Impuestos y Contabilidad

APLICACIÓN DE LOS “BENEFICIOS” DE LOS CONVENIOS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN INTERNACIONAL CELEBRADOS POR LA REPÚBLICA ARGENTINA

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I.- INTRODUCCIÓN

La movilidad del contribuyente, la necesidad de realizar negocios “a escala global”, las nuevas tecnologías o, incluso, los efectos de “la nueva globalización”[1], nos colocan ante el reto constante de analizar una realidad cada vez más compleja.

Ante la expatriación del contribuyente o la necesidad de realizar negocios en extraña jurisdicción, si bien siempre ha sido necesario analizar el evento considerando el derecho tributario de las jurisdicciones de residencia del sujeto y de fuente de la renta, en la actualidad, en un contexto de incremento sistemático de sistemas y regímenes de intercambio de información tributaria[2] y de creciente presión fiscal, se hace imperioso controlar, planificar y prever todos los aspectos de las relaciones jurídico-tributarias desplegadas en el plano internacional.

La relación jurídico-tributaria[3], derivada del hecho imponible definido en una norma fiscal y creada por imperio del derecho local, tendrá impacto a nivel internacional cuando la fuente de la renta se encuentre disociada de la residencia fiscal del contribuyente. La falta de coordinación[4] de los sistemas fiscales de diferentes jurisdicciones podría llevar la tributación global del contribuyente a límites insostenibles y, con ello, resentir los negocios a nivel internacional.

En este contexto, en la intención de mantener un fluido intercambio de riquezas en mercados internacionales y “controlar” la carga tributaria total del contribuyente, las diferentes jurisdicciones celebran Convenios con el objetivo de evitar la Doble Imposición Internacional (entre otros)[5]. Los mencionados convenios, estableciendo una asignación o limitación de jurisdicción tributaria[6], si bien no son de aplicación obligatoria en las relaciones jurídico-tributarias en las cuales el contribuyente es parte, pueden ser convenientes para este último. De encontrar favorables las disposiciones del pacto internacional, conforme la supremacía legal acordado a los mismos en nuestra Constitución Nacional[7], el contribuyente podrá invocar la normativa del mencionado pacto y, con ello, usufructuar sus beneficios.

El objetivo del presente trabajo será analizar las disposiciones del régimen tributario de la República Argentina[8] a los efectos de que un sujeto encuadrado como Beneficiario del Exterior, según las normas de la Ley 20.628[9], pueda usufructuar los “beneficios” dispuestos por los mencionados convenios internacionales.

Los “beneficios” de los que nos ocuparemos serán aquellos derivados de la limitación dispuesta, por el pacto internacional, al ejercicio de la jurisdicción tributaria “plena”[10], de parte del Estado Nacional Argentino, ante la verificación de un hecho imponible donde la renta sea categorizada como de fuente argentina[11]. El ejemplo clásico de esta limitación lo encontramos en la aplicación de una alícuota máxima al momento de aplicar retenciones en la fuente por parte del agente pagador local[12].

En este contexto realizaremos un breve recorrido por las normas del Impuesto a las Ganancias - Ley 20.628 T.O. 649-1997 – en la intención de comentar el marco conceptual para las rentas consideradas de fuente argentina, pasaremos luego a describir a las normas aplicables, al momento de realizar el pago, relacionadas con la obligación de retener impuesto ante el mencionado evento para, por último, considerar los requisitos reglamentarios a los efectos de que el sujeto encuadrado como “beneficiario del “exterior” logre usufructuar los beneficios del tratado internacional oponiendo, con ello, la norma al agente de retención local.

II.- EL HECHO IMPONIBLE – ELEMENTO TERRITORIAL – GANANCIA DE FUENTE ARGENTINA

El Impuesto a las Ganancias actualmente incorpora, si se quiere, lo que podríamos denominar el “standard internacional” en cuanto al ejercicio de su soberanía fiscal. En este marco, se permite diferenciar al contribuyente en base al elemento de sujeción territorial[13] considerando definitorio del mismo a la condición de residente definido a los fines fiscales. Según la condición que revista el contribuyente respecto del mencionado criterio fiscal, se aplicará un diferente juego de normas a fin de alcanzar con impuestos la riqueza generada[14].

El criterio aquí detallado lo encontraremos expuesto en el Art. 1 de la Ley 20.628 que transcribimos a continuación en parte pertinente:

“Artículo 1° - Todas las ganancias obtenidas por personas humanas, jurídicas o demás sujetos indicados en esta ley, quedan alcanzados por el impuesto de emergencia previsto en esta norma. Los sujetos a que se refieren los párrafos anteriores, residentes en el país, tributan sobre la totalidad de sus ganancias obtenidas en el país o en el exterior, pudiendo computar como pago a cuenta del impuesto de esta ley las sumas efectivamente abonadas por impuestos análogos, sobre sus actividades en el extranjero, hasta el límite del incremento de la obligación fiscal originado por la incorporación de la ganancia obtenida en el exterior. Los no residentes tributan exclusivamente sobre sus ganancias de fuente argentina, conforme lo previsto en el Título V y normas complementarias de esta ley.”

Observemos que la norma establece un criterio diferenciador para indicar las rentas que estarán alcanzadas por el impuesto según la calidad de residente fiscal o no del contribuyente.

Para aquellos contribuyentes que sean considerados residentes a los efectos fiscales según la Ley 20.628, el objeto del impuesto de incluirá, a excepción de las rentas que para las que se hubiera dispuesto un tratamiento especial[15], todas las ganancias obtenidas por actividades desarrolladas o bienes ubicados en Argentina o en el exterior.

Naturalmente, según la consideración de la fuente de la renta, la norma establece los criterios de medición e imputación así como el tratamiento de los créditos tributarios originados en ingresos directos por impuestos análogos soportados en el exterior[16].

El objeto de interés en este escrito estará dado por lo señalado en el tercer párrafo del Art. 1 Ley 20.628 que establece el criterio a aplicar a quienes no revistan, al momento de generarse el hecho imponible autónomamente definido[17] por la norma tributaria, el carácter de residentes fiscales argentinos: “Los no residentes tributan exclusivamente sobre sus ganancias de fuente argentina conforme lo previsto en el Título V y normas complementarias de la ley”.

De lo señalado podemos extraer que:

a.- Será fundamental definir, al momento señalado por la norma tributaria (que en nuestro caso será el pago de la renta o la imputación[18], según el acto o hecho jurídico que estemos analizando), la condición del beneficiario de la renta respecto del “sub-sistema” diseñado en la norma tributaria para considerar a determinado sujeto como residente fiscal en los términos de la Ley 20.628.

b.- Será necesario determinar cuando estamos frente a rentas de fuente argentina[19] y cuando, en sentido contrario, la renta no presenta tal carácter. En este sentido la norma tributaria argentina diseña un criterio general y adaptaciones a situaciones específicas.

c.- Por último, determinado que estamos frente a un sujeto que no será considerado residente fiscal en el marco de la Ley 20.628 y que la renta tiene fuente en territorio nacional (según la prescripción normativa de la norma de referencia), se deberá determinar el momento en que corresponde efectuar la retención en el impuesto y, con ello, la base imponible y alícuota efectiva de tal acto.

El objeto del presente informe será analizar el requisito al que deberá dar cumplimiento el beneficiario de una renta que no pueda ser considerado como residente fiscal en los términos de la Ley 20.628 encuadrando, en consecuencia, como un sujeto beneficiario del exterior. Al percibir o corresponder una imputación de renta que, conforme nuestro marco normativo, sea considerada de fuente argentina, en el caso de que el beneficiario acredite residencia a los efectos fiscales en una jurisdicción con la cual se hubiera celebrado un Convenio para evitar la Doble Imposición Internacional[20] siempre que, de su aplicación, el contribuyente incidido por el tributo encontrara un beneficio que deseara usufructuar; será necesario considerar los requisitos de las normas procedimentales internas que habilitarán a la aplicación del mencionado convenio internacional por parte del agente de pago local.

Sin embargo, antes de avanzar en nuestro objetivo, debemos sentar las bases de ciertos conceptos preliminares aclarando previamente que, como la palabra lo dice, no pretendemos abarcar el desarrollo del punto en su totalidad. Las referencias a “conceptos preliminares” que se realizan son de carácter introductorio pudiendo encontrar reenvíos a trabajos previamente realizados donde el concepto es tratado en mayor detalle.

II.a.- CONCEPTOS PRELIMINARES – RESIDENCIA A LOS FINES FISCALES

En líneas anteriores hemos hecho referencia a la consideración del elemento subjetivo del contribuyente en cuanto a su encuadre frente a las normas que regula el status de residente a los efectos fiscales. Del referido encuadre derivará, entre otras consideraciones, la obligación tributaria que recaerá sobre las rentas, en cuanto objeto de nuestro estudio, de fuente argentina, que decidiera abonar a sujetos que, por contraposición del carácter de residente a los efectos fiscales, revistan el carácter de “beneficiarios del exterior” según las disposiciones de la Ley 20.628[21]. Nos queda ahora repasar, de manera resumida, las normas a las que hacemos referencia[22].

Podemos afirmar que la Ley 20.628, en su Art. 119, parte de definir la residencia a los efectos fiscales sobre la base de un elemento presuntivo compuesto de la siguiente manera:

a.- Para quienes sean nacionales argentinos se presumirá su residencia a los efectos fiscales. Esta presunción admitirá prueba en contrario, pero será el contribuyente quién deberá demostrar que se encuentra en algunas de las situaciones definidas objetivamente definidas en el texto tributario.

b.- Para quienes no sean nacionales argentinos se presumirá que no son residentes a los efectos fiscales en nuestro territorio salvo que, verificadas las pautas objetivas determinadas por la norma, deban ser considerados como tales.

Podemos afirmar entonces que la norma tributaria argentina, en definitiva, tiene como objetivo determinar el “grado de vinculación” del contribuyente con el territorio nacional y, a partir de ese momento, hacer ejercicio pleno de su soberanía tributaria respecto de los hechos económicos directa o indirectamente controlados por el contribuyente[23].

Ahora bien, lo expresado anteriormente cabe para las personas humanas. En cuanto a las personas jurídicas, la República Argentina sigue, a los efectos de considerar la residencia a los fines fiscales, el criterio de respetar la normativa de la jurisdicción de incorporación del ente[24]. Veremos este punto mas adelante.

Continuando con el análisis de las normas aplicables a las personas humanas encontraremos el Art. 119 Ley 20.628 que se encarga de definir lo antes resumido en puntos a.- y b.- anteriormente señalados, en los siguientes términos:

“Art. 119 - A efectos de lo dispuesto en el segundo párrafo del artículo 1º, se consideran residentes en el país:

a) Las personas humanas de nacionalidad argentina, nativas o naturalizadas, excepto las que hayan perdido la condición de residentes de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 120.

b) Las personas humanas de nacionalidad extranjera que hayan obtenido su residencia permanente en el país o que, sin haberla obtenido, hayan permanecido en el mismo con autorizaciones temporarias otorgadas de acuerdo con las disposiciones vigentes en materia de migraciones, durante un período de DOCE (12) meses, supuesto en el que las ausencias temporarias que se ajusten a los plazos y condiciones que al respecto establezca la reglamentación, no interrumpirán la continuidad de la permanencia.”

Para quienes sean considerados residentes a los efectos fiscales conforme las normas argentinas, ya sea por ser nacionales argentinos o bien, siendo nacionales extranjeros, por haber adquirido previamente el carácter de residentes a los efectos fiscales, se establecen las situaciones objetivas que, de presentarse, implicarán que pérdida de la mencionada condición frente al impuesto.

“Art. 120 - Las personas humanas que revistan la condición de residentes en el país, la perderán cuando adquieran la condición de residentes permanentes en un Estado extranjero, según las disposiciones que rijan en el mismo en materia de migraciones o cuando, no habiéndose producido esa adquisición con anterioridad, permanezcan en forma continuada en el exterior durante un período de doce (12) meses, caso en el que las presencias temporales en el país que se ajusten a los plazos y condiciones que al respecto establezca la reglamentación no interrumpirán la continuidad de la permanencia.”

Tal como hemos adelantado, las personas humanas[25] pueden dejar ser consideradas como residentes a los efectos fiscales conforme las normas de la Ley 20.628 por haber perdido su carácter original de residente fiscal (nacional argentino) o bien, habiendo adquirido la residencia fiscal, pasar a perderla posteriormente (nacional extranjero). Importará, a los efectos de nuestro análisis, la consecuencia de no ser considerado residente a los efectos fiscales. Ello queda expresado en el Art. 123 de la norma de referencia:

“Art. 123 - Las personas humanas que hubieran perdido la condición de residente, revestirán desde el día en que cause efecto esa pérdida, el carácter de beneficiarios del exterior respecto de las ganancias de fuente argentina que obtengan a partir de ese día inclusive, quedando sujetas a las disposiciones del título V, a cuyo efecto deberán comunicar ese cambio de residencia o, en su caso, la pérdida de la condición de residente en el país, a los correspondientes agentes de retención.”

Como puede advertir el lector encontramos, en cuanto a residencia a los efectos fiscales, el “elemento de exclusión del sistema”[26], el cual estará dado por la cara opuesta al carácter de residente a los efectos fiscales.

En nuestro caso, respecto de aquél contribuyente que no pueda ser considerado residente fiscal, se aplicarán normas específicas del tributo referentes a sujetos súbitos tributarios de extraña jurisdicción soportando, en caso de obtener rentas que sean consideradas de fuente argentina, retenciones “en la fuente”; exacciones al pago efectuadas por el agente pagador, en carácter de pago único y definitivo, sobre toda renta que sea considerada de fuente argentina[27].

En cuanto a las personas jurídicas (y asimilados fiscalmente), tal como hemos mencionado anteriormente, se sigue el criterio de incorporación.

La condición del contribuyente frente a las normas sobre residencia fiscal serán fundamentales, cuanto menos, en los dos siguientes aspectos:

a.- Gravabilidad de las rentas consideradas como de fuente argentina. El sujeto que debiera ser considerado como “beneficiario del exterior”, en el marco de las disposiciones de la Ley 20.628, ante situación de obtener rentas que encuadran como de fuente argentina sufrirá, al momento del pago, una retención en la fuente con carácter de pago único y definitivo. La determinación del monto a retener puede ser realizada sobre una base presunta o bien por determinación cierta según el tipo de renta de que se trate[28]. De tratarse de un contribuyente que categorizado como residente a los efectos fiscales en la República Argentina la tributación estará dad por la presentación de una determinación en carácter de declaración jurada considerando, adicionalmente, las previsiones del Art. 1 Ley 20.628  (criterio de renta mundial)[29].

b.- Aplicación de Convenios para Evitar la Doble Tributación Internacional (por su carácter de residente fiscal de una de las jurisdicciones intervinientes en el tratado internacional)[30].

Definida la condición del beneficiario de la renta en cuanto a las normas sobre residencia a los efectos fiscales corresponderá que se analice la fuente de la renta.

Siendo que el objeto de estudio será el tratamiento tributario y la condición objetiva a presentarse para gozar de los beneficios de un Convenio para Evitar la Doble Imposición Internacional, en el caso de sujetos que no considerados residentes a los efectos fiscales de la República Argentina (beneficiarios del exterior), deberemos analizar el concepto de fuente de la renta conforme las normas locales.

II.b.- CONCEPTOS PRELIMINARES – FUENTE DE LA RENTA

La fuente territorial de la renta será un dato de necesario conocimiento en dos situaciones claramente definidas en el Art. 1 de la Ley 20.628:

a.- Para el caso de sujetos que sean categorizados como residentes fiscales argentinos será necesario conocer la fuente de la renta a los efectos de determinar la base imponible el impuesto, la imputación al ejercicio fiscal y la posibilidad de cómputo de créditos créditos fiscales por retenciones en la fuente (correspondientes a impuestos análogos) sufridas en el exterior.

A los efectos de clarificar el concepto veamos un ejemplo: profesional nacional argentino, residente fiscal argentino, presta un servicio a un sujeto del exterior. El sujeto del exterior, al abonar la renta, retiene en concepto de pago único y definitivo impuesto a la renta. El impuesto es análogo al tributo nacional argentino. En este caso podremos encontrar el siguiente tratamiento:

OPCIÓN 1: Si el trabajo fue ejecutado en el exterior la renta sería considerada, a los efectos de la determinación del impuesto a las ganancias argentino, como renta de fuente extranjera. A los efectos de la determinación de la base imponible se aplicarán las normas de conversión específicas en el título IX de la Ley 20.628. El impuesto retenido en la fuente será aplicable contra el determinado por el contribuyente al momento de presentar su determinación tributaria.

OPCIÓN 2: Si el trabajo fue ejecutado en territorio nacional argentino la renta será considerada, a los efectos de la determinación del impuesto a las ganancias argentino, como renta de fuente argentina. Se aplicarán las normas de valuación e imputación generales del tributo para este tipo de renta. La retención sufrida en el exterior no podrá imputarse contra el impuesto generado por esta operación por no coincidir en la fuente. Será, en todo caso, un gasto necesario para el ejercicio de la actividad.

b.- En el caso de contribuyentes que no sean categorizados como residentes fiscales argentinos siendo, en este caso, encuadrados como beneficiarios del exterior frente a la Ley 20.628. La fuente de la renta será fundamental para determinar la gravabilidad de la renta obtenida por parte del sujeto del exterior. La República Argentina solo tendrá jurisdicción tributaria sobre las rentas que, conforme su derecho, sean consideradas bajo la mencionada fuente de renta[31]. Si la renta es considerada de fuente extranjera, conforme nuestro derecho fiscal, independientemente del tratamiento que se le otorgue a la renta en extraña jurisdicción, no existirá retención en la fuente por parte del agente pagador ubicado en territorio nacional argentino.

De lo expuesto, podremos observar que es fundamental identificar cuando estamos ante situaciones de renta de fuente argentina y cuando ante situaciones de renta de fuente extranjera. Siendo que nos ocuparemos del caso sujetos considerados beneficiarios del exterior, perceptores de rentas abonada por contribuyentes residentes en territorio nacional argentino, pasaremos a resumir las normas fiscales que configuran el elemento territorial de la renta percibida.

Antes de pasar a nuestra descripción normativa entendemos importante realizar una breve reseña sinópica del método seguido por la norma tributaria.

Las normas determinativas de la fuente de renta se han configurado, en algunos casos, sobre la base de definir la ganancia en función de elementos o situaciones ciertas y objetivamente constatables. En otros casos la fuente ha sido determinada sobre la configuración de presunciones fiscales. Adicionalmente a lo expuesto, encontramos situaciones donde la presunción fiscal se aplica sobre el total de la renta objeto de la transacción comercial mientras que, en otras situaciones, la presunción es realizada sobre una porción de renta percibida[32]. En este marco presentamos el siguiente cuadro:

Las presunciones en cuanto a fuente de la renta no admitirán prueba en contrario[33]. Una vez determinada la fuente de la renta y su base imponible el agente de retención deberá calcular, detraer e ingresar el impuesto a las ganancias en carácter de pago único y definitivo (encuadre respecto del sujeto del exterior, incidido por la exacción) conforme las normas del Art. 91 a 93 Ley 20.628.

Cabe ahora pasar a detallar como ha sido legislada la fuente de la renta en nuestra norma tributaria. Para ello partimos del Art. 5 Ley 20.628 el cual establece el principio general:

“Art. 5º - En general, y sin perjuicio de las disposiciones especiales de los artículos siguientes, son ganancias de fuente argentina aquellas que provienen de bienes situados, colocados o utilizados económicamente en la República, de la realización en el territorio de la Nación de cualquier acto o actividad susceptible de producir beneficios, o de hechos ocurridos dentro del límite de la misma, sin tener en cuenta nacionalidad, domicilio o residencia del titular o de las partes que intervengan en las operaciones, ni el lugar de celebración de los contratos”

Como podremos apreciar, a los efectos de la norma fiscal argentina, importará el lugar ubicación del bien generador del enriquecimiento o de la realización del trabajo o actividad que tenga vinculación directa con la fuente de la renta[34]. De lo expuesto, resultará claro que si la renta se genera por la explotación de un bien ubicado en territorio nacional argentino o por la realización de una actividad en dentro de nuestras fronteras, no quedará espacio a dudas respecto de que esta renta será considerada como de fuente argentina y, con ello, sometida al gravamen en la fuente al momento de perfeccionarse el hecho imponible conforme las normas aplicables al caso.

Los siguientes artículos, mencionados en nuestro cuadro en el sector “ELEMENTOS PRESUNTOS” se ocupan de situaciones o rentas a las que el legislador decidió darles un tratamiento especial o bien entendió prudente dejar alguna aclaración o tratamiento específico según la renta de que e trate. Sin intención de extendernos demasiado en el punto, pero buscando mantener referencia al mismo, presentamos el siguiente resumen:

a.- Ganancias provenientes de créditos garantizados con derechos reales constituidos sobre bienes ubicados en territorio nacional argentino, serán consideradas rentas de fuente argentina. Derechos Reales. Art. 6 Ley 20.628

b.- Intereses provenientes de debetures originados en operaciones en las cuales la entidad emisora se encuentre ubicada en territorio nacional argentino, serán consideradas rentas de fuente argentina. Art. 7 Ley 20.628

c.- Rentas de contratos derivados. Serán considerada de fuente argentina cuando el riesgo se ubique en territorio nacional. Art. 7.1 Ley 20.628

d.- Exportaciones. La exportación de bienes generará ganancias de fuente argentina. Art. 8 Ley 20.628.

e.- Honorarios o remuneraciones de miembros del directorio de entidades constituidas en territorio nacional argentina aunque actúen en el extranjero. Art. 12 Ley 20.628.

Recomendamos al lector analizar detalladamente la letra de las normas aquí referenciadas dado que lo indicado ha sido a modo de resumen enunciativo. Nuestra descripción ha sido general y con el único objeto de orientar al lector en el marco general del tributo.

Luego de las definiciones de fuente de renta en operaciones especiales, donde la renta generada será considerada 100% de fuente argentina, pasaremos revisión de las actividades o ingresos para los cuales se ha dispuesto una presunción de fuente argentina pero determinando la misma en un porcentaje de los ingresos brutos generados. A modo de resumen comentaremos las siguientes operaciones:

a.- Fletes Internacionales realizados por compañías no constituidas en el país siempre y cuando tengan origen en la república argentina. El 10% de la renta generada será renta de fuente argentina. Art. 9 Ley 20.628. En el caso de se trate del negocio de contenedores la renta presunta se elevará al 20% de la renta bruta generada.

b.- Agencia de noticias internacionales. Se presume renta de fuente argentina al 10% de la renta generada y abonada. Art. 10 Ley 20.628

c.- Ingresos provenientes de operaciones de seguros que cubran riesgos en la República Argentina, se considerará renta de fuente argentina al 100% de los ingresos devengados. Sin embargo, cuando se trate de cesiones a compañías del extranjero, la renta presunta quedará cubierta al 10%. Art. 11 Ley 20.628.

d.- Películas cinematográficas, cintas magnéticas, transmisiones de radio, televisión, telex, etc. En estos casos se considerará renta de fuente argentina al 50% de los montos abonados según el tipo de contratación. Art. 13 Ley 20.628.

Si bien hemos realizado un breve señalamiento de las disposiciones de la Ley 20.628 (omitiendo en mérito a la brevedad la importancia normativa que dispensa el Art. 9 DR 1344-1998), invitamos al lector a profundizar el concepto de fuente de la renta conforme el derecho fiscal argentino. El criterio seguido por el legislador nacional se encuentra fuertemente incidido por el elemento territorial siguiendo, con ello, la tradición legislativa en este tema[35].

Detectada la renta de fuente argentina, ante la necesidad de abonar a un sujeto que no revista el carácter de residente a los efectos fiscales, se deberá determinar la base imponible del tributo y, con ello, la retención a realizar[36].

Llegados a este punto nos parece interesante transcribir un breve cuadro, indicativo de pasos, a considerar por el agente pagador de una renta a un beneficiario del exterior, diseñado por los autores Gotlib y Vaquero[37] al cual nos permitiremos realizar algunos agregados y aclaraciones:

                  Paso 1: Determinar si el beneficiario de la renta es un “beneficiario del exterior”.

Paso 2: Analizar la naturaleza jurídica de la prestación a al que obedece el pago para determinar si la ganancia que se obtiene por esa prestación es de fuente argentina.

Paso 3: Establecer el porcentaje de la renta bruta de esta prestación que se presume ganancia neta y el monto de la retención aplicable al caso[38].

Paso 4: Determinar cuando existe “pago” a los efectos de establecer el momento en que corresponderá practicar la retención[39].

Paso 5: Verificación de existencia de un Convenio para Evitar la Doble Imposición Internacional, aplicable al contribuyente beneficiario de la renta y, de ser el caso, el encuadre de la renta respecto del convenio internacional[40].

Paso 6: Verificar constancias de residencia fiscal en jurisdicción co-contratante del convenio internacional a aplicar. RG DGI 3497[41].

II.c.- CONCEPTOS PRELIMINARES – RETENCIÓN EN LA FUENTE

Estamos frente a una situación de “retención en la fuente”[42] cuando el agente pagador, por disposición legal, debe cercenar una porción del pago para ser depositados a la orden del Fisco e imputados a un determinado impuesto y período fiscal. La retención sufrida, según las prescripciones del derecho local aplicable en jurisdicción de fuente de la renta, puede ser en carácter de pago a cuenta o bien en carácter de pago único y definitivo[43].

Sin embargo, cuando nos encontramos ante sujetos que, por la actividad desarrollada, demuestran capacidad contributiva relacionada con rentas de fuente, según las prescripciones legales, en el territorio nacional argentino, es común la aplicación de un sistema de retención “en la fuente” pero con el carácter de pago único y definitivo. Este carácter indicará que el contribuyente incidido no debe cumplir con presentación formal o material al fisco nacional argentino. Sufre la exacción tributaria, pero quién deberá cumplir con la obligación formal y material será el sujeto residente fiscal argentino en una relación de sustitución tributaria[44].

Como hemos mencionado, ante la presencia de elementos fácticos que obligan a retener impuesto a las ganancias al sujeto beneficiario del pago, deberemos recurrir a las disposiciones de los Art. 91 a 93 Ley 20.628. El primero de los artículos mencionados establece el principio general del régimen retentivo:

“Art. 91 - Cuando se paguen beneficios netos de cualquier categoría a sociedades, empresas o cualquier otro beneficiario del exterior -con excepción de los dividendos, las utilidades de los sujetos a que se refieren los apartados 2, 3, 6 y 7, del inciso a) del artículo 69 y las utilidades de los establecimientos comprendidos en el inciso b) de dicho artículo- corresponde que quien los pague retenga e ingrese a la Administración Federal de Ingresos Públicos, entidad autárquica en el ámbito del Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos, con carácter de pago único y definitivo, el treinta y cinco por ciento (35%) de tales beneficios.

Se considera que existe pago cuando se den algunas de las situaciones previstas en el último párrafo del artículo 18, salvo que se tratara de la participación en los beneficios de sociedades comprendidas en el inciso b) del artículo 49, en cuyo caso será de aplicación lo dispuesto en el artículo 50.”

En estos supuestos corresponderá practicar la retención a la fecha de vencimiento para la presentación del balance impositivo, aplicando la tasa del TREINTA Y CINCO POR CIENTO (35 %) sobre la totalidad de las ganancias que, de acuerdo con lo que establece el artículo 50, deban considerarse distribuidas a los socios que revisten el carácter de beneficiarios del exterior. Si entre la fecha de cierre del ejercicio y la antes indicada se hubiera configurado -total o parcialmente- el pago en los términos del artículo 18, la retención indicada se practicará a la fecha del pago….”

En nuestra transcripción hemos omitido el último párrafo del Art. 91 Ley 20.628 por no ser parte del objeto de nuestro análisis. En una lectura apresurada el articulado legal es común en confundir la aplicación del término “beneficios” al que llama el artículo anteriormente transcripto. La aplicación del instituto objeto de referencia se basa en el principio de soberanía territorial (basado en normas de derecho consuetudinario) que implica el libre ejercicio de esta sobre el territorio[45] y las personas que en el habitan o bien en relación a sus nacionales independientemente de donde estén ubicados[46]. A los efectos de definir la soberanía Benedetto Conforti[47] recuerda la soberanía implica el ejercicio de un poder, en principio, libre “… en cuanto a la forma y al modo de su ejercicio y sus contenidos” en los siguientes términos: “En principio, entonces, dentro de su territorio el Estado es Libre de hacer lo que quiera, de disponer como desee de sus propios recursos naturales, de gobernar a la comunidad territorial según los criterios que crea”. Luego advierte que ha considerado colocar énfasis en el término “en principio” dado que, esta inicial “libertad total” con la que se ha definido el principio de soberanía internacional hoy se encuentra “limitada” por aplicación del derecho internacional moderno.

La soberanía implica, en el ámbito de nuestro interés, el ejercicio de la jurisdicción tributaria. Para que sea “válido” el ejercicio de esta jurisdicción se requiere (por los principios de derecho consuetudinario antes mencionados) que exista un cierto punto de conexión entre el sujeto o la renta y el territorio sobre el que se ejerce soberanía.

En líneas anteriores hemos sostenido que en Argentina cultivamos una “tradición” jurídica, en relación a la imposición a la renta, de base territorial. De lo expuesto, si la renta no está conectada territorialmente con nuestro territorio, las definiciones jurídicas de aplicación, salvo excepciones, implican que no existirá, conforme nuestro derecho, jurisdicción fiscal sobre esa renta.

A mas abundar, el Art. 5 Ley 20.628 debe ser acompañado con lo prescripto en el Art. 127 del mismo cuerpo legal. De su lectura advertimos, que no es más que la “cara inversa” de la definición, por exclusión, de la fuente de la renta, en este caso, ubicada en el exterior.

“Art. 127 - Son ganancias de fuente extranjera las comprendidas en el artículo 2º, que provengan de bienes situados, colocados o utilizados económicamente en el exterior, de la realización en el extranjero de cualquier acto o actividad susceptible de producir un beneficio o de hechos ocurridos fuera del territorio nacional, excepto los tipificados expresamente como de fuente argentina y las originadas por la venta en el exterior de bienes exportados en forma definitiva del país para ser enajenados en el extranjero, que constituyen ganancias de la última fuente mencionada.”

De lo expuesto, para que exista “retención en la fuente” se requiere, previamente, jurisdicción tributaria; definida está conforme los parámetros mencionados. Si existe jurisdicción (por fuente en este caso), se aplicará, sobre la base imponible definida, incluso de manera ficta (la norma la llama presunción pero, en realidad, es una ficción), la norma del Art. 91 a 93 Ley 20.628.

Resumiendo:

              a.- Con el atalaya puesto en el concepto de jurisdicción tributaria antes mencionado.

b.- Considerando que la Ley del Impuesto a las Ganancias contiene el criterio de “separación” por fuente de rentas.

c.- Que el Art. 1 de la norma bajo referencia indica el principio aplicable para residentes y para no residentes a los efectos fiscales.

d.- Que los Art. 5 a 13 de la Ley 20.628 establecen las condiciones para existencia de renta de fuente argentina, incluso basadas en presunciones y ficciones.

e.- Que el Art. 127 contiene la definición “por oposición” al concepto general para determinar cuando se está frente a rentas de fuente extranjera.

Verificados estos puntos, cabe concluir que los beneficios a los que hace referencia el Art. 91 Ley 20.628 son solo aquellos sobre los que, desde el punto de vista del derecho internacional público, la República Argentina tiene soberanía y, conforme el derecho local, ha normado su jurisdicción tributaria.

Tal como  hemos mencionado en líneas anteriores, el Art. 91 Ley 20.628 se ocupa de definir el concepto general del régimen de retención el cual puntualizamos de la siguiente manera:

a.- Ante situación de pago de las rentas (o de imputación de las mismas según se establece en el segundo párrafo de la norma de referencia).

b.- Cuando el beneficiario sea un sujeto que no deba ser considerado residente a los efectos fiscales conforme Art. 119 Ley 20.628.

c.- La retención tendrá carácter de pago único y definitivo.

d.- La retención se determinará aplicando una alícuota del 35% sobre los beneficios o rentas de fuente argentina determinada por la norma tributaria.

Adviértase que, a los efectos de determinar la retención aplicable, la norma argentina trabajará sobre la magnitud de la base imponible que sufrirá la retención tributaria. De esta forma tendremos un “doble juego” de alícuotas nominales y alícuotas efectivas (en este caso inferiores a las nominales).

Lo recientemente expuesto lo advertimos según reza en el Art. 92 Ley 20.628:

“Art. 92 - Salvo en el caso considerado en el tercer párrafo del artículo 91, la retención prevista en el mismo se establecerá aplicando la tasa del TREINTA Y CINCO POR CIENTO (35 %) sobre la ganancia neta presumida por esta ley para el tipo de ganancia de que se trate”.

Las mencionadas presunciones las encontraremos detalladas en el Art. 93 Ley 20.628. Dado que el presente escrito no pretende ser un análisis detallado del régimen retentivo (sino que es presentado a referencia enunciativa), omitimos la transcripción de las bases imponibles presuntas determinadas en el Art. 93 Ley 20.628 así como toda referencia a jurisprudencia y casuística que, sobre el mismo, se ha suscitado.

Hasta aquí el lector se ha acercado a los conceptos normativos generales relacionados con el régimen retentivo en el impuesto a las ganancias. En el próximo título analizaremos los conceptos básicos en cuanto a aplicación de los Convenios para Evitar la Doble Imposición Internacional para cerrar con lo que será el objeto de nuestro trabajo: el estudio de los elementos a acreditar por el beneficiario del exterior al fin de gozar de los beneficios de un convenio internacional en el tratamiento retentivo a dispensar por parte del sujeto local.

Naturalmente, la recomendación objeto del presente documento, será de necesaria aplicación para el sujeto pagador local dado que, en caso de desconocer la norma local procedimental aplicable, será pasible de gravosas sanciones aplicables por parte del Fisco Nacional Argentino.

III.- CONVENIOS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN INTERNACIONAL

La necesidad de mantener y fomentar el intercambio comercial entre las naciones ha llevado a que, sobre la base de limitar a su mínima expresión las trabas al mencionado comercio internacional y en el reconocimiento de que una excesiva carga tributaria funcionaría, en sus efectos económicos, como una limitante al desarrollo pretendido, los Estados se dieron a la celebración de convenios internacionales con el objetivo de limitar o eliminar la doble imposición internacional[48].

Sin interés de desarrollar acabadamente la problemática de la doble imposición internacional, podemos resumir el fenómeno como aquel que se presenta cuando un contribuyente, desarrollando negocios en diferentes jurisdicciones territoriales, por falta de coordinación de las sus normas tributarias, el contribuyente o la renta, resulta incidido en dichas jurisdicciones por el mismo impuesto[49].

Inicialmente, los Estados desarrollaron métodos unilaterales para eliminar los efectos mencionados permitiendo el cómputo de las retenciones sufridas en extraña jurisdicción por el agente pagador o bien considerando exenta o fuera del objeto del impuesto la renta obtenida en extraña jurisdicción[50]. Sin embargo, a los efectos de acompañar el incremento del comercio internacional, se requería coordinación entre las diferentes jurisdicciones. Los Convenios para evitar la Doble Imposición Internacional, en esencia, han sido desarrollados para restringir la fuerza jurisdiccional tributaria y coordinar la matriz normativa tributaria en el interés de eliminación de la doble imposición internacional[51].

Actualmente la República Argentina tiene celebrados relativamente pocos convenios internacionales con objeto de evitar la doble tributación internacional. Sin embargo, si estamos operando con una jurisdicción con la cual existe convenio internacional para evitar la doble imposición vigente, deberemos conocer los elementos principales de su aplicación[52].

Antes de pasar al siguiente punto conviene recordar que, según el Art. 75 inc. 22 de nuestra Constitución Nacional, los convenios objeto de estudio en este documento tienen rango superior a las leyes. De lo expuesto deberá quedar claro que lo pactado por un convenio no podrá ser revertido por una norma interna[53]. Sin embargo, la aplicación del convenio internacional, es optativa para el contribuyente. De esta forma, solo ante su conveniencia, aplicará el mencionado convenio internacional.

Lo antes mencionado está relacionado con el principio de legalidad contenido en nuestra Constitución Nacional. El objetivo de los convenios internacionales para evitar la doble imposición no es modificar la letra de la ley tributaria local. Su objetivo es coordinar y hasta limitar la jurisdicción tributaria, en este caso de estudio, en la fuente.

Ahora bien, para hacer aplicación de los convenios internacionales,  una vez verificados los elementos mencionados en títulos anteriores (renta de fuente argentina abonada a un beneficiario del exterior) se deberá constatar lo siguiente:

a.- Que el beneficiario de la renta es un sujeto encuadrable en el CDI de pretendida aplicación.

                   b.- Que la renta a abonar tiene un tratamiento específico dentro del CDI de referencia.

c.- Que se cumplen los elementos procesales que permitieron acreditar, al agente pagador, el carácter del beneficiario del exterior (en cuanto a su residencia a los efectos fiscales).

III.a.- SUJETOS – IMPUESTOS COMPRENDIDOS

Si bien existen diferentes modelos en cuanto a Convenios Internacionales para Evitar la Doble Imposición[54], a partir de la década de 1990 la República Argentina ha sido consistente en seguir el Modelo propuesto por la OCDE con algunas adecuaciones, generalmente soportadas en la propuesta convencional emitida por la ONU. Las similitudes estructurales entre los convenios propuestos por las mencionadas organizaciones internacionales nos permiten conducir esta breve referencia.

Es importante considerar que persisten convenios celebrados por nuestro país en base a otros modelos como ser el Modelo del Pacto Andino o incluso el convenio con la República Federativa de Brasil[55] que responde a necesidades específicas de los Estados al momento de su originaria celebración. Independientemente de que estos CDI no respondan al modelo convencional de las organizaciones mencionadas en el párrafo anterior, conviene reconocer que, en todos ellos, se hará referencia quienes serán los sujetos a los que el tratado alcanzará.

Retomando la letra del CDI propuesto por las organizaciones internacionales mencionadas encontramos que en su Art. 1 indicará a quienes será aplicables el tratado. Señalamos algunos ejemplos:

Art. 1 CDI entre la República Argentina y el Canadá: “Este Convenios se aplicará a las personas que son residentes de uno o ambos Estados Contratantes”

Art. 1 CDI entre la República Argentina y la República de Finlandia: “Este Acuerdo se aplica a las personas residentes de uno o ambos Estados Contratantes”

Art. 1 CDI entre la República Argentina y la gobierno del Reino de Suecia: “Este Convenio se aplica a las personas residentes de uno o ambos Estados Contratantes”

Art. 1 CDI entre la República Argentina y la República Federal de Alemania: “Este Convenio se aplicará a las personas residentes en uno o en ambos Estados Contratantes, y también a la renta y alas ganancia de capital obtenidas por y al capital pertenecientes a dichas personas”.

Tal como se ha expresado, los convenios basados en el Modelo OCDE-ONU definirán el alcance del tratado internacional según la condición de residencia de un determinado sujeto. La residencia será definida según dispongan las normas fiscales de la jurisdicción que debe aplicar el tratado, conforme dispone el Art. 4 del acuerdo internacional.

Siguiendo nuestra línea expositiva, haremos uso del convenio celebrado entre la República Argentina y el Canadá, a título ejemplificativo:

“ARTICULO 4° - 1. A los efectos del presente Convenio, el término "residente de un Estado Contratante" significa:

a) toda persona que, en virtud de la legislación de ese Estado, está sujeta a imposición en él por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección, lugar de constitución o cualquier otro criterio de naturaleza análoga;

b) el gobierno de ese Estado, una subdivisión política, una autoridad local del mismo, una agencia o una representación de ese gobierno, subdivisión política o autoridad local.

2. Cuando en virtud de las disposiciones del apartado 1, una persona física resulte residente de ambos Estados Contratantes, su situación se resolverá de la siguiente manera:

a) esta persona será considerada residente del Estado donde posea una vivienda permanente disponible; si tuviera una vivienda permanente disponible en ambos Estados, se considerará residente del Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales);

b) si no pudiera determinarse el Estado en el que dicha persona posee el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente disponible en ninguno de los dos Estados, se considerará residente del Estado Contratante donde viva habitualmente;

c) si viviera de manera habitual en ambos Estados o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente del Estado del que sea nacional;

d) si fuera nacional de ambos Estados o no lo fuera de ninguno de ellos, las autoridades competentes de los dos Estados Contratantes resolverán el caso de común acuerdo.

3. Cuando en virtud de las disposiciones del apartado 1, una sociedad es residente de ambos Estados Contratantes, su situación se resolverá de la siguiente manera:

a) se considerará residente del Estado del que es nacional;

b) si no fuera nacional de ninguno de los dos Estados, se considerará residente del Estado en el que se encuentre situada su sede de dirección efectiva.

4. Cuando en virtud de las disposiciones del apartado 1, una persona distinta de una persona física o una sociedad es residente de ambos Estados Contratantes, las autoridades competentes de los Estados Contratantes resolverán el caso de común acuerdo para resolver la situación y para determinar la forma de aplicación del convenio a dicha persona.”

Advertimos entonces que el Art. 4 resultará fundamental para la definición de la residencia fiscal del contribuyente. En primer lugar se ocupa de establecer un reenvío a la norma local de la jurisdicción que debe aplicar el convenio a los efectos de determinar su condición de residente fiscal. Sin embargo, es importante destacar que este reenvío a las normas locales acaba en la definición de las condiciones para ser residente fiscal de un determinado Estado.

En toda norma local que se ocupa de definir las condiciones objetivas y subjetivas de que determinarán el carácter de residente a los efectos fiscales de un contribuyente, podremos encontrar disposiciones orientadas a resolver conflictos de doble residencia fiscal. En la norma argentina encontraremos el mandato bajo referencia en el Art. 125 Ley 20.628.

En líneas anteriores hemos advertido que el reenvío a la norma local termina en la definición de la residencia fiscal para el contribuyente que desee aplicar el convenio dado que, en caso de conflictos de doble residencia fiscal, el Art. 4) inc. 2) retoma la “potestad normativa” resolviendo, para si, la situación de conflicto antes mencionada. Esta situación no debe confundirse con la aplicación o no obligatoria de los convenios para evitar la doble imposición internacional. Esta aplicación es opcional para el contribuyente. El respeto de la norma convencional es obligatoria para los Estados contratantes[56].

No nos ocuparemos de los convenios vigentes conforme el modelo del Pacto Andino por estar basados en una filosofía contractual diferente (primacía de la fuente de la renta) y poco difundida en el derecho internacional tributario aplicable en la República Argentina. De este concepto derivará que no será determinante el carácter de residente fiscal a los efectos de la aplicación del CDI bajo el mencionado modelo (como si sucede en los convenios que siguen el  modelo propuesto por la OCDE-ONU).

III.b.- PROCESOS INTERNOS PARA GOZAR DE LOS BENEFICIOS DEL TRATADO

Hemos repasados los elementos esenciales del diseño del régimen tributario para el Impuesto a las Ganancias - Ley 20.628, las características y encuadres de la renta para ser considerada como de fuente argentina, las consecuencias de tal encuadre para el beneficiario del exterior y, por disposición legal, la obligación que recaerá sobre el agente local pagador de la renta.

Llegados a este punto podremos darnos al estudio de las obligaciones en las que deberá reparar el agente local, pagador de la renta, al momento de retribuir a quién encuadre como beneficiario del exterior. Recordamos: la aplicación de los CDI, para el contribuyente, es opcional[57]. Solo el Estado contratante estará obligado a respetar el pacto internacional. Si el contribuyente encontrara beneficiosa la aplicación del pacto internacional este podrá oponerlo al fisco quién deberá sostener lo pactado independientemente de la letra de la norma tributaria local.

Sin intención de realizar un detalle de todas las situaciones que se pueden presentar, pensemos en una simple hipótesis desplegada de manera genérica: Nos encontramos ante una renta que será considerada como renta de fuente argentina, el sujeto obligado al pago de la misma encuadra como residente fiscal argentino y el perceptor será un sujeto beneficiario del exterior en los términos de la Ley 20.628.

Al momento de determinar la retención tributaria se encuentra con el siguiente panorama:

a.- el beneficiario del exterior informa ser residente fiscal en una jurisdicción con la que la República Argentina ha celebrado un tratado para evitar la doble imposición internacional.

b.- por el tipo de renta a pagar, de aplicar la norma local, la alícuota efectiva de retención sería de 31.5%

c.- sin embargo, de aplicar el tratado internacional, la alícuota de retención efectiva no podría superar el 12%.

En este caso resulta conveniente, a todas luces, aplicar el tratado internacional. Ahora bien, dice Darío Rajmilovich[58] que “Los agentes de retención quedan obligados a la aplicación de los CDI cuando pagan rentas amparadas por los mismos. No obstante lo anterior, la carga de la prueba de la aplicabilidad del CDI o la cláusula específica aplicable es del pagador y no del agente de retención”.

Obsérvese como el referido autor pone foco en la carga de la prueba de la aplicabilidad siendo, como hemos dicho anteriormente, que la aplicabilidad del tratado internacional estará dada por el carácter de residente, a los efectos fiscales y respecto del beneficiario de las rentas, de algunas de las jurisdicciones co-contratantes; en nuestro caso, residente en extraña jurisdicción.

A los efectos de la mencionada prueba debemos considerar lo dispuesto por la RG DGI 3497/1992. Esta resolución determina la obligatoriedad de presentar, ante el agente pagador local, una declaración jurada o certificado de residencia a los efectos fiscales. Este certificado de residencia deberá ser certificado por la autoridad fiscal correspondiente a la jurisdicción de residencia del beneficiario del exterior y se orienta a constatar dos situaciones marco:

a.- que el sujeto beneficiario es residente a los efectos fiscales de la jurisdicción co-contratante

b.- que no posee en territorio nacional Argentino un establecimiento permanente en los términos del Art. 69 inc b) Ley 20.628 y Art. 16.1 Ley 20.628[59].

Corresponderá, ahora, darnos al estudio de la mencionada RG DGI 3497/1992 en sus términos particulares.

La mencionada resolución general será de aplicación para ciertos casos en los que, como hemos mencionado, resulta conveniente para el contribuyente destinatario del pago su aplicación. De lo expuesto deberá quedar en claro que no siempre será necesario cumplir con los requisitos de la mencionada resolución.

Es posible que nos encontremos ante situaciones no contempladas por el tratado internacional o incluso ante situaciones que no serían más convenientes para el contribuyente en caso de aplicarse el mencionado convenio internacional respecto de la situación derivada de la aplicación de la norma interna. Lo mencionado es expresado en el CONSIDERANDO de la norma de referencia en los siguientes términos:

“Que se encuentran vigentes convenios sobre doble imposición suscriptos entre nuestro país y otras naciones, en los cuales se prevé un tratamiento especial a aplicar a determinados casos, para los sujetos residentes en el exterior que resulten beneficiarios de rentas de fuente argentina”

De lo expuesto resultará claro que solamente consideraremos las disposiciones de la resolución general bajo referencia cuando sea necesario y conveniente aplicar el tratado internacional, es decir, cuando sea funcional considerar la limitación a la jurisdicción tributaria local, respecto del pago al beneficiario del exterior. Lo aquí expuesto lo advertimos en el segundo párrafo de los considerandos de la resolución de referencia:

“Que en consecuencia, resulta necesario establecer en forma particular, un procedimiento informativo que deberán cumplimentar obligatoriamente dichos beneficiarios del exterior, en los plazos y condiciones que se determinan, con la finalidad de acreditar las restricciones o limitaciones que resulten procedentes respecto del nivel de imposición fijado con carácter general por la Ley de Impuesto a las Ganancias, texto ordenado en 1986 y sus modificaciones.”

Por su parte, el texto normativo nos permite observar que, el artículo primero, se encarga de definir el objeto de la resolución general. En el se describe la situación que llamará a la aplicación de la norma:

“Artículo 1 .- Los beneficiarios del exterior mencionados en los artículos 91 y concordantes de la Ley de Impuesto a las Ganancias, texto ordenado en 1986 y sus modificaciones, para cuyas rentas de fuente argentina se haya previsto un tratamiento especial en los convenios de doble imposición suscriptos con otros países -en cuanto los mismos hayan sido aprobados por leyes nacionales-, estarán alcanzados por las normas de la presente”.

Resulta ser interesante la concepción desde la que parte la norma bajo referencia. Nos habla de “un tratamiento especial” para una renta de fuente argentina. Ello será así porque considera que el tratamiento normal y genérico será el dispuesto por el régimen retentivo de la Ley 20.628. La mecánica encerrada en el artículo transcripto puede ser, coloquialmente hablando, explicada en los siguientes términos:

                   a.- Si se requiere abonar una renta categorizada como “renta de fuente argentina” a un beneficiario del exterior[60].

b.- Se deberán aplicar las normas de la Ley 20.628 en cuanto a la determinación de bases imponibles y alícuotas de retención[61].

c.- Los Convenios para Evitar la Doble Imposición Internacional no son de aplicación obligatoria para el contribuyente. Son de aplicación obligatoria para los Estados co-contratantes[62]. Los convenios internacionales establecen que serán aplicables siempre que, el contribuyente incidido por el tributo, sea residentes a los efectos fiscales en alguna de las jurisdicciones contratantes.

d.- No todas las situaciones que puedan generar renta de fuente argentina estarán contempladas en los mencionados tratados internacionales. En el caso de que la renta a abonar se encuentre tipificada en el acuerdo internacional y presente un tratamiento que resulte beneficioso, comparando el dispensado en la Ley 20.628, será conveniente seguir los procedimientos dispuestos por la norma reglamentaria bajo referencia (RG DGI 3497/1992).

El punto que debemos reconocer es que la norma  reglamentaria coloca en el beneficiario del pago, la obligación de dar cumplimiento a lo dispuesto por ella a los fines de que, el agente pagador, pueda reconocer el tratamiento diferencial dispuesto por el CDI. Por su parte, el agente pagador deberá verificar que el beneficiario de pago acredita, en los términos y condiciones dispuestos por la RG de referencia, los requisito por esta señalados. Caso contrario, no debería aplicar las disposiciones del mencionado convenio internacional.

El artículo segundo del texto normativo de referencia diseña la obligación mencionada sobre la base del deber de acreditar, por parte del beneficiario del exterior, que encuadra en el las condiciones básicas, requeridas por el tratado internacional, para gozar de los beneficios del pacto que pretenda aplicar:

“Artículo 2 .- Los sujetos a que se refiere el artículo anterior, a los fines de acreditar las condiciones de cuyo cumplimiento depende el reconocimiento de tales tratamientos especiales, deberán presentar una declaración jurada, conforme con el modelo que se indica en el Anexo que forma parte integrante de la presente, cubierto en todas sus partes.

Los datos contenidos en la citada declaración jurada, deberán ser certificados por la autoridad fiscal, competente del Estado contratante de que se trate.”

Al momento de repasar el formulario anexo referido normativamente, podremos advertir que, en definitiva, y como hemos señalado en líneas anteriores, se pretende la acreditación de que el beneficiario del pago es residente en la jurisdicción co-contratante del tratado internacional celebrado por la República Argentina y no posee, en territorio nacional argentino, un Establecimiento Permanente[63].

Al margen de la manifestación que desee realizar el fisco de la jurisdicción co-contratante de residencia del contribuyente, deberemos preguntarnos ¿qué sucedería en el caso de que el contribuyente efectivamente tenga un establecimiento permanente en territorio nacional pero la renta a percibir no estuviera vinculada con dicho establecimiento, es decir, que la renta a percibir se vincule otra actividad desarrollada por otro vehículo en territorio nacional?. Esta situación no se encuentra considerada en la norma de referencia imputando, vía presunción, la renta generada al establecimiento permanente.

El artículo tercero detalla el procedimiento a seguir por parte del beneficiario del exterior ante el sujeto pagador local:

“Artículo 3 .- La declaración jurada indicada en el artículo anterior, se presentará por duplicado en la oportunidad en que el responsable deba ser pasible de retención o percepción de conformidad con lo dispuesto por la resolución general 2529 y su modificatoria, ante el agente de retención o percepción respectivo, quien devolverá al responsable el original con constancia de su recepción.

La declaración jurada mencionada en el párrafo anterior tendrá validez a los fines de la acreditación prevista en el artículo 2, por un período máximo de quince (15) meses desde la fecha de certificación efectuada por autoridad competente, en el caso de que el mismo agente de retención o percepción efectúe pagos sucesivos o periódicos imputables a la misma operación -comprendida en el artículo 1 -, debiendo cumplimentarse dicha presentación en el momento en que el responsable deba ser pasible de la primera retención o percepción correspondiente a la operación de que se trate.

De tratarse de varios agentes de retención o percepción, el duplicado a que se refiere el párrafo primero podrá ser sustituido por fotocopia que certificará el respectivo agente de retención o percepción previo cotejo con el original.”

Observamos que la norma de referencia se ocupa de reglamentar la relación entre el beneficiario de la renta y el agente pagador local. El sujeto local deberá requerir la mencionada declaración jurada a los efectos de aplicar la norma convencional.

Tal como hemos observado en nuestro comentario al artículo primero, el agente pagador no podría realizar aplicación del convenio internacional ante la falta de la declaración jurada normada en esta reglamentación por no encontrarse acreditado el carácter de residente a los efectos fiscales en extraña jurisdicción.

Cabe ahora reflexionar sobre la dudosa legalidad de la norma bajo referencia. Si tenemos en cuenta que los tratados internacionales poseen rango superior a las leyes, que las reglamentaciones de las leyes poseen, naturalmente, rango inferior a estas, que el Estado Nacional incurrirá en responsabilidad internacional en caso de incumplir pactos celebrados y que, por sobre todo, el elemento subjetivo requerido para la aplicación del mencionado tratado es ser residente de uno de los dos estados contratantes, resultará cuestionable la no aplicación de un convenio internacional sobre la base de falta de presentación de la declaración jurada reglamentada en la resolución de comentario.

Naturalmente, a los fines de defender la aplicación del convenio internacional, cualquier otro elemento que no sea la declaración jurada aquí reglamentada, deberá ofrecer certeza jurídica del status de residente a los efectos fiscales en la jurisdicción co-contratante[64].

El segundo elemento a considerar es la vigencia del certificado o declaración jurada expedida: 15 meses.

La consecuencia de la falta de presentación de la mencionada declaración jurada, tal como hemos adelantado, será la imposibilidad de aplicación de las disposiciones de la convención internacional como manda el Art. 5 de la RG de referencia:

“Artículo 5 .- En el caso de no formalizarse la presentación establecida en el artículo 2, el agente de retención o percepción efectuará la correspondiente retención o percepción sin considerar el tratamiento especial a que se refiere el mencionado artículo.”

Establecido el marco general de actuación en cuanto a retenciones efectuadas a beneficiarios del exterior, la norma se ocupa de considerar situaciones en las que, producto de la necesidad de realizar un pago a un beneficiario del exterior que, a dicho momento, no se cuente con la declaración jurada requerida por la norma reglamentaria y, en consecuencia, se hubieran aplicado las retenciones que manda la Ley 20.628, deberá efectuarse la devolución de los saldos retenidos en exceso:

“Artículo 6 .- Cuando como consecuencia de la acreditación extemporánea de los elementos exigidos en el artículo 2, o por cualquier otra razón, resultaran retenciones o percepciones efectuadas en exceso, el agente de retención o percepción podrá reintegrar dicho importe al sujeto pasivo de las mismas y compensar el monto del reintegro con otras obligaciones emergentes de la presente resolución general.

A los fines antes indicados, el agente de retención o percepción deberá reemplazar el comprobante de retención o percepción original oportunamente emitido, por una nueva constancia donde surja el importe correcto de la misma, como así también el reintegro del excedente referido, debiendo conservar los comprobantes que acrediten la devolución y compensación efectuadas.

En los casos en que el reintegro y compensación no fueren procedentes por la modalidad de la operación u otros motivos, el beneficiario podrá interponer ante la dependencia de este Organismo, en el cual se encuentre inscripto en el impuesto a las ganancias su respectivo agente de retención y percepción, la solicitud de acreditación y/o devolución, en los términos del artículo 36 de la ley 11.683, texto ordenado en 1978 y sus modificaciones.”

De la lectura del artículo sexto advertimos que corresponderá la devolución o reintegro por parte del agente de retención de toda sustracción en exceso por sobre lo dispuesto en el convenio internacional.

Encontramos también oportuna referencia al tratamiento a dispensar, en la contabilidad fiscal del agente de retención, por los pagos realizados al fisco nacional, oportunamente reintegrados al beneficiario del exterior pudiendo estos ser objeto de solicitud de solicitud de acreditación o devolución ante el fisco nacional.

RESUMEN

Luego de nuestro estudio encontramos oportuno reflexionar sobre las consecuencias “reales” de la norma bajo comentario. En cuanto a operaciones internacionales se conoce que, generalmente, se pactan los contratos “libres de impuestos” para el sujeto beneficiario del exterior de manera tal que, en estas situaciones, el impuesto ingresado a cuenta de impuesto a las ganancias resulta ser un costo adicional para el agente pagador local[65].

Sin embargo, como comentario adicional a lo antes expuesto, debemos advertir que la mencionada resolución coloca en cabeza del beneficiario del exterior la obligación de acreditar una situación o condición por medio de una certificación emitida por la autoridad fiscal de la jurisdicción de residencia que podría no ser obtenible.

Posiblemente la jurisdicción de residencia emita un certificado de residencia fiscal pero en varios casos hemos observado que se ha negado a firmar el formulario modelo dispuesto por la resolución bajo referencia sobre la base de no poder acreditar inexistencia de establecimiento permanente en territorio nacional argentino o bien, simplemente, por no ser un procedimiento normado internamente.

Ante esta situación observamos que, en los hechos, la falta de acreditación aquí referenciada, termina derivando en un sobre costo para el agente pagador local.

Lastimosamente hemos observado un alto grado de desconocimiento de la norma de referencia. En consecuencia, los agentes pagadores locales aplican los tratamientos diferenciales dispuestos por tratados internacionales sin considerar lo requerido por la norma procedimental. Advertimos que, en este contexto, el agente de retención podrá estar sujeto a sanciones de parte del fisco nacional simplemente por incorrección de la retención practicada.

A fines ilustrativos disponemos, en anexo adjunto, la declaración jurada modelo para presentar el agente de retención local con certificación de la autoridad fiscal de jurisdicción de residencia del beneficiario del pago:

Dr. Sergio Carbone

Contador Publico (UBA)

www.sergiocarbone.com.ar 

carbonesergio@gmail.com

Tel: 4362-9602

Cel: 15-6660-9889

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ANEXO ADJUNTO

ANEXO RESOLUCION GENERAL 3497

(Anexo sustituido por art. 1° de la Resolución General N° 2228/2007 de la AFIP B.O. 21/3/2007. Vigencia: a partir del primer día del mes subsiguiente al de su publicación en el Boletín Oficial y será de aplicación para los pagos que se efectivicen a partir de dicha fecha, inclusive.)

CONVENIO EN VIGOR PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICION ENTRE LA REPUBLICA ARGENTINA Y ………………………………. DECLARACION ANUAL.

IN FORCE AGREEMENT TO AVOID DOUBLE TAXATION BETWEEN ARGENTINE REPUBLIC AND …………………….. ANNUAL AFFIDAVIT.

CONVENTION EN VIGUEUR POUR ÉVITER LA DOUBLE IMPOSITION ENTRE LA RÉPUBLIQUE ARGENTINE ET ……………… DÉCLARATION ANNUELLE.

a) Beneficiario/Perceptor: nombres y apellido o razón social.

Beneficiary/ Recipient: Name and Surname or Company´s registered name.

Bénéficiaire/Percepteur: Prénom et Nom ou raison sociale.

b) Domicilio fiscal:

Tax domicile:

Domicile fiscal:

c) Origen de la Renta (Artículo del Convenio).

Income Origin (Article of the Agreement).

Origine du Revenu (Article de la Convention).

d) Declaración del beneficiario/perceptor de la renta, o en el caso de una sociedad, su representante legal:

El suscripto declara que el/la sociedad es residente en …………….. y que no posee establecimiento permanente o base fija en la República Argentina, y asimismo reúne todos los requisitos previstos para la aplicación del presente convenio.

Fecha

Firma del beneficiario/perceptor de la renta o, en el caso de sociedades de su representante legal.

Affidavit of the beneficiary/recipient of the income, or in case of a Company, its legal representative:

The undersigned states that he/she/the Company is resident in …………………. and that he/she/ the Company does not own permanent establishment or fixed base in Argentine Republic, and likewise that he/she/the Company meets all compulsory requirements in order to apply to this agreement.

Date

Signature of the beneficiary/recipient of the income, or in case of a Company, its legal representative.

Déclaration du bénéficiaire/percepteur du revenu ou, dans le cas d´une société, son représentant légal:

Le soussigné déclare qu’il/la société est résident(e) en……………et qu’il/elle ne posséde pas d’établissement permanent ou de base fixe dans la République Argentine, réunissant également toutes les exigences prévues pour l’application de la présente convention.

Lieu et Date:

Signature du bénéficiaire/percepteur du revenu ou, dans le cas des sociétés, leur représentant légal.

e) Certificación de la autoridad competente de ……………………………………..

Certifico que el beneficiario/perceptor de las rentas arriba indicado es residente en ……………………..con relación al convenio para evitar la doble imposición entre la República Argentina y ……………………. Asimismo, con relación al inciso precedente, esta autoridad competente ratifica/ niega/desconoce lo declarado por el beneficiario/perceptor en cuanto a que no posee establecimiento permanente o base fija en la República Argentina.

Fecha…………………………………….

Certification of the competent authority of ………………………………..

I do hereby certify that the beneficiary/recipient of the aforementioned income is a resident in ……………………. as regards of the agreement to avoid double taxation between Argentina Republic and …………………... Likewise, as regards the above subsection, this competent authority ratifies/ denies/does not know the statement of the beneficiary/recipient as far as he/she/the Company does not own a permanent establishment or fixed base in the Argentine Republic.

Date

Seal of the Tax Office.

Signature of the Competent Authority

Certification de l’autorité compétente de …………………………………..

Je certifie que le bénéficiaire/percepteur des revenus indiqué ci-dessus est résident en………………………..en ce qui concerne la convention pour éviter la double imposition entre le République Argentine et……………………………. Également, par rapport à l’alinéa précédent, cette autorité compétente ratifié/conteste/ ne connaît pas ce qui a été déclaré par le bénéficiaire/percepteur quant à ce qu’il ne possède pas d’établissement permanent ou de base fixe en la République Argentine.

Lieu et Date:

Debemos recordar que salvo excepción para el caso de los bienes inmuebles, la Ley del Impuesto a las Ganancias (en adelante, LIG) no regló normas precisas y concretas para la determinación de la amortización computable de los bienes de uso. Sólo se abocó a definir criterios generales, cómo pautas orientativas para el contribuyente.

En este sentido, tenemos que el artículo 84 de la LIG estipuló que, en principio, para el cálculo de la amortización de los bienes muebles amortizables, se aplicará el método lineal. Esto es así siempre y cuando no haya otro método que resulte más razonable y que por cierto, sea admitido por la AFIP.

En este contexto, se había interpretado que en general la vida útil de un bien, es aquella que el contribuyente le asigne. Que obviamente deberá tener la suficiente prueba documental de respaldo, ante cualquier posible cuestionamiento por parte de las autoridades fiscales. Pero sin embargo, debido a lo dificultoso que resultaba esto, la gran parte de los contribuyentes optó por asignar a los bienes de uso vidas útiles convencionales, independientemente de la actividad a la cual se los haya afectado. Incluso se recurrió a la tabla anexa del decreto reglamentario de la Ley de Leasing, cómo pauta para la asignación de vidas útiles convencionales.

Asimismo, el Fisco abogó por interpretar que la vida útil de un bien es la física, y no la económica, dado que ante el problema de la obsolescencia el contribuyente debería recurrir a la aplicación del artículo 66 de la de ganancias. Recordemos que dicho artículo le permite al contribuyente ante el desuso, dos opciones: a) seguir amortizándolos hasta agotar todo su valor o b) no amortizarlo para luego imputar el valor residual resultante como costo computable, al momento de su venta.

Sin embargo, la Corte Suprema de Justicia de la Nación en el “Telec. Inte. Telintar S.A. c/ D.G.I.” del 22 de Mayo de 2012 se expidió sobre si hay que considerar la vida útil física de los bienes o la económica para determinar los años de vida útil. En este marco, sentenció:

 Que ni la ley del impuesto de marras, así como tampoco su decreto reglamentario, fijan el criterio para la determinación de la vida útil computable para cada tipo de bien, salvo inmuebles. La ley solo se refiere a estimación probable.

 Que dicha estimación corresponde exclusivamente al contribuyente efectuarla de manera razonable y fundada, pudiendo la administración tributaria impugnarla, siempre que tenga evidencia sobre la ausencia de la razonabilidad del cálculo de la vida útil efectuado por el contribuyente.

 Que el concepto de vida útil, no se refiere al plazo de duración física del bien, sino que es un concepto relativo al plazo en el cual el bien es utilizable en condiciones económicamente provechosas. En palabras de la corte:

“(...) no se trata de establecer el tiempo durante el cual el bien puede ser usado, sino aquél en el que su uso resulte eficiente desde el punto de vista económico, cuyo plazo naturalmente más breve. En síntesis, el tiempo que debe estimarse es el de la vida ‘vida económicamente útil’.”

 Por todo lo expuesto, la Corte concluye que no existen razones para excluir el factor obsolescencia para estimar la vida económicamente útil de los bienes de uso, entendiendo por tal concepto la pérdida de valor a causa de innovaciones tecnológicas.

El nuevo proyecto de reforma tributaria da un paso muy importante en materia de determinación de las vidas útiles de los bienes de uso, dado que se modifica el inciso f) del artículo 82 de la LIG, referente a deducciones especiales de la primera, segunda, tercera y cuarta categoría, como se ve en el cuadro a continuación:

Por ende, se agrega el factor obsolescencia para la determinación de las vidas útiles de los bienes de uso que en la cual redacción de la ley no estaba contemplada.

De hecho, en palabras de los considerandos que acompañan al proyecto tenemos que: “con relación a la amortización de bienes de uso, se introduce el concepto de “obsolescencia” considerando para ello la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación7”

Si bien es cierto que el Fisco nacional a través de la Instrucción General (SDG ASJ- AFIP) 7/2012 reafirmó el criterio de la Corte Suprema de Justicia de la Nación asimilándolo, lo cierto es que resulta muy importante que se haya incluido en el propio texto de la ley como derecho del contribuyente de considerar ese factor a la hora de determinar la vida útil de los bienes de uso; dado ello implica una mejor técnica legislativa.

Pienso que la compañía (Telec. Inte. Telintar S.A.) en su búsqueda de la justicia, no solo obtuvo un resultado favorable por parte de la Corte sino también logró cambiar para bien un criterio fiscal, que reportó y reporta un beneficio importante a una cantidad innumerable de contribuyentes. Sobre todo para aquellos que utilizan bienes de uso de alta tecnología, como sucede en la industria de la computación. Y para coronar su convicción de haber seguido hasta el final en búsqueda de la vedad, hoy el criterio se plasma en el propio texto de la Ley del Impuesto a las Ganancias.

Consultor tributario Richard L. Amaro Gómez

richardamarogomez@gmail.com