Impuesto a las Ganancias

¿Con aunsentarse mas de 12 meses es suficiente?

I.- INTROITO

La globalización es un hecho y, con el comercio mundial, se presenta de manera cada vez mas frecuente la necesidad de trasladar las actividades al exterior demandando esto, en muchos casos, que las personas físicas en su carácter de trabajadores dependientes de empresas transnacionales o simplemente en su carácter de empresarios o trabajadores autónomo muden su residencia al exterior donde podrían ubicar el centro de sus negocios.

En este marco encontramos que las normas tributarias definen la carga impositiva, entre otras cuestiones, conforme la situación particular del contribuyente siendo, para el caso del impuesto a las ganancias su residencia a los fines fiscales lo que determina el método para el cálculo del tributo y, a efectos de bienes personales, el domicilio conforme las normas de la Ley 11.683.

Si bien el presente análisis se realizará a los efectos de la Ley del impuesto a las ganancias, es útil la referencia respecto de lo normado para el Impuesto sobre los Bienes Personales puesto que es habitual la confusión de quien pretende aplicar las normas sobre residencia al impuesto mencionado en último punto.

En el marco de Impuesto a las Ganancias Ley 20.628 el análisis de la situación del contribuyente respecto de la Residencia Fiscal (que como veremos en el siguiente punto es comprensiva de lo dispuesto en la norma bajo análisis) será lo que determinará el régimen tributario aplicable al caso.

Por tanto, podemos advertir que la norma mencionada establece dos categorías de contribuyentes y, con ello, la composición de la base imponible en el impuesto, sujetas como si indico anteriormente a su condición de residente en territorio argentino.

Artículo 1° - Todas las ganancias obtenidas por personas de existencia visible o ideal quedan sujetas al gravamen de emergencia que establece esta ley.

Los sujetos a que se refiere el párrafo anterior residentes en el país, tributan sobre la totalidad de sus ganancias obtenidas en el país o en el exterior, pudiendo computar como pago a cuenta del impuesto de esta ley las sumas efectivamente abonadas por gravámenes análogos, sobre sus actividades en el extranjero, hasta el límite del incremento de la obligación fiscal originado por la incorporación de la ganancia obtenida en el exterior.

Los no residentes tributan exclusivamente sobre sus ganancias de fuente argentina, conforme lo previsto en el Título V.

Este segundo y este tercer párrafo determinaron la metodología de liquidación del gravamen en función de la residencia del contribuyente, elemento que quedará determinado por el Art. 119 y ss de la Ley 20.628 incorporado por la Ley 25.063. El segundo párrafo se presenta como el mas importante de todos a los efectos de “construir” el método liquidatorio en el impuesto a las ganancias para el residente argentino toda vez que establece:

a.- Criterio de Renta Mundial, representado en el párrafo “tributan sobre la totalidad de sus ganancias obtenidas en el país o en el exterior”

b.- Posibilidad de reducir la carga tributaria por medio del reconocimiento del FTC producto de los WHT abonados en el exterior. Esto se encuentra representado, como medida unilateral que se desarrollará mas adelante en el articulado de la norma, en el párrafo “pudiendo computar como pago a cuenta del impuesto de esta ley las sumas efectivamente abonadas por gravámenes análogos, sobre sus actividades en el extranjero”

c.- Posibilidad e computar el FTC con límite. Si bien como medida para evitar la carga tributaria excesiva producto de incorporar al gravamen las rentas originadas en el exterior, el computo del FTC es bueno, se establece un límite para el mismo que estará dado por lo dispuesto en el siguiente párrafo: “hasta el límite del incremento de la obligación fiscal originado por la incorporación de la ganancia obtenida en el exterior”

Las sucesiones indivisas son contribuyentes conforme lo establecido en el artículo 33.

Asimismo, es importante reconocer que los criterios de residencia, o mejor dicho, el hecho de ser residente para una persona determinada implica las siguientes consecuencias en cuanto a aplicación del tributo.

a.- Diferentes normas a utilizar para medir la base imponible, toda vez que los beneficiarios del exterior, salvo contadas excepciones, determinan su renta sobre la base de rentas presuntas conforme Art. 91 y ss Ley 20.628 soportando retenciones en la fuente convirtiendo a las mismas en rentas de carácter “cedular” en la inteligencia del tributo

b.- Límite en el cómputo de exenciones y deducciones personales, las que solo son habilitadas para contribuyentes residentes del país.

c.- Limitación para aplicación de Tratados para Evitar Doble Imposición.

II.- ELEMENTOS DE LA RESIDENCIA

La residencia de una persona física es, en definitiva, un acto exteriorizado por el contribuyente siendo importante, por tanto, estudiar las características de la mencionada exteriorización. Salvando las distancias temporales encuentro atractivo en este punto del estudio reflexionar sobre la apreciación fiscal en DATJ 05-1980 por cuanto el fisco hace su interpretación de los caracteres principales de la residencia de un contribuyente. El carácter principal de una residencia es su estabilidad definida por las características de:

a.- Estabilidad: Permanencia de la misma, firme y constante

b.- Se basa en la intención manifiesta del contribuyente de permanecer en un determinado lugar, sin intención de modificarlo manteniéndose al mismo tiempo que el lugar debe presentar las características necesarias para su lógica habitación

c.- Importancia del elemento subjetivo en la determinación del domicilio del contribuyente. Si bien este dictamen proviene de épocas en las que las rentas de fuente extranjera no se encontraban alcanzadas por el tributo, es interesante tener en cuenta la valoración que realiza el fisco del elemento intencional en cuanto a sus conductas jurídicamente exteriorizadas, en el particular, enfocados a la definición del domicilio.

Mas cercano en el tiempo contamos con el DAT 23-2000 en el que el organismo realiza una valoración del concepto de intención del contribuyente en establecer un domicilio (concepto muy necesario a los efectos de definir el domicilio en el ámbito civil) pero que puede no estar vinculado con los requisitos necesarios para definir el domicilio a los efectos fiscales o residencia fiscal.

III.- PRESUNCIÓN DE RESIDENCIA

En el punto anterior se desarrollaron los conceptos imperantes antes de la sanción de la Ley 25.063. Si bien no son aplicables a la fecha, conocer su antecedente puede ser útil para determinar la capacidad de un contribuyente de solicitar la repetición de un tributo por incorrecta liquidación ante falta de normas o bien la importancia del factor intencional en las definiciones de domicilio y residencia sostenidas por el fisco

Pasemos ahora a la legislación vigente conforme Ley 25.063.

Art. 119 - A efectos de lo dispuesto en el segundo párrafo del artículo 1º, se consideran residentes en el país:

a) Las personas de existencia visible de nacionalidad argentina, nativas o naturalizadas, excepto las que hayan perdido la condición de residentes de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 120.

El presente inc. a) del Art. 119 Ley 20.628 establece el principio general que es que, salvo alguna situación que permita demostrar lo contrario y en el marco de lo reglamentado para la pérdida de residencia fiscal, los argentinos, nativos (nacidos en nuestro territorio) o naturalizados (conforme pautas migratorias las que requieren que sea solicitada por el extranjero que previamente reside dos años en el país) serán residentes fiscales argentinos a los efectos de a aplicación de la Ley 20.628 no siendo necesario continuar con los incisos siguientes por encontrarse fuera del objeto de estudio del presente.

IV.- PÉRDIDA DE RESIDENCIA FISCLA PARA EL NACIONAL ARGENTINO

La pérdida de la residencia fiscal para el nacional argentino (y para el extranjero, pero no es esta la hipótesis de trabajo) se encuentra legislada en el Art. 120 de la Ley 20.628

Art. 120 - Las personas de existencia visible que revistan la condición de residentes en el país, la perderán cuando adquieran la condición de residentes permanentes en un Estado extranjero, según las disposiciones que rijan en el mismo en materia de migraciones o cuando, no habiéndose producido esa adquisición con anterioridad, permanezcan en forma continuada en el exterior durante un período de doce (12) meses, caso en el que las presencias temporales en el país que se ajusten a los plazos y condiciones que al respecto establezca la reglamentación no interrumpirán la continuidad de la permanencia.

Es importante destacar que se establecen dos condiciones bajo las cuales la persona perderá la residencia argentina. Estas dos condiciones no significan un orden, sino que representan situaciones de hecho independientes que, de darse, determinarán la perdida de residencia con vigencia conforme indica la norma. En cuanto a la obtención de la residencia permanente en el país del exterior se debe destacar que se refiere a la residencia conforme pautas migratorias. Referencia normativa “disposiciones que rijan en el mismo en materia de migraciones”.  Si bien esta es una condición objetiva y fácilmente comprobable se debe aclarar que, la obtención de residencia permanente (migratoria) en el exterior no implica, por sola, la perdida de residencia argentina si es que esto no viene acompañado por otras manifestaciones en la conducta del contribuyente

“……

La pérdida de la condición de residente causará efecto a partir del primer día del mes inmediato subsiguiente a aquel en el que se hubiera adquirido la residencia permanente en un Estado extranjero o se hubiera cumplido el período que determina la pérdida de la condición de residente en el país, según corresponda.”

Pese a lo expuesto, no debemos olvidar lo dispuesto por el Art. 122 de la misma norma bajo estudio que requiere la acreditación de esta situación ante la AFIP, es decir, para que esta reconozca la pérdida de la calidad de residente debe ser notificada a la administración.

Art. 122 - Cuando la pérdida de la condición de residente se produzca antes que las personas se ausenten del país, las mismas deberán acreditar ante la Administración Federal de Ingresos Públicos, entidad autárquica en el ámbito del Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos, la adquisición de la condición de residente en un país extranjero y el cumplimiento de las obligaciones correspondientes a las ganancias de fuente argentina y extranjera obtenidas en la fracción del período fiscal transcurrida desde su inicio y la finalización del mes siguiente a aquel en el que se hubiera adquirido la residencia en el exterior, así como por las ganancias de esas fuentes imputables a los períodos fiscales no prescriptos que determine el citado organismo.

En cambio, si la pérdida de la condición de residente se produjera después que las personas se ausenten del país, la acreditación concerniente a esa pérdida y a las causas que la determinaron, así como la relativa al cumplimiento de las obligaciones a que se refiere el párrafo anterior, considerando en este supuesto la fracción del período fiscal transcurrida desde su inicio hasta la finalización del mes siguiente a aquel en el que se produjo la pérdida de aquella condición, deberán efectuarse ante el consulado argentino del país en el que dichas personas se encuentren al producirse esa pérdida, acreditación que deberá ser comunicada por el referido consulado a la Administración Federal de Ingresos Públicos, entidad autárquica en el ámbito del Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos.

El cumplimiento de las obligaciones establecidas en los párrafos precedentes, no liberará a las personas comprendidas en los mismos de su responsabilidad por las diferencias de impuestos que pudieran determinarse por períodos anteriores a aquel en el que cause efecto la pérdida de la condición de residente o por la fracción del año fiscal transcurrida hasta que opere dicho efecto.

En este sentido es interesante repasar el DAL 121-2000 – SOBRE BAJA DE CUIT dado que ante la pérdida de condición de residente el contribuyente debe notificarlo al fisco generando como efectos tributarios, entre otros, la baja de la CUIT. En el antecedente bajo estudio el contribuyente pierde la condición de residente argentino por lo que solicita la baja de inscripción tributaria.

Como último punto del análisis del tema se debe destacar que si bien el contribuyente, ante la pérdida de residencia conforme se den los eventos mencionados en el Art. 120 Ley 20.628 debe notificar de este evento al fisco, dar cumplimiento a sus obligaciones fiscales y solicitar la baja de la CUIT, la falta de tal comunicación no puede implicar, bajo ningún punto de vista, que el contribuyente siga obligado como un contribuyente residente argentino y tributando bajo criterio de renta mundial. Requerir ello implicaría una vulneración al criterio legal del tributo dado que, cuanto mucho, esto podrá representar una falta sancionable con el Art. 39 Ley 20.628.

En este sentido Indica GOTLIB en su libro “ASPECTOS INTERNACIONALES DE LA TRIBUTACIÓN EN ARGENTINA” ED LA LEY “La falta de acreditar la pérdida de residencia constituye una carga informativa que el contribuyente debe cumplir a modo de colaboración con la actividad fiscalizadora del Estado. La falta de acreditación no puede tener como consecuencia la modificación del estatus del contribuyente frente al impuesto….”

En cuanto al carácter del incumplimiento podemos advertir el DAL 90-1990  en el que se expresa que las normas de fondo son las que poseen carácter sustantivo. Las normas como las mencionadas, que implican la obligación del contribuyente de informar diferentes eventos ante el fisco serán de carácter informativo pero jamás constitutivo de tributos. Es cierto que no se encuentra reglamentado el punto por parte de AFIP, por ello recomiendo presentar legajo acompañado de multinota

Para cerrar, si bien es cierto que hay un pronunciamiento de parte del fisco que indica que la falta de comunicación al fisco no puede vedar los efectos legales de la norma, no es menos cierto que el hecho de la falta de comunicación acarreará dificultades al contribuyente que siempre es bueno evitar: DAT 127/1992.

V.- INGRESOS TEMPORARIOS AL PAIS - DOBLE RESIDENCIA

El estudio estaría incompleto si no abarcáramos la situación (por demás común) de aquellos nacionales argentinos que establecen su residencia en el exterior pero que por diferentes motivos (ya sea familiares, de negocios, personales, etc) mantienen una relación constante con el suelo argentino exteriorizada, en la mayoría de los casos, por ingresos temporarios de ampliada duración.

En este caso la Ley del Impuesto a las Ganancias legisla sobre el punto bajo la denominación de DOBLE RESIDENCIA ante situaciones de hecho propiciadas, en parte, por la propia norma del Impuesto a las Ganancias en cuanto a condiciones objetivas para el reconocimiento de pérdida de residencia a los fines fiscales en nuestro territorio. Esta objetividad en la pérdida de dicho atributo fiscal, si bien puede presentar la ventaja de otorgar certeza en cuanto a las relaciones tributarias para con los contribuyentes tanto de argentina como del exterior, puede generar ciertas situaciones inequitativas bien sea por abuso de la normativa o bien porque se presentan situaciones complejas.

Las normas de doble residencia tienden a resolver, mayormente, aquellas cuestiones por las cuales, producto de haber obtenido objetivamente la residencia en el país del exterior, el contribuyente mantiene la permanencia en el país o, de hecho, mantiene ciertos lazos que lo continúan uniendo a nuestro territorio demostrativos, por cuanto, en definitiva de su falta de real interés en abandonar el territorio nacional.

Buscan, en definitiva, establecer o reconocer un fuerte vínculo de hecho del sujeto con el país.

Art. 125 - En los casos en que las personas de existencia visible, que habiendo obtenido la residencia permanente en un Estado extranjero o habiendo perdido la condición de residentes en la República Argentina fueran considerados residentes por otro país a los efectos tributarios, continúen residiendo de hecho en el territorio nacional o reingresen al mismo a fin de permanecer en él, se considerará que tales personas son residentes en el país:

Dos son los preceptos que marca la norma como perdida de la residencia en nuestro país, siempre en línea con lo estipulado en el Art. 120 de la Ley 20.628, esto es: a.- obtención de la residencia permanente en estado extranjero o b.- habiendo perdido la residencia del estado argentino y fueran considerados residentes, a los efectos tributarios en territorio extranjero.

Es interesante este último señalamiento dado que la norma aclara “residentes a los efectos tributarios” cuando antes indica que se trataría de pérdida de residencia por obtener residencia migratoria en país del exterior. Por ello indico como propio que debe quedar claro que, ya no importa la residencia migratoria en el exterior sino la conjunción de dos condiciones: a.- pérdida de residencia fiscal argentina + b.- obtención de residencia FISCAL o calificación como residente fiscal en el exterior.

La situación que reglamente este artículo es cuando a.- continúen residiendo de hecho en el país o b.- reingresen con intención de permanecer. En el particular es importante tener en cuenta que a residencia de hecho quedará configurada cuando el sujeto permanezca mas de 90 días en el país. Superado este límite temporal se deberá analizar la situación particular del contribuyente para determinar la existencia de residencia fiscal o bien si, superado el “test” y no ubicada ninguna de estas situaciones o determinado que la residencia fiscal se ubica en el exterior, se deberá esperar los 12 meses normativos para determinar que el contribuyente pasa a ser residente argentino. Tambien podemos tener en cuenta las variantes de intención de permanencia conforme DAL 50-1980 pero se entiende que esto estaría solucionado con el test que propone la norma:

Orden secuencial para dirimir como será la residencia

a) Cuando mantengan su vivienda permanente en la República Argentina debiendo, a los efectos de interpretar correctamente el punto, remitirnos a lo reglamentado en RG AFIP 1621 por cuanto se definido el concepto de vivienda permanente como “el recinto apto para orada que, en forma continuado, se mantiene efectivamente utilizado o disponible para la finalidad principal de habitación, con presidencia del título jurídico bajo el cual se lo afecte o se lo tenga a disposición.

La mencionada caracterización resulta comprensiva de la vivienda que es destinada accesoriamente al desarrollo de actividades productivas”

Por otro lado, siguiendo con el punto, el DAT 12-2000 advierte sobre el concepto de vivienda reiterando lo expuesto en la RG 1621 antes mencionada:

1.- Se debe tener propiedad o uso (de esta manera, si el bien fuera alquilado no descalifica como vivienda permanente al recinto)

2.- Debe estar habilitado, arreglada y reservada con destino principal para uso permanente

3.- El hecho de que en el recito realice otro tipo de actividades (como ser comerciales) no le quita el carácter de vivienda permanente.

b) En el supuesto de que mantengan viviendas permanentes en el país y en el Estado que les otorgó la residencia permanente o que los considera residentes a los efectos tributarios, si su centro de intereses vitales se ubica en el territorio nacional;

El criterio de “centro de intereses vitales” se encuentra relacionados con la conexión a intereses personales del individuo. También puede incluir intereses económicos. Analiza o tiene en cuenta las relaciones personales o económicas mas estrechas del individuo. Este concepto se encuentra también definido en la RG 1621 AFIP antes comentadas.

Un tema que es importante recalcar es que esta consideración en cuanto a intereses económicos o personales debe ser realizada en forma conjunta. En el caso de estar en un plano de igualdad, tendrán prioridad los personales.

c) De no poder determinarse la ubicación del centro de intereses vitales, si habitan en forma habitual en la República Argentina, condición que se considerará cumplida si permanecieran en ella durante más tiempo que en el Estado extranjero que les otorgó la residencia permanente o que los considera residentes a los efectos tributarios, durante el período que a tal efecto fije la reglamentación;

d) Si durante el período al que se refiere el inciso c) permanecieran igual tiempo en el país y en el Estado extranjero que les otorgó la residencia o los considera residentes a los efectos tributarios, cuando sean de nacionalidad argentina.

Cuando por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior, deba considerarse residente en el país a una persona de existencia visible, se le dispensará el tratamiento establecido en el segundo párrafo del artículo 1º desde el momento en que causó efecto la pérdida de esa condición o, en su caso, desde el primer día del mes inmediato siguiente al de su reingreso al país.

Quedará entonces claro que una persona puede perder la residencia en el país por ocurrencia de las condiciones dispuestas en el Art. 120 de la Ley 20.628. Sin embargo, si se dieran las condiciones indicadas en el Art. 125 de la Ley 20.628, que denoten en definitiva que el contribuyente no se ausentó del país o bien no presenta un real interes de asi hacer, se debe definir la residencia del mismo por medio de las normas de DOBLE RESIDENCIA que reglamente esta artículo. Sería entonces considerado Residente Argentino o del Exterior no ya por las disposiciones del Art. 120. Sino por las disposiciones del Art. 125, subsidiarias del Art. 120 Ley 20.628.

Asimismo se dispone en párrafo anterior el elemento temporal para considerar residente o no residente al individuo contemplando el momento en que, ocurrido el evento dispuesto en el Art. 120 Ley 20.628, no reconocido por imperio del Art. 125 Ley 20.628, se debe mantener la residencia desde el momento en que el evento no reconocido sucedió objetivamente.

Si la persona a la que se le dispensase el tratamiento indicado precedentemente, hubiese sido objeto a partir de la fecha inicial comprendida en el mismo, de las retenciones previstas en el título V, tales retenciones podrán computarse como pago a cuenta en la proporción que no excedan el impuesto atribuible a las ganancias de fuente argentina que las originaron, determinadas de acuerdo con el régimen aplicable a los residentes en el país. La parte de las retenciones que no resulten computables, no podrá imputarse al impuesto originado por otras ganancias ni podrá trasladarse a períodos posteriores o ser objeto de compensación con otros gravámenes, transferencia a terceros o devolución.

Este párrafo es importante para conocer el tratamiento de las retenciones sufridas por el contribuyente cuando fuera considerado beneficiario del exterior. Se propone el siguiente tratamiento

a.- Las rentas obtenidas como beneficiarios del exterior se deben incorporar a la determinación conforme Art 17 Ley 20.628

b.- El impuesto retenido será tomado como pago a cuenta del tributo

c.- No pueden generarse saldos a favor.

Cuando las personas a las que se atribuya la condición de residentes en el país de acuerdo con las disposiciones de este artículo, mantengan su condición de residentes en un Estado extranjero y se operen cambios en su situación que denoten que han trasladado en forma definitiva su residencia a ese Estado, deberán acreditar dicha circunstancia y su consecuencia ante la Administración Federal de Ingresos Públicos, entidad autárquica en el ámbito del Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos.

Dr. Sergio Carbone

Contador Público (UBA)

www.sergiocarbone.com.ar

 el: 4362-9602 – Cel: 15-3089-9889

Un enfoque empresarial

“La leyes tributarias deben contemplar la realidad económica de las operaciones, para que no se conviertan en trabas al crecimiento y desarrollo de la Nación”. RLAG

Introducción. La realidad económica de las operaciones.

Todos concebimos a la empresa moderna como la unidad económica destina a producir bienes o servicios con el fin de obtener ganancias. Este fin de lucro es lo que distingue a la empresa de otros tipos de organización (una fundación, una asociación, etc.). Esto hace que casi toda la estructura organizativa con sus procesos internos este enfocada a la consecución de dicho fin.

Lo antes dicho no implica necesariamente que todos los procesos organizacionales estén destinados a generar ganancias, dado que hay ciertos de ellos que persiguen un fin social, como sucede con aquellas compañías que tiene un departamento de responsabilidad social, o las que sin tenerlo realizan actividades para contribuir a la sociedad en la cual desempeñan sus funciones.

Entre los procesos que lleva a cabo una compañía se encuentran los vinculados a fortalecer aquellos clientes o proveedores sin los cuáles la operatoria de la Compañía se podría ver perjudicada. Dichos en otros términos, desde el enfoque de la teoría de los sistemas las empresas constituyen un sistema abierto ubicado en un determinado entorno (mercado económico) con otros sistemas con los que interactúa (proveedores, clientes, órganos recaudadores, gobierno, comunidad, etc.).

Para poder funcionar correctamente y alcanzar sus objetivos (obtener ganancias en el caso de las empresas), es necesario la interrelación entre los diferentes sistemas dado que cada uno de ellos desempeña una determinada función dentro del entorno. Si bien es cierto que hay sistemas (empresas) cuyo grado de dependencia del entorno varía, lo cierto es que en mayor o menor medida siempre existe esa interdependencia.

Esto hace que las empresas para subsistir y evolucionar en el mercado económico brinden ciertas asistencias, ayudas o auxilios a los otros agentes, en especial clientes y proveedores. Los préstamos sin intereses son muy comunes que se den no sólo en el marco de compañías relacionadas (intercompanys), sino también con aquellas respecto a las cuales no hay ningún tipo de vinculación. Pensemos en el caso de la empresa que tiene un único proveedor de cierto material con dificultades financieras. La quiebra de esta última producirá que la primera tenga mayores costos al tener que buscar un proveedor alternativo (gastos de fletes, por ejemplo).

En consecuencia, los préstamos financieros con o sin intereses a otras compañías vinculadas o no, se focalizan en muchos casos a alcanzar los objetivos empresariales, en definitiva generar ganancias hoy y mañana.

Los intereses presuntos en el marco de la Ley del Impuesto a las Ganancias.

Recordemos a estos fines que el artículo 73 de la LIG dispuso:

"Toda disposición de fondos o bienes efectuados a favor de terceros por parte de los sujetos comprendidos en el artículo 49, inciso a), y que no responda a operaciones realizadas en interés de la empresa, hará presumir, sin admitir prueba en contrario, una ganancia gravada equivalente a un interés con capitalización anual no menor al fijado por el BANCO DE LA NACION ARGENTINA para descuentos comerciales o una actualización igual a la variación del índice de precios al por mayor, nivel general, con más el interés del OCHO POR CIENTO (8 %) anual, el importe que resulte mayor.

Las disposiciones precedentes no se aplicarán a las entregas que efectúen a sus socios las sociedades comprendidas en el apartado 2. del inciso a) del artículo 69.

Tampoco serán de aplicación cuando proceda el tratamiento previsto en los párrafos tercero y cuarto del artículo 14". El subrayado y la negrita es nuestro.

Véase que los intereses presuntos deben calcularse siempre y cuando la operación no se realice en interés de la empresa. Esto implica que aquellas que estén relacionadas con el giro comercial, ya sea con compañías vinculadas o no, se encuentran exceptuadas del cálculo de intereses presuntos. Esto incluye los préstamos dinerarios o entregas de bienes para brindar una ayuda o auxilio financiero a clientes y/o proveedores.

Si bien esto podría conllevar a correr cierto riesgo fiscal dado que el Fisco va a pretender la determinación de intereses presuntos, lo cierto es que mientras se pueda probar que los préstamos o entregas de bienes se hicieron en función de poder mantener la solidez de la relación comercial entre proveedores y/o clientes, y en definitiva, para poder obtener ganancias gravadas; no debería haber impedimento.

Aunque en lo que respecta a Compañías vinculadas existe jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación. Entre estos casos, tenemos que con fecha 3 de mayo de 2012 la Corte (en adelante CSJN), se expidió en la causa "Akapol S.A." sobre la procedencia del cálculo de intereses presuntos en el Impuesto a las Ganancias (1). (1) Amaro Gómez, Richard L. “Impuesto a las ganancias. Disposición de fondos a favor de terceros. Intereses presuntos. “Akapol S.A. c/Estado Nacional y otros”: un importante pronunciamiento que nos dejó el año 2012”. Fecha: 4/3/2013.

En el caso concreto la Administración Federal de Ingresos Públicos había determinado de oficio el Impuesto a las Ganancias, tras impugnar las declaraciones juradas de ciertos años de la contribuyente Akapol S.A., por entender que le eran aplicables los intereses presuntos del artículo 73 de la LIG a unos prestamos que la compañía había otorgado a dos empresas vinculadas.

Al respecto la Corte resolvió que no está en pugna la interpretación del artículo 73, sino que todo se resume a cuestiones de hechos y pruebas, dado que lo que se debe acreditar es que los mutuos otorgados estuvieron relacionados con el giro comercial de la compañía y que además, le reportaron un beneficio. Y cómo esto se tuvo por probado, ya que la compañía percibía por dichos préstamos tasas de intereses superiores a las obtenidas en el mercado, fueron realizados en beneficio de la empresa.

De esta manera se deja sentado que la figura de intereses presuntos no resulta aplicable a los préstamos intercompanys, en tanto y en cuanto, se pueda probar que se han realizado en interés de la compañía que los otorgó, esto es, que hayan estado vinculados a su objeto comercial y que le hayan reportado ganancias.

Pienso que esta misma conclusión se puede extender a las compañías no vinculadas siempre que se demuestre que dichas operaciones tienen relación con el objeto comercial y le hayan reportado ganancias. Pero en este último caso creo que no debe necesariamente existir una contraprestación (interés o pago), siempre que se pueda demostrar una interdependencia comercial tal con el tercero de modo que sin la ayuda financiera las operaciones de la compañía se verían dificultadas.

La reflexión final.

Si bien el legislador en su búsqueda de lograr que los contribuyentes tributen por todas sus ganancias ha estipulado limitaciones y/o restricciones en la liquidación del gravamen, eso no nos puede llevar a que aquellas operaciones por las cuales las Compañías obtienen ganancias indirectas o no cuantificables en dinero, queden alcanzadas por el tributo. Y máxime cuando la finalidad de esas operaciones es mantener y conservar la fuente de ganancias gravadas. Caso contrario la realidad económica de las operaciones podrían no encuadrar con el marco normativo generando situaciones de inequidad tributaria.

Richard Leonardo Amaro Gómez

Contador Público

Licenciado en Administración de Empresas

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La fecha de cierre contable y fiscal es un momento de gran importancia para todo emprendimiento que requiera la confección de un estado contable (independientemente de si debe ser realizado en cumplimiento de obligaciones legales o a los efectos de contar con información suficiente que permita atender obligaciones de carácter fiscal) debiendo atender no solo a tareas de carácter contable y a la obtención de información de terceros para la correcta valuación y exposición de los rubros de cada cuenta del juego contable sino que además se debe prestar especial atención al inventario de mercaderías en stock y a las normas fiscales que determinan el método valuatorio del mismo.

La importancia de la valuación (y de la efectiva capacidad de comprobación de las existencias declaradas al cierre del ejercicio) radica en que, producto del método elegido por las normas fiscales a los fines de determinar el monto deducible por COSTO DE MERCADERÍAS VENDIDAS, el inventario final de cierre del ejercicio influirá en su valuación y, con ello, en el resultado bruto del ejercicio y la carga tributaria final.

En el presente artículo trataré aquellos temas que, por experiencia, he comprobado que las pymes argentina muchas veces no tienen en cuenta o no son atendidas con el detalle que las normas fiscales imponen. Espero que de su lectura pueda incorporar los procesos necesarios y mejorar, con ello, la información a los fines fiscales sobre los inventarios en curso de sus negocios.

Importancia de la Correcta Valuación y Medición del Inventario Final de Cierre del Ejercicio

Los resultados de una empresa comercializadora de productos que son adquiridos en el estado en que luego se venden (simplemente para trabajar sobre el ejemplo mas sencillo, pero nada obsta a que el esquema aquí comentado sea aplicable a las empresas de carácter industrial dado que, una vez terminado el proceso de elaboración, la mercadería para reventa será tratada de la misma manera que un producto adquirido a terceros para posterior venta) se determinan por la diferencia entre el precio de venta obtenido entre la compra y la venta. Al resultado se lo denomina RESULTADO BRUTO

Sobre el particular la Ley 20.628 (LEY DE IMPUESTO A LAS GANANCIAS) comienza a reglamentar el punto en su Art. 51:

Art. 51 Ley 20.628 – METODOLOGÍA DE DETERMINACIÓN DE LA GANANCIA BRUTA

“Art. 51 - Cuando las ganancias provengan de la enajenación de bienes de cambio, se entenderá por ganancia bruta el total de las ventas netas menos el costo que se determine por aplicación de los artículos siguientes.

Se considerará ventas netas el valor que resulte de deducir a las ventas brutas las devoluciones, bonificaciones, descuentos u otros conceptos similares, de acuerdo con las costumbres de plaza.”

El principio general para la determinación de la renta es VENTA – CMV. En cuanto a la línea de ventas acepta trabajar con VENTAS NETAS estableciendo los conceptos que serán deducibles del valor de la venta bruta a los efectos de conocer la venta del ejercicio

Todos los valores aquí expresados deben ser normales de plaza y correctamente facturados. De esta manera, es conveniente en el tratamiento contable de los descuentos, bonificaciones y devoluciones se encuentren segregados en cuentas diferentes a donde se acumulan los ingresos brutos para poder analizar, operación por operación, los que participen de las condiciones detalladas de aquellos en los que así no fuera.

Ahora bien, el costo de la mercadería vendida puede ser determinado de dos maneras:

a.- Por sumatoria de los costos insumidos por cada producto comercializado: En este caso a cada venta se asocia el costo del producto recientemente comercializado. La sumatoria de los costos del ejercicio resultará del costo anual de las ventas operadas.

(en la presente descripción se ha dejado de lado la valuación a costos corrientes y la reexpresión por cambio del poder adquisitivo de la moneda dado que, a los fines fiscales, estos métodos no son utilizados. Sin embargo es importante que para la correcta gestión de costos del emprendimiento y de stock, a los fines de información gerencial, sean tenidos en cuenta los resultados por tenencia de mercadería, generados por el efecto de la pérdida del poder adquisitivo de la moneda, y los valores corrientes de los productos enajenados para no distorsionar la exposición de los resultados contables lo que originará que se “pierda el rastro” de las actividades que realmente agregan valor confundiéndolas con el simple incremento del valor monetario de una transacción económica, sin valor agregado)

b.- Por diferencia de inventario: siendo este el método impuesto por las normas fiscales en argentina y aceptado por las normas contables profesionales para el caso de entes pequeños (RT 17 ANEXO A)

El método de diferencia de inventario consiste en comparar las existencias al inicio del ejercicio, valor al que se suman las compras del período con los inventarios finales (siendo este último una detracción al monto antes mencionado). El valor así obtenido será el COSTO DE LA MERCADERÍA VENDIDA.

En nuestro ejemplo la Existencia Inicial es un dato del inicio del ejercicio; las compras del ejercicio es un dato que se obtiene de las operaciones que han sido realizadas durante el período bajo estudio.

La existencia final se determinará luego de realizar un conteo de stock y su valuación conforme las normas fiscales para obtener el valor del COSTO DE LA MERCADERÍA VENDIDA.

De la ecuación antes expuesta es fácil advertir que, a mayor existencia final al cierre del ejercicio, menor será el COSTO DE MERCADERÍA VENDIDA y, por consecuencia, mayor será el resultado del ejercicio y el impuesto a soportar.

Podemos expresarlo también de otra manera:

Siendo seguramente esta afirmación la que mayores problemas acarrea a los contribuyentes por la alta tentación de sub-valuar los inventarios finales a sabiendas de que, como se ha expuesto, esto reducirá el impacto en el impuesto a las ganancias al cierre del ejercicio.

Algunos Antecedentes en cuanto a Valuación de Inventario

Los antecedentes jurisprudenciales en cuanto a conflictos desatados entre el fisco nacional y los contribuyentes que han tenido como foco la determinación del inventario de cierre de ejercicio o bien su manejo han sido varios, sin embargo será importante destacar algunos por la importancia de las cuestiones ventiladas y la enseñanza que ellos acercan para la correcta gestión de este rubro del estado contable fiscal.

ARAYA Y TORETA SAIC TFN 2008 – PERDIDA DE MERCADERÍAS POR DERRUMBE DE GALPON

Como hemos indicado en líneas mas arriba, la disminución de las existencias de mercadería de reventa al cierre de ejercicio dispondrá, como consecuencia, el incremento de los costos asociados a la explotación y, con ello, la disminución del resultado sobre el cual se deberá liquidar el impuesto a las ganancias.

En el caso referenciado se derrumba el galpón donde se almacenaban las mercaderías perdiendo, por consiguiente, el stock de bienes de cambio.

.- Ante la falta de prueba del hecho contingente por parte del contribuyente el fisco no acepta la disminución del inventario al cierre del ejercicio debiendo, en consecuencia, tributar el impuesto por la mercadería declarada destruida.

.- En el mismo sentido FERRERO ELSO TFN 2009

FRIGOLAR SA TFN 2007 – SOBRE DIFERENCIAS DE INVENTARIO – REALIDAD ECONOMICA

Se trata de un frigorífico que, al faenar la mercadería, sufría perdidas propias del negocio pero el proceso de inventario permanente y registro de pérdidas por tareas de faena no era realizado de manera sistemática y con puntos de control que permitiera confiar razonablemente en el inventario arrojado al cierre del ejercicio.

.- El contribuyente debió recurrir a la justicia para que se aceptaran las particularidades de la industria y la natural existencia de pérdidas en el proceso de la manipulación de las mercaderías

.- Las pautas presuntivas fiscales ceden frente a otros elementos que surjan de la realidad operativa de los contribuyentes

MOLINOS ADELAN MARIA SA TFN 2009 – SOBRE INDICIOS PARA PRESUMIR VENTAS OMITIDAS

La mercadería que es adquirida para reventa debe estar representada por un circuito contable y soportada en documentación respaldatoria. Naturalmente cada producto adquirido, al cierre del ejercicio fiscal, deberá estar en stock o bien debiera haber sido objeto de venta correspondiendo al contribuyente la demostración de cada uno de estos hechos.

En el proceso de una auditoría fiscal es relativamente sencillo verificar la información brindada por la empresa y esto es realizado sobre la base de los siguientes elementos.

.- Análisis de cuentas bancarias y circuito de cobranzas

.- Toma de inventarios

.- Análisis de remitos de ingreso de mercadería y de egreso de mercadería

Las planillas o sistemas de inventario deben expresar el fluir de los bienes de cambio de modo que sea demostrable el inventario exteriorizado al cierre del ejercicio. En el antecedente último referenciado el contribuyente debió demostrar el circuito aquí descripto a los efectos de evitar ajustes fiscales por ventas omitidas.

Elementos del Inventario de Bienes de Cambio

Los elementos del inventario de bienes de cambio son dos: a.- CANTIDAD y b.- PRECIO. La cantidad de bienes se determina fácilmente con un conteo de los bienes existentes al cierre del ejercicio o bien con la reconstrucción de los movimientos de mercaderías expresadas en los remitos de ingreso y egreso a una fecha determinada.

El PRECIO será entonces la variable de ajuste de “esta dupla” siendo uno de los elementos mas importantes y altamente reglamentado por las normas fiscales como veremos a continuación

Métodos Vigentes en Valuación de Mercadería

La valuación de los inventarios es tratada en el Art. 52 de la Ley 20.628. Si bien el artículo mencionado trata sobre diferentes tipos de bienes solo haremos referencia a BIENES DE CAMBIO adquiridos de terceros en mérito a la brevedad.

Art. 52 - Para practicar el balance impositivo, la existencia de bienes de cambio -excepto inmuebles- deberá computarse utilizando para su determinación los siguientes métodos:

a) Mercaderías de reventa, materias primas y materiales: Al costo de la última compra efectuada en los DOS (2) meses anteriores a la fecha de cierre del ejercicio. Si no se hubieran realizado compras en dicho período, se tomará el costo de la última compra efectuada en el ejercicio, actualizado desde la fecha de compra hasta la fecha de cierre del ejercicio.

Cuando no existan compras durante el ejercicio se tomará el valor impositivo de los bienes en el inventario inicial, actualizado desde la fecha de inicio a la fecha de cierre del ejercicio.

Siendo que la existencia de bienes de cambio será el valor de ajuste para la determinación del CMV deducible del ejercicio, presenta especial importancia la determinación y correcta exposición de los bienes de cambio al cierre del ejercicio. En este marco, el Art. 52 de la Ley 20.628 expone:

“Art. 52. Ley 20.628 .....

Los inventarios deberán consignar en forma detallada la existencia de cada artículo con su respectivo precio unitario.

En la valuación de los inventarios no se permitirán deducciones en forma global, por reservas generales constituidas para hacer frente a fluctuaciones de precios o contingencias de otro orden.

A efectos de la actualización prevista en el presente artículo, los índices a aplicar serán los mencionados en el artículo 89.”

La Ley 20.628 no solamente se limita a indicar la metodología de determinación del CMV por cada ejercicio con lo cual demuestra especial importancia la correcta determinación y verificabilidad del valor de las existencias de bienes de cambio al cierre del ejercicio fiscal sino que, además, prestará especial atención a mencionar la expresa necesidad de mantener correctamente confeccionado un inventario de bienes de cambio.

En este marco, se dispone en el Art. 74 DR Ley 20.628 lo siguiente:

“Art. Art. 74 - Los inventarios de bienes de cambio deberán consignar en forma detallada, perfectamente agrupadas por clase o concepto, las existencias de cada artículo con su respectivo precio unitario y número de referencia si hubiere.”

Se presenta un cuadro de ejemplo

Conforme lo descripto hasta aquí, el “pilar” para la determinación del valor de las CMV del ejercicio será entonces el costo de incorporación de la mercadería de reventa (o materias primas cuando estemos trabajando sobre bienes de propia producción y mantengamos un sistema de costeo por proceso). La premisa básica es que, si este costo de incorporación hubiera sido soportando entre los 2 meses anteriores al cierre del ejercicio será este el que se debe tomar, sin ajuste alguno; si fuera del caso de que la incorporación de los bienes se hubiera realizado en fechas anteriores a la mencionada (más de dos meses de antigüedad en stock o bien correspondieran a mercaderías en stock desde el inicio del ejercicio) este valor deberá actualizarse conforme el índice estipulado en el Art. 89 de la Ley 20.628, hoy sin aplicación práctica.

Resulta procedente definir que entiende la Ley 20.628 como “valor de incorporación”. Esta tarea se la ha dejado al DR de la Ley 20.628 que indica, en su Art. 75 inc a) lo siguiente:

Art. 75 - A los fines de la ley, se entenderá por:

a) costo de la última compra: el que resulte de considerar la operación realizada en condiciones de contado incrementado, de corresponder, en los importes facturados en concepto de gastos hasta poner en condiciones de venta a los artículos que conforman la compra (acarreos, fletes, acondicionamiento u otros);”

El inc. a) es importante porque ratifica el concepto de que los valores serán “de contado” de manera tal que se está indicando que corresponderá desagregar todo tipo de interés implícito y explícito de las operaciones. Por otro lado, se detallan todos los cargos que serán parte del costo de la mercadería y, por consiguiente, no podrán ser parte del resultado del ejercicio.

De esta manera, el valor de incorporación se conformará por medio dela siguiente fórmula:

e esta manera, conceptos que habitualmente se remiten al resultado de ejercicio como ser FLETES, ACARREO, ACONDICIONAMIENTO, PACKAGING, MANEJO, ETC deberán ser analizados y colocados en papeles de trabajo para determinar, por medio de la mencionada fórmula, el VALOR IMPOSITIVO de incorporación de los bienes de uso determinando, en la mayoría de los casos:

a.- Ajustes al resultado contable por activación de partidas

b.- Ajustes al activo impositivo por activación de partidas cargadas al resultado contable

Por otro lado y como veremos mas adelante, si fuera del caso de requerir trabajar con bienes que necesitan almacenamiento en stock y existen costos reales por dicha actividad estos deberán ser activados junto con el valor de la mercadería en stock al cierre del ejercicio correspondiendo el cargo a resultado solo por la porción de bienes comercializados en el ejercicio

Conceptos Fiscales para la Correcta Valuación de la Mercadería de Reventa

Al poco que nos adentramos en la lectura de las normas fiscales que hacen al objeto de estudio del presente advertimos el uso de términos que requieren una explicación sobre su significado a los fines fiscales. Esta situación ha sido contemplada por el Decreto Reglamentario de la Ley 20.628 presentando los siguientes elementos definicionales.

“Art. 75 - A los fines de la ley, se entenderá por:

b) costo de la última compra: el que resulte de considerar la operación realizada en condiciones de contado incrementado, de corresponder, en los importes facturados en concepto de gastos hasta poner en condiciones de venta a los artículos que conforman la compra (acarreos, fletes, acondicionamiento u otros);

El inc. a) es importante porque ratifica el concepto de que los valores serán “de contado” de manera tal que se está indicando que corresponderá desagregar todo tipo de interes implícito y explícito de las operaciones. Por otro lado, se detallan todos los cargos que serán parte del costo de la mercadería y, por consiguiente, no podrán ser parte del resultado del ejercicio.

g) costo en plaza: el que expresa el valor de reposición de los bienes de cambio en existencia, por operaciones de contado, teniendo en cuenta el volumen normal de compras que realiza el sujeto;

El parámetro de “costo en plaza” es utilizado para casos especiales como ser el mencionado en el Art. 89 de DR de la Ley 20.628 que indica que, para caso de negocios con gran cantidad de bienes comercializables, se puede utilizar este valor a los fines de determinar el valor activable de mercaderías en stock.

Otra situación en la que se utiliza este parámetro es cuando la mercadería se puede acreditar que su costo en plaza (entendido este como el valor de reincorporación del bien al patrimonio) es inferior al que hubiera sido adquirido en meses anteriores, se permite valorar la mercadería este valor. Se debe contar con adecuada documentación del caso.

En este caso, la referencia al “volumen normal” es fundamental dado que si se pretendiera tomar una operación no realizada en volúmenes normales de negocios a los fines de alterar el valor de las mercaderías al cierre del ejercicio esta operación deberá ser alertada al contribuyente.

Otro valor que es importante mencionar es el que se obtendría por el bien en el estado en que se encuentra considerando situaciones como desvalorizaciones, fuera de moda, deteriorados o en mal estado los cuales, naturalmente, no podrán ofrecer el mismo valor de reventa que los bienes que no sufran esta situación.

Situaciones Conflictivas para la Valuación de la Mercadería

Una vez que contamos con los elementos necesarios para reconocer la importancia de la teneduría de inventarios, y de los métodos valuatorios habilitados por la Ley del Impuesto a las ganancias, quedará reconocer las diferentes situaciones que pueden presentarse al momento de evaluar el estado general del inventario.

Por lo expuesto, podemos encontrarnos con las siguientes situaciones:

a.- Bienes sin dificultades para su valuación

b.- Bienes en gran cantidad: Aplicará remedio del Art. 86 DR Ley 20.628

c.- Bienes con costo en plaza inferior al valor originalmente incorporado: se valúa a costo en plaza. Art. 56 Ley 20.628

d.- Bienes deteriorados, fuera de moda o desvalorizados: se valúan a este valor. Art. 86 Parr 2 DR Ley 20.628

En vista de las situaciones que pueden sufrir los bienes sujetos a valorización será útil incorporar, a la tabla de valuación de bienes de cambio, campos que hagan referencia al estado de los bienes y, de ser el caso, el valor comprobable de cada uno. Presentamos una tabla de ejemplo:

Se observa que el cuadro presenta la misma estructura que el señalado previamente pero que indica, para algunos artículos señalados, los valores que serán de referencia para las situaciones puntuales de cada uno de ellos. Los que no presenten información para situaciones puntuales serán valorados conforme las disposiciones del Art. 52 y 53 de la Ley 20.628 y señaladas anteriormente.

h) valor de plaza: es el precio que se obtendría en el mercado en caso de venta del bien que se valúa, en condiciones normales de venta.

Art. 86 DR Ley 20.628 – CASO ESPECIAL POR CANTIDAD DE ARTÍCULOS

El presente artículo trata el caso de empresas que tienen gran diversidad de artículos de reventa. En este caso, la selección del costo en plaza perjudicará la ecuación tributaria por el incremento del valor de las existencias finales en la ecuación del costo.

Art. 86 - Cuando los sujetos que deban valuar mercaderías de reventa, en razón de la gran diversidad de artículos, tengan dificultades atendibles para aplicar el sistema previsto en el artículo 52, inciso a), de la ley, podrán aplicar a tal efecto el costo en plaza.

Cuando se trate de bienes de cambio -excepto inmuebles- fuera de moda, deteriorados, mal elaborados, que hayan sufrido mermas o perdido valor por otras causas similares, los mismos podrán valuarse al probable valor de realización, menos los gastos de venta.

Sobre el punto repasemos alguna jurisprudencia que nos ayude a comprender el alcance del método bajo estudio

BARBUY SA CNACAF 2008 – SOBRE VALORES INTEGRANTE DEL COSTO DE LA MERCADERÍA EN STOCK

Es importante tener en cuenta cuales son las partidas que se agregarán como costo de las mercaderías en stock y cuales corresponde sean tratadas como partidas de resultado. En primer lugar, es útil destacar que la norma indica que los valores a tomar en consideración para la valoración de las mercaderías con “los que resultan de considerar la operación de contado”. De esta manera, todo aquel componente financiero implícito o explicito en el precio de compra producto de la financiación deberá ser desagregado del precio de adquisición.

.- - Financieros implícitos o explícitos

.- + Fletes

.- + Acarreos

.- + Acondicionamientos

.- + Almacenamiento

En el precedente se indica que los gastos extraordinarios que se deben abonar por las mercaderías no resultan imputables al costo de las mismas. Son cargos del ejercicio

Art. 56 Ley 20.628 – SOBRE MERCADERÍA DESVALORIZADA

“Art. 56 - A los fines de la valuación de las existencias de bienes de cambio, cuando pueda probarse en forma fehaciente que el costo en plaza de los bienes, a la fecha de cierre del ejercicio, es inferior al importe determinado de conformidad con lo establecido en los artículos 52 y 55, podrá asignarse a tales bienes el costo en plaza, sobre la base del valor que surja de la documentación probatoria. Para hacer uso de la presente opción, deberá informarse a la DIRECCION GENERAL IMPOSITIVA la metodología empleada para la determinación del costo en plaza, en oportunidad de la presentación de la declaración jurada correspondiente al ejercicio fiscal en el cual se hubiera empleado dicho costo para la valuación de las referidas existencias.

Se expresa el método por el cual el contribuyente puede reconocer la perdida de valor de las mercaderías en stock por desvalorización de las mismas. Debe estar probado y comunicado a la AFIP antes de la presentación de la Declaración Jurada de Ganancias.

En este caso, cuando se habla de costo en plaza, se está haciendo referencia al costo de reposición en plaza para la mercadería en stock.

ART. 86 DR LEY 20.628 – DESVALORIZACIÓN DE BIENES DE CAMBIO

Para el caso de que los bienes de cambio hubieran perdido valor producto de su desvalorización general, fuera de moda, deteriorados, etc, la norma establece la posibilidad de acreditar dicha situación ante el fisco.

Art. 86 - Cuando los sujetos que deban valuar mercaderías de reventa, en razón de la gran diversidad de artículos, tengan dificultades atendibles para aplicar el sistema previsto en el artículo 52, inciso a), de la ley, podrán aplicar a tal efecto el costo en plaza.

Cuando se trate de bienes de cambio -excepto inmuebles- fuera de moda, deteriorados, mal elaborados, que hayan sufrido mermas o perdido valor por otras causas similares, los mismos podrán valuarse al probable valor de realización, menos los gastos de venta.

Es importante reconocer que la estimación de este valor debe realizarse unitariamente por artículo.

RESUMEN

En toda empresa comercializadora la determinación del costo de la mercadería vendida será fundamental al momento de componer el impuesto a las ganancias devengado al cierre del ejercicio fiscal. Por el método requerido conforme las normas fiscales argentinas será objeto de estudio el inventario al cierre del ejercicio debiendo primero determinar su cantidad para luego proceder a valorar las adquisiciones de bienes durante el ejercicio y las existencias finales del mismo.

Los componentes que hacen a la valuación de los bienes de cambio (al momento de su adquisición o bien al momento de determinar el valor de la existencia final de cierre de ejercicio) son varios siendo solo uno de ellos el precio del bien. Por último situaciones especiales como mercaderías desvalorizadas, mercaderías pérdidas o destruidas o existencia de numerosos stock hace que la partida demanda ingentes esfuerzos para la determinación y justificación del valor fiscal expuesto por el contribuyente, máxime cuando la consecuencia directa de tal ajuste es la disminución del impuesto a las ganancias a pagar.

Por último, mantener un correcto registro de movimiento de inventario permitirá no solo valuar correctamente a los efectos gerenciales los resultados generados sino que además colaborará con la tarea de demostración del dato de inventario final al cierre del ejercicio.

Dr. Sergio Carbone

Contador Público (UBA)

www.sergiocarbone.com.ar

Tel: 4362-9602

Cel: 15-3089-9889

Una estructura tributaria que debe cambiar

Sabido es que el Impuesto a la Renta para las personas físicas o sucesiones indivisas constituye un impuesto personal, dado que en su diseño el legislador consideró atributos particulares de los sujetos como el nivel de ingresos y la existencia de cargas de familia. A diferencia de lo que sucede con este mismo impuesto para las sociedades donde la renta o ganancia es gravada sin importar las particularidades de estos sujetos, convirtiéndose en este caso en un tributo real.

Ello es así no solo en nuestro país sino también en muchos de los países del mundo.

Desde el nacimiento del impuesto se ha contemplado un mínimo no imponible que lo podríamos definir como el ingreso mínimo por debajo de los cual un sujeto (persona física o sucesión indivisa) no está alcanzada por el impuesto de marras. Y de esta manera el legislador logró o ha intentado lograr con esta estructura tributaria mayor equidad, y por supuesto, contemplar la situación de los que menos ingresos tienen. Lo que reforzó aún más esta característica de impuesto personal en lo que a personas físicas y sucesiones indivisas se refiere.

Si bien es cierto que a través de los años el mínimo no imponible se fue actualizando y más aún considerando los procesos inflacionarios, cierto también es que dichas actualizaciones en muchas ocasiones no han sido correlativas al ritmo inflacionario. Inclusive hubo veces en que la frecuencia de las actualizaciones no fueron las adecuadas, generándose un impacto financiero en el contribuyente.

La actualización del mínimo no imponible debiera guardar relación con los índices de inflación, de manera tal que exista una periodicidad de actualización mucho más constante a fin de que no se desvirtúe su funcionalidad. La consecuencia de no hacerlo es que los contribuyentes con exiguos ingresos terminen tributando el impuesto, cuando en un escenario de estabilidad monetaria no lo harían.

No debemos olvidar que la inflación produce dos fenómenos contrapuestos, mientras los bienes monetarios (dinero en efectivo, saldos bancarios, etc.) van perdiendo su poder adquisitivo, los no monetarios (bienes de cambio, de uso, entre otros) se valorizan, o sea, aumenta su valor conforme al ritmo de la inflación. Las remuneraciones en general están comprendidas entre los bienes no monetarios y pierden su valor en términos reales con la inflación.

Supongamos el ejemplo de un individuo residente del país “X” que percibe un sueldo mensual neto de $ 10.000,00. El Impuesto a la Renta de dicho país estipula un régimen de retención mensual sobre los salarios cuyo mínimo no imponible también es de $ 10.000,00 mensuales, por lo cual el sujeto en cuestión no tributa el impuesto. En el mes de enero el país en cuestión tuvo una inflación del 20%, en razón de ello la remuneración se actualizó en $ 2.000,00 pasando a percibir $ 12.000,00 netos mensuales. En consecuencia, a partir de actualización el individuo pasará a tributar mensualmente el impuesto sobre la actualización ($ 2.000,00), la cuál no constituye una ganancia real.

Véase que si bien la remuneración es mayor ya que pasó de $ 10.000,00 a $ 12.000,00, dicho aumento se debe al incrementó general en el nivel de los precios de los bienes y servicios. Esto quiere decir que en teoría el poder adquisitivo de los $ 12.000,00 en esa economía, es el mismo que cuando el individuo obtenía $ 10.000,00. O sea, que con la remuneración actualizada se podrán adquirir la misma cantidad y calidad de bienes y servicios de antes, ni más ni menos. Esto hace que el incrementó no constituya una verdadera ganancia, de hecho en las actualizaciones por inflación no hay ganancia, ya que con esa readecuación solo se busca recomponer el poder adquisitivo de la remuneración.

En el ejemplo se ve claramente que cuando la remuneración se eleva por efecto de la inflación y el mínimo imponible queda fijo, un sujeto puede pasar a tributar el impuesto llevándose este último parte de la actualización inflacionaria del salario. Al final del mes, los sujetos se verán perjudicados por ya no tendrán el poder adquisitivo de antes, ya que de ese 20% de aumentó por inflación, una parte será absorbido por el Impuesto a la Renta.

Lo dicho hasta aquí me lleva a concluir que es necesario que las legislaciones de los estados contemplen un proceso de revisión del mínimo no imponible a fin de que siga el ritmo de la inflación, para que los contribuyentes no tributen sobre ganancias no reales. Esto implica que sea estipulado mediante ley que el importe del mínimo se actualice conforme a los índices de inflación real. Amen de que el proceso de actualización debe ser rápido, sin que haya que esperar a los extensos debates parlamentarios, dado que en el proceso se produce un efecto financiero negativo en el individuo. Es decir, hasta que el parlamento no apruebe la suba del mínimo no imponible, los individuos seguirán tributando por las actualizaciones inflacionarias.

Toda estructura tributaria diseñada por los legisladores pierde su funcionalidad cuando dejan de guardar la congruencia y la razonabilidad con el contexto. El mundo evoluciona y las economías cambian por lo cual no es posible pensar en estructuras rígidas e inamovibles, las mismas deben ser dinámicas a fin de que se puedan adaptar y readecuar rápidamente a la realidad económica que vive cada Nación. Mientras así no se haga los sistemas tributarios mundiales vivirán lejos de la equidad tributaria.

Espero que este artículo contribuya a comenzar a delinear el camino correcto.

Richard L. Amaro Gómez

Contador Público

Licenciado en Administración de Empresas

richard.l.amaro.gomez@hotmail.com

Una cuestión controvertida aún no resuelta.

La problemática

En la Ley del Impuesto a las Ganancias (en adelante, LIG), la amortización de los automóviles tiene un tratamiento bastante particular porque que el artículo 88 inciso L) les fija un tope al valor amortizable de $ 20.000,00, importe que quedó totalmente desactualizado dado que se estableció a fines de la década de los noventa y nunca se modificó.

Cómo la vida útil convencional asignada a los automóviles es de 5 años, esto implica que por aplicación del tope antes mencionado, se podrá deducir de amortización impositiva $ 4.000,00 por ejercicio. Al finalizar la vida útil el automóvil habrá amortizado $ 20.000,00, quedando el resto del valor residual sin posibilidad de deducirse.

El problema que se fue planteando desde hace larga data fue el valor residual impositivo a computar por estos bienes al momento de su venta. A estos fines, algunos doctrinarios se pronunciaron a favor de computar el valor residual considerando el tope, mientras que otros sostuvieron que resultaría más razonable no considerarlo.

Lo cierto es que si tomamos una u otra opción, el efecto que produce en el impuesto es tributar un mayor o un menor impuesto, deduciendo o no el excedente no computable. Esto lo podemos ver claramente con un ejemplo.

Un ejemplo práctico

Supongamos un contribuyente que compra un automóvil en $280.000,00 neto del Impuesto al Valor Agregado, para afectarlo íntegramente a su actividad gravada. El crédito fiscal generado por la compra ascendió a $ 58.800,00. Lo afectó a su actividad durante 5 años y al sexto año decidió venderlo en $120.000,00 neto.

¿Cómo determinamos su valor residual?

Primero calculamos el valor amortizable:

El automóvil estuvo 5 años afectados a la actividad gravada y en el sexto año se vendió. Esto implica que al momento de su venta estaba totalmente amortizado.

Sin consideramos la amortización acumulada sin tope, al cierre del año 5 es de $ 334.600,00, igual a su valor de origen, razón por la cual el valor residual es cero. Sin embargo, si tenemos en cuenta el tope la amortización acumulada en el año 5 será $ 20.000,00, siendo el valor residual $ 314.600,00.

En consecuencia, el resultado de la venta del rodado será diferente en una u otra opción, veamos el siguiente cuadro a continuación:

Cómo se ve claramente en el cuadro, en la opción de considerar el valor residual sin tope, el resultado de la venta es una ganancia igual al precio neto de venta. Con esta opción el contribuyente no se deduciría en el impuesto la porción del valor residual que no resultaría deducible por aplicación del artículo 88 incido L). Mientras que en la segunda opción, si lo haría.

Hasta aquí hemos plateado la problemática y las dos posibles alternativas de solución. Lo cierto es que no hay consenso sobre cuál de las dos opciones resultaría aplicable. Sin embargo, a continuación daré mi opinión al respecto.

Una posible interpretación de la ley

Los automóviles, a los fines de la normativa de la Ley del Impuesto a las Ganancias, son bienes muebles amortizables, en tanto y en cuanto estén afectados a actividades gravadas por el impuesto de marras.

El artículo 58 de la LIG regla que cuando se enajenen bienes muebles amortizables, la ganancia bruta se determinará restando del precio de venta, el valor residual de los bienes, considerando para ello el importe de las amortizaciones ordinarias, o las amortizaciones aplicadas en virtud de regímenes especiales.

En ningún momento, ni la ley ni su decreto reglamentario mencionan que para el caso de los automóviles el valor residual impositivo a computar al momento de la venta es el que resulta de aplicar lo dispuesto en el 88 inciso L) de la ley de marras, artículo que se refiere a las denominadas deducciones no admitidas.

Lo antes expuesto, me lleva a concluir que no debe aplicarse el tope para calcular el valor residual de los automóviles al momento de la venta, ya que dicha limitación sólo está dirigida a cuantificar el monto de la amortización deducible, y no a determinar el valor residual impositivo de los mismos. Caso contrario, el contribuyente se deduciría lo que expresamente la ley no le permite. Aparte que el artículo 58 de la LIG regla específicamente el valor residual a computar, no haciendo referencia alguna al artículo 88 inciso L).

Sin embargo, no hay que desconocer que hay quienes consideran que si bien existe una limitación para la deducción de la amortización de los automóviles, los importes no deducidos forman parte de su costo, por lo cual, este debería ser el costo computable para el caso de que se venda.

No obstante, sigo sosteniendo que no sería admisible deducir a través del resultado de la venta del automóvil, la porción del valor residual que la ley claramente considera no deducible por los argumentos expuestos a lo largo de este artículo.

Si bien la cuestión aún sigue sin tener una resolución firme, espero que el presente artículo contribuya a delinear el tratamiento fiscal correcto.

Richard Leonardo Amaro Gómez

Contador Público

Licenciado en Administración de Empresas

Email: richardamaro@yahoo.com

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Objeto: el fin del presente informe fiscal es analizar la incidencia en la base imponible del Impuesto a las Ganancias del Impuesto a los Bienes Personales, tanto en lo que respecta al responsable sustituto como del impuesto a cargo del titular del sujeto pasivo de ambos gravámenes. Su objeto final y último es impartir al lector el conocimiento necesario a los fines de adoptar las decisiones fiscales correctas a la luz de la normativa.

Aclaración de conceptos preliminares: cabe destacar que en el presente informe fiscal y debido a la necesidad de repetir determinado nombres, se utilizarán las siguientes abreviaturas:

• IG : Impuesto a las Ganancias.
• IBP: Impuesto a los Bienes Personales.
• DDJJ: Declaración Jurada.
• LIG : Ley del Impuesto a las Ganancias.
• LIBP : Ley del Impuesto a los Bienes Personales.

Impuesto a los Bienes Personales. Conceptos Preliminares.

Hecho Imponible: el hecho imponible del impuesto a los bienes personales esta dado por la posesión de bienes al 31/12 de cada año, siempre y cuando su valuación conforme a los criterios fiscales que marca la ley supere el mínimo exento establecido en la norma.

Objeto del hecho imponible: esta dado por los bienes, en principio tangibles e intangibles, pero sólo en principio dado que estos últimos gozan de una exención.

Sujeto del hecho imponible: son las personas físicas (o de existencia visible) y las sucesiones indivisas, todos domiciliados en el país.

Elemento temporal del hecho imponible: estamos frente a un impuesto de hecho imponible instantáneo, es decir, se perfecciona por la posesión de bienes al 31/12 de cada año.

Elemento espacial del hecho imponible: aquí tenemos que el impuesto adopta para los domiciliados en el exterior el criterio de la fuente, dado que están gravados por lo bienes situados en el país; y para los sujetos en el país aplica el criterio del domicilio dado que están sujetos por los bienes situados en el país y en el exterior.

Elemento material del hecho imponible: surge de aplicar las respectivas alícuotas a la cuantificación de los bienes conforme a los criterios establecidos en la ley.

Régimen de liquidación e ingreso: la ley marca dos grandes regimenes según el tipo de contribuyente que lo vamos a dividir en:

a) Responsables por deuda propia:

b) Responsable por deuda ajena – Responsable sustituto:

Responsable por deuda propia:

El sujeto titular de los bienes es el sujeto pasivo del impuesto y por ende, quien lo liquida e ingresa.

Responsable por deuda ajena – Responsable sustituto.

Un responsable por deuda ajena es el sujeto que debe liquidar e ingresar el tributo, con los recursos que administra, percibe y dispone, siendo solidariamente responsable por la obligación jurídica tributaria, en el supuesto caso que obre con dolo o culpa. Dentro de los responsables por deuda ajena (como lo son los padres por los menores, los administradores de las sociedades, el síndico en los concursos y quiebras, etc.) está el Responsable Sustituto, que es una figura que la ley del Impuesto a los Bienes Personales aplica. En este caso tenemos un responsable directo por el cumplimiento de la obligación, dado que debe liquidar e ingresar el gravamen aún con sus propios recursos, aunque la ley otorga el derecho de obtener el reembolso de lo pagado aún ejecutado los bienes que dieron origen al nacimiento de la obligación jurídica tributaria.

Analizare el caso de el responsable sustituto pero para acciones y participaciones sociales, no así para el resto de lo casos que será objeto de un informe fiscal posterior.

Esta división de los responsables es muy importante dado que los efectos de la deducción del Impuesto a los Bienes Personales es diferente según se trate de un sujeto u otro. Primeramente analizaré los efectos en el Impuesto a las Ganancias del los sujetos pasivos responsable por deuda propia, y luego analizaremos el otro caso, o sea el responsable por deuda ajena y más precisamente el responsable sustituto.

Deducción del Impuesto a los Bienes Personales en el Impuesto a las Ganancias en el caso de los responsables por deuda propia

Supongamos el caso de un sujeto que tiene varios inmuebles de su propiedad y los alquila, con lo cual es sujeto pasivo del Impuesto a los Bienes Personales por los bienes que posee y lo es también en el Impuesto a las Ganancias por la renta anual que producen los inmuebles.

Este sujeto debe pagar el Impuesto a los Bienes Personales por las existencias de ellos al 31/12 de cada año: efectivo en moneda local y extranjera, inmuebles con diferentes destinos (casa habitación, alquiler, veraneó recreo y otros fines, etc.), créditos, bienes del hogar, etc., esto conlleva a que no todos los bienes por los cuales se tributa el impuesto están afectados a actividades que producen ganancias. Los bienes del hogar no están afectados a producir ningún tipo de renta gravada en el Impuesto a las ganancias. En consecuencia, como no todos los bienes por los cuales se tributa el Impuesto a los Bienes Personales están afectados a producir ganancias gravadas, esto hace que no todo el Impuesto a los Bienes Personales vinculado a ellos, es deducible por no cumplir el principio del artículo 80:

Los gastos cuya deducción admite esta ley, con las restricciones expresas contenidas en la misma, son los efectuados para obtener, mantener y conservar las ganancias gravadas por este impuesto, y se restarán de las ganancias producidas por la fuente que las origina Impuestos a las Ganancias. Trivia. Edicon Fondo Editorial Consejo. Buenos Aires 2008.

A su vez el artículo 17 dice:

Para establecer la ganancia neta se restarán de la ganancia bruta los gastos necesarios para obtenerla o, en su caso, mantener y conservar la fuente, cuya deducción admita esta la ley, en la forma que la misma dispongaImpuestos a las Ganancias. Trivia. Edicon Fondo Editorial Consejo. Buenos Aires 2008.

Por ende no todo el Impuesto a los Bienes Personales es necesario para mantener, conservar u obtener la fuente de ganancias gravadas por el Impuesto a las Ganancias. Lo cual hace que solo un parte del mismo sea deducible de la base imponible del mismo, y en este caso, sólo la parte proporcional del Impuesto a los Bienes Personales que representan los bienes vinculados con ganancias gravadas.

Antes de entrar a analizar como calcular dicha proporción, hay que destacar que el criterio de deducción de gastos debe ser correlativo al criterio de imputación de ingresos, donde la ley estipula los siguientes:

1. Primera categoría --- Criterio de lo devengado.
2. Segunda categoría ---- Criterio de lo percibido.
3. Tercera categoría --- Criterio de lo devengado o devengado exigible.
4. Cuarta categoría --- Criterio de lo percibido.

En consecuencia, esto significa separar bien los siguientes conceptos:

Criterio de lo percibido – Deducción del Impuesto a los Bienes Personales:

Supongamos que estamos analizando la situación de un contribuyente que tributa el IBP pero también por el ejercicio de su profesión obtienen honorarios que son rentas gravadas de cuarta categoría en el IG, que se rige por el principio de lo percibido. Ahora supongamos que estamos en el año X, y que el Impuesto a los Bienes Personales determinado por este año fue de $ 4.000 del cual se detrajo $ 1.500 en concepto de anticipos dando un impuesto a pagar por el periodo fiscal X de $ 2.500. Como la declaración jurada del año X se determina, se liquida y se paga en el año X + 1, el impuesto pagado en el año X no es $ 2.500. Razón por la cual hay que ver cual fue el saldo de la declaración jurada del Impuesto a los Bienes Personales en el año X – 1, dado que este saldo se pago en el año X. Esto hace que de dicha declaración jurada hay que determinar la proporción que representan los bienes productores de ganancias y aplicarlos al saldo de de la declaración jurada para determinar el importe deducible. En consecuencia tenemos: que el Impuesto a los Bienes Personales deducible para las ganancias de cuarta categoría, en la situación hipotética de encontrarnos en un año X, es el impuesto que surja de la declaración jurada del año X – 1, y que se paga en el año X, aplicándole obviamente la proporción que representa los bienes gravados.

Tabla 1

En este ejemplo, el IBP a deducir en el año X esta dado por el 40% de $ 3.100, o sea, $ 1.240. Recordemos que el saldo de la DDJJ del año X – 1 se paga en el año X, y de acuerdo al criterio de lo percibido es deducible en ese año.

Criterio de lo devengado – Deducción del Impuesto a los Bienes Personales:

Supongamos ahora el caso de estar frente a ganancias de primera categoría. También supongamos que estamos en el año X y que estamos analizando la situación de un contribuyente que tributa tanto el Impuesto a las Ganancias como el Impuesto a los Bienes Personales, en el caso de este último impuesto tiene un parte de los bienes gravados que son productores de ganancias gravadas en el primero del impuesto. En este caso para determinar la parte deducible en el Impuesto a las Ganancias se debe aplicar el criterio del IBP determinado por el año X. Cabe mencionar que el IBP determinado en el año X es el impuesto devengado en dicho periodo fiscal. Veámoslo con un ejemplo numérico: en el año X el IBP determinado ascendió a $ 2.300, del cual se computaron $ 1.000 en concepto de anticipos cancelados, con lo cual el impuesto a ingresar ascendió a $ 1.300. Por ende la proporción del impuesto deducible debe aplicarse a los $ 2.300. En conclusión podemos decir, que para los sujetos que tributan el Impuesto a las Ganancias bajo el criterio de lo percibido, el Impuesto a los Bienes Personales deducible, en el caso hipotético de estar en una año X, esta dado por el impuesto determinado proporcional de ese año X, que es en definitiva el impuesto devengado del año.

Tabla 2

En este caso el IBP deducible en el IG del año X, esta dado por el 70% de 6.000, que representa el impuesto determinado del año X de acuerdo al principio de lo devengado.

Criterio de lo percibido y devengado – Deducción del Impuesto a los Bienes Personales

Puede darse el caso de un sujeto que tributa ganancias de categorías diferentes que se rigen por el principio de lo percibido y de lo devengado (como puede ser un profesional que factura honorarios profesionales por su actividad y a su vez tiene inmuebles en alquiler, aquí tenemos rentas de cuarta categoría y de primera categoría respectivamente). A su vez este contribuyente puede ser sujeto pasivo del IBP, en donde puede tener bienes gravados afectados a la generación de rentas de primera categoría (los inmuebles dados en alquiler) y rentas de cuarta categoría (el inmueble donde tiene su oficina, la computadora que utiliza para prestar su servicio, etc.). En este caso se aplica las dos alternativas vistas en los dos apartados anteriores:

• El Impuesto a los Bienes Personales deducible para la categoría primera que se rige por el criterio de lo devengado, esta dado por la proporción de bienes gravados afectados a la generación de ganancias de esta categoría por el Impuesto a los Bienes Personales determinado del año en que se determina y liquida el impuesto.
• En cambio, para el segundo caso, el Impuesto a los Bienes Personales deducible para la cuarta categoría que se rige por el principio de lo percibido, esta dado por la proporción de activos gravados afectados a esta categoría por el impuesto pagado en el año por el cual se esta liquidando el Impuesto a las Ganancias y el Impuesto a los Bienes Personales, pero que corresponde al periodo fiscal anterior (o sea, el saldo resultante de la declaración jurada del periodo X – 1, que se ingresa en el año X).

Tabla 3

Para todos los casos supongamos que estamos determinando y liquidando el impuesto correspondiente al año X.

Para las ganancias de primera categoría el IBP deducible está dado por el 65% (proporción que representan los bienes gravados en el IBP afectados a la ganancia de primera categoría en el IG en el año X) por $ 6.000 (que es el impuesto devengado en el año X, que se paga en el año X+1). En definitiva se termina deduciendo $ 3.900,00.

Para las ganancias de cuarta categoría el IBP a deducir esta dado por el 15% (proporción de bienes gravados en el IBP afectados a la generación de ganancias de 4 categoría en el año X-1) por $ 3.100 (que representa el IBP que surge de la DDJJ del periodo X-1 pero que se paga en el año X). En definitiva se deduce $ 415.

A continuación ejemplificaremos como calcular la proporción de bienes gravados en el IBP afectados a la generación de ganancia gravada en el IG.

La metodología para determinar este porcentaje en que resulta deducible se puede ver con un claro ejemplo, supongamos el caso de una persona que tiene el siguiente patrimonio al 31/12:

Tabla 4

Según vemos en el cuadro, el total de bienes valuados conforme a los criterios que marca la ley del Impuesto a los Bienes Personales asciende a $ 776.000,00, de los cuales el 27% de esa valuación representan bienes que no están afectados a actividad generadora de rentas gravadas mientras que el resto sí.

En consecuencia el primer paso en la metodología del cálculo es determinar el porcentaje que de la valuación fiscal representan los bienes generadores de renta, y luego este porcentaje se debe aplicar sobre el Impuesto a los Bienes Personales pagado o determinado, según lo antes explicado. A continuación ejemplificaremos la diferencia entre Impuesto Determinado e Impuesto a ingresar.

Impuesto Determinado = Base Imponible X Alícuota

Impuesto a Ingresar = Impuesto Determinado - Anticipos - Pagos a cuenta - Saldo a Favor de la Declaración Jurada Anterior (en definitiva es el impuesto pagado una vez que se realiza tal acto).

Por ende, son dos conceptos diferentes que en ocasiones puede llegar asimilarse, por ejemplo, por lo general cuando no hay anticipos, pagos a cuenta ni tampoco saldos a favor del periodo anterior, el importe del impuesto determinado es igual al importe a ingresar. En este caso, tanto los anticipos como los pagos a cuentas constituyen también pagos anticipados del impuesto, razón por la cual son pagos efectuados por un tributo cuya obligación jurídica tributaria todavía no se genero o perfeccionó.

Otros criterios

Cabe destacar que Marcelo Rodríguez sostiene que el impuesto sobre los bienes personales determinado, que grava en forma indistinta los bienes afectados a la obtención de rentas que se liquidan por el criterio de lo devengado y de lo percibido, se deducirá como gasto en el ejercicio en que se pagueRodríguez, Marcelo Daniel. Ganancias 2007. Editorial: Omar D. Buyatti. Febrero de 2008. Página 117.. Dichos en otros términos, todo se deduciría bajo el criterio de lo percibo dado que el artículo 18 de la LIG establece que los gastos que no se puedan imputar a una determinada fuente de renta se deducirán en el ejercicio que se paguen. Este es otro criterio, que de ninguna manera invalida el esbozado, dado que nada impide el determinar el impuesto que le corresponde a cada categoría con la metodología antes explicada a lo largo del informe.

También hay una parte del Tribunal Fiscal de la Nación que sostuvo que debido a la universalidad el patrimonio (Reynoso, Pedro Alberto – TFN – Sala D- 16/07/04), todos ellos son productores de rentas y que tiene ese origen razón por la cual todo es deducible. Que a mi entender, este criterio no es razonable con el espíritu de la ley del Impuesto a las Ganancias.

Aclaración especial para el caso de los anticipos del Impuesto a los Bienes personales

Un inconveniente se presenta con los anticipos de impuestos que representan pagos anticipados de una supuesta obligación jurídica tributaria futura cuyo hecho imponible todavía no se perfeccionó. Este inconveniente se presenta sólo cuando se deduce el Impuesto a los Bienes Personales bajo el criterio de lo percibido. Esto se puede ser fácilmente con un ejemplo:

Tabla 5

Si estamos en el año X-1, la proporción del IBP a deducir se aplica sobre el saldo de la DDJJ del año X-2, que se paga en el año X-1. Esto sucede con todos los años en cuestión, siempre se deduciría el saldo a ingresar que resulta de la DDJJ del año anterior pero que se cancela el periodo posterior. Pero si esto fuera así nunca se podrían deducir el importe real pagado, porque los anticipos representan impuesto pagado. Esto hace necesario agregar la siguiente deducción:

• Cuando se deduce el IBP bajo el criterio de lo percibido, hay que agregar que los anticipos cancelados en el periodo fiscal por el cual se está liquidando los impuestos IBP e IG a cuenta de la futura obligación, resultan deducibles en la proporción que representan los bienes generados de esas rentas. Ejemplo: si estamos en el año X, será deducible el saldo a pagar de X – 1 ($ 455 pagado en X) por la proporción que representan los bienes grabados en el IB, más los anticipos cancelados en el año X aplicándoles la misma proporción. Esto trae aparejado como efecto que los anticipos siempre sean deducidos junto a la obligación a pagar. Caso contrario, tendríamos que un parte del impuesto pagado es no deducible, cuando en realidad no hay ningún fundamento para que así lo sea. Quiero dejar expresamente en claro que este es un criterio que según mi juicio profesional debía evaluarse y aplicarse, pero habría que considerar diferentes hipótesis que pueden surgir.

Aclaración especial para lo regimenes de facilidades de pago

Cabe destacar que hay que hacer otra aclaración importante para los casos de la deducción bajo el criterio de lo percibido y es que en el supuesto caso de que el IBP se incluya en un plan de facilidades de pago, el impuesto cancelado será deducible aplicándola la proporción respectiva, en los periodos en los cuales se pague. O sea, las cuotas serán deducibles aplicándoles la proporción en los periodos fiscales en que pague.

Deducción del Impuesto a los Bienes Personales en el Impuesto a las Ganancias en el caso de los responsables por deuda ajena – Responsable Sustituto – Acciones y Participaciones Sociales

En este caso seguimos estando en presencia del Impuesto a los Bienes Personales, pero se trata del impuesto que recae sobre las acciones y participaciones societarias que las personas de existencia visible o sucesiones indivisas deben excluir de su determinación y liquidación personal del impuesto, pero que esto no quiere decir que no estén gravadas sino que sí lo están pero tienen un mecanismo especial de determinación e ingreso, dado que la ley pone en cabeza de la sociedad emisora de las acciones y participaciones societarias la obligación directa de determinar, liquidar e ingresar el impuesto, aún con sus propios recursos pero otorgándole la facultad de exigir el pago al responsable genuino de la obligación (accionista o socio). Como puede verse el impuesto en realidad corresponde al responsable genuino, es decir, al propietario de las acciones o participaciones societarias, pero sin embargo la sociedad lo determina, liquida e ingresa.

Esto trae aparejado lo siguiente y es que: para la sociedad el impuesto es no deducible dado que no se trata de un impuesto cuyo hecho imponible se vincule con la obtención de ganancias gravadas por parte de la sociedad.

Conclusión

A lo largo de este informe fiscal he analizado con una visión amplia la deducción del Impuesto a los Bienes Personales en el Impuesto a las Ganancias, para las personas físicas (o sucesiones indivisas) y en última instancia, el caso particular del responsable sustituto acciones y participaciones sociales.

El informe fiscal refleja una opinión profesional en cuanto a la posibilidad de seguir diferentes criterios para la deducción del Impuesto a los Bienes Personales, que si bien en la práctica pareciera todo resumirse a tomar lo pagado en el año y aplicarle la proporción de los bienes gravados, hay dudas y inquietudes que surgen al momento de analizar la deducción de este gasto, dado que no está del todo claro el criterio a seguir, no para el caso del responsable por deuda ajena (responsable sustituto acciones y participaciones societarias), pero si en el caso del responsable por deuda propia, donde podría plantearse el seguir un criterio diferente para el IBP determinado generado por aquellos bienes vinculados a rentas de primera categoría y tercera, como así también el tema de lo anticipos de impuestos.

Espero que el lector a través del mismo hay obtenido una visión global de la metodología para la deducción de este gasto así como el conocimiento necesario para aplicar el criterio que según su juicio profesional sea el más razonable.

Richard Leonardo Amaro Gómez

Contador Público

Licenciado em Administración de Empresas

Email: richardamaro2003@hotmail.com

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