Otro

Resúmen

Objeto: el fin del siguiente informe fiscal es analizar el principio de legalidad o reserva de la ley desde tres perspectivas:

a)la Constitución Nacional,

b)la doctrina y,

c)la jurisprudencia.

A lo largo de la historia mundial este principio a adquirido vital importancia debido a que todo tributo implica una excepción al derecho de propiedad y este principio es un límite a esa facultad que tiene el Estado de crear tributos, esto ha hecho que adquiera una gran relevancia a lo largo de la historia no sólo Argentina sino también en el resto del mundo. Este informe fiscal es otro intento más de traer luz en materia de límites al poder de imposición del Estado.

Derecho Constitucional Tributario:

Concepto de Derecho Consttucional Tributarioi: es el conjunto de normas y principios constitucionales cuyo objeto es limitar el poder de imperio del Estado en materia de recursos derivados del patrimonio de los particulares. Héctor Villegas dice que "el derecho del Estado a establecer los casos y circunstancias en que puede pretender el tributo y con qué límites, así como el deslinde y compatibilización de las potestades tributarias, cuando en un país ellas son plurales, constituyen el objeto de este conjunto de normas.

El derecho constitucional tributario estudia las normas fundamentales que disciplina el ejercicio del poder tributario, y que se encuentran en las cartas constitucionales de los Estados de derecho. Estudia también las normas que delimitan y coordinan los poderes tributarios o estatales entre las distintas esferas de poder en los países con régimen federal de gobierno"i.

En síntesis, es una parte del derecho constitucional que se ocupa de la materia tributaria y más precisamente, se encarga de regular el poder tributario del Estado.

Poder tributario:

- Conceptos según la doctrina.

Antes de arribar a una concepción de poder tributario me gustaría mencionar varias concepciones de reconocidos autores de la doctrina:

Giuliani Fonrouge: "significa la facultad o posibilidad jurídica del Estado de exigir contribuciones con respecto a personas o bienes que se hallan en su jurisdicción"ii.

Héctor Villegas: "es la facultad que tiene el Estado de crear, modificar o suprimir unilateralmente tributos"iii.

German Bidart Campos: "... apunta a la posibilidad jurídica (competencia) de crear y exigir tributos con relación a personas o bienes que se encuentran en la respectiva jurisdicción"iv.

- O. Greco y A. Godoy: es "la facultad que tiene el Estado de crear unilateralmente tributos, cuyo pago será exigido a las personas sometidas a su competencia especial"v.

Concepto genérico de poder tributario.

El poder tributario, también denominado poder de gravabilidad, es la facultad jurídica que tiene el Estado de crear, modificar o suprimir de manera unilateral tributos.

Los principios constitucionales básicos:

La constitución establece una serie de principios con la finalidad de imponer un límite al poder tributario del Estado. Dino Jarah dice "deben considerar como principio de la imposición aquellos postulados que se asumen como limitadores u orientadores de las decisiones estatales en cuanto a la adopción de determinados impuesto y su configuración"vi. Por otra parte Jarah también dice que: " en el derecho argentino, la interpretación de la doctrina y de la jurisprudencia ha sido constante en considerar que los principios constitucionales son normas positivas cuyos destinatarios son los poderes del Estado y que ninguno de ellos - legislativo, ejecutivo y judicial- puede infringirlos so pena de invalides de sus actos.

De ahí que dichos principios constituyen límites al ejercicio del poder fiscal"vii.

Cabe destacar que existen dos límites al poder tributario que tiene el Estado:

1)Límites directos: esta dado por la capacidad contributiva, es decir, la aptitud económica que tiene el individuo para contribuir a la cobertura de los gastos públicos y que se manifiesta a través de:

la renta,

el patrimonio, y

el consumo.

2)Límites indirectos: son los establecidos en la Constitución Nacional.

En definitiva y como dice Adolfo Ziulu: "se denomina 'principios constitucionales de la imposición' al conjunto de pautas básicas e interrelacionadas consagradas por la Constitución con el propósito de establecer ciertas y determinadas exigencias para el ejercicio, por parte del Estado, de su poder de imposición"viii.

1 - Principios de legalidad, proporcionalidad y equidad.

"Artículo 4°- El Gobierno federal provee a los gastos de la Nación con los fondos del Tesoro Nacional, formado del producto de derechos de importación y exportación; del de la venta o locación de tierras de propiedad nacional, de la renta de Correos, de las demás contribuciones que equitativa y proporcionalmente a la población imponga el Congreso General, y de los empréstitos y operaciones de crédito que decrete el mismo Congreso para urgencias de la Nación, o para empresas de utilidad nacional"ix.

Del artículo precedentemente trascripto se desprenden 3 principios:

- Legalidad: el tributo es parido por ley, es decir, no hay tributo sin ley. Este principio se enunciar en el artículo 17 y además esta reforzado por el artículo 19 de la Constitución Nacional:

"Artículo 19- Las acciones privadas de los hombres que de ningún modo ofendan al orden y a la moral pública, ni perjudiquen a un tercero, están sólo reservadas a Dios, y exentas de la autoridad de los magistrados. Ningún habitante de la Nación será obligado a hacer lo que no manda la ley, ni privado de lo que ella no prohíbe".

Este principio será analizado más profundamente en el siguiente más abajo.

- Proporcionalidad: según la Corte Suprema de Justicia de la Nación, es el tributo que se expresa en una proporción representativa de la cuota parte de la base imponible y que el Estado toma en forma de impuesto. O sea, los particulares deben contribuir a la cobertura de los gastos públicos del Estado, tanto como sea posible, en una medida adecuada o acorde a su capacidad contributiva. Por ende, el principio de proporcionalidad establece que la medida en que el individuo debe contribuir a la cobertura de los gastos públicos debe mantener una relación acorde a la capacidad contributiva que refleja la riqueza del mismo.

- Equidad: la Corte Suprema de Justicia de la Nación estableció que los tributos son equitativos siempre que no violen el derecho de propiedad individual. Es decir, siempre que no acareen un desapoderamiento significativo de la riqueza de los particulares. Se relaciona con el principio anteriormente mencionado y con el de no confiscatoriedad.

2 - Principio de igualdad.

" Artículo 16- La Nación Argentina no admite prerrogativas de sangre, ni de nacimiento: No hay en ella fueros personales ni títulos de nobleza. Todos sus

habitantes son iguales ante la ley, y admisibles en los empleos sin otra condición que la idoneidad. La igualdad es la base del impuesto y de las cargas públicas".

- Igualdad: según la Corte Suprema de Justicia significa igualdad de tratamiento para todos los iguales y en iguales condiciones.

Según José María Martín dice que "nuestra Corte Suprema ha resuelto, siguiendo la doctrina del tribunal norteamericano, que `la igualdad ante la ley, impuesto por el precepto del art. 16 de la Constitución, comporta la consecuencia de que todas las personas sujetas a una legislación determinada dentro del territorio de la Nación sean tratadas del mismo modo, siempre que se hallen en idénticas circunstancias y condiciones; y en materia impositiva ese principio se cumple cuando las condiciones análogas se imponen gravámenes iguales a los contribuyentes" (Corte Suprema de la Nación. Fallos, 149-417)x.

Por ende, el principio de igualdad exige el cumplimiento de dos requisitos fundamentales:

a) igual trato en iguales circunstancias, y

b) trato diferencial para circunstancias desiguales.

3 - Principio de no confiscatoriedad y legalidad.

" Artículo 17- La propiedad es inviolable, y ningún habitante de la Nación puede ser privado de ella, sino en virtud de sentencia fundada en ley. La expropiación por causa de utilidad pública, debe ser calificada por ley y previamente indemnizada. Sólo el Congreso impone las contribuciones que se expresan en el art. 4°. Ningún servicio personal es exigible, sino en virtud de ley o de sentencia fundada en ley. Todo autor o inventor es propietario exclusivo de su obra, invento o descubrimiento, por el término que le acuerde la ley. La confiscación de bienes queda borrada para siempre del Código Penal Argentino. Ningún cuerpo armado puede hacer requisiciones, ni exigir auxilios de ninguna especie".

- No confiscatoriedad: este principio hace referencia al derecho de propiedad: "... como el tributo toma parte del patrimonio o la riqueza del contribuyente, ese quantum debe mantenerse dentro de ciertos límites razonables; cuando la parte absorbida es sustancial, se configura una confiscación institucional"xi.

A su respecto la Corte Suprema de Justicia de la Nación estableció que para que un impuesto sea confiscatorio debe tratarse de un tributo directo y no trasladable y que acarree un desapoderamiento de más del 33 % de las utilidades, renta o beneficio resultante de una explotación o del valor de un capital. Es decir, dichos en términos más sencillos, es cuando el tributo se lleva una parte significativa de la riqueza del contribuyente.

- Legalidad: antes ya enunciado y tratado con más detalle a continuación.

Principio de Legalidad:

"Uno de los principios esenciales del Estado moderno es el de legalidad de la tributación, también conocido por reserva de la ley, que la doctrina considera como regla fundamental del derecho público"xii.

El artículo 19 de la Constitución Nacional dice claramente que nadie puede ser obligado a hacer lo que la ley no manda ni privado de lo que ella no prohibe. Por otro lado, el tributo es una destracción de una parte de la riqueza de los particulares que se hace de manera coercitiva (obligatoria), razón por la cual, el tributo sólo puede ser creado por una ley y el único poder político con esa potestad según lo enunciado en el artículo 4 y 17 de la CN es el Congreso de la Nación. Por esa razón todo tributo es una obligación ex lege (de ley) y el poder tributario que tiene el Estado es una facultad jurídica. Sólo se puede crear un tributo mediante una ley formalmente sancionada por el Congreso de la Nación.

Cabe mencionar que cuando la Constitución Nacional habla de contribuciones debe entenderse tributos, tanto impuestos y tasas como contribuciones especiales. Que estas últimas se denominan especiales por el simple hecho de poder distinguirlas de las contribuciones cuando esta palabra se usa como sinónimo de tributo.

Según Héctor Villegas "el principio de legalidad es el límite formal respecto al sistema de producción de normas". "El principio de legalidad requiere que todo tributo sea sancionado por una ley, entendida ésta como la disposición que emana del órgano constitucional que tiene la potestad legislativa conforme a los procesos establecidos por la Constitución para la sanción de leyes"xiii. En nuestro país el órgano constitucional es el Congreso de la Nación o Congresos Provinciales, según el caso.

El doctor Dr. José Casás dice que " Nos decidimos por aludir a 'reserva de ley', en lugar de legalidad, ya que sólo los órganos depositarios de la voluntad general (en su significación rousseauniana) son los habilitados para instituir tributos, revistiendo, en la esfera de creación del derecho, el carácter de 'norma sobre normación' - como, con expresión lograda, lo ha descripto Máximo Severo Giannini-, que debe hallarse recogida a nivel constitucional, ya que de serlo en el plano de la legislación ordinaria constituiría tan sólo una modalidad de 'preferencia de ley'"xiv. Es decir, el principio de legalidad es una norma sobre normación ya que se refiere claramente a cómo se deben crear los tributos.

Cabe destacar que el principio de legalidad también se lo denomina principio de reserva de la ley porque reserva un determinado espacio de la realidad social (en nuestro caso la tributaria) al ámbito de la ley.

El principio de legalidad se basa en la frase: "Nullum tributum sine lege", es decir, no hay tributo sin ley. Así como también en la frase: "no taxation without representation", es decir, no hay tributo sin representación. Este último principio se sustenta en la idea de que el tributo es una restricción del derecho de propiedadxv, ya que trae aparejado una detracción de parte de la riqueza de los particulares en forma obligatoria. De ahí la necesidad de que un tributo tenga el consentimiento del pueblo, a través de sus representantes:

" Artículo 22- El pueblo no delibera ni gobierna, sino por medio de sus representantes y autoridades creadas por esta Constitución".

El principio de legalidad halla su fundamento en la necesidad de proteger a los sujetos pasivos en su derecho de propiedad. Los tributos importan restricciones a ese derecho. De allí que se considere que no es legítimo el tributo si no se obtiene por decisión de los órganos representativos de la soberanía popular.

Siguiendo a Dino Jarah y a Héctor Villegas, tenemos que el principio de legalidad comprende los siguientes corolarios o alcances:

1)Los tributos requieren para su creación de una ley formal. Es el Congreso Nacional y los Congresos Provinciales los titulares del poder tributario conforme a la distribución del mismo establecida en la Constitución Nacional. "Rige para todos los tributos por igual, es decir, impuestos, tasas y contribuciones especiales"xvi.

" ... la Corte Suprema ha reconocido que la facultad atribuida a los representantes del pueblo para crear los tributos necesarios para existencia del Estado, es la más esencial a la naturaleza y objeto del régimen representativo republicano de gobierno; y que el cobro de un impuesto sin ley que la autorice, es un despojo que viola el derecho de propiedad. Es doctrina admitida - ha dicho también- que la creación de impuestos es facultad exclusiva del Poder Legislativo y que no es lícito, desde el punto de vista constitucional, aplicarlos a objetos u operaciones no gravadas por la ley"xvii. Por ende, no hay tributo sin ley.

2) El poder tributario no se puede delegar en ninguna circunstancia en el Poder Ejecutivo por el Congreso. "... la Constitución nacional establece expresamente el principio de legalidad y no contempla excepciones a él por vía reglamentaria de delegación. Si la Constitución no lo autoriza, la atribución legislativa es teóricamente indelegable"xviii.

La ley debe definir todos los elementos sustanciales o estructurantes del tributo. "El principio de legalidad exige que la ley establezca claramente el hecho imponible, los sujetos obligados al pago, el sistema o la base para determinar el hecho imponible, la fecha de pago, las exenciones, las infracciones y sanciones, el órgano competente para recibir el pago, etc"xix.

Dichos en términos más sencillos: "el principio de legalidad implica la necesidad que el Congreso establezca en el texto legal todas las normas que definen el hecho imponible en sus diferentes aspectos: objetivo, subjetivo, cuantitativo, temporal y espacial"xx. Según Juan Carlos Luqui la ley debe contener: "a) el hecho imponible, definido de manera cierta; b) los presupuestos de hecho a los cuales se atribuirá la producción del hecho imponible; c) los sujetos obligados al pago; d) el método o sistema para determinar la base imponible, en sus lineamientos esenciales; e) las alícuotas que se aplicarán para fijar el monto del tributo; f) los casos de exenciones; g) los supuestos de infracciones; h) las sanciones correspondientes; i) el órgano administrativo con competencia para exigir y recibir el pago; y j) el tiempo por el cual se paga el tributo"xxi.

Mientras la ley debe establece el contenido esencial del tributo, los decretos reglamentarios y las resoluciones generales del órgano recaudador pueden complementar la ley en aspectos secundarios, siempre que se mantenga obviamente el espíritu de la leyxxii sancionada por el Congreso, como se verá seguidamente.

4)Poder Ejecutivo puede reglamentar las leyes, entre ellas las tributarias, ya que según la Constitución Nacional al ejecutivo corresponde expedir reglamentos:

"Artículo 99.- El Presidente de la Nación tiene las siguientes atribuciones:

(...)

Expide las instrucciones y reglamentos que sean necesarios para la ejecución de las leyes de la Nación, cuidando de no alterar su espíritu con excepciones reglamentarias".

Por ende, esta facultad tiene una limitación que es mantener el espíritu de las normas dictadas por el Congreso. "Los decretos reglamentarios dictados por el Poder Ejecutivo no pueden crear tributos ni alterar sus aspectos estructurantes, ya que ello sería ir más allá del espíritu de la ley y violar el principio de legalidad. Por supuesto, tampoco puede hacerlo el órgano fiscal (AFIP, direcciones generales de rentas o de recursos, provinciales y municipales) mediante resoluciones generales o interpretativas, las que una vez publicas, toman la fuerza legal de verdaderos reglamentos que muchas veces deforman (obviamente, a favor del fisco) el contenido sustancial de la ley"xxiii. Según Ossorio, el poder reglamentario es la "facultad que al Poder Ejecutivo le corresponde para dictar disposiciones de carácter general y obligatorio sobre toda cuestión no legislada o para complemento y efectividad de una ley"xxiv.

5)La facultad excepcional que tiene el Poder ejecutivo para dictar decretos de necesidad de urgencia esta expresamente prohibida para ciertas materias, entre ellas, la tributaria que es exclusiva del Congreso en cualquier circunstancia.

"Cuando la Corte ha entendido descubrir naturaleza impositiva en algún gravamen establecido por decreto del poder ejecutivo, ha declarado su invalidez a causa del avance inconstitucional sobre atribuciones que la constitución tiene reservadas al congreso. También cuando ha extendido la aplicación de una ley a un hecho imponible no previsto en ella"xxv.

1 - Concepciones doctrinarias.

Admitir la posibilidad de delegar el poder tributario sería permitir vulnerar el principio de legalidad. Con la delegación el mismo quedaría desvirtuado como límite a la imposición ya que los responsables de crear el tributo ya no serían los representantes directos del pueblo, sino el ejecutivo y los ministros. Joaquín V. González en su libro Manual de la Constitución, afirmaba:

"Teniendo por efecto apropiarse para el gobierno una porción de la fortuna o patrimonio del individuo, este poder ha sido en todo tiempo, y es siempre, el más peligroso para la libertad civil y política, por lo mismo que es discrecional, amplio e indeterminado en sus especies. Fácilmente puede convertirse en arma de la tiranía cuando la Constitución no lo limita, y los particulares perjudicados por el abuso no se apresuran a evitarlo o a pedir reparación"xxvi

. De ahí la necesidad de que sea una facultad privativa del Congreso y vedada a los otros poderes.

Por otro lado, y como advierte Ziulu, la legalidad se ve reforzada o respaldada por otra condición que impone la Constitución Nacional en el art. 52, estableciendo el denominado privilegio de iniciativa en virtud del cual sólo a la Cámara de Diputados se le confiere con exclusividad el comienzo del proceso legislativo en materia de contribuciones y reclutamiento de tropas.

"Ello es consecuencia de un secular principio que postula que quien debe pagar un tributo tiene que aceptar previamente esa imposición. Dado que nuestro sistema de gobierno es de democracia indirecta, la voluntad es expresada por el Congreso; y en primer término, por el órgano más representativo de la voluntad popular, que es la Cámara de Diputados"xxvii

. Este es el fundamento del principio de legalidad razón por la cual no puede admitirse la delegación del poder tributario, dado que si fuese así los representantes directos del pueblo no decidirían, es decir, no prestarían su consentimiento sino que sólo lo harían el ejecutivo y los ministros con lo cual quedaría vulnerando tanto el postulado de que no hay tributo sin ley como el que no hay tributo sin representación que son la esencia del principio de legalidad. Esto hace que el poder tributario sea indelegable en el ejecutivo. El ejecutivo en ninguna circunstancia puede crear un tributo. Bidart Campos es contundente al decir:

"Cuando la Corte ha entendido descubrir naturaleza impositiva en algún gravamen establecido por decreto del poder ejecutivo, ha declarado su invalidez a causa del avance inconstitucional sobre atribuciones que la constitución tiene reservadas al congreso. También cuando ha extendido la aplicación de una ley a un hecho imponible no previsto en ella"xxviii

. Inclusive al tratar el tema de legalidad toda la doctrina habla de ley, entendiendo por la misma la norma emanada del órgano constitucional facultado para crearlas. En ningún caso se hace referencia a decretos, como se ve seguidamente:

+ German Bidart Campos: "El principio de legalidad traslada a la materia tributaria la pauta del art. 19: nadie puede ser obligado a hacer lo que la ley no manda. Todo tributo debe ser creado por ley -del congreso, si el establecimiento del tributo es competencia del estado federal; de las legislaturas provinciales, si lo es de las provincias -. "Nullum tributum sine lege"xxix.

+ Héctor Belisario Villegas: "El principio de legalidad es el límite formal respecto al sistema de producción de normas. Es un principio fundamental del derecho tributario sintetizado en el aforismo 'no hay tributo sin ley que lo establezca', inspirado en el tan conocido del derecho penal 'nullum crimen, nulla poena sine lege'"xxx.

+ José Osvaldo Casas: "La doctrina jurídica argentina identifica bajo la denominación 'principio de legalidad tributaria', la inveterada regla que se expresa en el aforismo latino nullum tributum sine lege'"xxxi.

+ Dino Jarah: "Es un principio que emana de las luchas políticas contra el Estado absoluto, afirmando, de acuerdo con la doctrina inglesa y norteamericasa, la necesidad de la aprobación parlamentaria de los impuestos para su validez"xxxii.

+ Adolfo Gabino Ziulu: "De estas pautas constitucionales se infiere muy claramente que en nuestro ordenamiento jurídico no puede haber impuesto sin ley que lo establezca. La palabra 'ley' ha de entendérsela en su significado formal y material. Debe ser ley emanada del Congreso, conforme lo expresan los art. 4 y 17"xxxiii.

+ Miguel Ángel Ekmekdjian: "Puede enunciársela, brevemente, con la frase 'ho hay impuesto sin representación', que acuño el derecho anglosajón a partir de la Carta Magna de 1215"xxxiv.

+ O. Greco y A. Godoy: "Principios tributarios de la Constitución: una serie de principios que debe respetar el sistema tributario argentino, tales como:

Principio de legalidad: sólo el Congreso Nacional puede imponer contribuciones"xxxv.

Giuliani Fonorouge dice que el poder tributario tiene cuatro características:

1)Abstracto: aunque no se materialice en la sanción de una ley creadora de un tributo el Estado y, más precisamente el Congreso, siempre lo tiene.

2)Permanente: el poder es connatural al Estado y deriva de su soberanía, de manera que sólo puede extinguirse con el Estado mismo. Mientras exista Estado, existe el poder de gravar.

3)Irrenunciable: Giuliani dice que el poder tributario es como el oxígeno para los seres vivos, sin el mismo no podría haber Estado. En consecuencia, el Estado nunca puede desprenderse del mismo.

4) Indelegable: "En realidad, este aspecto está íntimamente vinculado al anterior y reconoce análogo fundamento. Renunciar importaría desprenderse de un derecho en forma absoluta y total; delegar importaría transferirlo a un tercero de manera transitoria.

Ni siquiera en el ámbito jurisdiccional que corresponde a la Nación o las provincias, cada una en su esfera, el Poder Legislativo que representa al pueblo puede delegar en el Ejecutivo o en otro departamento de la administración, ninguna de las atribuciones o poderes que le han sido expresa o implícitamente conferidos: tiene vedado delegar el poder de hacer la ley, pero, sí, puede conferir al Ejecutivo a un cuerpo administrativo la facultad de reglar los pormenores y detalles para la ejecución de aquélla"xxxvi.

2 - Los reglamentos delegados y los reglamentos de necesidad y urgencia.

Para empezar a analizar el tema, vamos a hacer una distinción siguiendo a Adolfo Gabino Ziulu:

a) Reglamentos delegados: son "... aquellos que emite el Poder Ejecutivo en virtud de una autorización previa del Poder Legislativo, conferida en la ley. No se trata de este caso de facultades autónomas del órgano ejecutivo, sino del ejercicio de facultades legislativas, que hallan su fundamenteo en un acto expreso del órgano delegante"1. Son los decretos que se basan en el artículo 76 de la Constitución Nacional.

b) Reglamentos de necesidad y urgencia: "... se conoce a las normas jurídicas que dicta el Poder Ejecutivo, asumiendo facultades que le corresponden al Poder Legislativo, y que le son transitoriamente arrebatadas a éste, para conjurar situaciones de emergencia"2. Son los que se basan en el art. 99 inc. 3 de la CN.

El art. 99 de la Constitución Nacional que determina las atribuciones del Poder Ejecutivo establece en su inciso 3 que, en principio, el ejecutivo no podrá emitir disposiciones de carácter legislativo, bajo la pena de nulidad absoluta e insanable. No obstante inmediatamente establece la excepción con respecto a los denominados decretos de necesidad y urgencia que pueden dictarse bajo ciertas condiciones:

"a) la existencia de circunstancias excepcionales, que hagan imposible seguir los trámites ordinarios previstos por esta Constitución para la sanción de leyes;

b) que no se trate de normas que regulen sobre materia penal, tributaria o electoral, o el régimen de los partidos políticos;

c)que sean resueltos en acuerdo general de ministros, quienes deberán refrendarlos juntamente con el Jefe de Gabinete de Ministros"3.

Los reglamentos de necesidad y urgencia se asemejan en cierto modo a los reglamentos delegados ya que, en ambos casos, el Poder Ejecutivo asume facultades que le corresponden al Congreso de la Nación y que transitoriamente las ejerce para solucionar situaciones de emergencia.

La diferencia radica en que en el caso de los decretos de necesidad y urgencia, no hay una autorización expresa que determine el alcance de las atribuciones como sucede con los reglamentos delegados, ni tampoco un límite temporal para ejercer dichas funciones. Además en el caso de la delegación, la situación de emergencia la declara el Congreso, en el caso de los decretos de necesidad y urgencia la valoración de esa situación queda a juicio del ejecutivo, sin exigir ratificación parlamentaria. Por todo lo dicho, en el caso de los decretos de necesidad y urgencia, las situaciones que hacen surgir la necesidad de su dictado son situaciones extremas mucho más grave que en el caso de los reglamentos delegados, ya que en el primero es tan grave la situación que el Congreso se ve imposibilitado de funcionar normalmente. "El fundamento de estos reglamentos lo configura una situación fáctica de emergencia, que le crea al órgano ejecutivo la necesidad impostergable de legislar. Pero - como afirma Marienhoff- 'ha de tratarse de una necesidad y urgencia súbita y aguda (terremotos, incendios, epidemias u otra repentina y grave necesidad del momento, incluso de orden económico) que torne indispensable su emanación sin tener que supeditarse a las comprensibles dilaciones del trámite legislativo. Si ese estado de necesidad y urgencia no existiere, el reglamento que se dictare sería nulo, por carecer de causa'"4.

En síntesis, si la Constitución Nacional prohibe en una situación extrema como son los casos de necesidad y urgencia que el ejecutivo legisle en materia tributaria, mucho más esa prohibición debe aplicarse a una situación menos rigurosa como lo es una situación de emergencia pública. Es decir, la prohibición debe extenderse a todo decreto del ejecutivo.

Telerman de Wurcel dice que "el art. 76 y el inc. 3 del art. 99 - ambos fruto de la reforma constitucional de 1994- completan el sistema a delimitar el ámbito de la legalidad también en esta materia. En tanto el primero prohibe la delegación legislativa en el Poder Ejecutivo, salvo en materias determinadas de administración o de emergencia pública, con el plazo fijado para su ejercicio y dentro de las bases de la delegación que el Congreso establezca, el segundo veda al Poder Ejecutivo, bajo pena de nulidad absoluta e insanable, emitir disposiciones de carácter legislativo, excluyendo expresamente de la excepción que establece -y que habilita el dictado de los denominados 'decretos de necesidad y urgencia' a las normas que regulen materia penal, tributaria, electoral o el régimen de los partidos políticos"xxxvii. Por ende, la ley 25.414 es inconstitucional por vulnerar el principio de legalidad o reserva de la ley, el tributo sólo puede crearse mediante un norma jurídica emanada por el Poder Legislativo. La Constitución no considera la posibilidad de delegar el poder tributario en el ejecutivo, inclusive el mismo principio, o sea, el principio de legalidad lo manifiesta en 2 en sus artículos:

art. 4 "de las demás contribuciones que equitativa y proporcionalmente a la población imponga el Congreso General" y,

- art. 17 "Sólo el Congreso impone las contribuciones que se expresan en el art. 4°". Destacamos claramente que la Constitución dice "SOLO" el Congreso.

3 - Jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación.

a) CSJN - 06/06/95 "Video Club Dreams c/ Instituto Nacional de Cinematografía s/ Amparo" ("Fallos": 318:1154) Si bien se relaciona con el tratamiento de los decretos de necesidad y urgencia, es igualmente válida su consideración para subrayar la importancia del principio de legalidad donde se expresó:

"11. Que de las normas transcriptas surge con claridad que el Poder Ejecutivo, mediante un decreto, ha extendido el hecho imponible creado por una ley a otro hecho imponible que es distinto y nuevo, aun cuando guarda relación con el primero, pues ambos se vinculan con la actividad cinematográfica, bien que de modo diverso.

12. Que, en fecha reciente, confirmando una tradicional línea de jurisprudencia esta Corte resolvió frente a un caso que guarda cierta similitud con el presente (E.35.XXIV. "Eves Argentina S.A. s/ recurso de apelación IVA", sentencia del 14 de octubre de 1993 La Ley, 1993E, 427) que era ajustada a derecho la sentencia apelada que había declarado inconstitucional el decreto allí impugnado, en cuanto éste importaba extender un impuesto a un supuesto distinto del contemplado por el legislador. Consideró, a mayor abundamiento, que cualquier extensión analógica, aun por vía reglamentaria, de los supuestos taxativamente previstos en la ley se exhibía en pugna con el principio constitucional de legalidad del tributo y que ninguna carga tributaria puede ser exigible sin la preexistencia de una disposición legal encuadrada dentro de los preceptos y recaudos constitucionales, esto es válidamente creada por el único poder del Estado investido de tales atribuciones, de conformidad con los arts. 4°, 17, 44 y 67 texto 1853-1860 de la Constitución Nacional (consids. 9° y 10, con cita de Fallos 312:912 y sus referencias y 248:482 La Ley, 105279; en la misma línea se ubican los pronunciamientos de Fallos 303:245 y 305:134 La Ley, 1984A, 350, entre muchos otros relativos al principio de legalidad en materia tributaria).

Que con arreglo a lo resuelto en la mencionada causa "Eves" y a los fallos que la antecedieron, no es compatible con nuestro régimen constitucional el dec. 2736/91, con las modificaciones introducidas por el dec. 949/92, en cuanto crea un hecho imponible distinto del previsto por ley 17.741, sin que la circunstancia de su recíproca vinculación o parecido permita obviar los alcances del referido principio de legalidad. Ello acarrea también la consiguiente invalidez del acto impugnado en esta causa, mediante el cual se intimó a la actora a ingresar el tributo"xxxviii.

En sus votos los doctores Gustavo A. Bossert y Enrique S. Petracchi expresaron: "10. Que esta Corte, con referencia a las facultades tributarias que surgen de nuestra Constitución Nacional, ha expresado en un precedente paradigmático: "Que los principios y preceptos constitucionales de la Nación y de la Provincia son categóricos en cuanto prohíben a otro poder que el legislativo el establecimiento de impuestos, contribuciones y tasas y así el art. 17 de la Carta Fundamental de la República dice que: 'Sólo el Congreso Nacional impone las contribuciones que se expresan en el art. 4°'; y el art. 67 en sus incs. 1° y 2° ratifica esa norma..."."

"Que dichos preceptos cuya antigua filiación se encuentra en los Estatutos Ingleses de 'Tallagro non Concedendo', año 34 del Reinado de Eduardo I1306 (art. 1°) de 'Derechos concedidos por Carlos 1', año 1628; y 'Bill de Derechos' de Guillermo y María, año 1688, art. 4°; asimismo pueden referirse a las Costumbres, Pragmáticas y Códigos Españoles de los Siglos XIV y XV (confr. Martínez Marina, 'Teoría de las Cortes', t. II, Caps. XXX, XXXI, XXXII y XXXIII). En Estados Unidos y entre nosotros se considera de la esencia del gobierno representativo la exclusiva facultad legislativa para levantar impuestos y fijar los gastos del Estado".

"Que esta Corte Suprema, en su constante jurisprudencia, precisó en forma inconfundible ese concepto de la letra y el espíritu de las instituciones argentinas y en el fallo del t. 155, p. 290 resumió esa jurisprudencia diciendo: 'Que entre los principios generales que predominan en el régimen representativo republicano de gobierno, ninguno existe más esencial a su naturaleza y objeto, que la facultad atribuida a los representantes del pueblo para crear las contribuciones necesarias para la existencia del Estado. Nada exterioriza más la posesión de la plena soberania que el ejercicio de aquella facultad ya que la libre disposición de lo propio, tanto en lo particular como en lo público, es el rasgo más saliente de la libertad civil'. Todas las constituciones se ajustan a este régimen entregando a los Congresos o Legislaturas este privilegio exclusivo, pues, como lo enseña Cooley: 'en todo Estado soberano el Poder Legislativo es el depositario de la mayor suma de poder y es, a la vez, el representante más inmediato de la soberanía'" (Fallos 182:411 La Ley, 13 102).

11. Que en el mismo orden de ideas, el tribunal resolvió que "de acuerdo a bien sentados principios de derecho público, ninguna carga tributaria puede ser exigible sin la preexistencia de una disposición legal encuadrada dentro de los preceptos y recaudos constitucionales. esto es, válidamente creada por el único poder del Estado investido de tales atribuciones arts. 4, 17, 44 y 67, Constitución Nacional" (Fallos 248:482).

También esta Corte ha dicho, con relación al principio de reserva de la ley tributaria, que éste es de rango constitucional y propio del estado de derecho y que únicamente admite que una norma jurídica con la naturaleza de ley formal tipifique el hecho que se considera imponible y que constituirá la posterior causa de la obligación tributaria. No puede ser soslayado aunque se invoquen "pautas de política fijadas por las autoridades económicas" y la existencia "de un estado de calamidad económica interna", debido a que nuestro sistema constitucional supone un Estado cuyas potestades son limitadas y se hallan sujetas al deslinde de competencias fijado por la Ley Fundamental, predispuesto para garantizar una estabilidad calculable entre gobernantes y gobernados (Fallos 294:152, consid. 18 La Ley, 1976B, 176).

Por fin, en fecha reciente, el tribunal ha reconocido una vez más el origen constitucional del principio de reserva o legalidad que rige en el ámbito tributario al reiterar, con cita expresa, la doctrina de Fallos 248:482 ya transcripta (sentencia del 14 de octubre de 1993, dictada en los autos E.35.XXIV "Eves Argentina S.A. s/ recurso de apelaciónIVA", consids. 9°, 10 y 11).

12. Que a la luz de la jurisprudencia reseñada y las ideas rectoras que la informan, resulta palmaria la inconstitucionalidad de los decretos del Poder Ejecutivo Nacional impugnados en el "sub lite", por cuanto la creación de todo tributo requiere que él emane del Poder Legislativo.

A ello no obsta el hecho de que en los considerandos del dec. 2736/91 se invoquen razones de "necesidad y urgencia". Aun cuando se admitiera que la Constitución Nacional en su redacción anterior a la reforma de 1994 otorgó implícitamente legitimidad a reglamentos de tal naturaleza, lo cierto es que ni en tal hipótesis los decretos de necesidad y urgencia serían idóneos para crear tributos, ante el modo categórico con que ha sido plasmado en la Carta Magna el principio de legalidad tributaria, cuyos rasgos surgen de la jurisprudencia citada.

La señalada reserva de facultades al Poder Legislativo en materia tributaria fue ratificada en la reciente reforma de la Constitución Nacional, ya que si bien se incorporó al nuevo texto del art. 99 la potestad del Poder Ejecutivo para emitir "decretos de necesidad y urgencia", se estableció la prohibición del ejercicio de tal facultad extraordinaria cuando se trate de normas que regulen materia tributaria. (del voto de los doctores Petracchi y Bossert)"xxxix.

Sintéticamente en el fallo se confirma la inconstitucionalidad de los decretos de "necesidad y urgencia" 2736/91 y 949/92 que extendieron el tributo previsto en la ley 17.741 para el ente cinematográfico, a los videos club.

b) CSJN - 21/10/03 "Selcro S.A. contra Jefatura de Gabinete de Ministros s/ Amparo"

Este caso es de suma importancia para el presente trabajo ya que en el fallo la Corte:

1)Rechazó la posibilidad de delegar la potestad tributaria por parte del Poder Legislativo en el Ejecutivo tomando como sustento el 76 de la CN.

2)Dejó bien en claro qué es una tasa y su diferencia con el impuesto.

El fallo decía: "1°) Que la Sala IV de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal confirmó la sentencia de la anterior instancia que hizo lugar a la acción de amparo y, en consecuencia declaró la inconstitucionalidad del segundo párrafo del art. 59 de la ley 25.237, en cuanto delega la facultad de fijar los valores o, en su caso, las escalas aplicables para determinar el importe de las tasas a percibir por la Inspección General de Justicia, y la nulidad del art. 4° de la decisión administrativa 55/00 de la Jefatura de Gabinete de Ministros, en cuanto modifica las escalas previstas en el art. 4° del decreto 67/96.

2°) Que para decidir en el sentido indicado -tras rechazar las objeciones de la demandada respecto de la procedencia formal del amparo- el a quo se fundó en el principio de reserva de la ley, que impera en la materia sobre la que tratan las normas impugnadas, y en que no puede admitirse, en virtud de lo prescripto por el art. 76 de la Constitución Nacional, una delegación legislativa como la efectuada por el segundo párrafo del art. 59 de la ley 25.237 puesto que, al carecer de límites precisos, tal autorización importa una "deslegalización tributaria o penal" (fs. 141 vta.), en evidente contradicción con principios enfáticamente reconocidos por el texto constitucional".

Luego el fallo seguía: "4°) Que los decretos 360/95, 67/96, la decisión administrativa 55/00 y la ley 25.237 utilizan la expresión tasa al referirse a las prestaciones impuestas a favor de la Inspección General de Justicia, con relación a servicios prestados por dicho organismo. Tal denominación ha sido correctamente empleada por tales normas, pues ella se ajusta plenamente a la naturaleza de dichas cargas, como resulta de la caracterización del concepto de tasa efectuada por la Corte al decidir, mediante remisión al dictamen del señor Procurador General, la causa "Berkley" (Fallos: 323:3770). Basta recordar aquí que en ese precedente, con cita de Giuliani Fonrouge, el Tribunal expresó que la tasa es una "categoría tributaria también derivada del poder de imperio del Estado, con estructura jurídica análoga al impuesto y del cual se diferencia únicamente por el presupuesto de hecho adoptado por la ley, que en este caso consiste en el desarrollo de una actividad estatal que atañe al obligado".

5°) Que asimismo, en el mencionado precedente el Tribunal dejó claramente establecido que respecto de esa clase de tributos rige el principio -de raigambre constitucional- de reserva de la ley o legalidad. En tal sentido, la jurisprudencia de esta Corte resulta categórica en cuanto a que "los principios y preceptos constitucionales prohíben a otro Poder que el legislativo el establecimiento de impuestos, contribuciones y tasas" (Fallos: 321:366 y sus citas), y concordemente con ello ha afirmado que ninguna carga tributaria puede ser exigible sin la preexistencia de una disposición legal encuadrada dentro de los preceptos y recaudos constitucionales, esto es, válidamente creada por el único poder del Estado investido de tales atribuciones (Fallos: 316:2329; 318:1154; 319:3400 y sus citas, entre otros).

6°) Que de la reiterada doctrina precedentemente reseñada surge con nitidez que ni un decreto del Poder Ejecutivo ni una decisión del Jefe de Gabinete de Ministros pueden crear válidamente una carga tributaria ni definir o modificar, sin sustento legal, los elementos esenciales de un tributo (conf. sobre esto último la doctrina del citado precedente de Fallos: 319:3400, en especial, su considerando 9°).

7°) Que, en esta misma línea de razonamiento, al tratarse de una facultad exclusiva y excluyente del Congreso, resulta inválida la delegación legislativa efectuada por el segundo párrafo del art. 59 de la ley 25.237, en tanto autoriza a la Jefatura de Gabinete de Ministros a fijar valores o escalas para determinar el importe de las tasas sin fijar al respecto límite o pauta alguna ni una clara política legislativa para el ejercicio de tal atribución (confr. doctrina de Fallos: 148:430; 270:42; 310:2193, entre otros).

8°) Que, por lo demás, no pueden caber dudas en cuanto a que los aspectos sustanciales del derecho tributario no tienen cabida en las materias respecto de las cuales la Constitución Nacional (art. 76), autoriza, como excepción y bajo determinadas condiciones, la delegación legislativa en el Poder Ejecutivo.

Por ello, y lo concordemente dictaminado por el señor Procurador General, se declara formalmente procedente el recurso extraordinario en los términos precisados -en considerando 3°- y se confirma la sentencia apelada. Con costas"xl.

c)CSJN - 14/10/93 "Eves Argentina S.A. s/ recurso de apelación IVA" ("Fallos":316:2329).

En este caso se declaró la inconstitucionalidad de un decreto ya que éste importaba extender un impuesto a un supuesto distinto del contemplado por el legislador, violando el principio de legalidad. El fallo decía: "9º)Que en tales condiciones cualquier extensión analógica, aún por vía reglamentaria, de los supuestos taxativamente previstos en la ley y señalados en el considerando anterior, se exhibe en pugna con el principio constitucional de legalidad del tributo. Al respecto se tiene sentado que no cabe aceptar la analogía en la interpretación de las normas tributarias materiales para extender el derecho o imponer obligaciones más allá de lo previsto por el legislador, habida cuenta de la naturaleza de las obligaciones fiscales, rige el principio de reserva o legalidad arts. 4º y 67, inc. 2º de la Constitución Nacional - (Fallos: 312:912 y los allí citados).

10) Que concordemente con lo expuesto, ninguna carga tributaria puede ser exigible sin la preexistencia de una disposición legal encuadrada dentro de los preceptos y recaudos constitucionales, esto es válidamente creada por el único poder del Estado investido de las atribuciones - arts. 4º, 17, 44 y 67 de la Constitución Nacional - (Fallos: 248:482)"xli.

d) "En un antiguo caso, en el que se impugnó la constitucionalidad de un tributo -derecho de inspección- creado por decreto del Poder Ejecutivo de la Provincia de Buenos Aires, alegando la facultad de reglamentación de una ley provincial que no establecía gravamen alguno de ese tipo, la Corte Suprema de Justicia de la Nación dejó establecido el alcance del precepto en materia tributaria, al expresar enfáticamente que 'entre los principios generales que predominan en el régimen representativo republicano de gobierno, ninguno existe más esencial a su naturaleza y objeto, que la facultad atribuida a los representantes del pueblo para crear las contribuciones necesarias para la existencia del Estado'. Tras considerar que 'nada exterioriza más la posesión de la plena soberanía que el ejercicio de aquella facultad, ya que la libre disposición de los propio, tanto en lo particular como en lo público, es el rasgo más saliente de la libertad civil', encontró la fuente de la dación al órgano legislativo de este 'privilegio exclusivo' en la doble circunstancia de ser aquél 'el depositario de la mayor suma de poder' a la vez que el representa más inmediato de la soberaníaxlii" (CSJN, 14/06/01, F. M. Comercial SA c/DGI").

Conclusiones

- El principio de legalidad o reserva de la ley sustenta que no puede haber tributo sin ley, es decir, sin una norma jurídica formalmente sancionada por el órgano constitucional que tenga la facultad de dictar normas que, en nuestro país, es el Congreso de la Nación y los Congresos Provinciales según la distribución que de dicho poder realizó la Constitución en su artículo 75 inciso 1 y 2. Aunque hay que destacar que los municipios también lo tienen conforme a las pautas fijadas en las Constituciones Provinciales. El principio de legalidad se puede expresar en forma metafórica, como lo hacía una querida profesora de la facultad llamada Teresa Gómez, diciendo que el tributo es parido por ley.

Este principio tiene jerarquía constitucional ya que el constituyente de 1853 lo dejó plasmado en dos artículos de la Constitución Nacional: el artículo 4 que, al determinar los recursos con los cuales se conformará el Tesoro de la Nación, establece que se integrará "de las demás contribuciones que equitativa y proporcionalmente a la población imponga el Congreso General"; y el artículo 17 que lo vuelve a repetir "Sólo el Congreso impone las contribuciones que se expresan en el art. 4°".

- El artículo 19 de la Constitución Nacional refuerza aún más el principio de legalidad o reserva de la ley al establecer que "Ningún habitante de la Nación será obligado a hacer lo que no manda la ley, ni privado de lo que ella no prohíbe". Por otra parte y como se definió en la primera parte de este trabajo, un tributo es una obligación ex lege que consiste en dar sumas ciertas de dinero cuando se verifica la realización del hecho imponible establecido en la norma legal respectiva y que constituye una destracción económica de una parte de la riqueza de los particulares (aspecto económico) que es exigida por el Estado mediante el dictado de leyes (aspecto jurídico) en ejercicio de su poder tributario o de gravabilidad con el fin de promover el bien común o bienestar general satisfaciendo las necesidades públicas (aspecto político). De lo dicho se desprende que el tributo tiene un aspecto jurídico, ya que es una obligación que surge de la ley. En consecuencia, ningún sujeto puede ser obligado a pagar ninguna especie de tributo si no es en virtud de ley, dado que como lo dice nuestra Constitución, nadie puede ser obligado a hacer lo que la ley no manda ni privado de lo que ella no prohíbe.

El objeto del principio de legalidad, junto a los demás principios constitucionales, es limitar el poder tributario que tiene el Estado en materia de recursos derivados del patrimonio de los particulares que se hallan en su respectiva jurisdicción. O sea, limitan o restringen las decisiones estatales en cuanto a la adopción de tributos y su configuración. Por lo tanto, son normas consagradas por nuestra ley fundamental que es la Constitución Nacional cuyos destinatarios son los poderes políticos del Estado.

En ninguna circunstancia se puede concebir la vulneración de tal principio ya que iría en perjuicio de los habitantes de la Nación dado que el tributo siempre representa una restricción al derecho de propiedad de los particulares porque, el mismo detrae en forma obligatoria una parte de su riqueza. De ahí surge la necesidad de limitar el poder tributario del Estado, ya sea nacional, provincial o municipal, requiriendo que el tributo tenga el consentimiento del pueblo, a través de sus representanes: "Artículo 22- El pueblo no delibera ni gobierna, sino por medio de sus representantes y autoridades creadas por esta Constitución".

- El principio de legalidad es en definitiva una norma sobre normación porque se refiere claramente a cómo se deben crear los tributos para que sean válidos.

El poder tributario es indelegable y esto surge de la misma Constitución Nacional que no contempla excepciones a él por vía reglamentaria de delegación, el artículo 17 es contundente al decir SOLO el congreso impone las contribuciones del artículo 4.

El Congreso puede delegar en el ejecutivo los aspectos secundarios, siempre y cuando, no altere el espíritu de la ley. Pero en ningún caso puede delegar la creación del tributo. Esto implica que la ley debe definir todas las normas que determinan el hecho imponible en sus diferentes aspectos: objetivo, subjetivo, espacial, temporal y cuantitativo (base imponible y alícuotas).

En decir, mientras la ley debe establecer el contenido esencial del tributo, los decretos reglamentarios y las resoluciones generales del órgano recaudador pueden complementar la ley en aspectos secundarios, siempre que se mantenga obviamente , como ya se dijo, el espíritu de la ley sancionada por el Congreso.

- Si bien es cierto que la Constitución Nacional en su artículo 75 establece que, en principio, esta prohibida la delegación legislativa en el Poder Ejecutivo, establece seguidamente la excepción

"... salvo en materias determinadas de administración o de emergencia pública, con plazo fijado para su ejercicio y dentro de las bases de la delegación que el Congreso establezca".

Por ende, en cuestiones relacionadas con la administración y en casos emergencia pública se puede alterar la prohibición. Eso fue lo que hizo el Congreso con la ley 25.414. Pero sin embargo, ello no implica que por razones de emergencia pública pueda vulnerarse los principios constitucionales como lo es el de legalidad, porque que admitir la posibilidad de delegar el poder tributario sería permitir vulnerar el principio de legalidad. Con la delegación el mismo quedaría desvirtuado como límite a la imposición ya que los responsables de crear el tributo ya no serían los representantes directos del pueblo, sino el ejecutivo y los ministros. Por ende, la finalidad que tiene el principio de legalidad que es limitar el ejercicio de la potestad tributaria para impedir el abuso del mismo en perjuicio de los particulares no se lograría. Por lo tanto y como a sostenido la Corte Suprema de Justicia en su jurisprudencia:

"Que los principios y preceptos constitucionales de la Nación y de la Provincia son categóricos en cuanto prohíben a otro poder que el legislativo el establecimiento de impuestos, contribuciones y tasas y así el art. 17 de la Carta Fundamental de la República dice que: 'Sólo el Congreso Nacional impone las contribuciones que se expresan en el art. 4°'; y el art. 67 en sus Inc. 1° y 2° ratifica esa norma...".

- Si la Constitución Nacional prohíbe en una situación que podríamos denominar extrema como lo son los casos de necesidad y urgencia que el ejecutivo legisle en materia tributaria, mucho más esa prohibición debe aplicarse a una situación menos rigurosa como lo son las situaciones de emergencia pública declaradas por el Congreso. O sea, la prohibición debe extenderse a todo decreto del ejecutivo sin admitir excepciones ya que esto implicaría que el límite constitucional de legalidad cumpla con su finalidad.

Sobre el Autor: Richard Leonardo Amaro Gómez, especialista en tributación

Citas Bibliográficas:

1 Adolgo Gabino Ziulu. Obra ya citada. Pág. 98. Tomo I.

2 Adolfo Gabino Ziulu. Obra ya citada. Pág. 102. Tomo I.

3 Adolfo Gabino Ziulu. Obra ya citada. Pág. 105. Tomo I.

4 Adolfo Gabino Ziulu. Obra ya citada. Pág. 105. Tomo I.

i Héctor Belisario Villegas. Obra ya citada. Pág. 251.

ii Carlos M. Giuliani Fonrouge. Obra ya citada.

iii Héctor Belisario Villegas. Obra ya citada. Pág. 252.

iv German Bidart Campos. Obra ya citada. Pág. 157.

v O. Greco y A. Godoy. Obra ya citada. Pág. 373.

vi Dino Jarah. Obra ya citada. Pág. 299.

vii Dino Jarah. Obra ya citada. Pág. 315.

viii Adolfo Gabino Ziulu. Derecho Constitucional. Tomo II: El Poder y las Garantías Constitucionales. Editorial Depalma. Buenos Aires 1997. Pág. 229.

ix Constitución de la Nación Argentina de 1994.

x José María Martín. Obra ya citada. 138.

xi German Bidart Campos. Obra ya citada. Pág. 161.

xii Carlos M. Giuliani Fonrouge. Obra ya citada. Pág. 291.

xiii Héctor Belisario Villegas. Obra ya citada. Pág. 254.

xiv José Casas. Los Principios del Derecho Tributario,1eras. Jornadas de Derechos del Contribuyente. Editorial Buyatti. Bs. As. 2002. Pág. 12.

xv La propiedad es uno de los derechos fundamentales que tiene el individuo, entendiendo por tal, el dominio del ser humano sobre los bienes materiales e inmeteriales adquiridos. Según Bidart Campos, en la obra ya citada página 116, "nuestro Derecho Constitucional enfoca la propiedad en el aspecto de propiedad adquirida. Sus normas presuponen, entonces, para poder funcionar, que quien las invoca ya es propietario de algún bien".

xvGarcía Belsunce en su libro Garantías Constitucionales, página 123, dice: "La Declaración de los Derechos del Hombre y del Ciudadano aprobada en Francia el 26 de agosto de 1789, establecía en su artículo 2 que:

xv'El objeto de toda asociación política es la conservación de los derechos naturales imprescriptibles del hombre; esos derechos son: la libertad, la propiedad, la seguridad y la resistencia a la opresión'.

xvi Héctor Belisario Villegas. Obra ya citada. Pág. 257.

xvii Carlos M. Giuliani Fonrouge. Obra ya citada. Pág. 292.

xviii Héctor Belisario Villegas. Obra ya citada. Pág. 257.

xix Héctor Belisario Villegas. Obra ya citada. Pág. 257.

xx Dino Jarah. Obra ya citada. Pág. 317.

xxi Juan Carlos Luqui. La obligación tributaria. Editorial Depalma. Bs. As. 1989. Pág. 30.

xxii Según Manuel Ossorio en su Diccionario de Ciencias Jurídicas, Políticas y Sociales, pág. 398, es el "sentido genuino de un precepto legal, en contraposición a la letra esctricta de su texto".

xxiii Héctor Belisario Villegas. Obra ya citada. Pág. 257.

xxiv Manuel Ossorio. Obra ya citada. Pág. 766.

xxv German Bidart Campos. Obra ya citada. Pág. 160.

xxvi Adolfo Gabino Ziulu. Pág. 230. Tomo II.

xxvii Adolfo Gabino Ziulu. Pág. 230. Tomo II.

xxviii German Bidart Campos. Obra ya citada. Pág. 160.

xxix German Bidart Campos. Obra ya citada. Pág. 159.

xxx Héctor Belisario Villegas. Obra ya citada. Pág. 254.

xxxi Horacio García Belsunce. Obra ya citada. Pág. 261.Tomo I.

xxxiiDino Jarah. Obra ya citada. Pág. 299.

xxxiii Adolfo Gabino Ziulu. Obra ya citada. Pág. 230. Tomo II.

xxxiv Miguel Ángel Ekmekdjian. Manual de la Constitución Argentina. Editorial Depalma. Buenos Aires 1999. Pág. 383.

xxxv O. Greco y A. Godoy. Obra ya citada. Pág. 385.

xxxvi Carlos M. Giuliani Fonrouge. Obra ya citada.

xxxvii Horacio García Belsunce. Obra ya citada. Pág. 78 y 80. Tomo II.

xxxviii CSJN - 06/06/95 "Video Club Dreams c/ Instituto Nacional de Cinematografía s/ Amparo" ("Fallos": 318:1154).

xxxix Votos de los doctores Gustavo A. Bossert y Enrique S. Petracchi, en el fallo precedentemente señalado.

xl CSJN - 21/10/03 "Selcro S.A. contra Jefatura de Gabinete de Ministros s/ Amparo"

xli CSJN - 14/10/93 "Eves Argentina S.A. s/ recurso de apelación IVA" ("Fallos":316:2329).

xlii Horacio García Belsunce. Obra ya citada. Pág. 82. Tomo I.

Bibliografía:

xlii- Héctor Belisario Villegas. Cursos de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. 8ª edición. Editorial Astrea. Buenos Aires 2003.

xlii- Carlos M. Giuliani Fonrouge. Derecho Financiero. Tomo I. 9ª edición. Editorial La ley. Buenos Aires 2004.

xlii- German Bidart Campos. Manual de la Constitución Reformada. Tomo II. Editorial Ediar SA. Buenos Aires 1996.

xliiAdolfo Gabino Ziulu. Derecho Constitucional. Tomo I: Principios y Derechos Constitucionales. Tomo II: El Poder y las Garantías Constitucionales. Editorial Depalma. Buenos Aires 1997.

xlii- Dino Jarah. Finanzas Públicas y Derecho Tributario. Editorial Cangallo. Buenos Aires 1983.

xlii

*

-.Constitución de la Nación Argentina de 1994.

xlii- José María Martín. Ciencia de las Finanzas Públicas.. Editorial: Contabilidad Moderna. Buenos Aires 1980.

xlii- José María Martín. Introducción a las Finanzas Públicas. Editorial Depalma. Buenos Aires 1985.

xlii- José Casas. Los Principios del Derecho Tributario, 1eras. Jornadas de Derechos del Contribuyente.. Editorial Buyatti. Bs. As. 2002.

xlii- Juan Carlos Luqui. La obligación tributaria. Editorial Depalma. Bs. As. 1989.

xlii- Manuel Ossorio. Diccionario de Ciencias Jurídicas, Políticas y Sociales. Editorial Heliasta. Buenos Aires 2000.

xlii- Horacio A. García Belsunce (director). Tratado de Tributación. Derecho Tributario. Tomo I y II. Editorial Astrea. Buenos Aires 2003.

xlii- Miguel Ángel Ekmekdjian. Manual de la Constitución Argentina. Editorial Depalma. Buenos Aires 1999.

xlii- O. Greco y A. Godoy. Diccionario Contable y Comercial. Editorial Valetta. Buenos Aires 1996.

Autor: Richard Leonardo Amaro Gómez

Objeto: en fin del siguiente informe fiscal es analizar el instituto incrementos patrimoniales no justificados establecido en al ley de procedimientos tributarios 11.683 a la luz de un reciente fallo del Tribunal Fiscal de la Nación en el causa Moraco, Horacio Carlos según apelación del 11 de noviembre de 2009, en la cual se estableció principios jurisprudenciales para la correcta aplicación de este instituto. Vale mencionar que el fin no es en absoluto un análisis teórico del instituto sino que la intención es analizarlo desde la perspectiva eminentemente práctica para que el lector entienda su alcance e implicancia.

Definición y ejemplificación.

Concepto: se puede definir al incremento patrimonial no justificado como el aumento cuantitativo en el valor del patrimonio de un contribuyente individual o colectivo (ya sea por aumento de sus activos o disminución de sus pasivos) sin que el contribuyente pueda acreditar fehacientemente su causa, o la fuente que lo originó.

Los incrementos patrimoniales no justificados se ponen en evidencia cuando se realizan gastos incompatibles con el nivel de ingreso que tiene un individuo. Un claro ejemplo se pondría de relieve frente a un contribuyente que gana $ 2.000,00 pesos mensuales y que adquiere durante el ejercicio fiscal propiedades por el valor de $ 300.000,00, en principio diríamos que el contribuyente no tiene ingresos suficientes para justificar el valor de esas propiedades. Pero eso es sólo en principio dado que el contribuyente puede justificar el valor de esas propiedades de la siguiente: herencia, legado, donación, adquisición de préstamos, ahorro durante años, hasta podría alegar haber ganado un sorteo, etc. Todo esto obviamente con los debidos justificativos documentales puede avalar la adquisición de las propiedades lo cual en cada caso implica que tendrá una determinada repercusión tanto en el impuesto a los bienes personales como en el impuesto a las ganancias. Esta es la razón por la cual los incrementos patrimoniales no justificados admiten siempre prueba en contrario, dado que puede haber una explicación y pruebas documentales que sostengan el origen lícito del incremento, sin perjuicio de que existen incrementos cuya fuente es ilícita como sucede con los funcionarios tantos públicos o privados que perciben coimas para realizar determinados negocios.

Tipos de incrementos patrimoniales no justificados:

Podemos distinguir tres diferentes manera de que el patrimonio de un contribuyente se incremente:

a)Por aumento de los derechos y bienes.

b)Por disminución de las obligaciones.

c)Por la creación ficticia de pasivos.

En el primer caso, tenemos el ejemplo del apartado anterior, si el contribuyente no pudiera justificar el incremento de las propiedades, estaríamos frente a un incremento patrimonial no justificado pero por aumento de sus bienes. En el otro sentido, tenemos el caso de incrementos patrimoniales no justificados pero por disminución de las obligaciones, como sería el caso de un contribuyente X que tiene una deuda de $ 1.000.000,00 en su patrimonio y de repente esa deuda desaparece o ya no la tiene no declarándola en la composición patrimonial de sus respectivos impuestos (nos referimos al impuesto a las ganancias). Aquí tenemos nuevamente un incremento patrimonial por disminución de una deuda que habrá que justificar de diversas maneras si es que el contribuyente no registra fondos suficientes para su cancelación. Esto no implica que no se pueda justificar, dado que el contribuyente puede probar: condonación (o remisión) de deuda, pago con fondos provenientes de una herencia o con fondos provenientes de un sorteo o apuesta, etc.

La creación ficticia de pasivos es otro claro ejemplo de incremento patrimonial no justificado, dado que los contribuyentes hacen esto para disminuir su activo (bienes y derechos), por ende, estamos en presencia de aumento de activos en el caso de que el órgano fiscalizador impugne pasivos inexistentes.

Todo incremento patrimonial puede ser justificados si el contribuyente posee los justificativos documentales necesarios, pero cabe destacar que existen también dos tipos de erogaciones que realiza el contribuyente que pueden dejar de manifiesto la existencia de ingresos no declarados o ingresos que evadieron los tributos:

a)El caso ya mencionado, denominado incremento patrimonial no justificado.

b)La realización de gastos de consumo incompatibles con los ingresos obtenidos (viajes al exterior, compra de indumentaria de primera marca, compra de joyas, relojes de lujo, etc.). Este tipo de erogaciones realizadas con el contribuyente también puede develar la existencia de gastos no justificados con el nivel de ingreso del contribuyente.

La normativa fiscal – Ley 11.683 de Procedimientos Tributarios:

La ley de procedimientos tributarios 11.683 establece en su artículo 18 inciso f una presunción respecto de los incrementos patrimoniales no justificados. Pero antes de adentrarnos a analizar la norma me gustaría definir el concepto de presunción: se la puede definir como la aceptación de un hecho no conocido a través de la evidencia de otros hechos. O dichos en otros términos, una presunción es una estimación o inferencia hecha en base de evidencia cierta de un hecho determinado. Cuando no es posible tener conocimiento cierto de la materia gravable, la Administración Federal de Ingresos Públicos de manera excepcional puede recurrir a la utilización de presunciones. En la causa "Moraco, Horacio Carlos s/apelación" ante el Tribunal Fiscal de la Nación, el tribunal expreso que:

“Que, sabido es que en materia de determinaciones de oficio, la ley fija un orden de prelación cronológico: sólo cuando el Fisco no disponga de elementos que acrediten fehacientemente la exacta dimensión de la materia imponible (ausencia de elementos, insuficiencia de éstos o descalificación fundada de los existentes) se encontrará facultado para recurrir al método indiciario de determinación. En otros términos, la Administración Fiscal debe primero agotar los medios que permitan reconstruir la materia imponible de modo directo (o "sobre base cierta") y, sólo en los supuestos más arriba indicados, recurrir a aquel modo excepcional de determinación. Ciertamente la materia imponible reconstruida a la luz de presunciones debe estar basada en una real razonabllidad, de modo tal que dichas presunciones tengan el poder de sustituir la materia declarada por el contribuyente; esto es, los signos de presunción deben permitir un control convincente de la declaración, pero jamás se pueden erigir en una reconstrucción abusiva de la materia sujeta a impuesto (ver entre otros: "DADEA, MARTA ELISA" - T.F.N. - Sala "B" - 22/12/83, "ANTONIO GONZÁLEZ Y OTROS MANSIÓN ALMAR" - T.F.N. - Sala "D" - 16/8/89, "BERAJA, ALBERTO DAVID Y DWEK, JOSÉ ROBERTO" - T.F.N - Sala "A" - 25/2/98)”.

Es decir, en tres circunstancias excepcionales el órgano recaudador puede recurrir a la utilización de las presunciones:

1-ausencia de elementos (documentación y registros),

2-cuando la documentación y registros no fueran suficiente,

3-cuando de manera justificada pueda sostenerse que los documentos y registros del contribuyente no reflejan la realidad económica, patrimonial y financiera.

Cabe destacar que la presunción se aplica siempre que el contribuyente no pueda justificar el incremento patrimonial, dado que el contribuyente siempre tiene el derecho de defensa, o sea, probar que las conclusiones arribadas por el juez administrativo no tienen fundamentos. Pero siempre la carga de la prueba esta puesta en el contribuyente que debe aportar elementos respaldatorios suficientes para desvirtuar la presunción.

Volviendo al tema de la presunción que establece la ley de procedimientos tributarios en su artículo 18 inciso f, tenemos que la misma dice lo siguiente:

Los incrementos patrimoniales no justificados, representan:

       

1.En el impuesto a las ganancias:

Ganancias netas determinadas por un monto equivalente a los incrementos patrimoniales no justificados, más un Diez por Ciento (10%) en concepto de renta dispuesta o consumida en gastos no deducibles.

        2. En el impuesto al valor agregado:

            Montos de ventas gravadas omitidas, determinadas por la suma de los conceptos resultantes del punto precedente.

            Las diferencias de ventas gravadas a que se refiere este apartado serán atribuidas a cada uno de los meses calendarios comprendidos en el ejercicio comercial anterior prorrateándolas en función de las ventas gravadas que se hubieran declarado o registrado, respecto de cada uno de dichos meses.

        3. El método establecido en el punto 2 se aplicará a los rubros de impuestos internos que correspondan.

En el caso del impuesto a las ganancias, los incrementos patrimoniales que no se puedan justificar, representan ganancia neta de gastos necesarios para obtener, mantener y conservar la fuente de ganancias gravadas más un 10% en concepto de renta consumida y no deducible. Si el aumento no justificado es de $ 300.000,00, la ganancia neta sería

$ 330.000,00.

En el caso del impuesto al valor agregado, representa ventas gravadas no declaradas cuya generación en el ejercicio fiscal se hará en función de un prorrateo tomando como parámetro las ventas gravadas en dicho ejercicio. Por ejemplo, volviendo al caso anterior tendríamos ventas gravadas por $ 330.000,00, supongamos que este incremento se detectó en el ejercicio fiscal 2002 ¿Cómo debe procederse? Hay que determinar desde enero a diciembre de 2002 cuales fueron las ventas gravadas en cada uno de los meses y luego calcular el porcentaje que representa las ventas gravadas mensuales respecto del total. Finalmente estos porcentajes se aplican sobre el total $ 330.000,00 para determinar el importe que venta gravada que corresponde a cada mes.

Ahora cabe preguntarnos si esta presunción opera de manera automática cuando el contribuyente no pueda justificar sus incrementos patrimoniales. El impuesto a las ganancias es un tributo que grava las ganancias en general y sobre todo para las personas colectivas (sociedades y otro tipo de entes) que tributan por la teoría del balance en virtud de la cual toda ganancia, renta o enriquecimiento se encuentra alcanzado. En el caso de personas físicas si bien tributan por la teoría de la fuente que requiere para que las rentas tributen tres condiciones: permanencia, peridiocidad y habilitación de la fuente de ganancias gravadas, sigue siendo un impuesto que grava la generalidad de ganancias del contribuyente, tanto individual como colectivo. Al respecto, está presunción siempre opera para el ámbito del impuesto a las ganancias. Inclusive siempre se presume que el incremento del patrimonio hace suponer la existencia de ganancias gravadas y más aún si estamos frente a un sujeto pasivo del impuesto.

En el caso del impuesto al valor agregado parecería irrazonable suponer que todo incremento patrimonial corresponde a ventas gravadas sin considerar otras circunstancias que así convaliden esta presunción. En la causa antes señalada de Moraco, Horacio Carlos el Tribunal Fiscal de la Nación sostuvo que:

“¡Que, al respecto, este juzgador ha señalado in re "Alsur Bahía S.A. s/recurso de apelación" (16/05/2005) "que no siempre que se verifica un incremento patrimonial no justificado el Fisco Nacional se encuentra habilitado para efectuar el ajuste impositivo en el Impuesto al Valor Agregado, suponiendo que tal incremento responde, en realidad, a ventas omitidas alcanzadas por el último gravamen citado. Esta concatenación determinativa, que por cierto importa el mayor caudal de ajuste para el Organismo, no debe ser automática ni mucho menos, debiéndose atender a las particulares situaciones de cada uno de los contribuyentes sujetos a fiscalización. Suponer sin más, que todo incremento patrimonial se debe a ventas omitidas del período fiscalizado, puede resultar una arbitrariedad susceptible de descalificación por el Juzgador" (ver en igual sentido "Montecchiarini, Raúl s/apelación y su acumulado Nº 16.993-I", de fecha 27/12/2002).

Que, dicho criterio ha sido confirmado por la Sala V de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal con fecha 18/06/2008 en los autos "Alsur Bahía S.A." ya citados, expresando que "tal como lo pone de relieve el doctor Castro, no siempre que se verifica un incremento patrimonial no justificado, el Fisco Nacional se encuentra habilitado para efectuar el ajuste impositivo en el impuesto al valor agregado, suponiendo por tanto, que tal incremento responde a ventas omitidas alcanzadas por este gravamen. Esta operación, requiere, para que sea ajustada a derecho, una intensa motivación del Organismo, avalada por determinada fiscalización puntual en relación a cada período".

Que, en el caso de autos, la inspección no ha efectuado ningún tipo de tarea tendiente a demostrar la existencia de ventas omitidas, fundando este ajuste en el incremento patrimonial que sirviera de base para la reliquidación del impuesto a las ganancias. (ver Informe de inspección obrante a fs. 6/10 de los antecedentes -cuerpo IVA-)”.

De lo expuesto surge que para que la presunción opere en el impuesto al valor agregado es necesario contar con elementos adicionales que confirmen que se está en presencia de ventas gravadas omitidas, como puede ser, diferencias de inventarios de productos gravados por el impuesto. Si bien esto no surge de la letra de la ley, surge de la jurisprudencia que interpretó que la aplicación automática de esta presunción es el impuesto al valor agregado conlleva a una manifiesta arbitrariedad que no se ajusta a derecho

Cómo se detectan los incrementos patrimoniales no justificados:

Demás está decir que los incrementos patrimoniales se detectan ante las inspecciones del órgano de contralor, o sea, el fisco dado que en virtud del sistema establecimiento para los impuestos nacionales de autodeterminación de los tributos, la AFIP tiene facultades otorgadas por la ley de procedimientos tributarios para verificar y fiscalizar la situación de cualquier contribuyente o presunto contribuyente. Esto hace que en virtud de las fiscalizaciones y del cruzamiento de información la AFIP puede detectar:

a)La existencia de bienes y derechos no declarados, o declarados por un monto inferior.

b)La existencia de pasivos ilegítimos o inexistentes.

c)La realización de gastos incompatibles con el nivel de ingreso del contribuyente.

Es importante señalar que en el impuesto a las ganancias siempre se declara la situación patrimonial de contribuyente al inicio y al cierre del periodo fiscal, además de un cuadro de justificaciones de las variaciones patrimoniales, esto para los sujetos no empresa. Cabe destacar que hay diferentes tipos de variaciones que se clasifican en: las que justifican aumentos (por ejemplo, la obtención de rentas gravadas) y las que justifican disminuciones (por ejemplo, el pago de gastos de médicos en la medida que excedan el tope para su deducibilidad en el impuesto). La diferencia siempre es el monto consumido, que debe ser razonable con el nivel de vida del contribuyente. Si no se justifica verazmente las variaciones patrimoniales, ello influye en el monto consumido lo que puede llevar en ocasiones a manifestar o develar la posible existencia de incrementos patrimoniales no justificables.

En el impuesto a los bienes personales, si bien existen diferencias respecto de las normas del impuesto a las ganancias en cuanto a la valuación del patrimonio, los bienes y derechos declarados en ganancias como integrantes del patrimonio del contribuyente debiera tener su correlato también en el impuesto a los bienes personales, salvo obviamente excepciones como lo suele ser los bienes del hogar.

Más allá de eso, cabe destacar que el cruzamiento de información que realiza la AFIP es importante en harás de detectar estos tipos de incrementos no justificados. Aquí nos adentramos al campo de la evasión entiendo por tal concepto el ocultamiento de la materia gravada por un determinado impuesto o impuestos, que dependiendo del tipo de comportamiento que manifieste el contribuyente será punible con multas por defraudación o por la simple omisión del impuesto, dependiendo del caso; lo que se analizará a continuación.

Aspecto punible:

Ahora cabe analizar si es posible la aplicación de sanciones por parte de la AFIP por la omisión de impuesto dado que la presunción de incremento patrimonial no justificado presume la existencia de ganancias gravadas y, por otro, ventas gravadas, razón por la cual aquí estamos frente a un comportamiento evasivo por parte del contribuyente.

Siguiendo esté análisis cabe destacar que para la aplicación de sanciones basadas en los artículos 46 y 47 por defraudación es necesario que se verifiquen dos aspectos:

a)Aspecto objetivo: dado por el incumplimiento por parte del contribuyente.

b)Aspecto subjetivo: dado por la intención que se debe manifestar, en palabras del tribunal, en el proceder engañoso o malicioso mediante hechos externos y concretos.

O sea, debe haber intención dolosa de engañar al fisco lo cual debe haber evidencia, de la sola verificación de la presunción no surge esta cuestión, sino que debe haber más elementos en cuestión para la aplicación de dichas multas.

Con relación a la multa del artículo 45, es plenamente aplicable para este tipo de caso dado que la conducta que tipifica es la sola omisión de impuestos por no presentar declaraciones juradas o por ser inexactas las presentadas.

Respecto de los intereses del artículo 37, denominados resarcitorios, son plenamente aplicables para este tipo de instituto, si bien no son una sanción sino una indemnización, cabe mencionarlos en este apartado.

Conclusiones:

La presunción es una estimación de un hecho a través de la evidencia que proporciona otro u otros hechos. En realidad es un medio de prueba que las leyes tributarias adoptaron para su utilización excepcional en tres casos posibles:

1-cuando no existan documentos y registros para la determinación de la existencia y magnitud del hecho imponible,

2-cuando estos fueran insuficientes para hacer tal determinación, y / o

3-cuando de manera fundada se establezca que los documentos y registros no reflejan con veracidad la realidad patrimonial, económica y financiera del contribuyente.

Los incrementos patrimoniales no justificados, entendiendo por tales aumentos del valor de patrimonio de un contribuyente sin que este pueda acreditar fehacientemente su causa o fuente, siempre deben ser detectados por el fisco, ya que caso contrario la presunción establecida en la ley de procedimientos tributarios nunca operaría.

Podemos decir que existen tres tipos de incrementos patrimoniales no justificados:

a-los derivados de aumentos de bienes y derechos,

b-los derivados de cancelación de pasivos, y

c-los derivados de la impugnación de pasivos ficticios.

No obstante, cabe destacar que hay un indicio que opera de manera contundente para determinar si existen estos tipos de incrementos que se da cuando el contribuyente realiza gastos incompatibles con sus ingresos. Aquí hay que destacar que la normativa del régimen simplificado para pequeños contribuyentes (monotributo) establece que cuando el pequeño contribuyente realiza gastos incompatibles con la categoría de ingresos declarada podrá ser excluido de oficio por la AFIP.

La presunción establecida en la ley de procedimientos tributarios en materia de incrementos patrimoniales no justificados opera de manera taxativa para el impuesto para las ganancias, pero para el impuesto al valor agregado requiere la existencia de evidencia adicional que pruebe que se trata efectivamente el incremento patrimonial de ventas gravadas omitidas ya que caso contrario vulneraría de manera arbitraria el derecho del contribuyente.

Con relación al aspecto punible de quien incurre en este tipo de evasión, ya sea por acción u omisión, es pasible de multas que según el comportamiento que haya tenido y según las evidencias que tenga el órgano recaudador al respecto, se podrá aplicar desde las multas por la simple omisión hasta multas por defraudación.

Este instituto tributario denominado incrementos patrimoniales no justificados tiene un alcance mucho mayor que el analizado en el presente informe fiscal, sin embargo el presente informe es tan sólo un intento de traer luz para la correcta interpretación y aplicación de este instituto tributario.

Contador Público

Licenciado en Administración de Empresas

Universidad del Museo Social Argentino

Richard Leonardo Amaro Gómez

Autor: Richard Leonardo Amaro Gómez

Objeto:

la finalidad del siguiente informe fiscal es analizar los distintos tipos de interés que aplica la Administración Federal de Ingresos Públicos a la luz del concepto de tasa de interés compensatoria y punitoria, dado que si bien en la teoría resulta no tan clara su diferenciación, en la práctica sea hace evidente para un deudor evaluar cuando se esta en presencia de una u otra tasa, más allá del nombre tipificado por el legislador.

Intereses:

Concepto: según el diccionario de Real Academia Española el interés es el provecho, utilidad o ganancia – valor de algo – lucro producido por el capital, etc. Aunque se lo puede definir en líneas generales como el resarcimiento pecuniario debido por el deudor por el cumplimiento a destiempo de la obligación a su cargo. La naturaleza del interés es indemnizatorio, es decir, resarcir los daños y perjuicios provocados por el incumplimiento de la obligación.

Introducción – Concepto Preliminares

En el derecho general todo incumplimiento de una obligación a su vencimiento, conlleva la obligación de resarcir o compensar al acreedor por la privación del respectivo capital. Lo mismo sucede en el ámbito de las obligaciones fiscales, donde la falta de pago al vencimiento de un tributo coloca al contribuyente en una situación de mora generando la obligación de este de resarcir el daño y perjuicio al fisco mediante el respectivo interés.

En principio el interés no es un pena ( o sanción), sino un simple resarcimiento por la mora. El interés cumple la función de pena cuando la finalidad es intimidar o disuadir al deudor de abstener de incumplir con la obligación en su respectivo plazo, en cambio, el interés cumple la función de compensar o resarcir cuando la finalidad es indemnizar al acreedor por el tiempo extra de espera. Los límites no son muy tajantes y estamos frentes a límites difusos, o sea no muy claros, sin embargo, en la práctica pareciera ser que cuando la tasa de interés supera ciertos topes más que hablar de función compensatoria o resarcitoria se podría hablar de interés punitorio.

El interés en el Código Civil:

Según el Código Civil en su artículo 576 establece que “El deudor de la obligación es responsable al acreedor, de los perjuicios e intereses, por la falta de las diligencias necesarias para la entrega de la cosa, en el lugar y tiempo estipulados, o en el lugar y tiempo que el juez designare, cuando no hubiese estipulación expresa”. A su vez, el artículo 508 establece que “El deudor es igualmente responsable por los daños e intereses que su morosidad causare al acreedor en el cumplimiento de la obligación”.

Según el código civil el interés cumple la función de resarcir los daños y no cumple la función de pena. La diferencia entre ambos conceptos como ya se mencionó no es muy tajante, pero según las palabras del Código Civil no cabe duda que estamos frente a un interés que cumple la función de resarcir.

Según el diccionario de la Real Academia Española la pena es un castigo impuesto conforme a la ley por los jueces o tribunales a los responsables de un delito o falta. Y una sanción es una pena que una ley o un reglamento establece para sus infractores. Según dicho diccionario compensar significa igualar en opuesto sentido el efecto de una cosa con el de otra o, dar algo o hacer un beneficio en resarcimiento del daño, perjuicio o disgusto que se ha causado. Y resarcir es indemnizar, reparar, compensar un daño, perjuicio o agravio.

Siguiendo estos conceptos podemos decir que:

a)Interés resarcitorio o compensatorio: es el establecido por el Código Civil y cuya función es reparar el daño o perjuicio ocasionado por el incumpliendo de la obligación en el tiempo convenido.

b)Interés punitorio: es el que tiene por finalidad disuadir o intimidar al deudor para que cumpla en los plazos fijados o pactados.

¿Cómo distinguir un interés u otro en la práctica? Esa distinción se puede hacer evaluando en forma comparativa la tasa de interés pactada, dado que si el monto de la tasa es superior a las tasas que normalmente se pagan en el mercado estaríamos frente a una tasa punitoria, cuya finalidad es en principio disuadir al deudor de incumplir y para que en el caso que lo haga, castigarlo o sancionarlo rigurosamente. En cambio, si estamos frente a una tasa similar a las que se pactan en el mercado (moderada) estaríamos frente a una tasa de interés compensatorio cuya función es indemnizar al acreedor por la privación del capital por el lapso que duró la mora.

El interés fiscal a nivel nacional:

Nuestra ley de procedimientos tributarios 11.683 establece dos tipos de interés pero que en realidad se puede decir que en la práctica la AFIP aplica tres tipos de interés y ellos son:

a)Intereses resarcitorio del artículo 37: este interés se aplica ante el incumplimiento de cualquier obligación debida a la Administración Federal de Ingresos Públicos por el sólo vencimiento del plazo y sin necesidad de interpelación alguna por parte del Fisco. Su tasa no puede exceder el doble de la mayor tasa fijada por el Banco Nación para sus operaciones. En caso de pago total o parcial de la deuda, sin pagar los intereses, al momento del pago los intereses se convertirán en capital (intereses capitalizables) y devengarán también el mismo interés del artículo mencionado.

b)Intereses punitorios del artículo 52: se aplica cuando sea necesario recurrir a la vía judicial para hacer efectivo el cobro de crédito y multas, y se calcula desde la interposición de la demanda. Por otra parte no puede exceder más de la mitad de la tasa del artículo 37.

c)Intereses moratorios: estos intereses de tasa variable se aplica cuando de adhiere el contribuyente a un plan de pagos y se relaciona con el pago de las cuotas, por el sólo adhesión a dicho plan tiene estos tipos de intereses.

Si analizamos los intereses del artículo 37, estamos frente a un interés que puede llegar a exceder el doble de la mayor tasa de interés vigente que perciba en sus operaciones el Banco de la Nación Argentina. Un interés tan oneroso como el descrito cumple una función más que compensatoria o indemnizatoria, punitiva convirtiéndose en disuasivos. Son tan onerosos que más que compensar cumple el rol de sanción, y ni hablar de los punitorios que son mucho más elevados. Pero en el caso de los punitorios realmente estamos en presencia de una sanción por tener que recurrir el fisco nacional a la vía judicial para el cobro efectivo del crédito fiscal por el tiempo que eso demanda y el trabajo adicional. Sin embargo, por más que estos últimos sean más elevados que los intereses resarcitorios los mismos no dejan de cumplir su función de disuasivos. Los intereses que cumplen realmente la función de resarcir son por lo general los moratorios (el tercer grupo) dado que estos se aplican mediante tasas no tan elevadas como los anteriores y más relacionadas con los niveles que se pactan en el mercado

También sería importante, aunque si bien se mencionaron tres tipos de intereses, recalcar que existe un cuarto tipo de interés que surge también de la ley 11.683 que cumple la función punitoria y que están establecidos en el artículo 168 que, establece que cuando la apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación fuere maliciosa, a opinión del tribunal, podrá disponer que sin perjuicios del interés del artículo 37, se devengue otro igual hasta que se dicte el fallo, que podrá aumentar en un 100%.

Nuestra Corte Suprema Nacional, según Carlos María Giuliani Fonrouge, “ha dicho que el interés no constituye una pena en el sentido constitucional, sino una sanción de carácter puramente civil equiparada al resarcimiento de daños y perjuicios por incumplimiento de la obligación”. Según este reconocido autor el interés es simplemente un resarcimiento de daños.

Conclusiones:

En el marco de las sanciones estamos frente al esquema hipótesis (requisitos descritos en la ley y que cualquier sujeto que los cumpla queda encuadrado en la misma), mandato (obligación referida al sujeto o los sujetos que cumplen con los requisitos descritos en la hipótesis) y sanción (pena aplicable por incumplimiento de la obligación a los sujetos que están definidos por la hipótesis). La sanción cumple la finalidad de disuadir e intimidar al sujeto definido por la hipótesis para que cumpla con lo definido por la ley. Los intereses punitorios son el claro ejemplo, más que reparar o compensar el daño causado, buscan disuadir el incumplimiento por parte del contribuyente, y en caso contrario, aplicarle una sanción onerosa que cubra mucho más que los daños y perjuicios.

En el marco de las indemnizaciones tenemos que todo daño debe ser reparado de manera integral y que la privación del capital a un acreedor es un daño por no poder disponer con los recursos en el plazo fijado o pactado. Este interés más que disuadir el incumplimiento se fija en atención de compensar el retraso, por eso las tasas siempre son moderadas.

En la práctica la única manera de diferenciar ambas situaciones, es decir, cuando estamos en presencia de una tasa de interés punitiva o compensatoria, la cuestión no sólo debe basarse en el nombre tipificado para la tasa sino en su cuantía con relación al resto de las tasas de mercado.

Si bien es cierto que las obligaciones fiscales gozan de una fuerte protección legal, que van desde los privilegios de que estás gozan hasta las facultades especiales de los órganos recaudadores, todo ello en atención a la importancia que obligaciones de naturaleza tributaria tienen para solventar los gastos públicos, la aplicación de un tasa por encima de las tasas que aplica el mercado es punitoria por más que se la denomine compensatoria ya que su finalidad es disuadir el comportamiento del deudor.

Por último quiero destacar que estás obligaciones por intereses son accesorias de la obligación jurídica tributaria principal o sustantiva, dado que hay una relación de subordinación.

Contador Público

Licenciado en Administración de Empresas

Universidad del Museo Social Argentino

Richard Leonardo Amaro Gómez

Los ejecutivos u hombres de negocio, por necesidad deben enjuiciar las causas y efectos de la gestión de la empresa, punto de partida para tomar numerosas decisiones en el proceso de administrar los eventos de la entidad, de manera que sean consecuentes con las tendencias de comportamiento en el futuro y que puedan predecir su situación económica y financiera (capacidad de obtener utilidades y capacidad de pago).

La contabilidad tiene la misión de suministrar datos a la dirección para poder realizar el proceso de planeación, administración y gestión, además de la información a todos los usuarios, tanto internos como externos.

La información contable es, por tanto, un instrumento poderoso de la administración. El uso inteligente de esta información probablemente sólo pueda lograrse si los encargados de tomar decisiones comprenden los aspectos esenciales del proceso contable, a través de los estados financieros y el análisis de los mismos, que permite conocer la realidad que subyace tras esa información.

Autores: M.Sc. Isis Neisy Ramos Acevedo

M.Sc. Yuliesky Cristo Débora

Lic. Belkys Puerta Hernández

Lic. Evis Disney Valdés Ramírez