La Ley del Impuesto a las Ganancias (en adelante, LIG), estableció en su artículo 23 las denominadas deducciones personales, y entre ellas, las deducción por cargas de familia.

Son considerados cargas de familia, en general, aquellos sujetos que teniendo un cierto grado de parentesco con el contribuyente y verificándose respecto de ellos ciertos requisitos, la ley permite deducir por cada uno de ellos un importe fijo de la base imponible, a fines de que tributen un menor impuesto

Entre dicho sujetos, se hallan los hijos propios o los hijos del cónyuge. De esta manera las personas que tengan a su cargo hijos, tributarán un menor impuesto. Este es uno de los motivos por los cuales el Impuesto a las Ganancias para las personas físicas y sucesiones indivisas reviste el carácter de personal, porque contempla las circunstancias particulares del sujeto, a diferencia del impuesto que recae sobre el sujeto empresa, donde el Impuesto a las Ganancias se convierte en un tributo real.

En cuando al momento de computar esta deducción por hijo, el artículo 24 de la Ley del Impuesto a las Ganancias regla que: “las deducciones previstas en el artículo 23, inciso b), se harán efectivas por períodos mensuales, computándose todo el mes en que ocurran o cesen las causas que determinen su cómputo (nacimiento, casamiento, defunción, etc.)”. 

El resaltado en negrita es nuestro

El criterio de considerar al nacimiento cómo punto de partida para computar la deducción debería ser cambiado por el momento en que haya pruebas de la concepción. Apoyó la idea de que un hijo es tal desde el mismo momento en que se produce la concepción en el seno materno. Por esa razón, creó que la deducción debería ser permitida desde el momento en que se tengan pruebas fehacientes de que se ha producido la concepción (por ejemplo, resultados de un examen médico).

Es más, si nos remitimos a lo establecido en el Código Civil y Comercial de la Nación, el artículo 19 regla que la existencia de la persona humana comienza con la concepción. Desde dicho momento, comienza la existencia de las personas; y antes de su nacimiento pueden adquirir algunos derechos, como si ya hubiesen nacido. Esos derechos quedan irrevocablemente adquiridos si los concebidos en el seno materno nacieren con vida.

Es decir, el concepto de persona comienza con el de personas por nacer, y esto se da cuando se produce la concepción. A partir de allí, el sujeto podrá contraer ciertos derechos, por ejemplo, derechos patrimoniales derivados de una herencia.

En cuanto al fin que cumplen las deducciones personales, es sin lugar a dudas permitir que aquellos sujetos que tienen más personas a su cargo, tributen un menor impuesto, ya que por el sólo hecho de estar a cargo de personas, se presume que tienen un mayor gasto de consumo. De esta manera, se contempla más equitativamente la situación personal de estos sujetos. Supongamos el caso de dos familias, la primera compuesta sólo por sus conyugues y la otra, aparte de los conyugues, por un hijo por nacer. No cabría duda que la segunda familia tendrá mayores gastos que afrontar respecto a la primera, razón por la cual sería más equitativo que tributen un menor impuesto. De esta manera se contemplaría más adecuadamente su situación personal.

Por todo lo expuesto, pienso que en el proyecto de reforma tributaria debería considerar la deducción por hijos desde la concepción, siguiendo a las normas de fondo. Obviamente, siempre que se tengan las pruebas para probar dicho acontecimiento.

Consultor tributario Richard L. Amaro Gómez

richardamarogomez@gmail.com

ANÁLISIS DEL PROYECTO DE LEY PRESENTADO POR EL PODER EJECUTIVO NACIONAL

REPÚBLICA ARGENTINA – OCTUBRE 2017

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Nos ubicamos temporalmente en octubre de 2017 y podemos afirmar, sin temor a equivocarnos, que la República Argentina acumula casi 15 años sin permitir considerar, a los efectos contables y legales, la aplicación de métodos correctores en cuanto a la re-expresión de los valores históricos en los Estados Contables Legales emitidos por las empresas y explotaciones ubicadas en esta jurisdicción[1].

En línea con lo expresado debemos recordar que, pese a la obligación dispuesta por el Art. 62[2], en su último párrafo, de la Ley 19.550, en cuanto a expresión en moneda homogénea de Balances de Cierre de Ejercicio, el Decreto Nacional 664-2003 se imposibilitaba a diferentes organismos de contralor aceptar estos documentos cuando se hubiera aplicado, en ellos, las normas de la R.T 6 – Ajuste por Inflación.

Si consideramos el plano fiscal, donde el método de ajuste por inflación requiere de la publicación de un coeficiente de re-expresión emitido por la Administración Fiscal de Ingresos Públicos, debemos advertir que el último dato fuera publicado hacia 1 de Abril de 1992 en el marco de la Ley 24.073. El ajuste por inflación fiscal no ha sido derogado, simplemente no se cuenta con un coeficiente que permita realizar el mencionado ajuste a tales fines[3].

Pese a lo expuesto es necesario advertir la importante variación de precios operada desde 2003 hasta 2015 expresada en los siguientes términos por Federico Cantisano y José Luis Martín (2016)[4]

“De acuerdo con el índice en cuestión, la variación de precios del año 2003 ascendió́ al 13,4%; la del año 2004 fue del 4,4%; la del año 2005, 9,8%; la del año 2006, 10,9%; la del año 2007, 8,5%; la del año 2008, 7,2%; la del año 2009, 7,7%; la del año 2010, 10,9%; la del año 2011, 9,5%; la del año 2012, 10,8%; la del año 2013, 10,9%; mientras que la del año 2014 fue del 23,9%. A partir de diciembre de 2015 la emisión de este índice fue suspendida, por ello resulta difícil conocer cuál habría sido la del 2015 -la que rondaría el 30%-; recién en mayo de este año volvió́ a publicarse arrojando en dicho mes un 4,2% y, para junio un 3,1%-“

Si bien las Normas Contables Profesionales prevén que, a los efectos de aplicar el método de ajuste por inflación (a los fines informativos contables y societarios), el contexto deberá exteriorizar, entre otros parámetros, un acumulado de incremento de precios, en tres años, superior al 100%, debemos advertir que igualmente, en caso de que tal extremo no se alcance, el acumulado con el correr de los años puede distorsionar, significativamente, las expresiones contables en determinados tipos de bienes durables.

Independientemente de la definición que tomemos respecto del fenómeno inflacionario y de la magnitud que este represente para la sociedad en general, debemos reconocer que el precepto a evaluar, constantemente, serán las situaciones macro-económicas y, por consecuencia, en el caso de presentar distorsiones significativas en la expresión de información financiera, resultará prudente (y hasta necesario) adecuar dichas expresiones.

La magnitud de las distorsiones en las expresiones contables y fiscales, considerando el marco normativo descripto evidencia una importante distorsión en las variables monetarias no homogeneizadas. En este contexto se advierte necesario, y hasta impostergable, habilitar a las sociedades y contribuyentes a ajustar aquellas partidas de su información financiera que consideran significativamente distorsionadas[5]. En vista de lo expuesto es que damos la bienvenida el proyecto legislativo que procederemos a analizar.

Antes de pasar al estudio destallado de cada una las disposiciones normativas del proyecto que, a nuestro entender, será necesario comentar, consideramos prudente realizar una muy breve explicación técnica de los efectos de la acumulada desvalorización del signo monetario cuando esta no es reconocida en el juego de estados contables. Los ejemplos serán sencillos y con interés ilustrativo. La situación de su empresa podrá ser significativamente diferente.

El presente no es un estudio sobre el método de ajuste por inflación dispuesto por la RT 6 FACPCE – CPCECABA ni por las normas de Ajuste por Inflación “impositivo” dispuesto por la Ley 20.628 en su Título VI. En nuestro estudio nos limitaremos al repaso de la propuesta normativa con impacto fiscal.

[1] Recordemos que luego de un largo período de estabilidad económica que culminara hacia diciembre de 2001 y con expresión legal el 6 de enero de 2002 mediante Ley 25.561 que modifica el régimen de convertibilidad vigente hasta la fecha, evaluado el contexto económico general, el 6 de febrero de 2002, el C.P.C.E.C.A.B.A. aprueba la RESOLUCIÓN MD 03-2002 donde indica que, al no presentar el país un contexto de estabilidad monetaria, se requiere la aplicación de la RT 6 con las modificaciones introducidas por la RT 19. Esta norma debió ser aplicada para los ejercicios contable o períodos intermedios cerrados a partir del 31-03-2002, siendo optativa su aplicación para ejercicios de cierres anteriores. Esta situación de inestabilidad monetaria revelada al momento de la aprobación la mencionada resolución, a criterio del Poder Ejecutivo Nacional, no se presenta hacia febrero de 2003 donde, por medio del dictado del Decreto 664-2003 prohíbe a organismos de contralor, fiscalización y entidades bancarias aceptar juegos de estados contables ajustados por inflación. De lo expuesto y conforme la RG de la FACPCE 287-2003, desde la mencionada fecha, los juegos de Estados Contables se han confeccionado sin considerar los ajustes de referencia.

[2] El Art. 62 último párrafo Ley 19.550 indica: “Los estados contables correspondientes a ejercicios completos o períodos intermedios dentro de un mismo ejercicio, deberán confeccionarse en moneda constante.”

[3] En este sentido debemos recordar lo dispuesto por el Art. 39 Ley 24.073: “ARTICULO 39. — A los fines de las actualizaciones de valores previstas en la ley 11.683, texto ordenado en 1978 y sus modificaciones, y en las normas de los tributos regidos por la misma, no alcanzados por las disposiciones de la ley 23.928, las tablas e índices que a esos fines elabora la DIRECCION GENERAL IMPOSITIVA para ser aplicadas a partir del 1º de abril de 1992 deberán, en todos los casos, tomar como límite máximo las variaciones operadas hasta el mes de marzo de 1992, inclusive. En idéntico sentido se procederá respecto de las actualizaciones previstas en el Código Aduanero (ley 22.415 y sus modificaciones)”.

[4] En informe “El ajuste por inflación y la Violación del Principio de Igualdad Tributaria” – Informe de Comisión Nro 1 – 18 Simposio sobre Legislación Tributaria – 07 al 09 de septiembre de 2016 - La coyuntura fiscal en materia de Impuesto a las Ganancias, Bienes Personales y Monotributo”. Disponible http://www.consejo.org.ar/congresos/material/18tributario/Cantisano_Martin_Ajuste_por_Inflacion.pdf.

[5] La imposibilidad de ajustar por inflación incidía, en ciertos casos, de manera significativamente negativa en los contribuyentes debiendo reconocer al antecedente CANDY SA CSJN 2009 donde se dijo ante una liquidación practicada sin considerar el ajuste por inflación tributario: “la alícuota efectiva a ingresar de acuerdo con esos parámetros insume una sustancial porción de las rentas obtenidas por el actor - según cabe tener por acreditado con la pericia contable- y excede cualquier límite razonable de imposición”.

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Dr. Sergio Carbone

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El presente post está relacionado con la reflexión que he realizado, en el marco de una consulta que me dirige un colega amigo, a fin de presentar opinión respecto de una caso puntal. En la intención de realizar muy breve exposición separaré la misma por puntos. Naturalmente, para cada caso es particular y requerirá un análisis pormenorizado:

EL CASO

Se trata de un sujeto nacional argentino que decide, hace varios años, expatriarse. Desarrolla actividades económicas y profesionales en diversos países durante un lapso continuado de tiempo. Para el ejercicio fiscal 2016 decide retornar al país con intención de instalarse definitivamente. La consulta versa respecto de cómo valuar el patrimonio que, durante años, ha acumulado desarrollando actividades en el exterior siendo que, producto de su reciente consideración como residente fiscal argentino y sujeto domiciliado en territorio nacional, deberá exponer ante el Fisco Nacional en sus próximas determinaciones tributarias al 31-12-2016

Para responder a la cuestión entiendo importante resaltar algunos conceptos:

I.- RELACIÓN SUJETO DEL EXTERIOR CON EL FISCO NACIONAL

Un sujeto que no se encuentre sometido a la soberanía tributaria nacional (ya sea por nunca haber sido residente fiscal o bien, pese a haberlo sido, que perdió dicho carácter), a los fines de composición del patrimonio fiscal, a la fecha en que ingresa, no requiere considerar las normas valuatorias fiscales argentinas por todo lo sucedido hasta el día anterior a la fecha en que adquiere, nuevamente o por primera vez, el carácter de residente fiscal argentino.

Una vez que el contribuyente se somete a la soberanía tributaria argentina, a partir de ese momento, deberá considerar todas las normas propias el régimen nuestro fiscal; incluyendo las normas valuatorias.

II.- PATRIMONIOS ANTERIORES – VALUACIÓN

Conforme lo detallado en I.- podemos encontrarnos con diferentes situaciones. A fines expositivos supongamos que el contribuyente adquiere residencia fiscal argentina el 1 de marzo de 2016. Atención: NO CONFUNDIR la consideración de residente fiscal argentino por vehículo del Art. 125 Ley 20.628. Estamos hablando de un contribuyente que había perdido su residencia fiscal conforme Art. 120 Ley 20.628 pero, además, por obtención de residencia migratoria permanente en el exterior; re-adquiere residencia fiscal producto de haber ingresado con intenciones de permanecer en territorio nacional. Caso contrario la fecha será 1 de enero de 2016.

a.- Contribuyente que presenta un patrimonio distribuido en bienes de alta liquidez (cuentas bancarias) y bienes de reducida liquidez (inmuebles), ubicados todos en diferentes jurisdicciones.

b.- El contribuyente ha realizado operaciones de disposición de bienes en el exterior para ingresarlos en territorio nacional. Al cierre del ejercicio 2016 detenta el producido de la venta de bienes en el exterior.

III.- SOLUCIÓN PROPUESTA

BIENES DE ALTA LIQUIDEZ

a.- Se convierten las partidas, valuadas al día inmediato anterior a la fecha de re-adquisición de la residencia fiscal a moneda homogénea. Preferentemente USD (dólar estadounidense). Considerar que esto puede implicar “arbitraje” de bases imponibles. Si el método es homogéneo entiendo que es razonable. No tiene sentido considerar valores de fecha de incorporación dado que ello devendría en generar diferencias de cambio (no alcanzadas) en las determinaciones tributarias cuando, los valores, no son objeto, siquiera, de observación de parte del fisco nacional – no tiene poder soberano sobre la anticuación de las partidas. Cotización de plaza de ubicación del bien

b.- El PNI se valúa conforme mencionado en a.- punto III.- SOLUCIÓN.

BIENES DE BAJA LIQUIDEZ

 a.- Valor histórico de incorporación, convertidos a moneda homogénea (la misma para todos los bienes). Cotización de plaza de ubicación del bien.

b.- El PNI se valúa conforme mencionado en a.- punto III.- SOLUCIÓN.

En todos los casos, los valores en moneda homogénea, se utiliza del TIPO DE CAMBIO, a esa fecha, para convertir ese valor obtenido a PESOS ARGENTNOS.

EJEMPLO

A partir del 01/03/2016 aplican normas argentinas

Considere el lector:

              a.- La explicación ha sido extremadamente resumida

              b.- El caso hipotético puede no ser análogo al caso que esté analizando en este momento

c.- Cada caso es particular. Cada caso requiere análisis detallado que incluirá desarrollo de cuadros con evolución económica-financiera, documentación de normativa y jurisprudencia aplicable.

Dr. Sergio Carbone

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El 14 de septiembre de 2017 el Poder Ejecutivo presenta en el congreso nacional un proyecto que, de ser sancionado, habilitará a ciertos contribuyentes y para determinados bienes, a actualizar los valores históricos de incorporación o exposición en el activo de las empresas.

La república Argentina ha suspendido, por mas de una década, el ajuste por inflación tanto a los fines contables como a los fines tributarios (a los fines tributarios supera las dos décadas). Este proyecto permitirá a los contribuyentes adecuar a la realidad su situación patrimonial y, con ello, habilitará la toma de decisiones que, por generación de resultados fiscales ficticios, estaban demoradas.

En el presente video se realiza una muy breve introducción a la propuesta legislativa. Las derivaciones y particularidades del proyecto nos obligarían a realizar una exposición de 60 minutos, algo ajeno a las motivaciones de estos videos cortos. La intención es que usted pueda conocer la importancia de la propuesta legislativa y, desde ahora, comenzar el proceso de asesoramiento profesional y planificación empresarial.

Ver Video Youtube: https://www.youtube.com/watch?v=xInGa3ZAtLU&t=516s

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LA IMPORTANCIA DE LA DOCUMENTACIÓN RESPALDATORIA DE LAS OPERACIONES DE COMPRA

- FRIGORÍFICO LAMAR SA CNACAF 2017 -

I.- INTRODUCCIÓN

Es posible que su empresa se encuentre analizando una solicitud de devolución de créditos fiscales en el Impuesto al Valor Agregado, originado en compras de insumos que han sido destinados, en definitiva, a la exportación y no han podido ser compensados con otros débitos internos (conforme el vehículo del Art. 43 Ley del Impuesto al Valor Agregado), que su empresa esté planificando solicitar el bono de créditos fiscales conforme DR 379-2001 o bien se encuentre, simplemente, liquidando los impuestos mensuales o anuales, será necesario tenga presente las actuaciones que pasamos a comentar.

Sucede que si bien el antecedente bajo referencia se relaciona con una solicitud de devolución de créditos fiscales, presentada por la empresa contribuyente exportadora, conviene repasar los argumentos de parte del Fisco Nacional para negar, en sede administrativa, reconocer valor y realidad a ciertas operaciones negando, por tanto, la devolución en relación con los créditos documentados por proveedores.

Recordamos: nuestro método será el siguiente: a.- considerar las expresiones que hacen a los puntos de interés que hemos detectado en el antecedente bajo comentario, b.- se realizarán las transcripciones de los párrafos en los que tales expresiones han sido incluidas y c.- recomendaremos, como siempre, lectura íntegra del antecedente siendo la única función, del documento aquí presentado, ser un resumen y un alerta respecto del antecedente bajo referencia.

II.- DESARROLLO

Iniciando nuestro estudio con el dictamen del Dr. Alemany corresponde señalar que el antecedente de referencia proviene de un recurso presentado por el contribuyente ante lo decidido, contrario a sus pretensiones, en primera instancia y en relación al pedido de reconocimiento y devolución de créditos fiscales en el IVA relacionados estos con la actividad de exportación de bienes conforme el Art. 43 Ley del Impuesto al Valor Agregado.

En cuanto a los hechos se advierte la siguiente cronología:

a.- el contribuyente realiza exportaciones de bienes asumiendo el “costo financiero”, en el mercado local, del IVA que debe ingresar por cada una de sus compras,

b.- conforme el Art. 43 Ley del Impuesto al Valor Agregado, al no poder compensar los mencionados créditos con débitos por operaciones en el mercado interno el contribuyente solicita devolución de los mencionados créditos fiscales,

c.- el Fisco Nacional rechaza pedido de devolución por entender inexistentes y apócrifas las operaciones que pretende acreditar el contribuyente como originantes de los mencionados créditos fiscales,

d.- el contribuyente, luego de los recursos habilitados por normas procedimentales, recurre en primera instancia siendo el fallo contrario a las pretensiones del contribuyente y

e.- en este escenario, el contribuyente recurre la sentencia de primera instancia ante la CNACAF.

Se destaca párrafo:

“I.- Que la Sra. jueza de primera instancia rechazó la demanda interpuesta por la firma Frigorífico Lamar S.A., tendiente a obtener la declaración de nulidad de la resolución 75/2012. Mediante esa resolución, el Jefe del Departamento Legal de Grandes Contribuyentes Nacionales de la Subdirección General de Operaciones Impositivas G.C.N., de la Administración Federal de Ingresos Públicos, le había denegado la solicitud de reconocimiento y devolución de los créditos fiscales correspondientes a las operaciones de exportación de carne de caballo realizadas durante los meses de noviembre y diciembre de 2009, por la suma de 224.801,11 pesos (181.036,02 pesos correspondientes a devoluciones y 43.764,71 pesos en concepto de compensación contra el Régimen Especial de Ingreso)”.

En relación con la denegatoria de parte del Fisco Nacional (y ratificada por el magistrado en primera instancia) se advierte que la misma fuera originada en determinadas compras observadas.

Se destaca párrafo:

“Asimismo, puso de manifiesto que, en la resolución impugnada, el Fisco había objetado la veracidad de las compras de ganado equino en pie realizadas por la firma Frigorífico Lamar S.A. a los proveedores Alvicomar SRL, La Surera SRL y Jorge Héctor Acevedo y, en consecuencia, le había denegado a la primera el derecho a la acreditación y devolución del crédito fiscal respectivo, solicitado en los términos del artículo 43 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (texto ordenado por el decreto 280/97).”.

Pasando a la cuestión procedimental cabe advertir que el caso deriva en la justicia en primera instancia y no ante el TFN producto de que la materia objeto de reclamo no se encuentra tipificada dentro de las competencias del mencionado tribunal conforme la Ley 11.683.

Asimismo corresponde hacer referencia a que el recurso perseguido por el contribuyente es de “devolución” y no de “repetición tributaria”, tristemente confundidos muchas veces por los contribuyentes pero que, claramente, obedecen a vehículos y orígenes diferentes y que, con ello, advierten o se manifiestan directamente respecto de la competencia del TFN.

Lo interesante del antecedente bajo referencia es el criterio utilizado por el Fisco Nacional para rechazar la devolución intentada por el contribuyente; criterio que, en su operatividad, implicaba “colocar la carga de la prueba” respecto de la veracidad y consistencia de las operaciones en el contribuyente que solicita la devolución; básicamente el fisco sostenía que no se podía afirmar la veracidad de las operaciones lo que es diferente a decir que se descubrió que las operaciones no son sinceras.

Se destaca párrafo: 

“Señaló que, a criterio del Fisco, las tareas de fiscalización de las que daba cuenta el expediente administrativo agregado en copia, relativas a la actividad de esos proveedores durante los períodos fiscales de noviembre y diciembre de 2009, demostraban que no podía afirmarse la existencia y veracidad de las operaciones invocadas por la firma actora como generadoras del crédito fiscal cuya devolución se pretendía, con base en diversas observaciones efectuadas respecto de cada uno de los proveedores precedentemente señalados”.

Nuevamente: hacemos foco en la frase “… no podía afirmarse la existencia y veracidad …”.

Esto es una cuestión de enfoque; no es lo mismo descubrir que una operación es apócrifa que, simplemente, contener una sospecha por no poder obtener certeza jurídica de que la operación es real. Tiene que ver, en ello, el tipo de tarea investigativa desplegada, en este caso, por el Fisco Nacional pero, asimismo, deberemos reconocer que impacta en las operaciones normales de un contribuyente en cuanto al tipo de “prueba” de operaciones a colectar por cada negocio celebrado.

Se destacan los dichos fiscales en estas líneas:

““...los elementos de prueba aportados por la recurrente carecen de virtualidad para revertir el criterio fiscal, toda vez que, ni la documental aportada, ni el resultado de la prueba informativa producida y ni la prueba pericial contable (confr. fs. 186/200), prueban la realidad de las operaciones cuestionadas en autos” (fs. 246 vta)”.

Claramente la cuestión en marca en actividades de investigación realizadas por el Fisco Nacional en cuanto a la consistencia de las operaciones celebradas por el contribuyente que pretende la devolución tributaria pero sin ir mas lejos que la simple colección de elementos que no permiten asegurar la realidad de las operaciones (a criterio del fisco nacional) lo cual, como se ha mencionado, es sustantivamente diferente a declarar que la operación es apócrifa.

Se ve que la posición del fisco es extrema en cuanto a los vehículos probatorios que debe ejecutar el contribuyente a fin de que las operaciones no puedan ser tildadas de falsas.

Se destaca el siguiente párrafo:

“Indicó que la abundante prueba producida en la causa únicamente daba cuenta del cumplimiento de una serie de requisitos formales pero carecía de virtualidad para demostrar que las operaciones no habían sido simuladas.”

A los fines de constatar la veracidad de las operaciones presentadas por el contribuyente el Fisco Nacional pasa a realizar las correspondientes circuralizaciones a los proveedores solicitando información de los actos comerciales pretendidos por el contribuyente.

En este sentido el fisco advierte que

a.- importante cantidad de proveedores no han respondido y

b.- de los que han respondido (muy pocos en esencia) algunos no han reconocido las operaciones y otros tantos expresan con diferencias los saldos circularizados.

Adicionalmente a esto resulta interesante un párrafo en el que el fisco desconoce las operaciones celebradas porque entiende que si la factura fuera cancelada a la cuenta de un beneficiario diferente del emisor de la factura la operación no sería real.

Se destaca párrafo:

“Señaló que las acreditaciones verificadas en la cuenta bancaria del gerente de esa empresa no resultaban suficientes para demostrar la veracidad de las operaciones en la medida en que el beneficiario de los fondos desembolsados por la exportadora no se correspondía con el contribuyente que esa parte había declarado como proveedor de los equinos que adquirió y ello implicaba, a su entender, el desconocimiento o bien la anulación de la estructura formal de la empresa a la que le habría comprado los equinos”

Puesto el caso a controversia en esta segunda instancia el contribuyente llama al antecedente TORIA SA CNACAF 2010 en el cual se trata el punto relacionado con el extremo probatorio requerido al contribuyente respecto de las operaciones celebradas con sus proveedores.

En este antecedente se ha dicho que

a.- para negar la veracidad de las operaciones celebradas no es suficiente que el proveedor no pueda ser hallado o incluso que estos nieguen las operaciones,

b.- es necesario que el fisco pueda constatar varios extremos como ser que no tienen los formularios duplicados de las facturas presuntamente emitidas, si las operaciones están registradas, la forma de cancelación de las operaciones (cheques emitidos a nombre del beneficiario) la existencia de remitos, entre otros elementos.

Se destaca párrafo:

“...como regla, para negar la veracidad de las operaciones instrumentadas en facturas que reunen los requisitos legales pero cuya autenticidad se pone en duda, no es suficiente con que los terceros proveedores emisores de ellas no puedan ser hallados u omitan contestar los requerimientos del Fisco...o se limiten a negar que han realizado esas transacciones.

Es necesario determinar si los terceros a los que se dirigen los interrogantes sobre la veracidad de dichas operaciones tenían en su poder los formularios con los números de facturas correspondientes, si registraron esas operaciones y a nombre de quien lo hicieron, si existieron cheques emitidos por el adquirente que den cuenta del efectivo pago de las mercaderías o servicios a los proveedores, si las ventas o prestaciones gravadas constan en remitos y otros documentos que den cuenta de las entregas o el transporte de la mercadería, así como la habitualidad y número de las transacciones realizadas con el mismo proveedor o con cualquiera de las restantes circunstancias que, según el criterio de realidad económica y el orden natural de los negocios, resulten indicativas de la realidad de las operaciones cuya veracidad ha sido concretamente puesta en duda”.

Como vemos el antecedente busca dar especial espacio de existencia a la realidad económica de las operaciones celebradas por el contribuyente permitiendo extraer, entonces, los extremos que deberá cuidar el contribuyente a fin de acreditar la existencia de las operaciones celebradas y, en el caso de que estas sean controvertidas, reconocer los resultantes de la jurisprudencia señalada.

En línea con esto el contribuyente dice haber acreditado:

a.- documentación respaldatoria,

b.- documentación referente al pago,

c.- retenciones tributarias,

d.- documentos que hacen al traslado y recepción de mercadería, entre otros.

Se destaca párrafo:

“Al respecto, sostiene que la prueba producida en la causa no se limita a la acreditación de formalidades relacionadas con las operaciones controvertidas sino que, precisamente, su parte acreditó aspectos materiales vinculados a la entrega y recepción de la hacienda, puso de manifiesto la compatibilidad de esos datos con la documentación de traslado y recepción en planta, la forma de pago de las operaciones, y las retenciones practicadas, circunstancias que debieron ser ponderadas de manera conjunta con los hechos reconocidos por el Fisco, como lo fueron el pago y la exportación, y con los propios informes de la Fiscalización, cuyo contenido considera insuficiente a los efectos de justificar la impugnación.”

En cuanto a las objeciones presentadas por el contribuyente a lo sentenciado en primera instancia este advierte que el juez a quo se ha limitado a “reproducir” los argumentos señalados por el Fisco Nacional sin realizar una valoración independiente y objetiva de lo construido en el expediente.

Esto llevará, como consecuencia, que el juez de la instancia superior, en algunos casos, mande devolver todo hacia la instancia anterior a fin de considerar los extremos presentados en el expediente cuando la cuestión material no estuviera clara. Si la cuestión material se presentara clara el juez prodecerá devolver las actuaciones para nueva regulación de costas – como sucedió en el presenta.

Se destaca párrafo en cuanto a lo advertido por el juez de la CNACAF:

“III.- Que, en primer término cabe poner de relieve que le asiste la razón al apelante en cuanto considera que la sentencia dictada por la jueza a quo prescindió de la valoración de documentación agregada en las actuaciones administrativas y de medidas de prueba concretas producidas en la causa en orden a la acreditación de la existencia y veracidad de las operaciones.”

Para luego agregar:

“Asimismo, también es cierto que las conclusiones a las que arribó esa jueza constituyen en gran medida una reproducción de los argumentos utilizados por el Fisco en los informes producidos en sede administrativa y con base a los cuales se objetaron las operaciones de autos, sin haber tenido en cuenta las objeciones formuladas por la parte actora relacionadas con que en el caso no se habían probado requisitos meramente “formales”, como las facturas en los asientos de los estados contables y las constancia de los libros de IVA, sino que se habían acreditado aspectos relacionados con efectivo cumplimiento de las prestaciones que constituyeron el objeto de las operaciones cuestionadas por el Fisco”

En relación al punto respecto al extremo probatorio que debería acreditar el contribuyente que requiere la devolución de los créditos fiscales abonados en el mercado local el juez de la CNACAF advierte que, si se demuestra

a.- la exportación de la mercadería,

b.- la existencia de un acto de compra,

c.- el pago de la mercadería y la declaración en libros contables y declaraciones juradas tributarias, el derecho al reintegro del exportador no puede estar condicionado al cumplimiento de las obligaciones fiscales de la cadena de comercialización precedente.

Se destaca párrafo del cual se advierte referencia jurisprudencial como ser BILDOWN SA CSJN 2011:

“En tal sentido, se ha expresado que, probada la existencia de la entrega de las mercaderías (en este caso de la hacienda) así como el pago del precio y del Impuesto al Valor Agregado respectivo, el derecho del exportador a la devolución prevista en el artículo 43 de la ley que rige ese gravamen no está condicionado al hecho de que los proveedores con los que operó hayan cumplido con sus obligaciones sustantivas, ni releva al Fisco de su inexcusable deber de verificar, fiscalizar y cobrar las sumas adeudadas por aquellos, responsabilidad que no puede transferir a terceros (cfr. C.S.J.N. causa B. 841. XLVI. ”Bildown S.A. c/ c/Fisco Nacional (AFIP-DGI) s/ordinario”, del 27 de diciembre de 2011); y, en tal caso, al Fisco le incumbre probar la inexistencia o la falta de veracidad de las operaciones impugnadas.”

Corresponderá al Fisco Nacional probar la irregularidad de la cadena no siendo, por tanto y entre otras cosas, obligación del contribuyente verificar el grado de cumplimiento de las obligaciones fiscales de sus proveedores por encima de un marco de razonabilidad ya establecido como ser

a.- verificación de constancia de inscripción,

b.- verificación de validez de la factura emitida (CAI o CAE),

c.- verificación de proveedores APOC y

d.- abonar por medios de pagos habilitados.

Destacamos un párrafo que si bien no tiene directa relación con la cuestión de fondo debatida viene a recordar la importancia de mantener un buen sistema de registro contable y documentación ordenada (lamentablemente muchas veces olvidadas por los contribuyentes).

Del párrafo transcripto es fácil advertir

a.- la existencia de un sistema de registros,

b.- la no utilización de asientos resúmenes sin su apertura rubricada en libros habilitados al efecto y

c.- que los libros cobrarán importancia ante el extremo de necesidad de demostrar la veracidad de una operación.

Se destaca párrafo:

“Además, en el informe del perito contador designado de oficio, agregado a fs. 186/200, el experto afirmó que de la compulsa del Libro Diario General, del Subdiario Ventas, de la Imputación de Ventas, del Subdiario Compras, del Subdiario Ingresos, de la Imputación de Ingresos, del Subdiario Depósitos Bancarios, del Subdiario Egresos, de la Imputación de Egresos resulta que del 100% de la documentación de respaldo de las operaciones impugnadas surge la cantidad de equinos adquiridos en cada caso, asimismo en el 100% de las liquidaciones de compra se indicó el número de DTA (Documento de Transporte Animal) o de Guía, de la cual además resulta el número de DTA, indica además que de esa documentación de transporte se relacionada con las liquidaciones de compra resulta la cantidad de equinos, nombre del transportista o bien datos que permiten individualizarlo al sujeto que realizó esa gestión, así como también el número de dominio del camión”.

Advierte entonces que, en este antecedente, el perito contador no ha podido encontrar inconsistencias o faltantes de información en los libros transcriptos conforme ley.

Advierte el juez, correctamente, que la cuestión versará entonces en cuanto a la legitimidad del acto administrativo separando, para ello, que el concepto de legitimidad de tal acto viene a referenciarse al proceso administrativo seguido y no a su contenido o presunciones que con el se establecen dado que, apoyar tal extremo, implicaría llevar valor de verdad e invertir la carga de la prueba ante meras presunciones fiscales cuando la norma no habilite a tal extremo.

Se destaca párrafo:

“Al respecto, se ha expresado que la presunción de legitimidad inherente al acto administrativo no despliega efectos directamente sobre la carga de la prueba sino más bien sobre la estructura del proceso mismo. En particular, ella permite a la administración pública ejercitar una pretensión propia como si fuera ejecutoria aún sin el previo examen del juez, pero sin que se pueda decir que en tal hipótesis la administración no debe fundar su propia pretensión acerca de la materialidad del hecho imponible; máxime cuando el Fisco tiene el deber de indagar y determinar la verdadera medida de aquél, y evitar que a los particulares les sea exigido un impuesto que no adeudan, les sea exigido en una medida mayor que la debida, o no les sea restituido cuando así correspondiere”.

Quedará entonces claro que

a.- la presunción de legitimidad del acto administrativo no despliega sus efectos sobre la carga de la prueba,

b.- que la presunción de legitimidad de tal acto administrativo está relacionada sobre la estructura del proceso mismo,

c.- que la necesidad de asegurar legitimidad al proceso mismo tiene como una función acelerar y asegurar la ejecutoriedad del proceso sin requerir la intervención de un juez para cada acto administrativo que se pretenda dar. 

En cuanto a las facultades otorgadas por el Art. 35 Ley 11.683 al Fisco Nacional recuerda lo expresado en antecedentes CANTESUR SA CNACAF 2007

En mérito de lo expuesto pasa a confirmar el juez de cámara lo siguiente:

“Por lo expuesto, y en la medida en que la firma actora produjo un principio de prueba demostrativo de la realidad de las adquisiciones, es decir, presentó las facturas al solicitar el reintegro de IVA, las asentó en sus registros contables y, según lo informado por el perito contador, canceló los importes correspondientes mediante cheques o transferencias bancarias y ello resulta además de los extractos bancarios que se encuentran agregados a la causa, asimismo acompañó las liquidaciones de compra, los documentos relacionados al traslado de la hacienda cuyos datos se corresponden con lo consignado en las liquidaciones de compra, en los extractos bancarios y en los remitos de recepción de hacienda, acompañó copia de las retenciones practicadas en cada uno de los casos, al Fisco le incumbía demostrar que el precio y, en particular, el Impuesto al Valor Agregado, no habían sido pagados ni retenidos.”.

Vemos entonces que la operación no podrá ser impugnada de parte del fisco nacional si

a.- demuestra facturas de compra,

b.- asienta en sus registros contables correctamente las operaciones,

c.- son canceladas por medios habilitados y fuerza cancelatoria,

d.- demuestra sus movimientos por medio de extractos bancarios  y documentación comercial y propia del giro apropiada según la industria en la que trabaja y

e.- existen retenciones tributarias.

Acto seguido destaca en el siguiente párrafo la orientación que deberá presentar la actividad del juez administrativo:

“Para negar completamente la veracidad de las operaciones impugnadas, no resulta suficiente que el Fisco se remita a las conclusiones de los inspectores que fiscalizaron las actividades de los proveedores objetados sin valerse de mayores argumentos ni de otros medios de prueba; ni el resultado de esta fiscalización lo autorizaba a trasladar de modo mecánico, y enteramente, la carga de la prueba sobre la parte actora.

Ello es así porque la actividad de la administración fiscal y, en particular, la del juez administrativo, debe estar guiada por el principio de la verdad material, ya que el procedimiento en materia impositiva tiende a concretar la voluntad de la ley que crea el impuesto y hacer efectiva la obligación tributaria, o la exención del impuesto, nacida a partir de la realización de los hechos previstos en las normas materiales aplicables.”

Se destaca sentencia:

“En virtud de ellos, corresponde hacer lugar al recurso de apelación interpuesto por la parte actora, revocar la sentencia apelada y hacer lugar a la demanda en cuanto solicitó el reintegro del Impuesto del Impuesto al Valor Agregado por la suma de 224.801,11 pesos, comprendido por 181.036,02 peos relativos a la devolución de ese impuesto y 43.764,71 en concepto de compensación contra el Régimen Especial de Ingreso, con costas.”

Se destaca párrafo de sentencia:

“1) Hacer lugar al recurso de apelación interpuesto por la parte actora, revocar la sentencia apelada, y hacer lugar a la demanda en los términos indicados en el último párrafo del considerando IV, con costas (artículo 68 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación); 

2) Dejar sin efecto las regulaciones de honorarios practicadas en la instancia anterior y remitir las actuaciones para que regule nuevamente los honorarios correspondientes a los trabajos realizados ante esa instancia de conformidad con el contenido de este pronunciamiento.

3) Diferir las regulaciones de honorarios por las actuaciones cumplidas en esta instancia hasta tanto sean regulados los de la instancia precedente.”

III.- CONCLUSIONES

El antecedente permite advertir la importancia de un sistema de información contable correctamente llevado (en libros) y documentado de manera ordenada. Es que independientemente de los requerimientos fiscales en cuanto a fuerza convictiva de las operaciones celebradas por los contribuyentes y de la posición que se pueda adpotar respecto de la actitud del fisco nacional en cuanto a la carga de la prueba, debemos advertir que el antecedente se resuelve conforme las pretensiones del contribuyente por una sola razón: el contribuyente pudo demostrar la veracidad de las operaciones basándose, para ello, en dos elementos esenciales:

a.- la contabilidad y

b.- la documentación respaldatoria.

Estos dos elementos esenciales solo pueden ser dispuestos, al momento del requerimiento fiscal, si el contribuyente cuenta con una correcta cultura administrativa y un buen sistema de registro contable.

Se suele escuchar: ¿los asientos globales son lo mismo que registrar operación por operación?, ¿es mucho trabajo tener un registro de pagos sistemático? ¿para que voy a hacer retenciones antes de pagar? Y otras tantas excusas mas… Como vemos, ello no conducirá a buen camino.

Dr. Sergio Carbone

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La empresa y, con ella, sus actividades, son un concepto dinámico; el mundo cambia y, producto de ello, el  contexto de negocios se advierte, en esencia, inestable. El crecimiento empresarial o incluso el modelo de negocios puede requerir modificaciones o replanteos ya sea en su forma de organización jurídica o económica.

Adicionalmente a ello debemos reconocer que el Estado Nacional a través de sus diferentes políticas (fiscales, económicas, legales-societarias, entre otras), independientemente de que estas sean consecuencia de la propia sinergia generada dentro de su ámbito de soberanía espacial o producto de la influencia ejercida por  otros Estados Nación, puede fomentar la integración vertical, la integración horizontal o incluso la “separación” de actividades para conformar “cedulas” de producción o de generación de valor jurídica y económicamente independientes.

Será entonces en este marco dinámico en el que las empresas (o grupos empresariales) pueden tomar la decisión de re-organizar jurídicamente sus negocios y, con ello, las consecuencias fiscales de tales decisiones no pueden ser despreciadas.

Las normas fiscales, por su parte, reconocen esta realidad junto con la necesidad de que las decisiones empresariales de “optimización” no sean desincentivadas por las consecuencias fiscales que, de ellas, podrían derivar.

Piénsese que la simple imposición sobre el valor de mercado de los bienes escindidos de una unidad jurídica de producción para ser afectados a otra nueva unidad o a otra unidad existente podrían desincentivar una decisión de carácter netamente económico y apoyada en la planificación inteligente de los negocios. Las normas fiscales que estamos pronto a estudiar pretenden evitar este efecto negativo que, de no haber sido normatizado el instituto, podría presentarse.

Por otro lado no debemos olvidar que en la realidad de los negocios, algunos contribuyentes, ante la existencia de una norma que permite “evitar” la carga del tributo, pueden encontrarse tentados a inventar la mas amplia variedad de situaciones para simular contextos re-organizativos cuando, en realidad, sus intenciones son, simplemente, desprenderse de un activo.

En este marco encontramos las normas que regulan la reorganización empresarial libre de impuestos en la Ley 20.628 T.O. DR 649-1997 (en adelante Ley 20.628); en un fino y delgado hilo que va entre la intención no impedir reorganizaciones societarias realizadas con fines económicos pero, asimismo, no dejar abierta una puerta para simulaciones, muchas veces, difíciles de detectar para la administración tributaria.

En el presente documento se realiza una breve descripción del régimen y de su casuística (la cual será fundamental para comprender la aplicación efectiva en nuestro país del régimen de referencia) sin dejar de advertir que el mismo no pretende ser integral presentándose, solamente, como una introducción y una invitación al lector para adentrarse en un estudio detenido del caso que se encuentre presto a desarrollar.

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I.- INTRODUCCIÓN

PEX SRL CNACAF 2016 es un antecedente que ha atrapado nuestra atención debido a que exterioriza una práctica comercial muy habitual en la República Argentina presentando, de forma patente, una muy común confusión en cuanto al alcance del principio de territorialidad dispuesto por la Ley 20.628 y las consecuencias de la conducción de negocios sin darse a realizar, previamente, un análisis jurídico-tributario en cuanto a la forma de encararlos.

Por otro lado nos ha parecido interesante señalar los “desvíos” de la defensa la que, en intención de lograr mejorar las condiciones del contribuyente ante la sentencia desfavorable del TFN, diseña argumentos desatendiendo los principios básicos del derecho tributario Argentino derivando ello en costas innecesarias ante la sentencia desfavorable del proceso judicial.

El antecedente recuerda cuestiones como a.- el sustento territorial de las operaciones celebradas por sujetos del exterior, b.- el alcance territorial del Impuesto a las Ganancias y c.- función y tratamiento tributario de operaciones celebradas en las denominadas “zonas francas”. Entre otras cuestiones.

Dejamos pues, nuestras apreciaciones seguidas de las transcripciones textuales de las citas jurisprudenciales que entendemos prudentes considerar no sin antes recomendar la lectura íntegra del antecedente judicial.

II.- DESARROLLO DEL ANTECEDENTE

Corresponde, en primer lugar, tener detalle del ajuste que genera el reclamo judicial de parte del contribuyente el cual se basa en la pretendida improcedencia del requerimiento fiscal por cuanto entiende no correspondería practicar retenciones en el Impuesto a las Ganancias ante la adquisición de bienes muebles, pertenecientes a “beneficiarios del exterior” cuando estos estuvieran ubicados en “zona franca”. Se destaca párrafo:

“1º) Que, a fs. 224/230 el Tribunal Fiscal de la Nación confirmó en todas sus partes la resolución de la AFIP-DGI por medio de la cual se había determinado de oficio el impuesto a las ganancias, retenciones a beneficiarios del exterior, por los períodos 6/2003 a 10/2003, con más intereses y multa equivalente al ochenta por ciento (80%) del impuesto dejado de retener y otra por los períodos fiscales 11/2003 a 10/2004 equivalente a una vez el impuesto dejado de retener, en virtud de lo normado por el art. 45 de la ley 11.683.”.

Claramente se trata de un caso en el que, en entendimiento del fisco, el contribuyente habría omitido actuar como agente de retención en el Impuesto a las Ganancias; situación que confirma en un todo el TFN.

En cuanto a la actividad del contribuyente se advierte que

a.- se dedica a la venta de productos en el mercado nacional los que

b.- son adquiridos a sujetos que encuadran como beneficiarios del exterior;

c.- que a los efectos de concretar la operación comercial el sujeto del exterior los introduce en ZONA FRANCA,

d.- los que se van “liberando” a consumo interno a medida que los contribuyentes residentes locales adquieren la mercadería.Se destaca párrafo:

“la actividad principal que desarrolla la actora es la de ventas de caños de plástico para calefacción y que efectuó compras de mercaderías a proveedores del exterior, encontrándose esos bienes depositados en zona franca con anterioridad al perfeccionamiento de la operatoria comercial, lo que motivó que se verificara su actuación como agente de retención a beneficiarios del exterior.”

En cuanto al concepto de “zona franca” rescata la CNACAF que el mismo es un régimen especial del Derecho Aduanero pero que ello no priva de efectos a normas tributarias que deban aplicarse sobre operaciones a desarrollarse en el territorio nacional. Se destaca párrafo:

“b) Resultan aplicables en el caso la totalidad de las disposiciones de carácter impositivo, aduanero y financiero que rigen en el territorio aduanero en general, y dicho régimen no otorga beneficio alguno respecto del impuesto a las ganancias para aquellos que desarrollen actividades en las zonas francas”.

Lo que se observa, de esta operatoria, es que existe un acto de comercio desarrollado en territorio nacional el cual, naturalmente, estará alcanzado por Impuesto a las Ganancias por existir renta de fuente argentina de la cual es beneficiario un sujeto residente en el exterior. Estamos, por tanto, frente a una operatoria comercial que termina por ser celebrada en territorio Argentino; de allí su encuadre.

Por último, cabe destacar la interpretación del Fisco Nacional ante esta operación:

a.- El Art. 93 inc. g) Ley 20.628 establece la obligación de efectuar retención en el impuesto a las ganancias ante transferencias a título oneroso de bienes muebles situados en territorio nacional y pertenecientes a sujetos beneficiarios del exterior: “g) El CINCUENTA POR CIENTO (50 %) de las sumas pagadas por la transferencia a título oneroso de bienes situados, colocados o utilizados económicamente en el país, pertenecientes a empresas o sociedades constituidas, radicadas o ubicadas en el exterior”,

b.- no se controvierte que el sujeto del exterior almacenaba bienes en zona franca,

c.- la zona franca es parte del territorio nacional,

d.- las normas de la Ley 20.628 se aplican, incluso, a las “zonas francas” siendo estas parte del territorio nacional,

e.- la actividad de almacenaje y distribución efectuada por el beneficiario del exterior en territorio nacional implica una actividad comercial desarrollada en Territorio Nacional y, con ello, el acto encuadra en el Art. 93 inc. g) Ley 20.628,

f.- para lo cual requiere la intervención de un sujeto local, comprador de la mercadería. Serían estos los puntos destacados de las operaciones cursadas por el sujeto local y que lo colocan, en definitiva, ante la obligación de retener el impuesto. Se destaca párrafo:

“c) Conforme surge de las presentes actuaciones el Fisco efectuó la determinación de oficio aquí discutida considerando que resulta de aplicación el art. 93, inc. g, de la Ley de Impuesto a las Ganancias, toda vez que entiende que cabe presumir una acción comercial desarrollada en el país por el exportador del extranjero, entendiéndose que ella es realizada en forma mediata o indirecta a través del contribuyente nacional que almacena los productos remitidos, y por lo tanto las ganancias obtenidas revisten la calidad de rentas de fuente argentina del exportador y, por consecuencia, sujetas al régimen retentivo del art. 91 de la citada normativa, destacando que es en el país donde culmina la operación con la negociación efectiva de los bienes.”

A fin de dejar en claro esta operatoria (habitual en el comercio exterior) se advierte que la misma consiste en

a.- remisión de la mercadería a Zona Franca nacional para su almacenamiento,

b.- bajo custodia de una empresa local y

c.- sin destino específico; solo a fines de depósito. Se destaca párrafo:

“la mercadería que ingresa a la zona franca, en un principio, no tiene un destino prestablecido, sino que se le envían a modo de consignatario al usuario, quien las almacena en su depósito”

De los elementos mencionados en párrafos anteriores, configuradores del tipo de negocio seguido por el contribuyente, se advierte que el TFN puso énfasis en la cronología de las operaciones  dado que no debería correr el mismo destino en cuanto a obligación retentiva el hecho de haber adquirido mercadería antes de haber ingresado a territorio nacional que haberla adquirido luego de que esta se encontrara en territorio nacional y estuviera, de hecho, almacenada en “zona franca”.

En esta segunda hipótesis no hay dudas de que se configurarían los extremos requeridos por el Art. 93 inc. g) Ley 20.628. Se destaca párrafo:

“… sin que la actora aportara prueba fehaciente que permita considerar que la contratación efectuada con la empresa del exterior fuera anterior al ingreso de la mercadería al territorio nacional.”

De lo dicho y acumulados los elementos señalados en párrafos anteriores, el TFN entendió que habilitaba la aplicación de presunción de renta obtenida por beneficiarios del exterior y, con ello, la necesidad de efectuar retención tributaria en cabeza del sujeto residente fiscal Argentino, adquirente de las mercaderías. Se destaca párrafo:

“e) Por lo expuesto cabía concluir que las ganancias obtenidas por la empresa del exterior son de fuente argentina, por lo que se encuentran sujetas al régimen de retención que prescribe la Ley del Impuesto a las Ganancias, y por lo tanto procede confirmar el ajuste practicado”

Al momento de analizar las operatorias comerciales que propone todo contribuyente es necesario considerar, con ello, no solo las consecuencias de las disposiciones legales (y, en nuestro caso, la legislación fiscal) sino que, muchas veces, debemos hacer un “ejercicio de argumentación de defensa”; es decir, cual sería la posición del contribuyente ante una observación fiscal.

Ello permite, por un lado, verificar lo ajustado a derecho (o no, de ser el caso) del encuadre definido por la empresa pero, por sobre todo, evitar intentar, en etapa defensiva, argumentaciones improcedentes o totalmente sacadas del contexto del reclamo inicial.

En este sentido advertimos que, como línea argumentativa de defensa en etapa de la CNACAF el contribuyente argumenta que, a los fines de aplicación del Art. 93 inc. g) Ley 20.628, se requiere la configuración de un Establecimiento Permanente – Art. 69 inc. b) Ley 20.628 perteneciente a un sujeto del exterior. Se destaca párrafo:

“a) Sostiene que la conclusión del Fisco, compartida por el Tribunal Fiscal, es que toda mercadería que entra por zona franca genera la existencia de un establecimiento permanente por parte del residente del exterior, lo que es erróneo.”

Desde ya advertimos que, el argumento defensivo opuesto por el contribuyente, nada tiene que ver con el reclamo ni con el encuadre técnico jurídico efectuado por el Fisco Nacional y confirmado por el TFN.

En su segundo argumento el contribuyente parece olvidar la definición del territorio nacional por cuanto, un zona habilitada para ser utilizada como “zona franca” no pierde, por ello, el carácter de Territorio Nacional y, con ello, mantiene su ámbito territorial de aplicación la norma que convoca el presente estudio: Ley 20.628. Se destaca párrafo:

“b) Manifiesta que el art. 8º de la Ley del Impuesto a las Ganancias es claro en cuanto a que las ganancias que obtienen los exportadores del extranjero por la simple introducción de sus productos en la Argentina son de fuente extranjera”.

La ganancia será de fuente extranjera cuando se genere por la introducción de bienes a suelo Argentino. Ahora bien, introducido el bien (como sucede en acto de almacenaje en Zona Franca) y no existiendo dispensa alguna, no cabe presuponer que no corresponde aplicar el mecanismo presuntivo dispuesto por Art. 93 inc. g) Ley 20.628 sin cuestionar, con ello, la habilitación legal de la mencionada norma (cosa que no fue realizado porque, entre otras cuestiones, no corresponde).

Ya iniciando con la justificación de su dictamen, la CNACAF remarca la operatoria de sujeto del exterior y, con ello, la forma de operar para contribuyentes locales en Argentina. Se destaca párrafo:

“4º) Que, en el caso de autos el exportador extranjero Golan Plastic Ltda. remitía sus productos a una zona franca de este país (fuera del territorio aduanero general, y por consiguiente, aún no importados) y concretaba sus ventas una vez depositadas allí las mercaderías. Verificada dicha operatoria, los compradores se presentaban para realizar el despacho a plaza como en cualquier operación de comercio exterior.”.

Lo importante y destacable del párrafo transcripto y que el contribuyente no ha podido rebatir es que

a.- la mercadería se comercializaba una vez introducida y almacenada en Zona France,

b.- el sujeto local, una vez adquirida la mercadería, se presentaba a realizar del despacho a plaza como cualquier operación de comercio exterior.

Antes de pasar a analizar la normativa aplicable al caso cumple la CNACAF con una función, si se quiere, “tutora”, en cuanto a que rememora (e invita a reflexión de los involucrados) de los principios generales que hacen a la soberanía tributaria de una jurisdicción. En este sentido recuerda el concepto de “conexión tributaria” como aquel vínculo legal establecido entre un territorio y un contribuyente o sujeto pasivo a fin de atribución de hechos imponibles u obligaciones tributarias. Se destaca párrafo:

“la conexión tributaria puede ser definida como la relación legal entablada entre un Estado soberano y un sujeto tributario (contribuyente o sujeto pasivo) en virtud de la cual surge el derecho a imponer tributos. Dicha relación, a su vez, resulta de la presencia de hechos imponibles definidos por la legislación del propio Estado sobre la base de los principios de territorialidad y nacionalidad”.

De lo dicho, siendo sobre el territorio reconocido internacionalmente el derecho soberano de una determinada jurisdicción, cabrá entonces atender a las disposiciones legales para verificar si, en momento alguno, se perfecciona el hecho imponible definido, siempre de manera abstracta, en dicha norma. De allí que se rememora el razonamiento del Fisco Nacional:

“El Fisco consideró que, en el caso, se verificaba un supuesto de fuente argentina por el hecho de que las mercaderías, previo a su venta y despacho a plaza, estaban depositadas en una zona franca nacional que, aunque fuera del territorio aduanero general, forman parte del territorio nacional en sentido político.”

Luego recuerda el concepto de fuente pero ya desde el punto de vista doctrinario siendo este, por tanto, aquella renta producida en el territorio sobre el cual el Estado ejerce plena soberanía fiscal. Se destaca párrafo:

“En términos generales, el criterio o principio de la fuente (también denominado “principio de origen o territorial”) es aquél según el cual el Estado, en cuyo territorio la ganancia se obtiene, posee la jurisdicción fiscal para gravarla.”.

Ahora bien: “fuente” puede presentarse como un concepto abstracto dado que si bien hace referencia a un elemento que es el espacio territorial de producción de determinado hecho económico el cual, en sus consecuencias, se encontraría alcanzado por impuestos, cabe destacar que ante la pluralidad de eventos económicos que pueden incidir en riqueza del contribuyente (positiva o negativamente), la norma debe establecer diferentes “hipótesis” de configuración de fuente para definir, luego, donde se ubica la fuente (en territorio nacional o en el exterior). Se destaca párrafo:

“En términos generales, el criterio o principio de la fuente (también denominado “principio de origen o territorial”) es aquél según el cual el Estado, en cuyo territorio la ganancia se obtiene, posee la jurisdicción fiscal para gravarla.” Para luego señalar: “Con carácter previo a la búsqueda para ubicar la fuente de la ganancia, es preciso formular el concepto que permita conocer en qué consiste y cuál es esa fuente”.

Pasando ya a las descripciones normativas de la Ley 20.628 advierte el concepto de renta de Fuente Argentina: “Conforme el criterio de la “fuente”, constituyen ganancias gravadas todas aquéllas de fuente argentina, obtenidas por residentes extranjeros y por residentes en el país (criterio de la renta mundial) y las de fuente extranjera obtenidas por residentes en el país (criterio de la residencia) (artículo 1º, cit.).”

Sin olvidar que el litigio se trata respecto de la obligación (o no) de actuar como agente de retención para el negocio descripto en este antecedente, advierte que, para que se presente dicha obligación, se debe tratar de un negocio que

a.- genere ganancias de fuente Argentina

b.- a favor de un beneficiario del exterior.

Se destaca párrafo:

“7º) Que de todo lo expuesto cabe concluir que, para que la actora deba actuar en el caso de autos como agente de retención (arts. 91 a 93 LG) de los pagos efectuados a Golan Plastic Products Ltda. se debe constatar la existencia de una ganancia de fuente argentina que le sea atribuible a este último.”

Destaca, luego, que las ganancias que obtienen los exportadores del exterior por la simple introducción de bienes en territorio nacional no constituyen ganancias de fuente Argentina no debiendo, por tanto, efectuar el importador local retenciones conforme Art. 93 inc. g) Ley 20.628. Se destaca párrafo:

“Es decir que los sujetos no residentes tributan sobre sus ganancias de fuente argentina, por lo tanto en las operaciones de importación de bienes no corresponde practicar retención alguna al exportador del exterior en virtud de que dichos pagos constituyen una renta de fuente extranjera para los beneficiarios del exterior.”

Ahora bien, a los fines de resolver las operaciones celebradas por los contribuyentes locales cabe entender que el Fisco Nacional (confirmado por el TFN) entendió que se trata de operaciones des-dobladas en el sentido de que

a.- el sujeto del exterior introduce bienes en territorio nacional sin conocer a quién le venderá ni su destino,

b.- el sujeto local compra los bienes ya ubicados en territorio nacional y se encarga de la nacionalización. Para que este des-doblamiento sea tal es necesario que el exportador del exterior pueda vender la mercadería a cualquier importador local dado que, si fuera que existiera una obligación de un único adquirente local, no estaríamos frente a una operación des-doblada. Se destaca párrafo:

“8º) Que, en el caso el Fisco entendió que existe un desdoblamiento en la operación: primero el sujeto del exterior introduce la mercadería al país, la que permanece bajo su titularidad en la zona franca, y posteriormente ésta es enajenada en la medida en que su cliente local así lo requiera. Entonces considera que la primera parte de su transacción es independiente de la segunda, configurando esta última una venta de bienes en el territorio nacional sujeta al gravamen de conformidad con lo dispuesto en el art. 5º.”

Se destaca párrafo con pequeña descripción de las particularidades de la “zona franca”:

“El área franca se caracteriza por ser un ámbito que no constituye territorio aduanero general ni especial, con lo cual no rige arancel alguno, en consecuencia la introducción y la salida de la mercadería no están gravadas por tributos, ni alcanzadas por prohibiciones de carácter económico.”. “Las mercaderías que se introduzcan en ellas pueden ser objeto de almacenamiento, comercialización, utilización y consumo, así como también de transformación, elaboración, combinación, mezcla, reparación o cualquier otro perfeccionamiento o beneficio (arg. Art. 594 CA y 5º ley 24.331).”

Luego de una breve definición del concepto legal de Zona Franca corresponde advertir que las mismas forman parte del territorio legal general y, con ello, territorio de aplicación y vigencia del Impuesto a las Ganancias salvo disposición en contrario. Se destaca párrafo:

“De lo expuesto se advierte que las zonas francas no forman parte del territorio aduanero, aunque se encuentran dentro del territorio nacional, razón por la cual en él se aplican, en cuanto aquí interesa, las disposiciones del impuesto a las ganancias.”

Se destaca párrafo que detalle el origen del entuerto:

“11) Que tal como lo señaló el Tribunal Fiscal, del análisis de las actuaciones surge que la mercadería que ingresa a zona franca en un principio no tiene un destino prestablecido, sino que se le envían a modo de consignatario al usuario de la zona franca que las almacena en su depósito.

En tanto, las facturas emitidas por Golan Plastic Products Ltda. son de fecha posterior al ingreso de la mercadería en la zona franca, sin que la actora aportara prueba fehaciente que permita considerar que la contratación por su parte efectuada con la empresa del exterior fuera anterior al ingreso de la mercadería al territorio nacional, ya que coloca los bienes en el país y luego requiere que le sean vendidas las mercaderías emitiéndole en ese momento la correspondiente factura, valiéndose para ello del usuario, Selsa SA, siendo quien emite la solicitud de transferencia de dominio de la mercadería a favor del importador nacional y en algunos caso fraccionarla.”

La operatoria parecería ser “compleja” pero, además, conforme describe el antecedente, incluso contradictora puesto que es parte del relato que la mercadería remitida para que sea adquirida por la empresa local es previamente requerida por correo electrónico al exportador del exterior.

Luego este exportador la remite para su almacenamiento, fraccionamiento y venta al agente local. Lo que no pudo demostrar el contribuyente es que existe una conexión inseparable entre el y el agente del exterior y lo que ha quedado demostrado es que la mercadería llega a Argentina, se almacena y se fracciona para que luego esta sea vendida al agente local.

Podríamos entonces advertir que

a.- en el caso de no establecer conexión directa entre el exportador del exterior y el comprador local y

b.- existir un proceso adicional al de almacenaje (como es el de fraccionamiento) y al no tener destino específico (comprador específico), ha operado el presupuesto de hecho contemplado en Art. 93 inc. g) ley 20.628.

Se destaca párrafo:

“12) Que, en definitiva, el exportador no se limitó a remitir la mercadería desde el exterior al importador para su simple introducción al territorio nacional, tal como se dispone en el tercer párrafo del art. 8º de la ley del impuesto a las ganancias, sino que le envió la mercadería para que el depositario Selsa SA la almacenara, fraccionara y posteriormente la entregara al comprador, es decir Pex SA, concretándose las ventas una vez depositadas allí las mercaderías.”.

Sobre este punto debemos advertir el procedimiento de compra seguido por el importador local. Se destaca párrafo:

“1) Inicio: mediante “e-mails”, Pex SRL solicita productos a Golan Plastic Ltda. y le requiere estimación de tiempo para su disposición y embarque.

2) Una vez acordado -a partir del intercambio epistolar- cantidades, precios y fechas estimadas de embarque, Golan emite una factura proforma con indicación de lo acordado en cuanto a tipo de material, cantidades y precios y la remite por fax a Pex SRL solicitando la aceptación de la operación.

3) Ésta, en respuesta, indica que aprueba la operación firmando un socio gerente y remitiendo tal decisión mediante fax a Golan.

4) Al tiempo del embarque de la mercadería en origen, la documentación involucrada resulta ser: -Bill of lading, -facturas proforma emitidas por Golan ajustadas exactamente a lo efectivamente embarcado y con las formalidades exigidas por la legislación aduanera.

5) Al tiempo del arribo de la mercadería al Puerto de Buenos Aires, la documentación involucrada resulta ser: - facturas de Selsa SA (empresa de la zona franca), por servicios y recupero de gastos, efectuados por cuenta y orden y que corresponden al importador (Pex SRL). -facturas del despachante de aduana que hizo el trámite del tránsito a zona franca La Plata por los honorarios y gastos irrogados. -facturas del exportador.”.

Sin embargo, se advierte que ha pesado mas el hecho de la des-conexión general del negocio que el hecho de pruebas (por e-mail) de la operatoria descripta por el perito. Se destaca párrafo:

“6) Al tiempo del despacho a plaza definitivo la documentación involucrada resulta ser: - facturas emitidas por Golan para posibilitar el trámite del despacho definitivo a plaza indicando el tipo de material, cantidades y precios de lo involucrado en la nacionalización que se pretende. Este procedimiento resulta necesario en razón de que la factura involucra a cantidades mayores que fueron embarcadas e ingresadas al país para su almacenaje en la zona franca de La Plata y cuyo retiro usualmente es realizado en sucesivos eventos por cantidades parciales.”

III.- RESUMEN

De la lectura del antecedente y las interprestaciones puestas a disposición nos permitimos adveritir, una vez mas, la necesidad de analizar siempre las particularidades de cada negocio sin implementar o adpatar “fórmulas aprehendidas o recomendadas” independientemente de la fuenta de tal recomendación.

Claramente la empresa fue objeto de “aplicación directa” de un concepto sin que este hubiera pasado por el “prisma interpretativo” del derecho tributario.

Por otra parte entendemos que también será necesario detenerse en los detalles. Hemos puesto especial énfasis en mencionar lo expresado en el tribunal en el punto 6) antes señalado. Este pequeño “detalle” es el que, en definitiva, ha resuelto la suerte del antecedente judicial. A este respecto solo queda advertir que no solamente los detalles son importantes sino que quién advierta estos detalles en el “trajín del día a día” no es un obstruccionista sino que es quién considera que estas desafortunadas consecuencias podrían presentarse si no son controlados adecuadamente.

Dr. Sergio Carbone

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Hola gente! Espero puedan darme una mano con esto.

Estoy aplicando para sacar un crédito hipotecario con el Banco Nación y me piden el certificado de convivencia, para esto tengo que hacer el cambio de domicilio de provincia a capital federal. Por lo que quería saber si es que este trámite modifica mi situación frente a Anses, Afip, Registro de conductor, bancos y demás.

Debería hacer algún otro tramite aparte de cambiar el domicilio en todas estas entidades?

Algo que me preocupa es que Afip todavía me está devolviendo $ por gastos en el exterior del 2015, no quiero que este cambio afecte los pagos que me vienen salvando las papas.

Bueno eso es todo, Gracias

I.- INTRODUCCIÓN

Los posicionamientos temporales en los textos que han sido diseñados a perdurar en el tiempo son siempre traicioneros porque podría dar la sensación al lector que el presente texto posee vigencia temporal acotada. Nada mas lejos de la realidad, por lo menos, en lo que hace al contenido del presente documento.

No nos abocaremos a cuestiones de derecho tributario ni haremos foco a normativa que, naturalmente y producto de su constante evolución, implicaría la revisión técnica-conceptual del texto presentado. El presente documento estará orientado a una mecánica contable y de gestión, increíblemente, el industrial argentino, mayormente, no ha incorporado a sus procedimientos internos y,, si bien para facilitar la transmisión de conceptos, problemática del entorno y método de trabajo nos orientaremos a ejemplificaciones sobre una determinada industria (la industria de la construcción), los conceptos aquí vertidos (independientemente y adaptables a cualquier industria o proceso de producción prolongada) pueden ser aplicados en diferentes entornos.

Retomando la referencia realizada a los posicionamientos temporales nos ubicaremos en la República Argentina del año 2017 para presentar el punto central de nuestra discusión.

En nuestro país hemos vivido, por lo menos desde 1950 en adelante, varios ciclos inflacionarios que han llevado incluso a la pérdida (pese a que la palabra “cambio” suena menos dramática prefiero utilizar “perdida debido a que creo expresa en mejor manera lo que ha sufrido nuestro pueblo) de nuestro signo monetario en varias oportunidades:

                Ley 3.871 – PESO MONEDA NACIONAL                                04/11/1899 – 31/12/1969

                Ley 18.188 – PESO LEY 18.188                                    01/01/1970 – 31/05/1983

                                                                                                              (se quita dos ceros al PESO MONEDA NACIONAL)

                Ley 22.707 – PESO ARGENTINO                                01/06/1983 – 14/06/1985)

                                                                                                              (se quita cuatro ceros al PESO LEY 18.188)

                Decreto 1096/1985 – AUSTRAL                                 15/06/1985 – 31/12/1991

                                                                                                              (se quita tres ceros al PESO ARGENTINO)

                Decreto 2128/1991                                                       01/01/1992 – hasta actualidad

                                                                                                              (se quita cuatro ceros al AUSTRAL)

Se aprecia entonces que, en total, nuestra moneda ha perdido 13 CEROS y esta “perdida” de ceros no representa otra cosa que la disminución del valor fiduciario de la moneda por cuanto quién en 1889 hubiera tenido un patrimonio valuado en $ 10.000.000.000.000,00 (pesos moneda nacional) hoy sería poseedor de una riqueza equivalente a $ 1.

Pese a lo descripto; pese a que en nuestra historia monetaria se muestra sumamente inestable en el corto lapso de tiempo que va desde 1970 hasta 1990 pero con capacidad de destruir completamente una fortuna si esta hubiera estado dispuesta en moneda billetes y pese a los hechos ocurridos en nuestro país en el final del año 2001 que impulsó un nuevo brote inflacionario parecería ser que la “década de los 90” con su paridad peso dólar, ha logrado que nos olvidemos de lo que significa la pérdida del poder adquisitivo de nuestra moneda y, en consecuencia, dejemos de lado las prácticas presupuestarias y contables que, a base de esfuerzo, pericia y experiencia, supimos construir en los tumultuosos años que cuentan desde 1970 hasta 1990, nos colocan a nivel mundial como los máximos exponentes de técnicas de reexpresión de información financiera a nivel mundial y es allí donde encuentro la motivación principal de este documento.

Argentina se encuentra sufriendo desde el año 2008 un incremento sostenido de los precios internos iniciándose con un ciclo anual del orden del 10% para encontrarnos hacia el año 2010 en el orden del 18% al 23% (según mediciones privadas) y hacia finales del 2013 reconociendo un promedio cercano al 30% anual.

En lo que hace al rubro de la construcción de viviendas influye fuertemente el valor de la cotización de la divisa estadounidense que en poco tiempo “salta” de un valor promedio cercano a los $ 6 hasta un valor cercano a los $ 8,20 por dólar.

Esta situación, este contexto descripto, se presenta como INESTABLE para proyectos inmobiliarios que superen los 24 meses de duración. Recordemos que hace tan solo 24 meses en Argentina:

                .- Se podían adquirir dólares libremente en bancos

                .- El dólar presentaba una cotización de $ 4,50 por dólar promedio

.- La inflación era medida por consultoras privadas en el orden del 24% anual pero por índices oficiales encontrábamos valores debajo del 10%

Esta descripción no pretende hacer juicio de los datos utilizados o de las decisiones políticas, solo pretende realizar una descripción del contexto en el que se desenvuelven los negocios y planificaciones de diversos proyectos inmobiliarios.

Es en este escenario en el que se desenvuelven los productores de bienes que requieren un proceso prolongado de fabricación seleccionando, como industria “foco” de nuestras observaciones, a las empresas dedicadas a la obra civil quienes, en su mayoría, presentan prácticas de costeo y comercialización propias de una época de estabilidad monetaria o de libre acceso al mercado de cambios (todas situaciones no imperantes en la Argentina actual, algunas hasta hace poco tiempo) por lo que estaremos obligados, entonces, a MODIFICAR LAS PRACTICAS APREHENDIDAS de etapas anteriores, INCLIUR A LAS CIENCIAS ECONÓMICAS en los planteos de negocios y MEJORAR LA ADMINSITRACIÓN DEL EFECTIVO en todo proyecto inmobiliario.

Invitamos entonces, al lector, a conocer la problemática que presenta el ejercicio de una actividad industrial, de producción prolongada en el tiempo, sin considerar los económicos y financieros de una economía como la presente en la República Argentina. Si bien basaremos nuestra explicación en un caso concreto y derivado de la industria de la construcción de obra civil recordamos: los conceptos pueden y deben ser aplicados a cualquier industria. Solo será necesario analizar el caso puntual.

De lo expuesto: si bien nos abocaremos a explicaciones desarrolladas a una industria determinada, su caso puede ser analizado a la luz de las consideraciones y métodos propuestos.

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HOLA MI CONSULTA ES EN UN PERIODO FUI RESPONSABLE INSCRIPTO Y AHORA SOY MONOTRIBUTISTA RESULTA SER QUE MI CONTADOR ME CUENTA QUE TENGO UNA DEUDA CON LA AFIP X $78000 Y SI LA PAGO AL CONTADO SE ME DESCUENTAN LOS INTERESES TENDRIA QUE ABONAR $14400 Y LA DEBO ABONAR ANTES DEL 31 DE MARZO DEL 2017 SUPUESTAMENTE SE GENERO CUANDO ERA INSCRIPTO EN EL AÑO 2004,2005 A MI NUNCA ME LLEGO NINGUNA NOTIFICACION POR NINGUNA VIA DE LA AFIP DE ESTA DEUDA ,ME HIZO SACAR UN VEP PARA EL PAGO EN BANCO ,MI CONSULTA ES SABER SI LA DEUDA EN ALGUN MOMENTO PRESCRIBE .DESDE YA MUCAS GRACIAS

“Esto del heredar algo borra o templa en el heredero la memoria de la pena que es razón que deje el muerto.” 

Miguel de Cervantes

El fallecimiento de cualquier persona conmueve la paz de la familia y de sus amigos cercanos, de ello no hay duda pero, a decirlo, deja también un camino lleno de “asperezas” para quién debe ocupar el rol de analista o asesor tributario. Es que, por suerte, no es un evento común el fallecimiento de clientes o de gente cercana a clientes que obligue a aplicar criterios relacionados con este hecho de manera recurrente.

Por ello, cuando ocurre, nos llama a la reflexión sobre el tratamiento tributario de diferentes efectos que se generan con la partida de un ser humano: a.- la “nacimiento” como contribuyente de la sucesión indivisa, b.- el tratamiento del acervo patrimonial y rentas al luego de la declaratoria de herederos, c.- el significado jurídico de esta declaratoria, d.- valuación de bienes recibidos por herencia, tratamiento del acervo y rentas luego de la determinación de la cuenta particionaria, entre otras cuestiones.

Como todo, al ser un tema que preferimos “eludir”, la reflexión que aquí se ha plasmado surge de charlas mantenidas entre colegas y de producto de la inquietud intelectual que me ha motivado a resolver aquella cuestión, planteada entre café y normas, de la cual advertí, al poco de instruirme en su análisis, que el carácter de ciertas relaciones jurídicas debía ser documentado.

El presente documento, al ser producto de un análisis realizado sobre una “fase” del proceso que transita la “sucesión indivisa” y orientado a un solo tipo de bienes, en este caso los inmuebles, corresponde dar el marco general de referencia sujeto a consideración:

I.- MARCO GENERAL

Se trata de contestar a la pregunta sobre el carácter de los bienes y su tratamiento en el Impuesto sobre los Bienes Personales de aquel derecho que se posee conforme las normas del Código Civil y Comercial de la Nación Ley 29.994 en base a la posición hereditaria reconocida, sobre un acervo común, a quienes ocupan la condición de únicos herederos; es decir, durante el lapso de tiempo que media entre la declaratoria de herederos y la aprobación judicial de la cuenta particionaria.

A los fines de simplificar nuestro marco general nos someteremos a un ejemplo en donde existen pluridaridad de herederos y un solo bien indivisible sujeto a derecho real como ser un inmueble.

El marco de análisis será el Impuesto sobre los Bienes Personales considerando, conforme dispone el Art. 1 Ley 11.683, las normas supletorias dentro del régimen jurídico tributario y, en el marco del derecho privado el Código Civil y Comercial de la Nación.

II.- ATRIBUCIÓN DE BIENES – DECLARATORIA DE HEREDEROS

Conforme el marco general señalado en I.- supra, entiendo lo siguiente:

a.- En el lapso contenido entre la Declaratoria y la Cuenta Particionaria lo atribuible cada heredero posee es el condominio sobre una masa de bienes indivisas.

b.- El condominio sobre la masa de bienes, en la etapa analizada, jurídicamente corresponde sea interpretado como Derecho Hereditario.

El derecho hereditario se encuentra reconocido por Código Civil y Comercial de la Nación pudiendo transar, a partir de su designación como herederos, las partes involucradas o vinculadas hereditariamente.

La incógnita que condujo el análisis en este plano explicitado sería entonces el tratamiento a brindar, en el marco del Impuesto sobre los Bienes Personales, al derecho hereditario estando, en este caso, representado por una parte porcentual respecto de un inmueble.

Será la cuestión entonces que, al ser susceptibles de transarse jurídicamente la pregunta será si, impositivamente, poseen algún valor; de ser así cual es este y, por último, el tratamiento en imposición patrimonial en el marco de la Ley del Impuesto sobre los Bienes Personales.

En este contexto y siendo que estamos hablando de una sucesión, donde el causante era real poseedor de un bien conviene recordar que el Art. 1704 del Código Civil ya legislaba sobre el derecho de posesión en caso de bienes hereditarios en los siguientes términos (cuestión actualmente legislada en el Título VIII del Código Civil y Comercial de la Nación.

“El derecho a la posesión de los bienes hereditarios se transmite, por ministerio de la ley, a los herederos y a los ejecutores universales (albaceas), desde el momento de la muerte del autor de la herencia, salvo lo dispuesto en el articulo 205”.

Nota: La referencia al anterior articulado se realiza con el único objeto de facilitar al lector la búsqueda de doctrina civilista la cual, mayormente, a la fecha, se encuentra redactada considerando el anterior ordenamiento. Sin embargo ADVERTIMOS que lo analizado debe ser incorporado en el marco de las nuevas disposiciones dadas por el Título VIII del Código Civil y Comercial de la Nación.

Jurídicamente  los herederos adquieren la posesión animus domini de los bienes de la herencia, aun cuando no adquieran la propiedad, si este derecho real no existiera en el patrimonio del de causante. 

En el caso planteado el derecho de propiedad sobre los bienes herederos existe en el patrimonio del causante, este se transmite a los herederos y, consecuentemente, la posesión.

De lo expuesto se deduce que la transmisión de la posesión puede realizarse en forma autónoma, como simple poder de hecho, sin que exista un dominio en el "de cujus" o en forma derivada, como consecuencia de la transmisión de la propiedad.

El instituto aquí bajo referencia lo advertíamos ya en el Art. 3235 del Código Civil que consagraba el principio general que decía así:

 “La propiedad y la posesión legal de los bienes, y de los derechos y las obligaciones del autor de la herencia, se transmite por la muerte de este a sus herederos, en los términos establecidos en el presente libro “.

Se distingue propiedad de posesión y dispone que ambas se transmiten por causa de la muerte. Para los legados existía también un precepto semejante; tratándose de legados sobre cosas determinadas, la propiedad y posesión se transmiten al legatario en el momento mismo de la muerte del autor de la herencia.

Por lo que le toca a la disposición general de que la propiedad y la posesión de los bienes hereditarios, se transmitan a los herederos en el momento mismo de la muerte, ya no encontramos un articulo en ese sentido, pero existe uno equivalente que indica que en el momento de la muerte se origina un patrimonio común, es decir, una copropiedad, los herederos, como co-propietarios, adquieren la propiedad y la posesión sobre las partes alícuotas del acervo hereditario.

Dice el Art. 1288 del Código Civil y Comercial de la Nación:

 “A la muerte del autor de la sucesión, los herederos adquieren derecho a la masa hereditaria, como un patrimonio común, mientras que no se hace la división “. 

Al hacerse la asignación de bienes entre herederos se reconoce por el Código que los efectos de la partición son declarativos, en el sentido de reconocer la propiedad y la posesión que desde el momento de la muerte, pasaron a los herederos pero de manera indivisa. Naturalmente, para que cada heredero pueda considerarse legítimo participante del acervo así debe ser declarado por el juez que entiende en causa.

Pero también, la partición tiene un efecto atributivo, en el sentido de asignar la propiedad y la posesión sobre partes determinadas de la herencia. 

Antes de la partición, hay una copropiedad y, por consiguiente, no se atribuye propiedad y posesión sobre bienes determinados: la partición reconocerá el derecho de dominio y, a la vez, viene a atribuir una posesión especifica, respecto de los bienes separados:

c.- Durante el lapso que medie entre la declaratoria de herederos y la cuenta particionaria las partes, como te comenté telefónicamente, pueden transar. En este sentido la pregunta es como es esa transacción.

En referencia a este p unto conviene repasar lo dicho en Tenes Rivera de Vignatti s/sucesión” - 24/02/1986 donde indicaron que la cesión de derechos hereditarios debe ser realizada por escritura pública mientras que Rodolfo Papa, artículo publicado en Errepar, manifiesta:

“La cesión de derechos hereditarios puede elaborarse en forma convencional, por lo cual los términos y condiciones sobre la que se materialice, en especial ciertos aspectos de la responsabilidad resultante de la existencia y legitimidad de tales derechos que podría tener que asumir la cesionaria, podrían ser objeto de negociación entre las precitadas partes, a los fines de establecer ciertas limitaciones, en la medida en que no se vulneren disposiciones de orden público”

 Lo importante al caso planteado no es “como” se realiza sino que “se puede” y, de ello, comprender que se habla de un derecho. 

III.- MARCO TRIBUTARIO 

Siendo el objeto de nuestro estudio el tratamiento de los derechos hereditarios en el Impuesto sobre los Bienes Personales realicemos un repaso en cuanto a normas aplicables:

ARTICULO 17 — Son sujetos pasivos del impuesto:

a) Las personas físicas domiciliadas en el país y las sucesiones indivisas radicadas en el mismo, por los bienes situados en el país y en el exterior.

Las sucesiones indivisas son contribuyentes de este gravamen por los bienes que posean al 31 de diciembre de cada año en tanto dicha fecha quede comprendida en el lapso transcurrido entre el fallecimiento del causante y la declaratoria de herederos o aquella en que se haya declarado válido el testamento que cumpla la misma finalidad.

IV.- JURSIPRUDENCIA ADMINISTRATIVA Y JUDICIAL APLICABLE AL CASO

 Ningún análisis podría presentarse como minimamente “cuidado” si no considera antecedentes jurisprudenciales que ayuden a resolver el fondo de la cuestión. En este sentido he seleccionado cierta jurisprudencia que permite echar luz sobre la cuestión de fondo discutida y sobre la cual acerco mi reflexión:

IV.a.- DAT 77-1996 – CESION DE NUDA PROPIEDAD DE ACCIONES CON RESERVA DE USUFRUCTO

En este dictamen se encuentra referenciado al momento de analizar el alcance de lo dispuesto por el Art. 19 inc b) de la Ley 23.966 en cuanto al objeto del impuesto dado que incorpora dentro del mismo a los derechos reales. Se entiende que los derechos reales a los que hace referencia son los aplicables para aquellos casos de transferencias de bienes inmuebles con reserva de usufructo.

Al estar analizando el tratamiento en el impuesto sobre los Bienes Personales de este especial derecho (el derecho hereditario) es probable que se caiga en referencias jurisprudenciales relacionadas con el negocio de cesión de acciones con reserva de usufructo.

Así analiza el presente dictamen

           .- corresponde que el nudo propietario incorpore las acciones a su base imponible tributaria. 

           .- El derecho real que se posee sobre las acciones no se incorpora a la base imponible

 En este sentido se interpreta que la mención del Art. 19 inc b) será aplicable solo para aquellas situaciones en la que la norma del tributo establece una solución específica contraria. En este sentido, el objeto del impuesto sobre los bienes personales, en el marco del Art. 19 inc b) debe ser entendido conforme la situación especial descripta en el último párrafo del Art. 22 Ley 23.966

 Este dictamen lo he referenciado porque no cabe aplicar, al negocio accionario, aquellas previsiones que son solo explicitadas para el tratamiento específico de diferentes negocios que se pueden celebrar sobre inmuebles.

En este al línea de pensamiento se debe estar siempre primero A LA TITULARIDAD DE LA COSA excepto CUANDO LA NORMA PRESCRIBA UN TRATAMIENTO TRIBUTARIO DIFERENTE, como el caso indicado.

Este es el razonamiento que será válido dado que, de entenderse de otra manera, cada cosa estaría gravada dos veces:

a.- por ser titular y

b.- por el derecho real que se detenta sobre la cosa

IV.b.- BIENES USURPADOS – CHAMATROPULO MIGUEL A – DTE XXX PAGINA 477

La doctrina de este antecedente es necesario para tu caso.

Sobre el tratamiento de los bienes usurpados en el impuesto sobre los bienes personales. En este sentido se debe repasar el Art. 12 del DR 127-1996 que reglamenta cuando un bien debe ser considerado incorporado a la base imponible del impuesto del contribuyente (para el caso de bienes inmuebles)

ARTICULO 12. - A los efectos de la valuación de los inmuebles se entenderá que los mismos integran el patrimonio a condición de que al 31 de diciembre del período fiscal por el cual se liquida el gravamen se tenga su posesión o se haya efectuado su escrituración.

Se hace notar que aquí se establecen dos condiciones, posesión o escritura. En el caso de los inmuebles usurpados sucede que el contribuyente posee la escritura del mismo pero no tiene su posesión puesto que esta se encuentra de terceros ocupantes ilegítimos del bien.

Sin embargo, en la doctrina de referencia se expresa lo siguiente:

“En nuestro caso, si bien puede entenderse que existía escrituración, lo cierto es que el titular ha permanecido desposeído del bien entre la fecha del despojo por ocupación ilegítima por los usurpadores, hasta la fecha en que se ha producido el desalojo total de los ocupantes.

Por ende, no habiendo existido posesión por parte del contribuyente, éste no evidencia capacidad contributiva alguna, y no procede tributación en los impuestos patrimoniales, al cierre de los ejercicios fiscales involucrados en el mencionado lapso.

Sin embargo, debe quedar claro que el impuesto se aplica sobre los bienes que pertenecen a una determinada persona a excepción de los casos expresamente contemplados en la normativa (Art. 22 inc a) último párrafo)”

IV.c.- MAURO EUGENIO ALBERTO TFN 2006 – SOBRE TITULARIDAD DE BIENES INMUEBLES

Siendo que estamos referenciando posiciones hereditarias donde el bien subyacente sería un inmueble el antecedente aquí señalado será aplicable.

En el caso se trataba de dilucidar sobre que contribuyente debería atribuirse la base imponible ante la situación de haber efectuado venta por boletos en los cuales se dio la posesión

.- No basta con el Boleto que manifieste la posesión

              .- Se requiere que el impuesto sea ingresado por quien tenga el uso económico del bien

.- Para demostrarlo son útiles

a.- Manifestaciones ante Escribano de efectiva posesión del bien,

b.- pago de facturas de servicios públicos a su nombre,

c.- efectiva disponibilidad económica del bien.

V.- PALABRAS FINALES

El derecho tributario, si bien autónomo, manda aplicar supletoriamente las disposiciones del cuerpo de derecho privado habiendo repasado, en nuestro caso, aquellas normas dispuestas en el Código Civil y Comercial de la Nación (con apoyo en normas del anterior Código Civil) a fin de conocer, jurídicamente, el significado de la posición hereditaria y, con ello, el carácter del bien al que se accede en carácter de heredero.

Nuestra discusión se originó a partir de la declaratoria de herederos donde, conforme las normas el Impuesto sobre los Bienes Personales, por ser este el objeto de nuestro estudio, establece que será cuando el heredero considerará, en sus determinaciones tributarias, la porción a heredar.

Si embargo no es esta la única cuestión que conmueve al heredero. Las preguntas que luego surgirían son ¿que es lo que se hereda?, ¿como se declara?, ¿como se valúa?.

De lo detallado en este documento entendemos que el heredero accede a la posición dominial del causante y, siendo que estamos trabajando con posiciones hereditarias referentes de inmuebles, se accede a un derecho real de co-propiedad sobre bien inmueble.

Por lo dicho, en nuestro entendimiento, el acervo se deberá declarar y valuar conforme las normas aplicables al tipo de bien accedido, en este caso, inmuebles.

Al momento de analizar las situaciones tributarias de los herederos entendemos no se debe “sucumbir” a la frecuente situación de que si bien se encuentra en posición de herencia no posee uso o usufructo del bien y, con ello, pretender escapar a la imposición patrimonial sobre el mismo. Estando en una etapa plenamente negocial, de no haber realizado negocio jurídico alguno y no pudiendo alegar extremos de desapoderamiento fatal (como el caso de bienes usurpados) no se ajusta a derecho pretender aplicar a una situación institutos que, expresamente, la norma ha regulado para otros ni pretender aplicar a una situación institutos que, por fuerza, poseen un instrumental y extremo de probanza tal que no es posible producir en el proceso hereditario en el que se encuentra el contribuyente.

Dr. Sergio Carbone

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Sociedades de Personas en el Exterior o Partnerships

“LAS BENDITAS LLC”

Vivimos en un mundo globalizado y la competencia ha dejado de limitarse a los agentes privados en la provisión de bienes y servicios para dar paso (incluso en algunos casos ha tomado un lugar mucho mas importante que el que otrora ocupaba la prestación de bienes y servicios; lo que comúnmente llamamos “economía real”) a la competencia entre jurisdicciones tributarias en intención de, en algunos casos, atraer capitales pero en muchos otros, orientada a construir una estructura que permita canalizar fondos, independientemente de su origen hacia diferentes plazas financieras.

Esta competencia se ha visto sobre la base del diseño de regímenes fiscales cada vez mas “competitivos” entre jurisdicciones, regímenes legales o bien hasta regímenes societarios que, en conjunto, ofrecen la construcción de vehículos de negocios asociados a un tratamiento impositivo particular en la jurisdicción que, lamentablemente, ofrece como producto determinada norma legal.

Es en este marco que nos ocuparemos de un vehículo jurídico altamente utilizado en esquemas de planificación internacional tributaria siendo estos los vehículos híbridos y, dentro de los vehículos híbridos ocuparemos nuestra atención a las sociedades de personas en el exterior o, en su denominación en ingles, a las partnerships.

Se denominan entidades hibridas aquellas que son consideradas o tratadas como “transparentes” en una jurisdicción y como opacas o no transparentes en otra jurisdicción. Si bien la terminología “transparente” veremos que será “poco feliz” de cara al análisis que realizaremos, la forma mas sencilla para comprender el porque de este tipo de entidades se ha convertido en el “centro” de toda planificación tributaria internacional está dado por el hecho de que, en la jurisdicción de incorporación, las sociedades no serán los responsables por el pago del impuesto sino que bien pueden determinar la base imponible y asignar a los socios o bien, conforme legislación local, pueden simplemente no tener personería fiscal.

Las Islas Virgenes Británicas nos deslumbraron en 2004 con sus Limited Company, operativas a partir de 2005, reemplazando al original vehículo incorporado en 1984 orientadas al curso de operaciones Holding, International Trading, International Investment o administración de Fondos Mutuales entre otras de sus fortalezas. La característica de este instrumento  es que, sin ser “transparente” conforme el derecho local, simplemente  no poseen carga impositiva.

Por su parte el Reino Unido, con vigencia desde el 6 de Abril de 2001, nos deslumbra con sus Limited Liability Partnerships el cual, a diferencia del vehículo mencionado en el párrafo anterior, este ha sido legislado como un instrumento hibrido el cual, conforme legislación local y tal cual se ha descripto, a los fines fiscales es tratado como un instrumento hibrido asignando, por tanto, la renta directamente a los socios.

Singapur no se ha quedado fuera del esquema y presenta sus Family Investment Company, la cual, sin ser legislada localmente como un instrumento híbrido, se limita a eximir del tributo a las rentas obtenidas conforme determinada condiciones (off-shore y ciertas inversiones locales).

Nueva Zelanda, desde 2008, promociona con importante éxito sus Limited Partnerships las cuales han sido legisladas, a los fines fiscales como un vehículo transparente siempre que se trate de rentas que no provengan de fuentes ubicadas en dicha jurisdicción y, naturalmente, los socios no sean residentes a los fines fiscales.

Estados Unidos no se quedará atrás ofreciendo diferentes vehículos en Florida, Delaware, Alabama, Louisiana  y muchas jurisdicciones mas, todos con diferentes condiciones.

De lo dicho y solamente orientándonos a un vehículo de inversión particular parecería ser que la oferta es interminable y, en algunos casos, parecería ser que “siempre es la misma” pero, para el lector atento, advertirá que existen sutilezas que “marcan la diferencia”.

Será esta “oferta” de vehículos de negocios internacionales el objeto de nuestro informe pero no orientado a la descripción de los elementos que definen el vehículo internacional sino el tratamiento tributario de las rentas de fuente extranjera, originadas en transacciones celebradas por partnerships en el exterior, de cara cada uno de los socios integrantes de las mismas, siempre que sean residentes fiscales argentinos y conforme las normas de la Ley de Impuesto a las Ganancias – Ley 20.628.

Las preguntas a responder serán varias:

                  ¿se paga impuestos por la renta generada en una Partnerhip en el exterior?

                  ¿son todas las partnerships iguales?

¿en el caso de pagar impuestos, cual es la base de la materia imponible para el residente fiscal argentino?

El sub-título de este informe es “las benditas LLC”. Cuantas veces nos hemos cruzado con ofertas de negocios construidos sobre LLC ubicadas en Delaware, Florida o Nevada y se ha dicho, en pasillos y reuniones, “en Argentina no se paga impuestos porque ….” y ahí la inventiva del contribuyente.

Este documento tendrá, por tanto, el único objeto de presentar mi opinión en cuanto al tratamiento de las rentas generadas en el exterior, por este tipo de vehículos societarios incluso considerando doctrinas que, mal utilizadas, pueden derivar en consecuencias no esperadas para el contribuyente.

I.- ENCUADRE FISCAL - LEGAL

Nuestra primer tarea será recordar que la normativa relacionada con el reconocimiento, medición y determinación de renta de fuente extranjera, de acuerdo al criterio establecido en el Art. 1 Ley 20.628 (renta mundial) ha sido incorporado en la norma del tributo objeto de análisis a partir del TITULO IX.

Será en este título donde se “diseñará” el criterio de tributación derivado de rentas de fuente extranjera el cual si bien cuenta con un título “aparte” es parte de un sistema global, asincrónico por inspiración del legislador exponiendo, por tanto, particularidades que deben ser observadas al momento de definir el encuadre de toda renta de fuente extranjera.

Para el particular caso de sociedades de personas constituidas en el exterior (denominadas partnerships en jurisdicciones anglo-parlantes) la Ley 20.628 las ha definido como aquellas “otras” sociedades como por “exclusión” de las que no son sociedades accionarias; es decir: si no es una sociedad accionaria (la cual cuenta con una regulación expresa sobre la renta que deberá considerar el contribuyente alcanzada por el impuesto bajo referencia) entonces deberá someterse a las disposiciones aplicables a todo otro tipo de sociedades, dentro de las que se encuentran, naturalmente, las parntnerships.

El tratamiento tributario de estos instrumentos constituidos en el exterior parte del Art. 149 Ley 20.629:

“Art. 149 - Los socios residentes en el país de sociedades constituidas en el exterior, se atribuirán la proporción que les corresponda en el resultado impositivo de la sociedad, determinado de acuerdo con las disposiciones de las leyes de los impuestos análogos que rijan en los países de constitución o ubicación de las referidas sociedades, aún cuando los beneficios no les hubieran sido distribuidos o acreditados en sus cuentas particulares.

Si los países de constitución o ubicación de las aludidas sociedades no aplicaran impuestos análogos al de esta ley, que exijan la determinación del resultado impositivo al que se refiere el párrafo anterior, la atribución indicada en el mismo se referirá al resultado contable de la sociedad.”

Será este artículo, por su apariencia “inofensiva” el que le ha quitado el sueño a varios tributaristas y sobre el cual pretenderé, en este documento, dejar sentada mi interpretación y la fuente del razonamiento que lleva mi conclusión.

En el particular, creo que la norma debe ser leída, para llegar a una correcta interpretación del precepto, en su conjunto, es decir, contextualizada en el título en el cual ha sido dispuesta y, en el particular de este artículo, en la inteligencia del “sistema” que  propone diseñar con los tres párrafos. La imprevisión del legislador no se supone (CSJN FALLOS 316:2624; 322:2701; 325:2386; 327:3984, 5496) de manera tal que el hecho de que la disposición se encuentre en el título de rentas de Tercera Categoría será un dato que pido, se mantenga en el centro de su conciencia al avanzar el presente documento.

La trampa de la lectura de los párrafos de manera independiente, como preceptos normativos autónomos (o descriptivos de diferentes situaciones que pueden darse en estructura distributiva de rentas del ente del exterior) conduce a perder la visión global del “sistema” que pretendió el legislador para este tipo de situaciones; es decir, el Art. 149 es parte de un sistema y no un conjunto de situaciones que, pudiendo darse, tendrán un tratamiento específico.

Sobre esta base entiendo que nuestra Ley del Impuesto a las Ganancias subordina ciertas cuestiones a la normativa de extraña jurisdicción como ser, claro está, para este tipo de vehículos de inversión en el exterior, la determinación de la renta imponible de la sociedad en el exterior pero, acompañado a ello, establece un esquema bajo el cual, si fuera del caso que determinada subordinación no respondiera a la real manifestación de riqueza del sujeto del exterior (sociedad de personas) propone el tratamiento fiscal de aquella situación lo cual advertimos en el tercer párrafo del Art. 149 Ley 20.628 generador, a la postre, del “centro” de la crisis que se ventila en el presente documento:

“La participación determinada según lo dispuesto en este artículo, se incrementará en el monto de los retiros que por cualquier concepto se hubieran efectuado a cuenta de utilidades en el ejercicio fiscal o, en su caso, contable de la sociedad al que corresponda dicha participación.”

El encuadre dado en nuestro derecho fiscal a las rentas generadas en este tipo de instrumentos ha sido poco comentado y, foco de conflicto cuando alguien pretende exponer opinión sobre el punto por la forma en que ha sido legislado el tratamiento de rentas originadas en estas fuentes. Repasemos el contenido del Art. 149 Ley 20.628 pero sobre la base de tres “pilares” que recomendaré anotar aparte para seguir el razonamiento del presente escrito:

                  a.- rentas de tercera categoría

                  b.- Las Partnerships pueden ser transparentes

                  c.- Las Parnerships pueden ser acumuladoras

                                    c.1.- Gravadas a tasa cero

                                    c.2.- Exentas

c.3.- Con deducciones tan importantes que la tasa efectiva se reduce significativamente.

El legislador, considerando todos estas situaciones; por cierto, inmanejables para el derecho tributario argentino por encontrarse todas ellas fuera de su jurisdicción, dispone para el tratamiento de su rentas:

a.- que los beneficiarios incorporarán la renta fiscal de la sociedad de personas en el exterior independientemente de que esta medida de renta no hubiera sido abonada o incluso capitalizada en sus cuentas particulares. Esta situación solo puede presentarse en caso de sociedades de personas (partnershpis) que bien han determinado un resultado conforme las normas fiscales del exterior pueden haber decidido no distribuir las rentas a cada uno de los componentes societarios. La norma fiscal ha previsto, para estos casos, que independiente de la decisión formal de los socios  de “pagar” las utilidades, estas deberán incorporarse a la determinación tributaria del residente fiscal argentino como rentas empresariales.

b.- que al valor determinado conforme indicado en a.- se le adicione el monto de los retiros efectuados a cuenta de futuras utilidades de la caja societaria. De esta manera resultará claro que el legislador pudo conocer que se presentarían hipótesis de resultados inexistentes desde el punto de vista fiscal (independientemente del motivo por el que esto sean exiguos) o bien pagos a los asociados en exceso del resultado fiscal. Claramente el Art. 149 inc 3) se ocupa de las sociedades (partnerships) que por ubicarse en jurisdicciones que especialmente han diseñado el instrumento, bien no determinan impuesto, bien la base imponible tiende a cero.

II.- ELEMENTOS CENTRALES DEL VEHÍCULO OBJETO DE ANÁLISIS

Pasemos ahora a reseñar algunos elementos centrales del vehículo objeto de referencia.

II.a.- Atribución Fiscal de rentas provenientes de sujetos empresas del exterior organizados como sociedades de personas: “se atribuirán la proporción que les corresponda en el resultado impositivo de la sociedad” siendo este el punto que marca, de alguna manera, la génesis de la “confusión” (confusión definida a mi criterio) que se ha generado en la doctrina especializada puesto que, con liviandad, se pretende que la simple referencia a la “atribución en proporción” para cada socio llama a principios de “transparencia fiscal internacional”.  No participo de este criterio y, para ello, me sirvo del recuerdo del maestro Enrique Reig que los Autores Gotlib y Vaquero rememoran en su libro ASPECTOS INTERNACIONALES DE LA TRIBUTACION ARGENTINA. ED LA LEY. ISBN 978-987-03-1452-3 a Página 385:

“Las entidades transparentes propiamente dichas son aquellas cuyos resultados se consideran íntegramente distribuidos a sus integrantes, como si la entidad no hubiese existido. En esta categoría, encuadran las uniones transitorias de empresas y los joint vetures”

“Las entidades informantes son aquellas que confeccionan su propio balance impositivo y atribuyen el resultado a sus integrantes, quienes lo incoproan a su propia declaración jurada e ingresan el impuesto correspondientes. Las sociedades de personas (sociedad colectiva, civil, de hecho, irregular entre otras) se encuenran comprendidas en esta categoría”.

Para este tipo de vehículo de negocios internacional la ley 20.628 se ha ocupado, primero, de definir la renta como de tercera categoría para luego llamar al vehículo atributivos de renta para sujetos empresa caracterizados como “informantes” o, a mi criterio, acumuladores de rentas, en el Art. 150 Ley 20.628:

“Art. 150 - El resultado impositivo de fuente extranjera de las sociedades, empresas o explotaciones unipersonales comprendidas en el inciso b) y último párrafo del artículo 49, se tratará en la forma prevista en el artículo 50.”

La norma del Art. 149 Ley 20.628 interpretada como parte de un sistema, no como una norma aislada nos conduce a advertir que el legislador ha tenido un horizonte para este tipo de rentas y será, entonces, el tratamiento previsto o conocido, en nuestro derecho tributario en épocas ya prescriptas pero con clara actualidad, para las Sociedades de Responsabilidad Limitada por rentas de fuente argentina. Uno de los métodos de interpretación de las normas es el método histórico. No será este aplicable para interpretar el precepto que llamamos al análisis pero no puede desembarazarse nuestro interprete de los instrumentos que han invadido a nuestro derecho tributario y que, en vista a lo expuesto, parecen haber retomado su otrora vigencia pero solo para el caso de rentas de fuente extranjera.

¿Recuerda el lector que hace solo unas líneas mencioné que el sistema no se encontraba “sincronizado” y que esta sería una elección del legislador?. Con foco en este efecto se hizo tal afirmación.

Debemos destacar que, en algunas oportunidades estaremos hablando de un sujeto en el exterior que posee “personalidad fiscal” y, por tanto, conforme su derecho, acumula y asigna individualmente y nuestro derecho recepta en el carácter de renta empresarial con sus propias normas de determinación y anti elusión. Otras tantas nos encontraremos con sujetos que, conforme normas locales, carecen de personalidad fiscal pudiendo dar cuenta de diálogo respecto a la transparencia fiscal de estos instrumentos ya caracterizados como híbridos.

Sin embargo, sobre la base de lo expuesto, entiendo que el Art. 133 inc a) Ley 20.628 es un claro ejemplo de transparencia fiscal en el cual, cuando el legislador específicamente ha decidido desconocer la personalidad fiscal que pudiera poseer el vehículo societario (sociedades anónimas) y especificado normas sobre las cuales el contribuyente determinará la renta que convertirá la liquidación en análoga a la aplicable a un Establecimiento Permanente en el Exterior – Art. 128 Ley 20.628 – de un sujeto residente fiscal argentina – Art. 119 Ley 20.628.

De lo dicho es que interpreto que no existe espacio de dudas en cuanto a que es lo que quiso el legislador y que cuando efectivamente quiso desconocer la entidad sobre la que se generaban las rentas efectivamente lo hizo (Art. 133 inc a) Ley 20.628). En el caso de las sociedades del exterior se ha basado en el sujeto del exterior y en su capacidad de determinar una renta impositiva y un método anti diferimiento que es, en definitiva, los retiros a cuenta de utilidades.

II.b.- Subordinación a la Ley Fiscal Extranjera. Representando el “primer estandarte” para la medición de la capacidad contributiva del ente “determinado de acuerdo con las disposiciones de las leyes de los impuestos análogos que rijan en los países de constitución”.  

De esta manera, en números, lo que la ley indica es lo siguiente:

En este punto la norma habla solo de una de las manifestaciones de riqueza que puede presentar el contribuyente al ser socio de sociedades de personas del exterior para las cuales, sobre el principio de “asignación de rentas inmediatas al contribuyente argentino”, mesura su riqueza sobre  la base del resultado fiscal del sujeto tributario del exterior de manera tal que, conforme el párrafo señalado la incorporación inmediata de rentas por resultados del sujeto del exterior será 0(cero) en cabeza de cada socio y si consideramos solamente lo dispuesto en el Art. 149 primer párrafo Ley 20.628 por cuanto refiere, únicamente, al resultado fiscal de la estructura del exterior

II.c.- Existencia de un método subsidiario – Contabilidad Legal:

Expresamente la Ley 20.628 no lo significa pero, indirectamente, las disposiciones del Art. 149 tercer párrafo Ley 20.628 obliga a considerar lo que sería un tratamiento contable para este tipo de sociedades en conjunto con sus particularidades.

Nos estamos refiriendo a sociedades de personas regidas por el derecho de jurisdicción de incorporación y, en este sentido y como se ha señalado en líneas anteriores, podemos encontrarnos con dos hipótesis de trabajo:

a.- que la renta se considere, luego de acumulada, íntegramente distribuida o asignada al socio al cierre del ejercicio

b.- que la renta se considere directamente asignada al socio al cierre del ejercicio

Es claro que, en este punto, la referencia que realiza la norma en cuanto al uso de la determinación del resultado en base a mediciones contables puede realizarse en supuestos específicos que entiendo y acepto no se presentan en el caso de las sociedades que llaman a nuestro estudio dado que:

1.- Existe un impuesto análogo al Impuesto a las Ganancias Argentino y

2.- este permite la determinación de un resultado impositivo en cabeza del ente fiscal del exterior: “no aplicaran impuestos análogos al de esta ley, que exijan la determinación del resultado impositivo al que se refiere el párrafo anterior”.

La discusión se presenta, en este caso, con la transparencia fiscal del sujeto del exterior que, fiscalmente hablando, anula el resultado del ente en vista del método de la Ley del Impuesto a las Ganancias Argentino.

El párrafo que marca la diferencia, en el contexto del punto que discusión que presento, es el tercero, es decir, el tercer párrafo del Art. 149 de la Ley 20.628 termina por “cerrar el sistema” de atribución de rentas para residentes argentinos con participaciones en sociedades de personas de exterior independientemente que, conforme el derecho de jurisdicción de incorporación, sean tratadas como sujetos “transparentes” o sujetos “acumuladores” de rentas.

“Art. 149 Ley 20.628 párrafo tercero:

“La participación determinada según lo dispuesto en este artículo, se incrementará en el monto de los retiros que por cualquier concepto se hubieran efectuado a cuenta de utilidades en el ejercicio fiscal o, en su caso, contable de la sociedad al que corresponda dicha participación.”

Resulta claro para este párrafo, en primera instancia, el método anti elusivo propuesto por cuanto incrementa el resultado, inmediatamente atribuible al sujeto argentino por su participación en la sociedad del exterior, con los “adelantos de utilidades” en el ejercicio fiscal que pudiera percibir.

Para que esto suceda pueden darse dos situaciones:

1.- Que el sujeto fiscal del exterior (sociedad de personas, transparente), antes del cierre del ejercicio, distribuyera utilidades en concepto de adelantos, al sujeto residente argentino determinando, para este, la obligación de incorporación en sus rentas en este ejercicio fiscal.

2.- Que el sujeto del exterior NO DETERMINARA UTILIDADES en el ejercicio fiscal y, pese a ello, distribuyera valores a los socios argentinos. Entiendo que este es el caso que se plantea para este tipo de sociedades puesto que, ante una misma manifestación de capacidad contributiva por parte del sujeto residente argentino, la obligación tributaria estaría supeditada al simple hecho decidir el carácter en el cual se transfieren valores en concepto de utilidades del ente.

Suponiendo un cierre contable al 31/12 de cada año, la interpretación nos conduciría a esta situación:

01/01/2016

Inicio Ej. Fiscal Sujeto Art. 119 inc a),b) y c) 

Ley 20.628

31/05/2016

Cierre ejercicio fiscal Soc. Exterior no Accionaria

31/12/2016

Cierre Ej. Fiscal Sujeto Art. 119 inc. a),b) y c)

Ley 20.628

El cierre fiscal para este tipo de sociedades no tiene porque coincidir con el cierre fiscal de los socios residentes fiscales Argentinos para quienes:

a.- Incorporarán los resultados fiscales que correspondan a períodos fiscales cerrados durante el período fiscal de cada socio conforme a su porcentaje de participación en la sociedad de personas constituida en el exterior conforme dispone Art. 149 Ley 20.628 y Art. 133 inc d) Ley 20.628

b.- Incorporarán a los resultados fiscales determinados en a.- el monto de retiro a cuenta de utilidades que se perfeccionen durante el ejercicio fiscal del residente fiscal argentino conforme Art. 149 Ley 20.628.

Gráficamente podríamos representar los hechos económicos de la siguiente forma:

III.- EL CENTRO DE LA DISPUTA – LA NORMA ANTI EL ELUSIVA DEL ART. 149 LEY 20.628

Lo que llamamos el “centro de la disputa” podemos ubicarlo en el mismo Art. 149 Ley 20.628 regula el tratamiento fiscal de las manifestaciones de riqueza exteriorizables en los MOMENTO 1 y MOMENTO 2 que no es otra cosa que reconocer el carácter estrictamente personal del ente.

Ahora bien, en mi entendimiento esta asignación inmediata ocurre en el exterior, por cuanto, contribuyente argentino, si bien no incorpora resultado alguno por su participación en la sociedad de personas, si debe analizar el resultado derivado de una explotación empresarial ocurrida en el exterior, es decir, si aceptamos que la transferencia de riqueza ocurre en el exterior de modo tal que, en un solo instante, la sociedad del exterior se “vacía” de contenido tributario, entonces nos encontraremos que el sujeto, basado en la misma jurisdicción legal, incorpora esas rentas en su propia cabeza de manera tal que, si para visualizar el MOMENTO 2 lo hacemos por medio de una “línea territorial”

La lectura del Art. 149 primer párrafo Ley 20.628 nos ofrece una interpretación tan solo parcial del fenómeno societario en instrumentos donde el contribuyente posee incidencia directa en las decisiones empresariales puesto que, literlamente interpretado, en el caso de que el instrumento no hubiera generado utilidades empresariales y no se hubieran “pagado” adelantos de utilidades se ha interpetado que no existiría base renta a asignar al participante societario de cara al impuesto a las ganancias argentino.

Gráficamente podríamos representarlo de la siguiente manera:

Pero, como se ha indicado previamente, en los instrumentos societario objeto de referencia lo que sucede no es simplemente la determinación de un resultado a los efectos fiscales (el cual puede ser nulo o tender a cero) sino que también puede presentarse la existencia de un resultado contable, que puede estar disponible para retiros por magnitudes a los resultados impositivos.

En este caso el impacto se verifica, contablemente, en la cuenta particular del socio; cuenta que estará incidida por la aplicación de resultados al cierre del ejercicio propios del mecanismo mencionado en líneas anteriores.

Lo dicho podrá ser graficado de la siguiente manera:

Lo que estamos viendo representando en el contribuyente “triste” es el efecto contable de lo expresado en el MOMENTO 2 (momento contable) del título anterior que no es ni mas ni menos que el efecto de la decisión del contribuyente quién opera con una entidad societaria soportada en el carácter personal de cada socio y con capacidad de decisión del destino de los resultados, no retirar los resultados para acumulación a cuenta particular.

De este modo, este particular instrumento de inversión imposibilita las actividades de “diferimiento tributario” a las que comúnmente habilitan las entidades Sociedades Anónimas.

De lo dicho e independientemente de si estamos operando con sociedades de personas que, en jurisdicción de incorporación, sean legisladas como entidades transparentes a los fines fiscales o acumuladoras de renta a estos mismos fines, debemos considerar, en la interpretación de la norma tributaria, la intención del legislador y, con ello, la motivación que lo ha llevado al legislador a ofrecer un tratamiento diferente entre sociedades personales y sociedades accionarias (nuevamente, tratamiento diferencial no asignado a nivel sujetos residentes fiscales argentinos).

Pensemos solamente que se puede presentar el siguiente escenario:

Sociedad LLC es considerada “transparente” para el derecho de estado de incorporación y, por ello, el resultado impositivo se determina por su “inexistencia” en cabeza de la sociedad. Ahora preguntémonos: ¿es posible sostener que, en definitiva, no existió resultado de fuente extranjera para el socio argentino en los siguientes casos?:

a.- Cuando es único socio (presentemos el ejemplo de las las LLC en Delaware USA que pueden ser unipersonales).

A mi criterio, en base a la jurisprudencia del antecedente de EURNEKIAN y los fundamentos utilizados por el fisco para atacar el Trust, sería insostenible argumentar inexistencia de materia gravada

b.- Cuando se es socio mayoritario se mantiene posición punto a.-

c.- Cuando se es socio sin capacidad de formar la voluntad social, aquí puede ser el punto mas “conflictivo” del tema.

La norma argentina dispone la vinculación con el sujeto argentino de los resultados de los entes en el exterior los cuales dependerán de a.- del tipo de ente fiscal, b.- de la jurisdicción en la cual se hubiera constituido y de c.- de las actividades desarrolladas (proporciones y jurisdicción). En ningún momento establece normativa particular que permita, a mi criterio, considerar el carácter fiscal (transparencia o acumulación de rentas) de la sociedad del exterior.

IV.- RESUMEN

Hemos expuesto de manera coloquial y buscando evitar todo tecnicismo que si bien necesario para un escrito que pretenda arrogarse carácter científico o, cuanto menos, carácter de análisis jurídico tributario debido a que el objetivo de este documento sería, solamente, transmitir el “centro” de la discusión en cuanto al tratamiento de las rentas que se generan en un tipo particular de vehículos de inversión a nivel internacional y para la cual la doctrina se encuentra “dividida” cuando es que se ha expresado sobre el tema.

Recordando los puntos principales que deben ser considerados al enfrentar este tipo de entidades:

1.- Para las sociedades de personas o partnerships la Ley 20.628 en su Art. 149 indica incorporar el Resultado Fiscal del ente al ejercicio fiscal del contribuyente conforme cierre fiscal de la sociedad del exterior. La remisión a normas de determinación impositiva extranjera pueden bien generar a.- resultados impositivos mayores a los contables, b.- resultados impositivos menores a los contables o c.- resultados impositivos neutrales (cero)

2.- Siendo que las normas argentinas instruyen a incorporar el resultado fiscal de este tipo de sociedades en la DDJJ del contribuyente de manera tal que este será el valor a incorporar bajo el concepto de renta de sociedades fuente extranjera las cuales encuadrarán en la tercera categoría del tributo.

3.- El Art. 149 Ley 20.268 manda incorporar en el resultado fiscal del contribuyente residente fiscal argentino el monto de “… los retiros que por cualquier concepto se hubieran efectuado a cuenta de utilidades en el ejercicio fiscal o, en su caso, contable de la sociedad al que corresponda dicha participación”.

Vemos en este punto que la norma está llamando al concepto de “utilidad contable” para diferenciarlo del resultado fiscal. De esta manera el retiro que sea superior a la magnitud fiscal determinada conformes normas de jurisdicción de incorporación deberá ser incorporado a la manifestación de renta del contribuyente residente fiscal argentino.

Sin embargo, debemos diferenciar que al operar con este tipo de entes el contribuyente puede operar bien como parte del capital de la empresa, en su carácter de socio y, con ello, retirar a cuenta de un resultado todavía no devengado contablemente o bien como un tercero pasando, en tal caso, el retiro a tener la calidad de préstamo. Jurídicamente las operaciones poseen diferente sustento documental debiendo el contribuyente extremar los recaudos documentales en el caso de que fuera su interés acreditar que aquellos fondos obtenidos desde su partnership en el exterior obedecen a una operación de préstamo realizada al igual que con terceros y no a una operación de retiro a cuenta de utilidades.

4.- Sin embargo existe un punto que puede ser foco de conflicto, generado en el vacío normativo de la Ley 20.628 y su Decreto Reglamentario y sobre el que, a la fecha, la jurisprudencia no se ha expedido.

La particularidad de estos instrumentos societarios es que, al cierre del ejercicio, el resultado es asignado o atribuido a los socios de manera tal que incluso, legalmente, podremos decir que la sociedad no cuenta con capacidad de decisión automática de retención de utilidades sino que esta debe, por imperio legal, ser distribuida inmediatamente a los socios. De ello se deriva que, en el caso de requerir incrementar el capital societario a los fines de expandir los negocios esto debe provenir de una decisión tácita o expresa, pero decisión al fin tomada por los socios.

De lo dicho y conforme la exposición realizada, al cierre del ejercicio se manda realizar el siguiente asiento contable que implica, lisa y llanamente, el descargo de utilidades contra la cuenta particular del socio.

RESULTADOS DEL EJERCICIO                                              XXXXX
                                     A SOCIO  C.P                                                               - XXXX

5.- Como hemos advertido la sociedad puede abonar las utilidades al socio de manera tal que, al momento del pago de las mismas, expresaríamos el siguiente asiento contable.

SOCIO C.P                                                                    XXX
                                     A CAJA                                                         -XXX
La respuesta al punto la encontramos, nuevamente, en la frase contenida en el Art. 149 tercer párrafo Ley 20.628 cuando indica que el contribuyente incrementará el resultado fiscal asignado en la magnitud del “retiro a cuenta de utilidades en el ejercicio fiscal”.

La Ley no distingue si se trata de utilidades pasadas o utilidades futuras. La ley se remite a hablar de utilidades lisa y llanamente. Se sabe que solo puede existir utilidades en la medida que estas es encuentren devengadas pero también es conocida posibilidad dada en varias legislaciones (incluso en la nuestra pero con ciertas restricciones) de adelantar el pago, en nuestro caso de dividendos, por utilidades futuras. Similar situación acontece en legislaciones foráneas.

Contra la posición que sostiene que el simple cierre del ejercicio contable del exterior implica la acreditación en cuenta particular del socio de sociedades de personas en el exterior de los resultados contables que se le fueran asignados conforme su participación, que la decisión de no realizar retiro es estrictamente personal por tratarse de un vehículo societario sobre el cual posee directa injerencia y participación, que ello implica, directamente, la disponibilidad de fondos y, con ello, la percepción y capacidad de decisión el destino de su riqueza en el exterior que implicaría, en el caso, mantener en la sociedad independientemente del título jurídico bajo el cual estos sean sostenidos (crédito o capital) entiendo que el efecto del Art. 149 tercer párrafo Ley 20.628 implica la posibilidad de diferir la gravabilidad del resultado contable al momento de su efectiva percepción por tratarse estas de rentas de tercera categoría (no encuadrando entonces en las previsiones del Art. 18 Ley 20.628 en cuanto al principio legal de percepción) y por estar expresamente regulado el tratamiento de los retiros “a cuenta de utilidades”

Dr. Sergio Carbone

Contador Publico (UBA)

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