Otro

El Impuesto a los Débitos y Créditos Bancarios y el concepto de sistema de pago organizado.

En las tres primeras sentencias impositivas del año 2018, la Corte Suprema de Justicia de la Nación se expide en la causas: “El Tetu SA (TF 32372-I) c/ DGI”, “La Angostura SRL (TF 31150-I) c/ DGI”, y “Line UP SA (TF 29232-I) c/ DGI” del 15 de febrero de 2018, en las cuáles y, por resultar ser las cuestiones planteadas sustancialmente análogas a las tratadas y resueltas en la causa "Piantoni Hnos. SACIFI y A c/ DGI”, sentencia del 12 de diciembre de 2017, se remitió a sus fundamentos y conclusiones por razones de brevedad.

Recordemos que en la causa antes expuesta el tribunal cimero puso fin a una controversia de antigua data, en cuanto a la constitucionalidad de gravar con el Impuesto a los Débitos y Créditos Bancarios  el pago mediante depósito en efectivo en cuentas de los proveedores, en virtud de que constituye un sistema de pago organizado. Concepto que fue definido reglamentariamente. Adicionalmente, traigamos a la memoria que si bien la Corte también dictó sentencia en la causa “Máxima Energía SRL c/ DGI” de la misma fecha (12/12/2017), donde la litis era igual, en este caso el tribunal decidió remitir a lo resuelto en la primer causa mencionada.

Básicamente en “Piantoni Hnos. SACIFI y A”, la Corte sostuvo que considerando el texto de la ley y al indudable propósito perseguido por ella, no se advertía que la reglamentación haya excedido las normas legales al establecer el concepto de sistema de pago organizado. En efecto, interpretó que la reglamentación no modificó ninguno de los elementos esenciales del tributo creado por el legislador ni tampoco se amplió los supuestos comprendidos en la norma legal. Por el contrario, argumentó que mediante la reglamentación se ha precisado los casos en los que resulta de aplicación lo dispuesto por la norma, a fin de evitar la elusión del impuesto en los términos en los que este había sido originariamente establecido por el legislador.

En función de lo expuesto, consideró que en el caso concreto quedó acreditado que la sociedad depositaba en forma regular, dinero en efectivo en la cuenta bancaria de su proveedor, lo que derivó en un movimiento de fondos que refleja el ejercicio de una actividad económica, y en el cual fue reemplazada de ese modo la .utilización de las cuentas bancarias del contribuyente. En tales condiciones, resulta acertada la conclusión a la que llegó la Cámara en cuanto a que dicho modo de pago se encuentra alcanzada por el tributo en crisis, por constituir un sistema organizado de pagos

Por consiguiente y por mayoría, se declaró formalmente procedente el recurso extraordinario y se confirmó la sentencia apelada, confirmando la posición fiscal.

Cabe destacar que en disidencia voto el presidente de la Corte, el Dr, Don Ricardo Luis Lorenzetti, el que interpretó, en líneas generales, que hubo un exceso reglamentario vulnerando el principio constitucional de legalidad, por cuanto era una atribución del Congreso Nacional definir al hecho imponible de manera exacta, completa y precisa. En este marco, esbozó en cuanto al inciso “c” del artículo 1 de la Ley (PL) N° 25.413, que el legislador incumplió con tal mandato ya que la norma “(…), por demás genérica e indeterminada, no contiene todos los elementos necesarios para producir el nacimiento de la obligación fiscal y ello ha sido reconocido por el propio legislador dos párrafos más abajo. En efecto, consciente de la notoria vaguedad e imprecisión de los términos empleados, facultó al Poder Ejecutivo, "a definir el alcance definitivo de los hechos gravados", es decir, admitió que el concepto "todos los movimientos ..." era indefinido y no resultaba idóneo para generar el efecto jurídico consistente en el nacimiento de la obligación”.

En fin, con las tres sentencias impositivas citadas en el primer párrafo, la Corte Suprema de Justicia de la Nación inicia este nuevo año, donde se espera la definición de numerosos temas controvertidos que hace tiempo están a la espera de sentencia definitiva.

Consultor Richard L. Amaro Gómez

richardamarogomez@gmail.com

ANÁLISIS DEL PROYECTO DE LEY PRESENTADO POR EL PODER EJECUTIVO NACIONAL

REPÚBLICA ARGENTINA – OCTUBRE 2017

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Nos ubicamos temporalmente en octubre de 2017 y podemos afirmar, sin temor a equivocarnos, que la República Argentina acumula casi 15 años sin permitir considerar, a los efectos contables y legales, la aplicación de métodos correctores en cuanto a la re-expresión de los valores históricos en los Estados Contables Legales emitidos por las empresas y explotaciones ubicadas en esta jurisdicción[1].

En línea con lo expresado debemos recordar que, pese a la obligación dispuesta por el Art. 62[2], en su último párrafo, de la Ley 19.550, en cuanto a expresión en moneda homogénea de Balances de Cierre de Ejercicio, el Decreto Nacional 664-2003 se imposibilitaba a diferentes organismos de contralor aceptar estos documentos cuando se hubiera aplicado, en ellos, las normas de la R.T 6 – Ajuste por Inflación.

Si consideramos el plano fiscal, donde el método de ajuste por inflación requiere de la publicación de un coeficiente de re-expresión emitido por la Administración Fiscal de Ingresos Públicos, debemos advertir que el último dato fuera publicado hacia 1 de Abril de 1992 en el marco de la Ley 24.073. El ajuste por inflación fiscal no ha sido derogado, simplemente no se cuenta con un coeficiente que permita realizar el mencionado ajuste a tales fines[3].

Pese a lo expuesto es necesario advertir la importante variación de precios operada desde 2003 hasta 2015 expresada en los siguientes términos por Federico Cantisano y José Luis Martín (2016)[4]

“De acuerdo con el índice en cuestión, la variación de precios del año 2003 ascendió́ al 13,4%; la del año 2004 fue del 4,4%; la del año 2005, 9,8%; la del año 2006, 10,9%; la del año 2007, 8,5%; la del año 2008, 7,2%; la del año 2009, 7,7%; la del año 2010, 10,9%; la del año 2011, 9,5%; la del año 2012, 10,8%; la del año 2013, 10,9%; mientras que la del año 2014 fue del 23,9%. A partir de diciembre de 2015 la emisión de este índice fue suspendida, por ello resulta difícil conocer cuál habría sido la del 2015 -la que rondaría el 30%-; recién en mayo de este año volvió́ a publicarse arrojando en dicho mes un 4,2% y, para junio un 3,1%-“

Si bien las Normas Contables Profesionales prevén que, a los efectos de aplicar el método de ajuste por inflación (a los fines informativos contables y societarios), el contexto deberá exteriorizar, entre otros parámetros, un acumulado de incremento de precios, en tres años, superior al 100%, debemos advertir que igualmente, en caso de que tal extremo no se alcance, el acumulado con el correr de los años puede distorsionar, significativamente, las expresiones contables en determinados tipos de bienes durables.

Independientemente de la definición que tomemos respecto del fenómeno inflacionario y de la magnitud que este represente para la sociedad en general, debemos reconocer que el precepto a evaluar, constantemente, serán las situaciones macro-económicas y, por consecuencia, en el caso de presentar distorsiones significativas en la expresión de información financiera, resultará prudente (y hasta necesario) adecuar dichas expresiones.

La magnitud de las distorsiones en las expresiones contables y fiscales, considerando el marco normativo descripto evidencia una importante distorsión en las variables monetarias no homogeneizadas. En este contexto se advierte necesario, y hasta impostergable, habilitar a las sociedades y contribuyentes a ajustar aquellas partidas de su información financiera que consideran significativamente distorsionadas[5]. En vista de lo expuesto es que damos la bienvenida el proyecto legislativo que procederemos a analizar.

Antes de pasar al estudio destallado de cada una las disposiciones normativas del proyecto que, a nuestro entender, será necesario comentar, consideramos prudente realizar una muy breve explicación técnica de los efectos de la acumulada desvalorización del signo monetario cuando esta no es reconocida en el juego de estados contables. Los ejemplos serán sencillos y con interés ilustrativo. La situación de su empresa podrá ser significativamente diferente.

El presente no es un estudio sobre el método de ajuste por inflación dispuesto por la RT 6 FACPCE – CPCECABA ni por las normas de Ajuste por Inflación “impositivo” dispuesto por la Ley 20.628 en su Título VI. En nuestro estudio nos limitaremos al repaso de la propuesta normativa con impacto fiscal.

[1] Recordemos que luego de un largo período de estabilidad económica que culminara hacia diciembre de 2001 y con expresión legal el 6 de enero de 2002 mediante Ley 25.561 que modifica el régimen de convertibilidad vigente hasta la fecha, evaluado el contexto económico general, el 6 de febrero de 2002, el C.P.C.E.C.A.B.A. aprueba la RESOLUCIÓN MD 03-2002 donde indica que, al no presentar el país un contexto de estabilidad monetaria, se requiere la aplicación de la RT 6 con las modificaciones introducidas por la RT 19. Esta norma debió ser aplicada para los ejercicios contable o períodos intermedios cerrados a partir del 31-03-2002, siendo optativa su aplicación para ejercicios de cierres anteriores. Esta situación de inestabilidad monetaria revelada al momento de la aprobación la mencionada resolución, a criterio del Poder Ejecutivo Nacional, no se presenta hacia febrero de 2003 donde, por medio del dictado del Decreto 664-2003 prohíbe a organismos de contralor, fiscalización y entidades bancarias aceptar juegos de estados contables ajustados por inflación. De lo expuesto y conforme la RG de la FACPCE 287-2003, desde la mencionada fecha, los juegos de Estados Contables se han confeccionado sin considerar los ajustes de referencia.

[2] El Art. 62 último párrafo Ley 19.550 indica: “Los estados contables correspondientes a ejercicios completos o períodos intermedios dentro de un mismo ejercicio, deberán confeccionarse en moneda constante.”

[3] En este sentido debemos recordar lo dispuesto por el Art. 39 Ley 24.073: “ARTICULO 39. — A los fines de las actualizaciones de valores previstas en la ley 11.683, texto ordenado en 1978 y sus modificaciones, y en las normas de los tributos regidos por la misma, no alcanzados por las disposiciones de la ley 23.928, las tablas e índices que a esos fines elabora la DIRECCION GENERAL IMPOSITIVA para ser aplicadas a partir del 1º de abril de 1992 deberán, en todos los casos, tomar como límite máximo las variaciones operadas hasta el mes de marzo de 1992, inclusive. En idéntico sentido se procederá respecto de las actualizaciones previstas en el Código Aduanero (ley 22.415 y sus modificaciones)”.

[4] En informe “El ajuste por inflación y la Violación del Principio de Igualdad Tributaria” – Informe de Comisión Nro 1 – 18 Simposio sobre Legislación Tributaria – 07 al 09 de septiembre de 2016 - La coyuntura fiscal en materia de Impuesto a las Ganancias, Bienes Personales y Monotributo”. Disponible http://www.consejo.org.ar/congresos/material/18tributario/Cantisano_Martin_Ajuste_por_Inflacion.pdf.

[5] La imposibilidad de ajustar por inflación incidía, en ciertos casos, de manera significativamente negativa en los contribuyentes debiendo reconocer al antecedente CANDY SA CSJN 2009 donde se dijo ante una liquidación practicada sin considerar el ajuste por inflación tributario: “la alícuota efectiva a ingresar de acuerdo con esos parámetros insume una sustancial porción de las rentas obtenidas por el actor - según cabe tener por acreditado con la pericia contable- y excede cualquier límite razonable de imposición”.

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Dr. Sergio Carbone

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La empresa y, con ella, sus actividades, son un concepto dinámico; el mundo cambia y, producto de ello, el  contexto de negocios se advierte, en esencia, inestable. El crecimiento empresarial o incluso el modelo de negocios puede requerir modificaciones o replanteos ya sea en su forma de organización jurídica o económica.

Adicionalmente a ello debemos reconocer que el Estado Nacional a través de sus diferentes políticas (fiscales, económicas, legales-societarias, entre otras), independientemente de que estas sean consecuencia de la propia sinergia generada dentro de su ámbito de soberanía espacial o producto de la influencia ejercida por  otros Estados Nación, puede fomentar la integración vertical, la integración horizontal o incluso la “separación” de actividades para conformar “cedulas” de producción o de generación de valor jurídica y económicamente independientes.

Será entonces en este marco dinámico en el que las empresas (o grupos empresariales) pueden tomar la decisión de re-organizar jurídicamente sus negocios y, con ello, las consecuencias fiscales de tales decisiones no pueden ser despreciadas.

Las normas fiscales, por su parte, reconocen esta realidad junto con la necesidad de que las decisiones empresariales de “optimización” no sean desincentivadas por las consecuencias fiscales que, de ellas, podrían derivar.

Piénsese que la simple imposición sobre el valor de mercado de los bienes escindidos de una unidad jurídica de producción para ser afectados a otra nueva unidad o a otra unidad existente podrían desincentivar una decisión de carácter netamente económico y apoyada en la planificación inteligente de los negocios. Las normas fiscales que estamos pronto a estudiar pretenden evitar este efecto negativo que, de no haber sido normatizado el instituto, podría presentarse.

Por otro lado no debemos olvidar que en la realidad de los negocios, algunos contribuyentes, ante la existencia de una norma que permite “evitar” la carga del tributo, pueden encontrarse tentados a inventar la mas amplia variedad de situaciones para simular contextos re-organizativos cuando, en realidad, sus intenciones son, simplemente, desprenderse de un activo.

En este marco encontramos las normas que regulan la reorganización empresarial libre de impuestos en la Ley 20.628 T.O. DR 649-1997 (en adelante Ley 20.628); en un fino y delgado hilo que va entre la intención no impedir reorganizaciones societarias realizadas con fines económicos pero, asimismo, no dejar abierta una puerta para simulaciones, muchas veces, difíciles de detectar para la administración tributaria.

En el presente documento se realiza una breve descripción del régimen y de su casuística (la cual será fundamental para comprender la aplicación efectiva en nuestro país del régimen de referencia) sin dejar de advertir que el mismo no pretende ser integral presentándose, solamente, como una introducción y una invitación al lector para adentrarse en un estudio detenido del caso que se encuentre presto a desarrollar.

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OPCIONES PARA ORGANIZAR NEGOCIOS A NIVEL INTERNACIONAL

(RESUMEN)

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INTROITO

                  El año 2017 nos recibe con la impostergable realidad del “fin del secreto bancario”, tal como fuera difundida la masiva adhesión de países y/o jurisdicciones al convenio propuesto por la OCDE[1] que habilita el intercambio de información financiera automática entre administraciones tributarias de las jurisdicciones adheridas al pacto internacional[2].

                  La celebración del convenio mencionado y su masiva adhesión impulsó al organismo internacional a recomendar[3] a los países adheridos que implementen, para sus residentes fiscales, un régimen de amnistía fiscal con el fin de permitir a los contribuyentes regularizar su situación patrimonial y tributaria antes de que se perfeccione el intercambio internacional de datos[4].

En Argentina hacia Julio de 2016 se aprueba un régimen de “Sinceramiento Fiscal” soportado en las recomendaciones de la OCDE impulsado, como se ha indicado, en la necesidad de ofrecer a los contribuyentes una posibilidad para regularizar su situación fiscal de cara a la nueva realidad internacional que se está viviendo.

Lamentablemente se ha demostrado bastante común que el contribuyente Argentino con exposición internacional en sus negocios no se daba a la reflexión respecto del impacto internacional de sus negocios en base al régimen tributario local. Ello estaba dado, naturalmente, por el ocultamiento de bienes y rentas poseídos en el exterior.

Esta situación se ha modificado. Con la manifestación realizada ante el fisco nacional respecto de bienes y rentas en exterior se presenta la necesidad de analizar el tratamiento tributario para el patrimonio y fuentes de rentas detentadas y originadas fuera del territorio nacional Argentino pero, por sobre todo, se presenta la necesidad de analizar las diferentes opciones en cuanto a organización económica y financiera que deberá evaluar el contribuyente.

Antes de iniciar con la exposición técnica es necesario advertir que ningún análisis realizado puede ser transportado a otro tipo de actividades e incluso, muchas veces, puede no ser aplicable en el tiempo.

El alto dinamismo de los diferentes regímenes tributarios a nivel mundial, del cual el nuestro no es ajeno, sumado a la necesidad del contribuyente, muchas veces, de modificar el origen de sus rentas hace necesario tomar el presente descripto como una introducción a lo que sería una herramienta para toma de decisiones a los efectos de aplicarla a fuentes obtenidas en el exterior y sujetas a ciertos parámetros que, regularmente, conviene sean analizadas para verificar que se mantienen las expectativas del contribuyente y el tratamiento tributario para los bienes subyacentes.

                  De lo dicho deberá surgir entonces que lo aquí expresado es simplemente un resumen, una breve introducción que tiene como único objetivo llamar el atención sobre aquello a lo que no ha prestado el debido tiempo para su análisis y, si se quiere, su optimización.

                  Naturalmente no se han descripto todas las opciones de organización internacional ni se han detallado todas las normas que podrían ser aplicable a una situación de transnacionalización de negocios y rentas. Se han seleccionado solo algunos vehículos siendo estos los más utilizados o, por lo menos, los más difundidos al momento de iniciar las conversaciones sobre el tema que nos ocupa.

                  Cada caso es particular y cada situación deberá analizarse sobre la base de la construcción económica de los negocios cursados en el exterior pero, por sobre todo, sobre los objetivos finales del contribuyente que conduce los negocios bajo estudio.

I.- HIPOTESIS DE TRABAJO

Si bien los regímenes tributarios (consideración de la cual el nuestro no es ajeno) forzosamente deben presentar regulaciones que abarquen la acumulación y generación de riqueza sobre diferentes fuentes de ingresos, realizar una descripción de absolutamente todas las opciones que ofrece o reglamenta nuestro régimen tributario convertiría en abstracto el objeto del presente.

Por lo dicho el documento se basa una situación hipotética de rentas obtenidas en el exterior la cual suele ser extremadamente frecuente.

La selección de hipótesis de trabajo no significa que nos encontremos ajenos a la necesidad de analizar cualquier otra organización con efectos internacionales. Simplemente es una selección realizada sobre una base genérica y recurrentemente expuesta.

Hipótesi:

a.- Se trata de inversiones de carácter pasivo. Desde el punto de vista tributario se entiende que las inversiones se caracterizan como “pasivas” cuando estas no requieran la intervención directa del sujeto como ser alquileres, intereses, regalías, dividendos, utilidades societarias, etc.

b.- El objetivo es la acumulación de rentas en el exterior. Las rentas son habitualmente destinadas a capitalización de modo que no es esperable, en el corto plazo, retiros.

c.- Se prefieren vehículos de inversión con los cuales pueda tener el acceso directo a la administración de fondos o inversiones en el exterior sin requerir intermediarios. De lo dicho se descartan estructuras contractuales como ser Fideicomisos, Trust o Fundaciones en el exterior.

d.- Si bien se desarrollan actividades profesionales, comerciales y empresariales en el país y en el exterior (siendo estas naturalmente activas), se mantiene una política de separar los instrumentos o vehículos de inversión entre aquellos que realizan actividades “activas” de aquellos que realizan actividades “pasivas”.

En referencia a las fuentes de ingresos caracterizadas como “activas” pero explotadas en el uso de estructuras internacionales se recuerda repasar el paper de mi autoría donde destaco la violación a normas del derecho tributario y derecho societario Argentino en que podría incurrir el contribuyente que realice construcciones artificiales.

II.- INTRODUCCIÓN

El contribuyente residente fiscal argentino, definido en los términos de Art. 119 inc a) Ley 20.628 estará alcanzado por el impuesto a las ganancias por toda aquella renta obtenida en territorio nacional y en el exterior conforme lo establece el Art. 1 Ley 20.628:

Ley 20.628:

“Artículo 1° - Todas las ganancias obtenidas por personas de existencia visible o ideal quedan sujetas al gravamen de emergencia que establece esta ley.

Los sujetos a que se refiere el párrafo anterior residentes en el país, tributan sobre la totalidad de sus ganancias obtenidas en el país o en el exterior, pudiendo computar como pago a cuenta del impuesto de esta ley las sumas efectivamente abonadas por gravámenes análogos, sobre sus actividades en el extranjero, hasta el límite del incremento de la obligación fiscal originado por la incorporación de la ganancia obtenida en el exterior…..”

Será, por tanto y conforme se advierte el transcripto artículo, definitorio la condición de la fuente de la renta para las cuales existe un principio general de aplicación y una serie de presunciones de las que se sirve la mencionada norma para determinar la fuente de la misma.

En este sentido el Art. 5 Ley 20.628 se ocupa de definir el principio general:

Art. 5º - En general, y sin perjuicio de las disposiciones especiales de los artículos siguientes, son ganancias de fuente argentina aquellas que provienen de bienes situados, colocados o utilizados económicamente en la República, de la realización en el territorio de la Nación de cualquier acto o actividad susceptible de producir beneficios, o de hechos ocurridos dentro del límite de la misma, sin tener en cuenta nacionalidad, domicilio o residencia del titular o de las partes que intervengan en las operaciones, ni el lugar de celebración de los contratos.

Si bien es necesario advertir que los Art. 6, Art. 7, Art. 8, Art. 9, Art. 10, Art. 11, Art. 12 y Art. 13 entre otros se ocupan de establecer presunciones para asignar la fuente de renta al territorio argentino y, con ello, aplicar las normas determinativas de tributos correspondientes, es el concepto general el que será sustantivamente aplicables para las fuentes de presentadas a consideración.

Siendo que las rentas objeto de referencia serán rentas “pasivas” y que estas son originadas por bienes subyacentes importará, por tanto, la ubicación de estos bienes; ubicación que deberá ser definido desde el punto de vista jurídico, para determinar la fuente de esta renta. Conforme la fuente de renta se deberá considerar las normas determinativas destinadas en la Ley 20.628 las cuales pueden encontrarse incididas por el vehículo de inversión aplicado en el exterior.

El segundo elemento a considerar es el objeto del gravamen el cual se encuentra legislado en el Art. 2 Ley 20.628 siendo importante la consideración para el caso de personas humanas que, conforme el menciona artículo, se encontrarán sujetas a tributación sobre ciertas manifestaciones de capacidad contributiva y no sobre la totalidad de los incrementos patrimoniales como sucede con los “sujetos empresa” a los fines tributarios:

“Art. 2° - A los efectos de esta ley son ganancias, sin perjuicio de lo dispuesto especialmente en cada categoría y aun cuando no se indiquen en ellas:

1) Los rendimientos, rentas o enriquecimientos susceptibles de una periodicidad que implique la permanencia de la fuente que los produce y su habilitación.

2) Los rendimientos, rentas, beneficios o enriquecimientos que cumplan o no las condiciones del apartado anterior, obtenidos por los responsables incluidos en el artículo 69 y todos los que deriven de las demás sociedades o de empresas o explotaciones unipersonales, salvo que, no tratándose de los contribuyentes comprendidos en el artículo 69, se desarrollaran actividades indicadas en los incisos f) y g) del artículo 79 y las mismas no se complementaran con una explotación comercial, en cuyo caso será de aplicación lo dispuesto en el apartado anterior.

3) Los resultados provenientes de la enajenación de bienes muebles amortizables, acciones, cuotas y participaciones sociales, títulos, bonos y demás valores, cualquiera fuera el sujeto que las obtenga. (Inciso sustituido por art. 1° de la Ley N° 26.893 B.O. 23/09/2013. Vigencia: a partir de su publicación en el Boletín Oficial y serán de aplicación a los hechos imponibles que se perfeccionen a partir de la citada vigencia)”

El tercer elemento a presentar en consideración es la forma en que el contribuyente, persona humana incluida en el art. 119 inc a) Ley 20.628 puede realizar las inversiones o sostener las fuentes de renta en el exterior.

De esta manera, dentro del mapa de vehículos o modalidades de inversión, un sujeto persona humana puede realizar inversiones en territorio extranjero por uso de los diferentes vehículos.

Podemos presentar las diferentes opciones de inversión en el exterior en el siguiente cuadro:

La opción de inversión en el exterior que mejor se ajuste dependerá de las necesidades, expectativas, tipos de renta, orígenes de renta entre otras cuestiones varias las que pueden modificarse en el tiempo.

Naturalmente cada una de ellas posee condiciones tributarias, formas de determinación del resultado, imputación de la renta, métodos de conversión por tipos de cambio, entre otras consideraciones que hará elegibles solo algunas de estas opciones para sus inversiones.

Adicionalmente a ello y como se advirtiera en líneas anteriores, los vehículos pueden modificar conforme cambios en el entorno jurídico-tributario o expectativas del contribuyente.

Resumen de las principales elementos que definen a cada inversión:      

a.- Inversión Directa: Implica que las inversiones de carácter pasivo son desarrolladas por el contribuyente a su nombre y en el exterior y estas no están vinculadas o acompañadas con cualquier otro tipo de explotación.

Adicionalmente surgen de fondos que, en el caso de provenir de actividades “activas” estos han sido separados de tales actividades y tienen utilidad y destino propio e independiente.

En los hechos implican fondos en cuentas bancarias a nombre del contribuyente, instrumentos financieros depositados en entidades a nombre del contribuyente, participaciones accionarias a nombre del contribuyente, inmuebles a nombre del contribuyente, etc.

Las inversiones pueden ser de carácter activo o pasivo.

b.- Establecimiento Permanente Art. 128 Ley 20.628: Implica explotación de carácter comercial, industrial, de servicios o de otro tipo, definido en el marco de la Ley 20.628, sobre la cual el contribuyente desarrolla actividades en el exterior.

Si bien las actividades se desarrollan a nombre del contribuyente el patrimonio, como Ente contable y tributario, tiene individualidad reconocida en nuestro régimen de derecho fiscal y, con ello, habilita la posibilidad de que el mismo posea bienes o instrumentos generadores de rentas activas y pasivas.

De los dicho, si bien en los hechos se advierte que estos bienes pueden estar a nombre del sujeto residente fiscal argentino, su vinculación con el Establecimiento Permanente del Exterior en el marco del Art. 128 Ley 20.628 lo habilita a que sea considerado un Ente a los efectos de atribución de efectos económicos y tributarias.

Habitualmente utilizado para inversiones de carácter activo. No es habitual que las inversiones de carácter pasivo sean cursadas por este tipo de vehículos aunque no se encuentra prohibido.

c.- Sociedad Accionaria: La sociedad accionaria puede ser titular de bienes y actividades en el exterior independientemente de si estas generan rentas activas o pasivas.

La definición de sociedad accionaria en el derecho local es similar en a la del derecho internacional.

La principal motivación para elegir este tipo de vehículos es que la renta se imputa a la declaración del contribuyente cuando este percibe dividendos.

d.- Sociedad Accionaria ubicada en jurisdicción “BONT”[5]: son sociedades anónimas ubicadas en jurisdicciones no cooperantes en cuanto a transferencia de datos de interés fiscal por lo que el fisco presupone (por imperio normativo) que los contribuyentes usuarios de este tipo de instrumentos ocultan el verdadero origen de fondos.

La principal desventaja de este tipo de entidades es que las utilidades se imputarán al ejercicio fiscal en que liquida el contribuyente.

No existe diferimiento fiscal.

e.- Fideicomiso: Si bien actualmente la doctrina y la jurisprudencia han delineado los elementos definitorios de la estructura constituida en el exterior bajo un contrato de Fideicomiso (extensivo a un trust), la litigiosidad en este tipo de instrumentos y el desprendimiento patrimonial que ello implica hacen que la estructura no sea de las mas requeridas por contribuyentes de patrimonios familiares de reducida cuantía.

f.- TRUST: ídem nota e.-

g.- Sociedades de Personas: comúnmente conocidas como partnership y legisladas en la mayoría de las jurisdicciones como instrumentos híbridos.

La ventaja de este tipo de instrumentos, cuando están reglamentados como híbridos, es que se evita totalmente la doble tributación internacional por asignar, en jurisdicción de incorporación, la renta a los socios.

La desventaja es que no permite el diferimiento tributario hasta el momento de percepción de la renta como se logra con las estructuras accionarias mencionadas en c.-

Se han descripto los diferentes vehículos que posee un sujeto persona humana residente fiscal argentino para invertir en el exterior. Siendo las hipótesis de trabajo presentadas al inicio del documento entendemos que podrán ser necesarias, para su conocimiento, las siguientes estructuras:

a.- Inversión Directa

c.- Sociedad Accionaria

d.- Sociedad Accionaria ubicada en jurisdicción BONT

III.- CARACTERES TRIBUTARIOS POR VEHÍCULOS DE INVERSIÓN

En este capítulo se realizará breve reseña de la referencia normativa y de las principales condiciones que hacen a la forma  y vehículo de inversión en el caso de inversiones que puede realizar el contribuyente conforme la hipótesis de trabajo señalada en I.-.

III.a.- INVERSIÓN DIRECTA

Como se ha mencionado en líneas anteriores la inversión directa implica que el contribuyente realiza las inversiones de carácter activo o pasivo a su nombre y las ubica en el exterior.

De esta manera aplicará, para la determinación de la renta de fuente extranjera y la materia sujeta a impuesto las normas generales de la Ley 20.628 con las adecuaciones propias a la fuente de renta (categoría, conversión y ubicación de su fuente).

Lo mencionado se encuentra plasmado en el Art. 131 Ley 20.628:

“Art. 131 - La determinación de la ganancia neta de fuente extranjera se efectuará de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 17 y las restantes disposiciones contenidas en los títulos II y III, en tanto su alcance permita relacionarlas con las ganancias de esa fuente, con las modificaciones y adecuaciones previstas en este título. La reglamentación establecerá las disposiciones legales que no resultan de aplicación para determinar la mencionada ganancia neta.

Para determinar la ganancia neta sujeta a impuesto de fuente extranjera, las personas físicas y sucesiones indivisas residentes en el país, restarán de la ganancia neta definida en el párrafo anterior, las deducciones comprendidas en los incisos a) y b) del artículo 23, en la medida que excedan a la ganancia neta de fuente argentina correspondiente al mismo año fiscal.”

El Art. 131 Ley 20.628 es señalado porque ello implica que:

a.- Reconoce y se mantiene el concepto general de gravabilidad conforme el objeto del impuesto referenciado en Art. 2 Ley 20.628.

b.- Reconocimiento de normas de determinación de renta imponible conforme pautas de la Ley 20.628 y exenciones conforme adecuaciones para la fuente de renta indicada.

El Art. 132 Ley 20.628 será significativo en cuanto a que, al trabajar valores expresados en moneda extranjera, importará como se determina la base tributaria y, con ello, si el método se corresponde con acumular rentas determinadas en divisas y luego convertir a pesos o realizar el procedimiento inverso.

El Art. 132 Ley 20.628 indica que el método determinativo de la renta será convertir-acumular

“Tratándose de ganancias de fuente extranjera no atribuibles a los referidos establecimientos, la ganancia neta se determinará en moneda argentina. A ese efecto, salvo en los casos especialmente previstos en este título, las ganancias y deducciones se convertirán considerando las fechas y tipos de cambio que determine la reglamentación, de acuerdo con las normas de conversión dispuestas para las ganancias de fuente extranjera comprendidas en la tercera categoría o con las de imputación que resulten aplicables.”

La importancia del mencionado método queda ejemplificado en el siguiente cuadro:

En un entorno con devaluación programada y persistente, donde se obtienen rentas de fuente extranjera alcanzadas por el impuesto a las ganancias entre los diferentes vehículos de inversión, en el caso de planificar imputaciones al cierre de un ejercicio fiscal, serán más conveniente aquellos vehículos que permitan la conversión anticipadas de las medidas monetarias.

Un elemento distintivo en todo vehículo de curso de rentas de fuente extranjera será la imputación de la renta al año fiscal del contribuyente.

Como se ha indicado, las normas de imputación serán las propias dispuestas en la Ley 20.628 y, en el particular, aquellas legisladas en el Art. 18 Ley 20.628 tal como surge el Art. 133 Ley 20.628.

Art. 133 - La imputación de ganancias y gastos comprendidos en este Título, se efectuará de acuerdo con las disposiciones contenidas en el artículo 18 que les resulten aplicables, con las adecuaciones que se establecen a continuación:

De lo dicho resultará que no existe, en este caso, diferimiento en la imputación de la renta obtenida. En el caso de que la renta se encuentre alcanzada por el impuesto objeto de análisis, la misma se incorporará a la determinación de renta del contribuyente al cierre del ejercicio fiscal.

Por su parte y siendo que interesa al objeto de estudio las diversas exenciones tributarias dispuestas en el Art. 20 Ley 20.628, siendo que las normas de determinación de renta para aquellas que posean el carácter de fuente extranjera se encuentran “adecuadas” a las disposiciones del capítulo pertinente en la Ley 20.628, corresponde advertir las adecuaciones a las normas liberatorias dispuestas en el Art. 137 Ley 20.628:

Art. 137 - Las exenciones otorgadas por el artículo 20 que, de acuerdo con el alcance dispuesto en cada caso puedan resultar aplicables a las ganancias de fuente extranjera, regirán respecto de las mismas con las siguientes exclusiones y adecuaciones:

a) La exención dispuesta por el inciso h) no será aplicable cuando los depósitos que contempla, sean realizados en o por establecimientos estables instalados en el exterior de las instituciones residentes en el país a las que se refiere dicho inciso. (Inciso sustituido por Ley N° 25.239, Título I, art.1°, inciso v). - Vigencia: A partir del 31/12/99 y surtirá efecto para los ejercicios que se inicien a partir de dicha fecha.)

b) Se considerarán comprendidos en las exclusiones dispuestas en los incisos i), último párrafo y n), los beneficios y rescates, netos de aportes, derivados de planes de seguro de retiro privados administrados por entidades constituidas en el exterior o por establecimientos estables instalados en el extranjero de instituciones residentes en el país sujetas al control de la Superintendencia de Seguros de la Nación, dependiente de la Subsecretaría de Bancos y Seguros de la Secretaría de Política Económica del Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos;

c) La exclusión dispuesta en el último párrafo in fine del inciso v) respecto de las actualizaciones que constituyen ganancias de fuente extranjera, no comprende a las diferencias de cambio a las que este Título atribuye la misma fuente. (Inciso sustituido por art. 73 de la Ley N° 27.260 B.O. 22/7/2016. Vigencia: a partir del día siguiente al de su publicación en el Boletín Oficial.)

De lo dicho, una exención dispuesta en el Art. 20 Ley 20.628 u otra ley nacional y no “alterada” por las disposiciones aquí referenciadas, conforme dispone el Art. 2 Ley 20.628, mantendrá su carácter y tratamiento tributario.

En cuanto al particular objeto de análisis dado por el punto I.- HIPOTESIS DE TRABAJO conviene transcribir lo que será encuadrado como rentas de segunda categoría conforme Art. 140 Ley 20.628:

“Art. 140 - Constituyen ganancias de fuente extranjera incluidas en el artículo 45, las enunciadas en el mismo que generen fuentes ubicadas en el exterior - excluida la comprendida en el inciso i)-, con los agregados que se detallan seguidamente:

a) Los dividendos distribuidos por sociedades por acciones constituidas en el exterior, sin que resulte aplicable a su respecto lo dispuesto en el primer párrafo del artículo 46;

b) Las ganancias provenientes del exterior obtenidas en el carácter de beneficiario de un fideicomiso o figuras jurídicas equivalentes.

A los fines de este inciso, se considerarán ganancias todas las distribuciones que realice el fideicomiso o figura equivalente, salvo prueba en contrario que demuestre fehacientemente que los mismos no obtuvieron beneficios y no poseen utilidades acumuladas generadas en períodos anteriores al último cumplido, incluidas en ambos casos las ganancias de capital y otros enriquecimientos. Si el contribuyente probase en la forma señalada que la distribución excede los beneficios antes indicados, sólo se considerará ganancia la proporción de la distribución que corresponda a estos últimos;

c)Los beneficios netos de aportes, provenientes del cumplimiento de planes de seguro de retiro privados administrados por entidades constituidas en el exterior o por establecimientos estables instalados en el extranjero de entidades residentes en el país sujetas al control de la Superintendencia de Seguros de la Nación, dependiente de la Subsecretaría de Bancos y Seguros de la Secretaría de Política Económica del Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos;

d) Los rescates netos de aportes, originados en el desistimiento de los planes de seguro de retiro privados indicados en el inciso anterior;

e) Las utilidades distribuidas por los fondos comunes de inversión o figuras equivalentes que cumplan la misma función constituidas en el exterior;

f) Se consideran incluidas en el inciso b) las ganancias generadas por la locación de bienes exportados desde el país a raíz de un contrato de locación con opción de compra celebrado con un locatario del exterior.”

La aplicación, para el caso de las personas físicas, de las disposiciones del Art. 18 Ley 20.628 implicará, para el caso que nos ocupa, que las rentas estarán sujetas a tributación conforme la categoría a la que se informe y, en el caso de las rentas pasivas objeto de referencia, la percepción de la misma perfeccionará el hecho imponible.

III.b.- SOCIEDAD ACCIONARIA

En el marco de rentas de origen pasivo por ubicación de bienes en el exterior es habitual considerar lo dispuesto por el Art. 18 Ley 20.628; particularmente en la categorización de las rentas de fuente extranjera para lo cual, conforme se ha expresado en líneas anteriores dispone el Art. 140 inc. a) Ley 20.628 que los dividendos mantienen categorización de fuente renta de segunda categoría y, por lo expuesto, se imputan en la determinación tributaria del contribuyente en el ejercicio fiscal en el cual estas serán percibidas.

Presentamos el siguiente gráfico en el cual podrá advertir la diferencia respecto del vehículo – método de inversión expuesto en III.a.-.

Bajo el esquema de inversión directa, como se ha indicado, al momento en que los activos financieros “paguen” su renta esta deberá imputarse al ejercicio fiscal correspondiente.

En contraste, mediante el uso de estructuras sociedades accionarias interpuestas los activos financieros abonarán la renta a un sujeto de derecho ubicado en extraña jurisdicción motivo por el cual el contribuyente, de cara al impuesto Ley 20.628, solo se deberá considerar impacto alguno cuando esta sociedad accionaria del exterior disponga el pago de dividendos.

El uso de este esquema es habitual para lograr el diferimiento de tributación por acumulación de dividendos.

El elemento a considerar para este tipo de estructuras que todo pago es recibido en carácter de dividendo sin considerar, en principio y salvo excepciones que no son mencionadas por no ser objeto comprendido en el punto I.- del presente, las rentas de fuente argentina independientemente de su tratamiento tributario para el caso de conducir una inversión directa, “ perderán “ sus caracteres generales pudiendo quedar, de esta manera, ciertas rentas originalmente exentas, alcanzadas por el tributo por simple interposición de una estructura en el exterior.

Lo dicho se observa conforme dispone Art. 141 Ley 20.628:

Art. 141 - Los dividendos en dinero o en especie - incluidas acciones liberadas- distribuidos por las sociedades a que se refiere el inciso a) del artículo anterior, quedan íntegramente sujetos al impuesto cualesquiera sean los fondos empresarios con los que se efectúe el pago. No se consideran sujetos al impuesto los dividendos en acciones provenientes de revalúos o ajustes contables, no originados en utilidades líquidas y realizadas.

La acumulación de utilidades en el exterior en el patrimonio de este tipo de entes y, consiguiente, el aumento del valor del capital accionario implica que el contribuyente puede hacerse de la renta (materialmente hablando) por medio de los diferentes vehículos jurídicos:

                  a.- Pago de Dividendos

                  b.- Rescate de Acciones

                  c.- Acciones Liberadas + Rescate

                  d.- Venta de Acciones

                  e.- Acciones Liberadas + Venta de acciones

Las normas de la Ley 20.628 disponen en Art. 141, Art. 142 y Art. 143 normas anti elusivas de forma tal de alcanzar el mayor valor dado a las acciones ya sea en oportunidad de rescate o de disposición de los bienes.

Por último, será necesario considerar para este tipo de bienes el efecto que genera en rentas exentas conforme Ley 20.628 o bien otra norma nacional en este tipo de vehículos internacionales. Al pagarse la renta en forma de dividendos la misma queda alcanzada por tributos nacionales a las ganancias.

NOTA: Recuerde: El Art. 2 de la Ley 11.683 manda la interpretación de los actos económicos encarados por los contribuyentes sobre la base de la real intencionalidad económica pudiendo, por tanto, desprenderse del encuadre o ropaje jurídico que hubiera presentado el contribuyente. Las construcciones artificiales deberán caer frente al imperio de las normas tributarias. Lo aquí descripto NO DEBE SER UTILIZADO para construcciones artificiosas sino para situaciones que se ajusten a las prescripciones normativas. Siendo que muchas veces es difícil ver la “línea divisoria” se recomienda, ante cada construcción internacional, analizar detenidamente los elementos jurídicos y económicos sobre los que se sustenta.

III.c.- SOCIEDAD ACCIONARIA UBICADA EN JURISDICCIÓN BONT

Como método para evitar el diferimiento masivo de rentas de origen pasivo, ante la común práctica de contribuyentes que ubicaban sociedades en jurisdicciones de baja o nula tributación, evitando el impacto del impuesto a las ganancias al cierre del ejercicio fiscal conforme dispone el Art. 18 Ley 20.628 (graficado en punto I.-), realizando incluso la disposición indirecta de bienes por impulso de inversiones recurrentes de la misma sociedad del exterior perceptora original de las rentas; mecánicas que solo funcionan en jurisdicciones que disponen un tratamiento sumamente benévolo para este tipo de rentas, el Art. 133 inc. a) Ley 20.628 modifica el criterio de imputación de rentas para aquellas originadas en sociedades accionarias en el exterior que se encuentren ubicadas en jurisdicciones hoy denominadas COOPERANTES

Art. 133 / parte pertinente

“a) Los resultados impositivos de los establecimientos estables definidos en el artículo 128 se imputarán al ejercicio anual de sus titulares residentes en el país comprendidos en los incisos d) y e) del artículo 119, en el que finalice el correspondiente ejercicio anual de los primeros o, cuando sus titulares sean personas físicas o sucesiones indivisas residentes, al año fiscal en que se produzca dicho hecho. Idéntica imputación procederá para los accionistas residentes en el país respecto de los resultados impositivos de las sociedades por acciones, constituidas o ubicadas en países de baja o nula tributación por las ganancias originadas en intereses, dividendos, regalías, alquileres u otras ganancias pasivas similares que indique la reglamentación. La reglamentación establecerá la forma en que los dividendos originados en ganancias imputadas a ejercicios o años fiscales precedentes, por los residentes que revisten la calidad de accionistas de dichas sociedades, serán excluidos de la base imponible.”

Las jurisdicciones de baja o nula tributación, hoy denominadas cooperantes, se encuentran reguladas por el DR 589/2013 pudiendo visualizar el listado de jurisdicciones en las cuales una sociedad accionaria no será considerada transparente y, con ello, los resultados se atribuirán al momento de percepción del dividendo en: http://www.afip.gov.ar/genericos/novedades/jurisdiccionesCooperantes.asp

El punto de alerta para el curso de ciertas sociedades accionarias será la necesidad de verificar, al cierre del ejercicio fiscal o bien ante la toma de cualquier decisión, si la jurisdicción en la cual ha invertido se encuentra nominada en el presente listado.

La categorización de jurisdicción de incorporación de la sociedad como NO COOPERATANTE modifica sustancialmente el método de determinación de renta de fuente extranjera de forma tal que el sujeto del exterior (sociedad anónima) determinará el impuesto conforme las pautas dadas para los Establecimientos Permanentes en el Exterior de sujetos residentes fiscales Argentinos (Art. 128 Ley 20.628), esto es, conforme las normas generales del Impuesto a las Ganancias.

IV.- RESUMEN

El presente paper se ha focalizado en algunos vehículos comúnmente utilizados por contribuyentes Personas Humanas en la organización de negocios y rentas obtenidas en el exterior; preferentemente de rentas pasivas.

Si bien en la selección del vehículo de inversión en el exterior, incluso para el caso de rentas de carácter “pasivo”, son importantes las condiciones tributarias como ser a.- el método de conversión, b.- ejercicio de imputación, c.- categoría de rentas, entre otras, entendemos que el foco debe ser colocado en dos conceptos básicos que, incluso, pueden encontrase contrapuestos para el tipo de negocio financiero cursado por el contribuyente.

DIFERIMIENTO VS EXENCION

La herramienta que permita el diferimiento en el pago del tributo atentará contra el reconocimiento exentivo dado al instrumento objeto de inversión. La intención de mantener tal reconocimiento atenta contra el vehículo de diferimiento

La decisión debe estar acompañada de los objetivos finales de contribuyente y conforme el tipo de inversión que pueda cursar.

Como advertencia final corresponde mencionar que los esquemas planteados son útiles solo al sujetos a un caso de estudio concreto y no deben ser cursados sin una concienzuda reflexión respecto del negocio global del contribuyente.

A continuación, podrán ver un resumen de preguntas y respuestas sobre la Ley 27.260, en función del análisis sobre la conveniencia de poder acogerse a los beneficios de la misma.

1.¿Qué es la Declaración Patrimonial?

Es un Régimen de Declaración Voluntaria y Excepcional de Tenencia de Moneda y Bienes, que permitirá exteriorizar moneda nacional, extranjera y demás bienes en el país o en el exterior, abonando por ello un impuesto especial cuya alícuota dependerá del caso específico, según el monto total de la Exteriorización y el tipo de bienes a regularizar. El régimen permite que los bienes radicados en el exterior, no necesariamente deban ser repatriados, para acogerse al beneficio. Asimismo, el régimen permite la posibilidad de invertir las tenencias y/o valores declarados en Fondos Comunes de Inversión, destinados al financiamiento de la economía real, o a suscribirlos en forma originaria a títulos públicos que emitirá el Poder Ejecutivo.

2.¿Quiénes son los sujetos (Personales Humanas y Jurídicas) que pueden presentar la declaración y qué se puede declarar?

Las personas humanas (anteriormente denominadas personas físicas, en función a la unificación del Nuevo Código Civil y Comercial), sucesiones indivisas y sociedades de la 3º categoría (sociedades, asociaciones, fundaciones, fideicomisos, fondos comunes de inversión) domiciliadas, residentes, establecidas o constituidas en el país al 31 de diciembre de 2015, podrán declarar:

Tenencia de moneda o títulos valores en el exterior. Esto se deberá demostrar mediante un depósito sin la obligación de ingresarlos al país. Si se decide ingresarlos, habrá que hacerlo a través de un depósito en las entidades financieras autorizadas, quienes habilitarán una cuenta especial Ley 27.260, a nombre del contribuyente. Tratándose de moneda nacional, extranjera o títulos valores depositados en el país, podrán ser declarados mediante la exteriorización y acreditación del depósito.

Tenencia de moneda nacional o extranjera en efectivo en el país. Se deberá acreditar mediante el depósito en entidades financieras autorizadas, hasta el 31 de octubre de 2016, inclusive. En este caso deberán permanecer depositadas a nombre de su titular por un plazo no menor a seis meses o hasta el 31 de marzo de 2017, inclusive, lo que resulte mayor, pudiendo ser retirados los fondos depositados a fin de adquirir bienes inmuebles o muebles registrables. Vencido el plazo anteriormente mencionado, se podrá disponer (retirar) el monto depositado. El incumplimiento de lo descrito imposibilitará acceder a los beneficios de la Ley N° 27.260, quedando al descubierto estos fondos que se habían intentado regularizar, con la plena posibilidad de reclamo por parte del Fisco.

Además, podrán ser declaradas las tenencias de moneda nacional o extranjera que se hayan encontrado depositadas en entidades bancarias del país o del exterior durante un período de tres meses corridos anteriores a la fecha de preexistencia de los bienes, y pueda demostrarse que con anterioridad a la fecha de la declaración voluntaria y excepcional:

- Fueron utilizadas en la adquisición de bienes inmuebles o muebles no fungibles ubicados en el país o en el exterior; o se hayan incorporado como capital de empresas o explotaciones o transformado en préstamo a otros sujetos del Impuesto a las Ganancias domiciliados en el país.

Debe además cumplirse que se mantengan en cualquiera de tales situaciones por un plazo no menor a seis meses o hasta el 31 de marzo de 2017, lo que resulte mayor.

Bienes Muebles e Inmuebles. En este caso se los podrá exteriorizar a través de una declaración jurada que siga con los requisitos que determinó la reglamentación, a través de la Resolución General 3919. Dentro de los bienes muebles se encuentran incluidas las acciones y participaciones en sociedades, derechos inherentes al carácter de beneficiario de fideicomisos, instrumentos financieros y demás bienes situados en el país o en el exterior incluyendo créditos y todo derecho con valor económico.

Las personas humanas y sucesiones indivisas podrán realizar la declaración de bienes que se encuentren en posesión, anotados, registrados o depositados a nombre del cónyuge de quién realiza la declaración voluntaria y excepcional, ascendientes, descendientes en primer o segundo grado de consanguinidad o afinidad o de terceros en la medida que estén comprendidos en el Artículo 36 de la Ley Nº 27.260. El cónyuge, los ascendientes y los descendientes en primer o segundo grado no deben cumplimentar la obligación de residencia o domicilio establecida en el Artículo 36 de dicha ley.

Los bienes que sean declarados deberán estar a nombre del contribuyente con anterioridad a la fecha de vencimiento para la presentación de la declaración jurada del Impuesto a las Ganancias del período fiscal 2017 (Abril 2018).

Las operaciones tendientes a que los bienes declarados se registren a nombre del declarante serán no onerosas a los fines tributarios y no generarán gravamen alguno. También estarán eximidas de los deberes de información dispuestos por este organismo.

 Los bienes declarados deberán ser preexistentes a la fecha de promulgación de la Ley Nº 27.260 (25 de julio de 2016) en el caso de bienes declarados por personas humanas, y a la fecha de cierre del último balance cerrado con anterioridad al 1° de enero de 2016, en el caso de bienes declarados por personas jurídicas.

3.¿Quiénes no pueden presentar la Declaración Patrimonial?

Funcionarios de los tres Poderes Públicos del Estado Nacional, Provincial y Municipal que hayan sido designados entre el 1 de Enero de 2010 y entrada de vigencia de la Ley Nº 27.260 incluyendo cónyuges, padres e hijos menores emancipados; declarados en quiebra sin continuidad de la empresa; condenados por delitos tributarios con sentencia firme; condenados por delitos comunes con conexión con obligaciones tributarias; personas jurídicas cuyos socios/directivos hayan sido condenados; personas con procesamiento -firme o no- por lavado de activos, financiación de terrorismo, fraude contra la administración pública, estafas, defraudaciones y otros delitos no tributarios; quienes tengan procesos penales en trámite, por delitos indicados en el punto anterior, la exteriorización se les admitirá de manera condicional; y aquellos ciudadanos que cuenten con moneda extranjera o títulos en el exterior depositados en entidades de jurisdicciones calificadas de Alto Riesgo o No Cooperantes por el GAFI.

4. ¿Cuál es el plazo para realizar la Exteriorización?

El plazo para realizar la declaración se extenderá desde el 25 julio de 2016, fecha de entrada en vigencia de la Ley Nº 27.260, hasta el 31 de marzo de 2017 inclusive.

5. ¿Cómo serán valuados los bienes que se declaren?

Las tenencias de moneda y bienes expresados en moneda extranjera, deberán valuarse en moneda nacional, teniendo en cuenta la cotización tipo comprador de la moneda extranjera que corresponda del Banco de la Nación Argentina, vigente a la fecha de preexistencia de los bienes. En el caso de acciones, participaciones, partes de interés o beneficios en  sociedades, fideicomisos, fundaciones, asociaciones o cualquier otro ente constituido en el país y/o exterior, se valuarán en relación al valor proporcional que representen sobre el total de los activos del ente. Los bienes inmuebles se valuarán a valor de plaza (dato no menor).

6. ¿Existen requisitos especiales?

Si se busca exteriorizar tenencia de moneda o títulos valores en el exterior, que se encuentren en entidades bancarias, financieras, agentes de corretaje, agentes de custodia, cajas de valores, u otros entes depositarios de valores en el exterior, se deberá solicitar a dichas entidades un resumen o estado electrónico de la cuenta, a la fecha de preexistencia de los bienes. En el caso de bienes declarados por personas humanas, deberán ser preexistentes al 25 de julio; si se trata de bienes declarados por personas jurídicas, a la fecha de cierre del último balance cerrado con anterioridad al 1° de enero de 2016.

A tal efecto se deberá cumplimentar la identificación de la entidad del exterior y la jurisdicción en la que se encuentra la misma; el número de cuenta; nombre o denominación, domicilio del titular de la cuenta; saldo de la cuenta o valor del portafolio, expresado en moneda extranjera a la fecha de preexistencia de los bienes; lugar y fecha de emisión del resumen electrónico; y la identificación de que la cuenta fue abierta con anterioridad a la fecha de preexistencia de los bienes.

Por otra parte las entidades receptoras de bienes en el exterior deberán presentar un resumen electrónico, que deberá detallar: la identificación de la entidad del exterior de la que provienen los fondos y la jurisdicción de la misma; nombre o denominación, domicilio del titular que ingresa los fondos al país; importe de la transferencia, expresado en moneda extranjera y la fecha de transferencia.

7.¿Cuáles son los beneficios? ¿Quiénes gozarán los mismos?

Gozarán de los beneficios: Los sujetos que hayan realizado la declaración voluntaria y excepcional e ingresen al impuesto y/o adquieran alguno de los títulos o cuotas partes previstas. Las personas humanas o sucesiones indivisas, que realicen la declaración voluntaria y cuando los bienes a declarar se encuentren en posesión, anotados, registrados o depositados a nombre del cónyuge del ciudadano de quien realiza la declaración o de sus ascendientes o descendientes en primer o segundo grado de consanguinidad o afinidad o de terceros; sujetos que se liberan por la declaración voluntaria y excepcional de otro cónyuge, ascendientes, descendientes o terceros por la exteriorización del declarante; socios por la declaración de las sociedades de la Ley del Impuesto a las Ganancias; y las empresas o explotaciones unipersonales por la declaración de las personas humanas o sucesiones indivisas titulares de las mismas.

Dichos sujetos quedarán librados de toda acción civil y penal, en violación a la Ley Penal Tributaria, penal cambiaria, aduanera e infracciones administrativas que tuvieran lugar por el incumplimiento de las obligaciones que tuvieran origen o estén vinculadas en los bienes y tenencias declaradas y en las rentas que hubieran generado. Dentro de esta liberación, quedan comprendidos los socios administradores, gerentes, directores síndicos y miembros de los consejos de vigilancia de las sociedades, contemplado en la Ley General de Sociedades 19.550, cargos equivalentes en cooperativas, fideicomisos y sucesiones indivisas, fondos comunes de inversión, entre otros. Esta liberación no alcanza a las acciones que pudieran ejercer los particulares perjudicados como consecuencia de dichas transgresiones.

Se consideran comprendidas dentro estas liberaciones las obligaciones que se encuentren en curso de discusión administrativa, contencioso administrativa o judicial en los ámbitos penal tributario, penal cambiario y aduanero. La liberación respecto de procesos judiciales en curso en los fueros civiles y/o penales procederá a pedido de parte interesada mediante la presentación ante el juzgado interviniente de la documentación que acredite el acogimiento al Régimen de Sinceramiento Fiscal.

También quedarán librados del pago de los impuestos que se omitieron ingresar, y que tuvieron origen en los bienes y tenencias declarados: Impuestos a las Ganancias, a las Salidas No Documentadas, a la Transferencia de Inmuebles de Personas Físicas y Sucesiones Indivisas y sobre los Créditos y Débitos en Cuentas Bancarias y otras Operatorias, respecto del monto de la materia neta imponible del impuesto que corresponda, por el equivalente en pesos de la tenencia de moneda local, extranjera y demás bienes que se declaren. Esta liberación comprende las rentas consumidas hasta el período fiscal 2015 inclusive.

Impuestos a la Ganancia Mínima Presunta y sobre los Bienes Personales y de la Contribución Especial sobre el Capital de las cooperativas, respecto del impuesto originario por el incremento del acto imponible, de los bienes sujetos a impuesto o del capital imponible, según corresponda, por un monto equivalente en pesos a las tendencias y/o bienes declarados; los impuestos anteriormente citados que se pudieran adeudar por los períodos fiscales anteriores al cierre del 31 de diciembre de 2015, por los bienes declarados.

Los sujetos que hayan realizado la declaración de bienes y/o tenencias que poseyeran al 31 de diciembre de 2015 y los que hubiera declarado con anterioridad a la fecha de preexistencia de los bienes, tendrán los beneficios previstos en los incisos anteriores, por cualquier bien o tenencia que hubieren poseído con anterioridad a dicha fecha y no lo hubieren declarado. Se entenderá por tenencias y/o bienes no declarados, aquellos que no hubieren sido incorporados por los contribuyentes en sus declaraciones juradas presentadas ante esta Administración Federal.

No se encuentra alcanzado por la liberación, el gasto computado en el Impuesto a las Ganancias proveniente de facturas consideradas apócrifas por la AFIP. Tampoco los Impuestos Internos y al Valor Agregado proveniente de facturas consideradas apócrifas.

8.¿Sobre qué recae el nuevo impuesto, y cómo se determina su monto a ingresar?

Se crea un impuesto que recae sobre los bienes que se declaren voluntaria y excepcionalmente. Se determinará sobre el valor de los bienes en moneda nacional, según la valuación mencionada anteriormente para cada caso específico. A su vez se establecen las siguientes alícuotas:

Bienes Inmuebles en el país y/o exterior: 5 %

Bienes, incluidos Inmuebles, que en su conjunto sean de un valor menor a $ 305.000: 0%

Bienes, incluidos inmuebles, que en su conjunto sean de un valor que supere la suma de $ 305.000 pero menor a $800.000: 5%

Si el total de los bienes declarados supera la suma de $800.000 sobre el valor de los bienes que no sean inmuebles:

Los declarados antes del 31 de diciembre de 2016 inclusive: 10%

Los declarados a partir del 1° de enero de 2017, hasta el 31 de marzo de 2017 inclusive: 15%

En los dos últimos casos el contribuyente podrá optar por abonar el impuesto mediante la entrega de títulos BONAR 17 y/o GLOBAL 17, expresados a valor nominal, a una alícuota de 10%. Esta opción estará habilitada desde el 25 julio de 2016, fecha de entrada en vigencia de la Ley 27.260 hasta el 31 de marzo de 2017.

9.¿Qué ocurre si no se paga en término el impuesto especial, o la AFIP detecta que el blanqueo fue parcial?

La falta de pago del impuesto especial dentro de los plazos fijados privará al sujeto que realiza la declaración voluntaria y excepcional de la totalidad de los beneficios previstos por la Ley 27.260.

En el caso que este organismo detectara cualquier bien o tenencia que les correspondiera a los sujetos que efectúen la declaración voluntaria y excepcional e ingresen el impuesto especial, a la fecha de preexistencia de los bienes, que no hubiera sido declarado, privará al sujeto que realiza la declaración voluntaria y excepcional de los beneficios y procederá:

a. Si el valor de las tenencias y bienes no exteriorizados resulta menor $ 305.000, o al equivalente al 1% del valor del total de los bienes exteriorizados, el que resulte mayor, a determinar de oficio el o los impuestos omitidos respecto de las tenencias y bienes detectados, a la tasa general de cada gravamen, con más sus accesorios y sanciones que correspondan, lo cual no provocará el decaimiento de los beneficios establecidos en la Ley de Sinceramiento Fiscal; pero b. Si el valor de las tenencias y bienes no exteriorizados supera el 1% del monto exteriorizado, la AFIP dará por decaídos todos los beneficios establecidos en la Ley 27.260.

10. ¿Quiénes no deben pagar el impuesto excepcional de la Exteriorización ?

No abonarán el impuesto aquellos sujetos cuyos fondos se vean afectados a:

1: La adquisición en forma originaria de alguno de los títulos públicos que emitirá el Estado Nacional, que se ajustará a las siguientes condiciones:

Bono denominado en dólares a tres años a adquirirse hasta el 30 de septiembre de 2016 inclusive que será intransferible y no negociable con un cupón de interés de 0%;

Bono denominado en dólares a siete años a adquirirse hasta el 31 de diciembre de 2016 inclusive, que será intransferible y no negociable durante los primeros cuatro años de su vigencia. Este bono durante los primeros dos años de su entrada en vigencia, tendrá un interés de 1%, y su adquisición en forma originaria, exceptuará del impuesto especial un monto equivalente a dos veces el monto suscripto.

2. La suscripción o adquisición de cuotas partes de Fondos Comunes de Inversión, Abiertos o Cerrados, regulados por la Ley 24.083 y Ley N°26.831 que tengan por objeto la inversión en instrumentos destinado al financiamiento de proyectos de infraestructura, inversión productiva, inmobiliarios, energías renovables, pequeñas y medianas empresas, préstamos hipotecarios actualizados por Unidad de Vivienda, desarrollo de economías regionales y demás objetos vinculados con la economía real.

 Los fondos tendrán que permanecer invertidos en dichos instrumentos por un lapso no inferior a cinco años desde la suscripción o adquisición.

El incumplimiento del requisito de permanencia privará al sujeto que realiza la declaración voluntaria y excepcional de la totalidad de los beneficios previstos en el Título I del Libro II de la citada ley. La Comisión Nacional de Valores, reglamentará las pautas de inversión a las que deberán sujetarse los Fondos Comunes de Inversión Abiertos, conforme los términos del primer párrafo del Artículo 1º de la Ley Nº 24.083 y sus modificaciones, habilitados para recibir los fondos que, transitoriamente, se destinarán a la suscripción o adquisición de las cuotapartes que pasarán a integrar una 'Clase' específica y exclusiva a emitirse a tal efecto.

El producido total del rescate de las cuotapartes deberá ser destinado, antes del 11 de marzo de 2017, a la adquisición de cuotapartes de un Fondo Común de Inversión Cerrado, conforme los términos del segundo párrafo del Artículo 1º de la Ley Nº 24.083 y sus modificaciones, constituido de acuerdo con el objeto especial lo mencionado anteriormente.

En el caso de no concretarse la adquisición de cuotapartes de Fondos Comunes de Inversión Cerrados antes de esa fecha, deberá abonarse el Impuesto Especial determinado sobre el monto que resulte mayor entre los fondos declarados e invertidos en cuotapartes de Fondos Comunes de Inversión Abiertos y el producido total del rescate de las cuotapartes de dichos fondos, conforme a las siguientes alícuotas:

Del 10% cuando el rescate se efectúe antes del 31 de diciembre de 2016 inclusive.

Del 15% cuando el rescate se realice desde el 1º de enero hasta el 10 de marzo de 2017 inclusive.

En virtud de poder realizar brindarle un Asesoramiento Profesional para la adhesión a los beneficios de la Ley 27.260, tanto sea el Régimen del Sinceramiento Fiscal, como así también de la Moratoria excepcional, se sugiere que se comunique con nosotros, a fin de poder hacer el análisis de la situación y ofrecerle la orientación acorde.

Quedo enteramente a su disposición para cualquier aclaración o ampliación de lo expuesto a su requerimiento.

Cr. Gabriel Sequino

Estudio Contable G.S.

http://www.estudiocontablegs.com.ar

E-mail: info@estudiocontablegs.com.ar

Tel: (+54 9 11 4196-4256)

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PARTE II

I.- REALIDAD ECONÓMICA

Tal como fuera advertido al en la primera parte de nuestra exposición el principio de realidad económica, consagrado en el Art. 2 de la Ley 11.683, advierte de un método subsidiario para interpretar las reales relaciones económicas exteriorizadas por los contribuyentes cuando se presenten determinadas condiciones que obliguen o habiliten su utilización.

Por tanto, la interpretación de los actos económicos realizados por el contribuyente habilitada por el instrumento bajo estudio será ajustada a derecho cuando este estableciera, para la consecución de sus negocios, figuras jurídicas que fueran manifiestamente inapropiadas a los fines perseguidos. Como se dijo, este es un criterio de excepción para la interpretación de los actos económicos de los contribuyentes debiendo ser utilizado cuando los hechos jurídicos que se pongan de manifiesto sean contrarios a la realidad económica percibida a la luz de las normas tributarias.

LEY 11.683 - ARTICULO 2º — Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible se atenderá a los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los contribuyentes. Cuando éstos sometan esos actos, situaciones o relaciones a formas o estructuras jurídicas que no sean manifiestamente las que el derecho privado ofrezca o autorice para configurar adecuadamente la cabal intención económica y efectiva de los contribuyentes se prescindirá en la consideración del hecho imponible real, de las formas y estructuras jurídicas inadecuadas, y se considerará la situación económica real como encuadrada en las formas o estructuras que el derecho privado les aplicaría con independencia de las escogidas por los contribuyentes o les permitiría aplicar como las más adecuadas a la intención real de los mismos.

El objetivo es prescindir de apariencias jurídicas engañosas de manera de aplicar la legislación tributaria “corriendo el velo jurídico” sobre los hechos económicos desarrollados.

En línea con lo expuesto, vale rescatar lo dicho por la CSJN en FALLOS 319:3208:

“sin desconocer la significativa importancia que tiene en materia tributaria el principio de la realidad económica, su aplicación no puede conducir a desvirtuar lo establecido específicamente por las normas legales, ya que lo contrario afectaría el principio de reserva o legalidad y supondría paralelamente un serio menoscabo a la seguridad jurídica objetiva”

Resaltando, con el párrafo señalado, el carácter excepcional que representa el uso del criterio de realidad económica. El recorrido de la jurisprudencia seleccionada nos permitirá, no solo conocer las limitantes al instituto aquí desarrollado sino también advertir las situaciones ante las cuales el fisco quedará habilitado a su invocación.

III.a.- LA LILIANA DEL OESTE SA CNCAF 2008 – SOBRE REALIDAD ECONÓMICA

Este antecedente advertimos las condiciones que habilitan sea aplicado el criterio de realidad económica. Bajo nuestro criterio extraemos los siguientes puntos:

a.- La simple mención no es suficiente

b.- Es preciso ahondar en la realidad de lo ocurrido y demostrar que las formas jurídicas son manifiestamente inapropiadas

c.- Este último extremo deberá ser probado por quien aduce la necesidad de entender el hecho económico conforme la realidad económica.

d.- Como antecedente jurisprudencial mencionan ARTISTICAS EAPE SA CNCAF 2007

e.- El principio de realidad económica es una teoría válida ante la simulación. Para demostrar la simulación se deberá demostrar, previamente, que el andamiaje jurídico implementado obedece al único fin de esconder una finalidad económica final y, para el caso de estudio, todo en el objetivo de evitar un cargo tributario

Vamos ahora los extractos seleccionados que comienzan su estudio analizando la motivación económica del negocio jurídico encarado por el contribuyente.

“Expresó que la simultánea transformación societaria y cambio de nombre llevó a los funcionarios del Fisco a incurrir en un grueso error de apreciación jurídica, al interpretar que había una reorganización societaria, cuando ello nunca fue invocado debido a que no existieron dos entidades que se reorganizaron, sino una perfecta continuidad jurídica de una única persona (fs. 156 vta.). Por ello, la impugnación fiscal se fundó en exigir el cumplimiento de los requisitos establecidos en la ley de impuesto a las ganancias para el caso de la reorganización societaria, y en demostrar que no existía conjunto económico, cuando eso no fue invocado.”

Este párrafo se transcribe a los efectos de conocer el origen del reclamo fiscal el cual fue sustentado en el entendimiento de que a.- la transformación del tipo societario (de SCA a SA), b.- el cambio de denominación y c.- la venta del paquete accionario encuadraría en una reorganización societaria siendo consecuencia de ello que, al no haber encuadrado de esta manera la venta de acciones realizada por cada uno de los integrantes de la sociedad naturalmente incumplieron los requisitos dispuestos por la Ley 20.628 para este tipo de transacciones con lo cual el fisco requeriría los impuestos correspondientes al decaimiento del acto perseguido.

En la particularidad de los actos dados la transformación societaria y la venta se dieron en un lapso muy corto de tiempo porque lo que este hecho, sumado a la situación de que, a la fecha el único activo de valor sería el campo, resultaría claro que el fisco pretendería encuadrar la operación en una venta de campo y no en una transformación societaria + venta del paquete accionario.

“Que el Tribunal Fiscal de la Nación, advirtió el error de la demandada, pero al constatar que el principal activo transferido con la sociedad fue el campo de Gral. Villegas, recalificó la operación de venta de acciones, atribuyéndole el carácter de "venta de inmueble", y contradiciendo su propio razonamiento, confirmó la determinación efectuada por el Fisco.”

Se advierte en este párrafo la tesitura del TFN. En este sentido es importante visulaizar las defensas y hechos sobre las cuales soporta el contribuyente para sostener que no fuera su objeto obtener ganancias con la venta del inmueble

“surge que la sociedad El Día SCA fue constituida el 5/12/1969 y que la compra del inmueble se realizó el 31/1/1970, mientras que la venta de acciones ocurrió el 28/2/1977, por lo que, no puede sostenerse que la sociedad fue constituida a efectos de obtener un beneficio con la venta del citado inmueble”

Conviene ahora entender el sustento sobre el cual el TFN toma como válida el encuadre dado por el fisco nacional en el marco del Art. 2 Ley 11.683:

“Es en este contexto, donde el Tribunal Fiscal de la Nación, tiene por verificado el encubrimiento de una venta de un inmueble, en razón de las circunstancias que indicó y que sintéticamente refieren a la inexistencia de otros bienes en cabeza de la sociedad El Día SA, y el mayor valor resultante de la venta de las acciones de los socios originales a los de la sociedad continuadora.”

En orden a desarticular la pretensión fiscal por cuanto este sostiene que lo transferido, en definitiva, se trataría de un inmueble y no de un paquete accionario, para lo cual se sirve del mayor valor de las acciones respecto del valor libros del inmueble, inquiere el sentenciante

“En efecto, la circunstancia indicada en el pronunciamiento en crisis omitió considerar que además de transferirse un inmueble con los edificios, galpones, molinos y aguadas, alambrados, tranqueras y silos, se transmitieron también las responsabilidades inherentes a esa propiedad, pues, como se ha dicho, lo acreditado en autos fue la transformación de una sociedad lo que importa, como se ha dicho reiteradamente, la continuación de la persona jurídica que se transformó.”

A los efectos de desarticular la pretensión del fisco en cuanto al encuadre de un negocio jurídico en el marco del Art. 2 Ley 11.683 la Cámara advierte lo siguiente

“no resulta razonable ni ajustado a derecho confirmar el acto determinativo impugnado, cuando no se ha demostrado que la estructura jurídica empleada por la actora haya sido manifiestamente inadecuada, no responda a la realidad económica imperante o a la cabal intención perseguida conjuntamente con sus contratantes, en forma tal que permita desconocer la forma elegida, como lo autoriza el artículo 2 de la ley 11683 y la jurisprudencia del Más Alto Tribunal (Fallos: 237:246; 249:256; 251:379; 283:258; 307:118). Cabe agregar que en este orden de ideas se ha pronunciado la Corte Suprema de Justicia de la Nación "in re" "Recurso de hecho deducido por la actora en la causa San Buenaventura SRL (TF 15.541-I) c/Dirección General Impositiva", del 23 de mayo de 2006; "Empresa Provincial de Energía de Santa Fe c/Dirección General Impositiva (TF 14.663)", sentencia del 22 de febrero de 2005, entre otras.”

De esta manera, los elementos para aplicar el principio de realidad económica, en base al antecedente referenciado, son:

a.- La estructura jurídica debe presentarse como manifiestamente inadecuada

b.- La estructura jurídica no debe responder a la realidad económica del negocio perseguido y

c.- La estructura jurídica no debe responder a la cabal intención de las partes debiendo advertir, en este sentido, la real intención de las partes las que, para el caso bajo estudio, fue demostrada en cuanto a que los compradores continuaron con la explotación con lo cual la adquisición del terreno se vio favorecida por el desarrollo de la misma explotación comercial que llevaba la empresa. Este último punto se infiere del relato de incorporación de bienes y maquinarias, por los adquirentes de las acciones, para el desarrollo de actividades comerciales.

III.b.- REPRESENTACIONES ARTÍSTICAS EAPE SA CNACAF 2008 – SOBRE REALIDAD ECONÓMICA

Del antecedente ahora referenciado entendemos justo extraer la siguiente doctrina:

a.- La realidad económica es un método contra la simulación, abuso de formas o fraude

b.- La realidad económica no puede ser utilizada si esta situación no se presenta.

Vamos los dichos de cámara:

"en la realidad económica de los hechos la sociedad fue escogida por el señor Enrique Pinti (posee el 99,99% del capital) para canalizar, remontar, a través de la susodicha sociedad que lo representa, sus ingresos como artista en la obra 'Salsa Criolla'. “

El párrafo señalado advierte sobre el origen del ajuste: a.- sociedad correspondiente a un tipo de organización particular entre entes formales y un artista y b.- dominio absoluto del capital.

En cuanto al principio de realidad económica enseña que el mismo podría ser invocado por ambas partes de la relación jurídico-tributaria

“Los Tribunales pueden descorrer el velo societario en el interés de los mismos que lo han creado, haciendo aplicación positiva de la teoría de la penetración y asimismo, admitir la invocación -como en el caso- de la teoría de conjunto económico o sus equivalentes, ya que como dijera esta Corte ('in re' 'Compañía Swift de La Plata SA Frigorífica s/convocatoria de acreedores' - expte. C.705.XVI) de lo que se trata es de la necesaria prevalencia de la razón de derecho sobre el ritualismo jurídico formal, sustitutivo de la sustancia que define la justicia, aprehendiendo la verdad jurídica objetiva, sea ésta favorable al Fisco o al contribuyente" ("Keloggs Co. Arg. SACIF").”

“Concluyó entonces que "la interpretación acordada por la Corte a la citada regla lleva a descorrer el velo societario (o dar prevalencia a la sustancia sobre la forma en la fórmula anglosajona) en aquellos casos en los que claramente (aun con la minuciosa prudencia con la que debe emplearse el método) la 'intentio facti' procuró un resultado que habría quedado alcanzado por la contranorma exentiva y a la cual obsta la configuración jurídica dada a la operación incluso -como derivación de esa extensión- cuando la elección de la forma no resultó manifiestamente inadecuada" y que bajo esa nueva perspectiva considera "por aplicación del criterio sentado en aquel precedente que una razonable y discreta interpretación del artículo 6, inciso j), apartado 22 de la ley de impuesto al valor agregado hace aplicable la exención prescripta para 'todas las prestaciones personales en los espectáculos teatrales...' al caso de autos, toda vez que la que se retribuye con el porcentaje del Borderaux, es en esencia la actuación del señor Enrique Pinti en 'Salsa Criolla'", esto es la actuación teatral personal que el legislador pretende dejar al margen de la imposición".

En este punto advierte el juzgador el centro de la discusión que sería, a su criterio, lo conocido como “economía de opción” motivo por el cual no debe ser confundida la posibilidad del contribuyente de elegir las formas organizativas que mejor hagan a los objetivos perseguidos o bien que mas económica vuelva la ecuación tributaria si con ello ajusta a derecho su accionar.

“Planteadas como han quedado las cuestiones procede advertir, para comenzar, que el núcleo del razonamiento expuesto en el pronunciamiento recurrido, reseñado en el punto 2) ut supra se exhibe en pugna con lo que se conoce como "economía de opción" que implica la elección del régimen fiscal menos oneroso entre aquellos que el ordenamiento jurídico permite.”

“principio de realidad económica en nuestro derecho tributario, es una teoría válida ante simulación, abuso de formas o fraude, pero se la pretende utilizar en muchos casos como si fuera un comodín de turno, adaptable a toda figura desconocida o no reglada con anterior”

III.c.- AUTOLATINA SA – SOBRE REALIDAD ECONÓMICA

Traemos el conocido antecedente en el objeto de aclarar aquella doctrina que, como hemos observado, podemos extraer de las sentencias mencionadas en puntos anteriores. Del presente entendemos oportuno señalar que:

a.- Para la aplicación del principio de realidad económica dispuesto por el Art. 2 de la Ley 11.683 la simple mención no es suficiente.

b.- Es preciso ahondar en la realidad de lo ocurrido y demostrar que las formas jurídicas son manifiestamente inapropiadas

c.- Este último extremo deberá ser probado por quien aduce la necesidad de entender el hecho económico conforme la realidad económica pudiendo ser, por tanto, cualquiera de las partes de la relación jurídico tributaria.

d.- La realidad económica es un método contra la simulación, abuso de formas o fraude

e.- La realidad económica no puede ser invocada si no se presenta la situación indicada en d.- supra o bien cuando, del llamado a la misma, se logre una mayor carga tributaria al contribuyente si las formas utilizadas por este último se ajustan razonablemente a las ofrecidas por el orden jurídico local o internacional.

La capacidad de invocación o aplicación del principio bajo estudio es mencionada en el siguiente extracto del antecedente bajo estudio:

“La aplicación de la regla hermenéutica de la realidad económica no puede conducir a desvirtuar lo establecido específicamente por las normas legales que regulan concretamente la relación tributaria, ya que, de lo contrario, se afectaría el principio de reserva o legalidad, con el consiguiente menoscabo de la seguridad jurídica y desconocimiento de la necesidad de que el Estado determine claramente los gravámenes y las exenciones para que los contribuyentes puedan fácilmente ajustar sus conductas en materia fiscal.”

“20) Que tampoco resultan atendibles los agravios fundados en las pautas interpretativas consagradas en los artículos 11 y 12 de la ley 11683. Ello es así pues, sin desconocer la significativa importancia que tiene en esta materia el principio de la "realidad económica", su aplicación no puede conducir a desvirtuar lo establecido específicamente por las normas legales que regulan concretamente la relación tributaria. Una conclusión contraria afectaría el principio de reserva o legalidad -al que ya se ha hecho referencia-, supondría paralelamente un serio menoscabo de la seguridad jurídica, valor al que este tribunal ha reconocido asimismo jerarquía constitucional (cfr. Fallos: 220:5; 243:465; 251:78; 253:47; 254:62; 316:3231; 317:218), e importaría prescindir de "la necesidad de que el Estado prescriba claramente los gravámenes y exenciones para que los contribuyentes puedan fácilmente ajustar sus conductas respectivas en materia tributaria" (Fallos: 253:332; 315:820; 316:1115).”

Por lo dicho, los límites en cuanto al llamado de aplicación del principio de realidad económica para interpretar los actos económicos perseguidos por los contribuyentes estarán dados por lo prescripto por las diferentes normas de carácter tributario debido a que, como se ha dicho, una interpretación diferente llevará a una alta subjetividad en la aplicación del derecho tributario y, con ello, a la directa lesión del principio de reserva de ley dispuesto por normas constitucionales.

“sin desconocer la significancia de la importancia que dicho principio tiene (por realidad económica) en esta materia, su aplicación no puede conducir a desvirtuar lo establecido, específicamente, por las normas legales que regulan concretamente la relación tributaria”

El tema es interesante pero también debemos reconocer que el concepto es dinámico por cuanto lo jurisprudencia de la CSJN fue avanzando desde un criterio estrictamente literal hasta una concepción orgánica, armónica y cuidadosa del su impacto respecto del resto del régimen normativo.

IV.- RESUMEN

La metodología interpretativa de las normas fiscales se encuentra dispuesta en el Art. 1 de la Ley 11.683; sin embargo, la literalidad no debe ser el último ratio interpretativo puesto que si el precepto literal no alcanza a describir la real intención del legislador, máxime cuando esta se presenta palmariamente aclarada ante las preguntas y respuestas en copias taquigráficas en recinto legislativo, resultará claro que, para esa norma, lo discutido en oportunidad de su aprobación por el órgano competente, es parte de los elementos a considerar en el alcance que se le dio a la discusión puesto que, caso contrario, el debate carecería de sentido y la remisión a la copia taquigráfica no tendría la fuerza vinculante que tiene, para casos de términos no totalmente claros.

Por ello decimos que, como método subsidiario y de valor contextual e histórico, las opiniones y aclaraciones realizadas en el recito tienen fuerza cuasi-vinculante por cuanto no solamente la letra de la ley es la que determina el alcance del tributo sino también lo que el legislador pretendió alcanzar al momento de su sanción y en este sentido contamos con el antecedente AKAPOL S.A. – CSJN – 2012 en el cual, a los fines de resolver la cuestión la procuradora LAURA MONTI se remite constantemente a las copias taquigráficas de la sesión donde se trató la modificación a la ley 20.628 originadora del conflicto que la convocaba a los fines de escapara a la literalidad de la letra para encontrar el verdadero sentido del objeto del impuesto pretendido

Es cierto que la corte no apoya su sentencia en los dichos de la procuradora, pero resuelve en igual sentido.

En cuanto al principio de realidad económica dispuesto por el Artículo 2 de la Ley 11.683, si bien acompaña la mayoría de las exposiciones realizadas sobre el Artículo 1 de la norma antes mencionada, que el mismo es un método para interpretar la real intención contribuyente solamente cuando estas no obedezcan a las formas que, razonablemente, el régimen jurídico pone a disposición siendo, por tanto, el principio general la aceptación de las formas utilizadas por el contribuyente dejando la impugnación de las formas como un temperamento subsidiario requiriendo, por tanto, como paso previo la validación y demostración de que las formas utilizadas por le contribuyente son manifiestamente inadecuadas para el negocio perseguido debiendo evitar, por parte de los contribuyente, el abuso de formas que habiliten la aplicación del instituto bajo referencia, por parte de los fiscos el abuso en la persecución de la aplicación de un instituto que, como ha expresado nuestro máximo tribunal, será de excepción y no la regla general y para el operador jurídico dejamos la advertencia de que, al momento del diseño jurídico de un negocio, deberá ser analizada la consecuencia económica del mismo y, con ello, el encuadre tributario que de esa consecuencia se deriva.

Dr. Sergio Carbone

Contador Público (UBA)

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Tel: 4362-9602 – Cel: 15-3089-9889