del contribuyente, cualquiera que sea la forma o procedimiento en que se establezcan, con las deudas o saldos deudores de impuestos declarados por aquél o determinados por la ADMINISTRACION FEDERAL y concernientes a períodos no prescriptos, comenzando por los más antiguos y, aunque provengan de distintos gravámenes. Igual facultad tendrá para compensar multas firmes con impuestos y accesorios, y viceversa.

La facultad consignada en el párrafo anterior podrá hacerse extensible a los responsables enumerados en el artículo 6º de esta ley, conforme los requisitos y condiciones que determine la Administración Federal de Ingresos Públicos.

Cabe destacar que hay dos tipos de compensación a saber:

? Compensación a solicitud de parte (esta reglada por la resolución general n° 1.658)

? Compensación de oficio (sin solicitud del sujeto).

El primer tipo compensación es aquella en que el contribuyente a su voluntad solicita la compensación de deudas tributarias mediante saldos de impuestos de libre disponibilidad. Y el segundo tipo es aquella que realiza el órgano recaudador sin intervención del contribuyente y responsable, pero notificándolo de dicha circunstancia.

Cabe agregar que algunos diferencian entre compensación legal y compensación facultativa. La primera es la prevista expresamente en el Código Civil, es la que extingue las obligaciones desde que ellas comenzaron a existir, mientras que la segunda es aquella que si bien la extingue la obligación, pero a partir del día en que la misma es invocada. La compensación tributaria quedaría encuadrada en este tipo de compensación.

Cabe destacar que Ghersi clasifica a la compensación en tres categorías, siendo estas especies derivadas de la compensación originaria que él llama compensación legal:

a) Compensación Convencional: es la compensación que surge por convenio de partes. No cumplidos los requisitos indispensables para hacer operativa la compensación legal, las partes acreedoras y deudoras entre sí tiene la posibilidad de dar por extinguidas ambas obligaciones, sí así lo desean; por lo tanto, es correcto de hablar de un contrato de compensación; en donde el consentimiento está dirigido a extinguir obligaciones recíprocas, sin perjuicio de lo cual la mayoría de la doctrina sostiene que los contratos están destinados a crear obligaciones, y no a extinguirlas Carlos Alberto Ghersi. Obligaciones Civiles y Comerciales. Editorial Astrea. Segunda Edición. Ciudad de Buenos Aires 2005. Pág. 511.. En definitiva está compensación es la que surge de un acuerdo entre las partes. Lo único que requiere es que las partes se pongan de acuerdo y que ambas puedan disponer de sus créditos Guía de Estudio. Obligaciones Civiles y Comerciales. Editorial Estudio. Buenos Aires 2005. Pág. 188.. Claro está esta compensación no opera en el ámbito tributario.

b) Compensación Facultativa: es aquella que se produce por voluntad de uno solo de los deudores o acreedores. Se trata de obligaciones recíprocas, pero con una ventaja a favor de una las partes, que la coloca en un posición superior, en virtud de la cual tiene la facultad de renunciar a ella, puesto que es su voluntad de prescindir del mencionado beneficio; por ejemplo; ´si debo un caballo de carrera y me deben un caballo común´ (Colmo), o cuando un sujeto es deudor de una obligación civil y acreedor de una obligación natural (Galli). Son obligaciones en donde no se cumple los requisitos de la compensación legal, pero, no obstante, se produce la compensación si una de las partes, acreedora de mayores beneficios relativos, la opone Carlos Alberto Ghersi. Obligaciones Civiles y Comerciales. Editorial Astrea. Segunda Edición. Ciudad de Buenos Aires 2005. Pág. 511.. A pesar que esta compensación no encuadra en la compensación de oficio de la ley 11.683, podríamos decir que la ley 11.683 otorga al Fisco una situación ventajosa o preeminente respecto del contribuyente, con relación a la facultad que le otorga de compensar los saldos de oficio, o sea, sin solicitud de parte.

c) Compensación Judicial: es importante hacer una distinción entre la compensación judicial stricto sensu y la compensación en sede judicial. La compensación en sede judicial se produce mediante la sentencia que declara la compensación legal que ya ha existido, por lo que los efectos de la compensación declarada por el juez se retrotaen al momento de la coexistencia de los créditos en condiciones de compensabilidad. Por su parte, la compensación en sede judicial stricto sensu, al igual que la otra, también la declara el juez, aunque tiene otros alcances, dado que el crédito que opone el demandado no es compensable originariamente por faltarle algún requisito de la compensación legal (generalmente, el de liquidez). Resta decir que los efectos de esta declaración de compensación judicial stricto sensu se retrotaen sólo hasta el momento de la traba de la litis; como acabamos de ver, no sucede los mismo con la declaración judicial de una compensación legal Carlos Alberto Ghersi. Obligaciones Civiles y Comerciales. Editorial Astrea. Segunda Edición. Ciudad de Buenos Aires 2005. Pág. 512.

Hay que resaltar que la compensación legal es la que se produce automáticamente, por disposición de la ley, aún cuando se oponga alguna de las partes Guía de Estudio. Obligaciones Civiles y Comerciales. Editorial Estudio. Buenos Aires 2005. Pág. 187.. Por otra parte, algunos también hablan de compensación eventual en aquellos casos en que, por ejemplo, A demanda a B por $ 10.000; B alega que no debe nada, pero que eventualmente si lo debiese, ello estaría compensado porque A le debe $ 12.000 Guía de Estudio. Obligaciones Civiles y Comerciales. Editorial Estudio. Buenos Aires 2005. Pág. 188.

Analizado los diferente tipos de compensación y volviendo al artículo 28 de la ley de Procedimientos Tributarios, tenemos también se puede compensar saldos a favor de impuestos con multas, como lo remarca el artículo precedentemente transcripto. Cabe destacar que las obligaciones deben estar vencidas, esto es condición de la exigibilidad además de la no prescripción. Por otra parte hay que mencionar que los recursos de la seguridad social son no compensables con las saldos impositivos.

Con relación a los responsables del artículo 6, recordemos que la ley se refiere a los responsables por el cumplimiento de la deuda ajena. En determinados casos, la deuda del contribuyente principal puede extenderse de manera solidaria a estos sujetos, con lo cual pasan en estos casos a convertirse en obligados por esas deudas que originariamente no le pertenecía, con lo cual aquí la Administración Federal de Ingresos Públicos puede compensar esta deudas tributarias con créditos (saldos a favor de libre disponibilidad) que tenga ese sujeto ante el Fisco.

Pese a que el artículo 28 solo regla la compensación de oficio, la compensación a solicitud de parte también procede dado que la normas del Código Civil se aplican de manera supletoriamente en tanto y en cuanto, no vaya en contra de las disposiciones en materia tributaria o ellas no dispongan lo contrario, y en principio las normas de la ley 11.683 no vedan al sujeto solicitar la compensación que opera de manera muy diferente a la compensación civilista. Al respecto vale mencionar en relación a esto debe ponerse de relieve que si bien el artículo comentado menciona únicamente a la compensación de oficio, no obstante lo cual procede también a pedido del interesado, es decir, la compensación rogada, tal como lo ha interpretado la Corte Suprema Teresa Gómez y Carlos María Folco. Procedimiento Tributario. Editorial La Ley. Buenos Aires 2005. Pág. 28..

Adicionalmente sería interesante resaltar un aspecto trascendental y es que la compensación para que sea válida, tanto en la compensación de oficio como en la compensación a solicitud de parte, es necesario la autorización unilateral de una las partes, o sea, del Fisco. Al respecto Héctor Belisario Villegas dice que “vemos que tanto en la compensación que puede hacer valer el fisco (art. 35), como el sujeto pasivo (art. 34), su oposición depende de la voluntad unilateral de la parte facultada (siendo, en cambio, obligatoria para la parte contra la cual la compensación se opone)” Hector Belisario Villegas. Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. Ediciones Depalma Buenos Aires 1999. . Por artículo 35 se entiende artículo 29 y por artículo 34 se entiende artículo 28. Aquí Villegas deja en claro que en definitiva que la aprobación de la compensación depende de la voluntad unilateral del Fisco. Pero como se verá más adelante, cuando trata correcciones simétricas, aquí la norma obliga al Fisco a realizar la compensación de saldos a favores con saldos en contra que surge de una verificación administrativa del tributo.

Reglamentación especifica de la compensación a solicitud de parte:

Resolución General 1.658/2004:

La Resolución General 1.658 del año 2004 estableció el procedimiento para las solicitudes de compensación de saldos de impuestos, los requisitos y formalidades, sustituyendo y modificando de esta forma el anterior régimen de la resolución general 2.452. La misma reguló la denominada compensación a pedido o solicitud de parte.

Su primer artículo establece:

Artículo 1º — Los contribuyentes y responsables podrán solicitar la compensación de sus obligaciones fiscales —determinadas y exigibles— con saldos a su favor aun cuando éstos correspondan a distintos tributos, de conformidad con el régimen que se establece en la presente resolución general.

Dicha compensación procederá en tanto los saldos deudores y acreedores pertenezcan a un mismo sujeto y siempre que la autoricen las normas que rigen los gravámenes de que se trate.

El artículo vuelve a confirmar lo que la ley ya remarcó al sostener que se pueden compensar los saldos correspondientes a diferentes impuestos, siempre y cuando correspondan a un mismo sujeto, y las normas que rijan los gravámenes así lo autoricen. Es importante la cuestión que establece la resolución dado que pone en relieve siempre y cuando pertenezcan a un mismo sujeto, con lo cual aquí nacería unos de los fundamentos por la cual la jurisprudencia de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal interpreta que los responsables sustitutos no pueden compensar su obligación a cargo con saldos de libre disponibilidad, dado que la deuda pertenece a otro sujetos, sólo que la ley pone a su cargo el cumplimiento de la misma Cubercorp Argentina S.A. Cámara Nacional Contenciosa Administrativa Federal. Sala III. Fecha: 04/09/2008.

Por otra parte la resolución establece tres fuentes posibles de donde puede darse la génesis de los saldos a favor:

• Determinaciones de oficios,

• Declaraciones juradas originales o rectificativas que salven errores de cálculo, y

• Resoluciones judiciales o administrativas, en los casos del artículo 81 de la ley 11.683, que son los casos de recurso y demanda de repetición en tanto y cuanto no pasen a cosa juzgada.

La autorización de la compensación por parte del Fisco no impide que el mismo no pueda ejercer posteriormente la facultad prevista en el artículo 16, es decir, determinar de oficio de manera cierta y o presuntiva, la materia imponible o el quebranto, cuando no se presenten declaraciones juradas o resulten impugnadas las presentadas.

Por último, el artículo 3 establece el saldo a favor de los contribuyentes y responsables no se podrán compensar en los siguientes casos:

a) Los que cuenten con un régimen específico de compensaciones, y

b) Los que surjan de las declaraciones juradas anuales que se imputen en la forma y oportunidad establecidas en el artículo 27, primer párrafo, de la Ley 11.683.

Efectos:

El artículo 7 estable que:

Art. 7º — Las solicitudes de compensación producirán efectos desde el momento de su presentación, siempre que en dicho acto se hubieren observado todos los requisitos exigidos por esta resolución general. En caso contrario, sólo producirán efectos a partir de la fecha en que se verifique el cumplimiento total de dichos requisitos.

El efecto primario que produce la compensación es el de extinguir la obligación jurídica tributaria, que según el Código Civil el efecto se produce desde el mismo momento en que la deudas comiencen a existir como ya se dijo en varias oportunidades de la monografía, lo que no sucede con la compensación tributaria donde sus efectos se empiezan a producir desde que se presenta la solicitud de compensación, siempre que en dicho acto hubieran observado los requisitos formales que demanda la resolución. Caso contrario los efectos comienzan desde el momento en que se cumplimenten los mismo.

Hay que mencionar que existe una postura, formulada por abogados, que sostiene que en realidad el cumplimiento de los requisitos formales que exige la resolución es tan sólo la manera de formalizar la compensación que por pleno derecho ya se ha producido, en el mismo momento en que ambas obligaciones (deudora y acreedora) comenzaron a existir produciéndose en los sujetos la calidad simultánea de deudores y acreedores recíprocos. Esta postura se contradice a las normas legales y reglamentarias del instituto de la compensación tributaria, como se verá en el fallo a continuación.

En la causa Celulosa S.A. - CSJN 28/07/2005 una compañía intentó compensar el Impuesto al Valor Agregado de un determinado año con saldo a favor de ese mismo impuesto, pero lo hizó varios años después al año al cual se referían las obligaciones. El Fisco pretendió cobrarle intereses hasta la fecha de solicitud de la compensación, porque la RG 2542 (vigente en ese momento) detallaba que la compensación tiene efectos desde el momento de la solicitud. El contribuyente argumentó que ante la falta de una ley que regule los efectos de una compensación del saldo a favor, se deberá aplicar supletoriamente el art 818º del Código Civil. La CSJN revoca la sentencia de Cámara y TFN, porque dice que la Resolución General es propia norma impositiva y no debe aplicarse la supletoriedad para casos expresamente reglados por las normas tributarias. Zaffaroni opina en disidencia, porque dice que la RG 2542 detalla los efectos de la solicitud de compensación pero no de la compensación en si.

Según el fallo Celulosa S.A., se puede sacar dos grandes conclusiones que afectan al tema de la compensación:

• las resoluciones renerales de AFIP tendrían en principio igual validez que una ley, en tanto y en cuanto, no contradiga los dispuesto en ella,

• como existe una norma que regula el instituto tributario de la compensación, no se aplicaría de manera supletoria la legislación de fondo, en este caso el Código Civil, salvo en los aspectos no tratados por dicha resolución.

• Este fallo es interesante porque no sólo estableció el régimen normativo aplicable a la compensación tributaria, sino que también sienta doctrina sobre la manera de interpretar las normas tributarias.

En efecto, en la causa "Celulosa SA", del 28/7/2005, se discutió la preeminencia de la resolución general (DGI) 2542 -que condiciona la validez de las compensaciones al pedido expreso de las mismas por parte del contribuyente- respecto a las normas del artículo 818 del Código Civil. En esta norma del Código de fondo en lo relativo a compensaciones, se prevé que éstas tienen lugar cuando dos personas reúnen la calidad de acreedor y deudor recíprocamente, por lo que se establece que dicha compensación extingue con fuerza de pago las dos deudas, hasta donde alcance la menor, desde el tiempo en que ambas comenzaron a coexistir". En el caso de esta última sentencia, el contribuyente había entendido como cumplida su obligación de un impuesto al cancelarla con el saldo a favor de otro gravamen, desde el momento en que ambos saldos coexistieron. La Corte rechazó este criterio -que venía siendo sostenido en las dos primeras instancias e inclusive, en el dictamen del Procurador- considerando que no debía recurrirse al Código Civil existiendo una norma concreta como es la resolución general 2542 que establece la fecha en que se opera la compensación y que no es cuando coexisten ambas deudas, sino cuando el contribuyente lo solicita específicamente - Ziccardi Horacio y Miguel J. Cucchietti. Procedimiento. Interpretación de las leyes. Alcance de las normas reglamentarias que establecen plazos. Doctrina de la Corte. Errepar Online.

Por otra parte, hay que destacar que podemos mencionar dos tipos de resoluciones generales que tendría la misma validez que una ley:

1. las resoluciones delegadas, que son aquellas que la ley (o decretos reglamentarios) prevén para que reglen algún aspecto particular que la misma no contempla y,

2. las resoluciones que podríamos a denominar comunes, que son aquellas que si bien reglan aspectos que ni la ley (o decretos reglamentarios) le delegan, en tanto y en cuenta no se contrapongan a la misma tiene la misma validez que la ley.

En el caso de la Resolución General 1.658 estaríamos en el caso 2), es decir, resoluciones comunes.

Notificación de la aprobación de la compensación:

El artículo 8 de la RG establece algo que muy raramente se da en la práctica, que es la notificación de la aprobación o autorización de la compensación. Es interesante dicho artículo, dado que la realidad dista bastante de ella ya que en la práctica las compensaciones se presentan y el Fisco nunca notifica la aprobación. Según dicho artículo la nota de notificación debería contener lo siguiente:

a) Los conceptos en los cuales se origina el saldo a favor y el monto total del mismo,

b) los conceptos e importes de las obligaciones fiscales que se cancelan, consignando —en su caso— los ajustes que se hayan efectuado respecto de los accesorios liquidados por el solicitante,

c) la fecha a partir de la cual surte efectos la compensación, conforme a lo previsto en el artículo anterior,

d) de corresponder, los fundamentos que avalen la impugnación total o parcial del pretendido crédito.

Plazo durante el cual no se puede modificar la solicitud de la compensación:

Una vez presentada la solicitud de compensación observando las formas que la AFIP exige, hay un plazo de 45 días hábiles administrativos en que la misma no se puede modificar. Pero hay que considerar que el requerimiento de AFIP tendiente a subsanar errores formales interrumpe dicho plazo, hasta que se verifique el cumplimiento del mismo. Vale aclarar que la interrupción implica que el plazo, luego de que finalice la causal de interrupción, comienza de nuevo desde cero.

Transferencias de créditos tributarios:

Hay un segundo instituto relacionado íntimamente con la compensación que es la transferencia de saldos a favor, mediante contrato de cesión. Recordemos que el contrato de cesión es un acuerdo en virtud del cual el cedente transfiere la titularidad de un derecho a otro sujeto denominado cesionario. Está definido en el artículo 1434 del Código Civil que establece que habrá cesión de crédito cuando una de las partes se obligue a transferir a la otra parte el derecho que le compete contra su deudor, entregándole el título del crédito, si existiese.

Los saldos a favor que un contribuyente tenga ante la AFIP pueden de esta manera transferirse, en la medida de la existencia y legitimidad de tales créditos, dado caso contrario hace surgir la responsabilidad solidaria del artículo 6 de la Ley de Procedimientos Tributarios.

Hay que agregar que la transferencia de créditos tributarios es condicional que otra norma así lo autorice, esto sucede por ejemplo con los artículos 24 segundo párrafo y 43 segundo párrafo de la ley del Impuesto al Valor Agregado.

Las transferencias de créditos tributarios esta reglado en el artículo 29 de la ley 11.683, el cual establece:

Acreditación y Devolución

ARTICULO 29 — Como consecuencia de la compensación prevista en el artículo anterior o cuando compruebe la existencia de pagos o ingresos en exceso, podrá la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS, de oficio o a solicitud del interesado, acreditarle el remanente respectivo, o si lo estima necesario en atención al monto o a las circunstancias, proceder a la devolución de lo pagado de más, en forma simple y rápida, a cargo de las cuentas recaudadoras.

Cuando en virtud de disposiciones especiales que lo autoricen, los créditos tributarios puedan transferirse a favor de terceros responsables, su aplicación por parte de estos últimos a la cancelación de sus propias deudas tributarias, surtirá los efectos de pago sólo en la medida de la existencia y legitimidad de tales créditos. La ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS no asumirá responsabilidades derivadas del hecho de la transferencia, las que en todos los casos, corresponderán exclusivamente a los cedentes y cesionarios respectivos.

La impugnación de un pago por causa de la inexistencia o ilegitimidad del crédito tributario aplicado con ese fin, hará surgir la responsabilidad personal y solidaria del cedente si fuera el caso de que el cesionario, requerido por la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS para regularizar la deuda, no cumpliere en el plazo que le fuere acordado con la intimación de pago de su importe. Dicha responsabilidad personal y solidaria se hará valer por el procedimiento previsto en el artículo 17.

Se presume, sin admitir prueba en contrario, que los cedentes y cesionarios, por el solo hecho de haber notificado a la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS de la transferencia acordada entre ellos, adhieren voluntariamente a las disposiciones de carácter general que dictare la misma para autorizar y reglamentar este tipo de operaciones.

Pero siguiendo a Teresa Gómez y Carlos María Folco Teresa Gómez y Carlos María Folco. Procedimiento Tributario. Editorial La Ley. Buenos Aires 2005. Pág. 157. este artículo regula más precisamente tres cuestiones a saber:

• La acreditación: consiste en el reconocimiento por parte del Fisco, de la existencia del saldo a favor del contribuyente, y su puesta a disposición para que éste último proceda a computarlo contra la declaración jurada que corresponda, en los términos del artículo 27, o solicite la compensación, o la devolución, o finalmente proceda a transferirlo a un tercero; lo cual no implica que la acreditación constituya un requisito indispensable para los mencionados actos. En realidad se refiere al artículo 28 de la ley 11.683.

• La devolución: procede ante el sólo pedido del contribuyente, al margen de que la norma dice que la Administración también puede resolver por sí misma la devolución, por razones de oportunidad y conveniencia”.

• Las transferencias de saldos: dijimos que también se encuentra regulada en esta parte de la ley, la transferencia a terceros, o mejor dicho, de la cesión a terceros. Sin embargo, la procedencia de esta figura se encuentra condicionada a que otra norma la permita. Es decir, la ley 11.683 únicamente regula los efectos de la misma.

La vinculación con la compensación no solo se da con la acreditación de saldos a favor sino también con las transferencias de saldos, dado que en ambos casos el contribuyente puede solicitar la compensación de sus obligaciones.

Nótese que el cedente responde de manera personal y solidaria por la existencia y legitimidad del crédito invocado, esto también esta reglado en el artículo 8 de la ley 11.683 que establece que responden con sus bienes propios y solidariamente con los deudores del tributo y, si los hubiere, con otros responsables del mismo gravamen, sin perjuicio de las sanciones:

f) Los cedentes de créditos tributarios respecto de la deuda tributaria de sus cesionarios y hasta la concurrencia del importe aplicado a la cancelación de la misma, si se impugnara la existencia o legitimidad de tales créditos y los deudores no cumplieren con la intimación administrativa de pago.

Compensación de retenciones con saldos de libre disponibilidad:

Dictamen (Dir. Asesoría Técnica – AFIP DGI) 37/2008

Consulta: una sociedad de hecho consultó acerca de la posibilidad de compensar retenciones del Impuesto a las Ganancias provenientes del régimen de la Resolución General 830 y sus modificatorias, con más intereses resarcitorios correspondientes, mediante al saldo de libre disponibilidad en el Impuesto al Valor Agregado que surge del segundo párrafo del artículo 24.

Resolución: en el dictamen la AFIP analiza el artículo 1 de la resolución reglamentaria de la compensación tributaria a solicitud de parte o a pedido que en su último párrafo establece:

Dicha compensación procederá en tanto los saldos deudores y acreedores pertenezcan a un mismo sujeto y siempre que la autoricen las normas que rigen los gravámenes de que se trate

Por otra parte, el fisco analiza en el mismo un viejo dictamen:

Al respecto, la ex Dirección de Asesoría Legal, en la actuación (DAL) …/1996, deduce de la norma transcripta que "…otro principio que rige la compensación … estaría dado por el criterio de especificación que consistiría que solo pueden compensarse aquellas deudas y créditos que emergen en relación a un mismo rol de sujeto tributario".

A su vez, señala que "…sólo podrían compensarse las deudas que se tengan como responsable por deuda propia con los créditos que también deriven de ese rol … en otras palabras, no podrían compensarse las deudas que se originen en su actuación como responsable por deuda ajena con los créditos que tenga como contribuyente o responsable por deuda propia

.

En apoyo a esa tesitura, cita doctrina autorizada en la materia, la cual enumera entre las condiciones necesarias para que opere la compensación …el principio de reciprocidad de las prestaciones, exponiendo que "Esta condición la exige expresamente el Código, al decir que la compensación tiene lugar cuando dos personas por derecho propio, reúnen la calidad de deudor y acreedor recíprocamente (art. 818 del CC)" (Raymundo Salvat "Tratado de Derecho Civil - Obligaciones en General", T. III, págs. 102/103, TEA, 1956)

.

En dicho antecedente el área legal termina interpretando que …la obligada actuación del agente de retención le autoriza a retener el importe respectivo al sólo efecto de su oportuno ingreso al Fisco, sin que se adviertan circunstancias que autoricen a suponer la incorporación de dichos importes en su haber patrimonial que le permita, a su vez, compensar la obligación de ingresos con un crédito que pudiera tener contra el Fisco.

Llegando a la siguiente conclusión:

En virtud de las consideraciones vertidas, esta asesoría entiende que en el presente caso no se verifica el requisito de identidad subjetiva -saldos deudores y acreedores pertenecientes a un mismo titular- exigido por el instituto de la compensación. Vale decir, la presentante no puede compensar deudas que se originen en su condición de responsable por deuda ajena -capital y accesorios- con el saldo de libre disponibilidad que tiene como contribuyente

Este dictamen reviste una importancia fundamental, porque además de expedirse sobre una circunstancia de consulta común, pone de relieve el concepto de identidad subjetiva que exige el Código Civil. Con lo cual en este aspecto, las normas que regulan el instituto de la compensación tributaria no se estaría apartando de la legislación de fondo.

Teoría de las correcciones simétricas:

En materia compensatoria en el derecho tributario podemos tener dos alternativas:

• Simple compensación: que se da en los casos en que se presentan las solicitudes de compensación al Fisco.

• Pago por compensación: que se da en el ámbito de lo que el Tribual Fiscal de la Nación denomina teoría de las correcciones simétricas, que desarrollaré sintéticamente a continuación.

En definitiva, las correcciones simétricas es lo que podemos denominar pago por compensación

Recordemos que el artículo 81 de la ley 11.683 estable en su quintó párrafo que:

Cuando a raíz de una verificación fiscal, en la que se modifique cualquier apreciación sobre un concepto o hecho imponible, determinando tributo a favor del Fisco, se compruebe que la apreciación rectificada ha dado lugar a pagos improcedentes o en exceso por el mismo u otros gravámenes, la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS compensará los importes pertinentes, aun cuando la acción de repetición se hallare prescripta, hasta anular el tributo resultante de la determinación

Las correcciones simétricas se da cuando en una verificación el Fisco encuentre conceptos adeudados por parte del contribuyente, pero a su vez se verifique la existencia de pagos improcedentes o en exceso, aquí la Administración está obligada a compensar los importes pertinentes, hasta anular el tributo que surge de la determinación.

Al respecto Teresa Gómez y Carlos María Folco señalan : La jurisprudencia de la C.N.A.C.A.F. ha sentenciado que: ‘La D.G.I. debe compensar obligatoriamente, en los términos del último párrafo del art. 81 de la ley 11.683, los pagos improcedentes o en exceso que detecte al tiempo de efectuar una verificación fiscal en la cual se determine saldo a favor del Fisco, en tanto que con ella se trata de evitar la iniciación de demandas de repetición´. La actual conformación de la Sala A del T.F.N. ha denominado a esta praxis la ´teoría de las correcciones simétricas´, sosteniendo que es una disposición imperativa que denota un tratamiento igualitario en la relación Fisco – contribuyente Teresa Gómez y Carlos María Folco. Procedimiento Tributario. Editorial La Ley. Buenos Aires 2005. Pág. 356.

En consecuencia, no estamos frente a un deber facultativo por parte del Fisco, sino obligatorio que extingue la obligación jurídica tributaria por medio del instituto de la compensación.

Por lo tanto, no es una facultad que la ley otorga al Fisco sino, como ya fue dicho, se trata de un mandato imperativo de compensación que el legislador le ha impuesto.

También debe tenerse en cuenta que se trata de compensación de impuestos adeudados con impuestos pagados, es decir que no hay anulación de base imponible, sino que debe existir una liquidación a favor del Fisco y la determinación de un saldo a favor del contribuyente, por lo que, de tratarse de alícuotas diferentes, la compensación puede dar lugar a un impuesto a ingresar o, por el contrario, un saldo a favor del contribuyente, aunque en este último caso ese saldo no se podrá reclamar si hubiese sido ingresado en un período ya prescripto.

La obligatoriedad de aplicar este criterio fue fijada hace muchos años por la Corte Suprema de Justicia en la causa "La Biznaga SA", en su sentencia del 31/3/1987, en la que hizo propios los fundamentos del procurador, el que había cuestionado la interpretación dada por la demandada al artículo 81 de la ley 11683 "pues el espíritu de tal disposición es evitar que la disimilitud del curso de la prescripción de las acciones del Fisco y del contribuyente, genere desigualdades entre ambos". También entendió que la norma que nos ocupa es aplicable cualquiera sea el momento en que se establezca el saldo a favor, rechazando la postura de la Dirección que sostenía "de manera dogmática que la aplicación del precepto requiere, en forma ineludible, que las facultades del contribuyente se encuentren prescriptas". De esta manera, el Alto Tribunal aclaró que la compensación rige aun entre obligaciones no prescriptas. Ziccardi Horacio y Miguel J. Cucchietti. Procedimiento. Teoría de las correcciones simétricas. Errepar Online. Fecha: 03/04/2008.

Cabe mencionar que en las correcciones simétricas no se aplica el impuesto pero si todas las consecuencias derivadas de no haber cumplido las normas legales, esto es intereses y multas. Esta teoría es aplicable para todas las inspecciones y hoy la misma AFIP lo ha reconocido, no solo para los periodos bajo fiscalización sino que se puede extender a otros.

Autor: Richard Amaro