Impuestos y Contabilidad

Un tema motivo de consulta permanente y que da lugar a no pocas dudas es el vinculado con el criterio de imputación de las ganancias en las empresas constructoras. Por ello, comentamos de manera práctica el mecanismo vigente según la ley.

La ley del impuesto a las ganancias (20.628) se refiere a esta cuestión en dos artículos, concretamente. En primer lugar en el artículo 55 se hace referencia al carácter de bienes de cambio que tienen, para las empresas constructoras, las existencias de inmuebles y obras en construcción. Es decir, teniendo en cuenta que una empresa constructora tiene como actividad declarada precisamente la adquisición, construcción, reparación y las mejoras sobre bienes inmuebles para su posterior comercialización, tales activos deben tratarse como bienes de cambio, de modo que en caso de enajenación, se tomará como costo el valor que tenían en el inventario al inicio del ejercicio si no se hubieran realizado inversiones en el ejercicio de la venta. De ser así, tales inversiones se adicionarán al valor de costo, sin actualizar, dice el citado artículo.

A su vez prevé el caso de mejoras llevadas a cabo durante el transcurso de un ejercicio pero para bienes en existencia al final del mismo, en cuyo caso se establece una forma de actualización de valores, que a la fecha se encuentra suspendida por imperio del artículo 39 de la ley 24.073.

Ahora bien, por su parte el artículo 74 de la ley de impuesto a las ganancias, se refiere a las empresas constructoras también, pero cuando éstas construyan, reconstruyan, reparen, modifiquen o mejoren bienes de terceros. Es decir, no bienes propios para su comercialización, sino directamente bienes de terceros.

Antes de abordar el tema, cabe decir que en este último artículo no se habla de bienes inmuebles. En efecto, solamente se hace mención a construcciones, reconstrucciones o reparaciones de cualquier naturaleza para terceros. Es por ello que existe jurisprudencia del Tribunal Fiscal en el sentido de que ésta norma no se refiere únicamente a inmuebles, sino a los trabajos que se realizaren sobre cualquier bien. Por ejemplo un barco, una aeronave, etc.

El tema está planteado, aunque en líneas generales la denominación empresas constructoras apunta indudablemente a aquellas que construyen, reparan o llevan a cabo mejoras en inmuebles.

Muy bien, el artículo 74 dice que cuando la construcción, reparación o mejora abarque más de un ejercicio fiscal, el contribuyente deberá computar el resultado bruto de la operación de acuerdo a los siguientes métodos:

a) Asignando a cada período fiscal el beneficio bruto que resulte de aplicar, sobre los importes cobrados, el porcentaje de ganancia bruta previsto por el contribuyente para toda la obra.

Dicho coeficiente podrá ser modificado –para la parte correspondiente a ejercicios aún no declarados– en caso de evidente alteración de lo previsto al contratar.

Los porcentajes a que se ha hecho referencia precedentemente se hallan sujetos a la aprobación de la Dirección General Impositiva.

b) Asignando a cada período fiscal el beneficio bruto que resulte de deducir, del importe a cobrar por todos los trabajos realizados en el mismo, los gastos y demás elementos determinantes del costo de tales trabajos.

Cuando la determinación del beneficio en la forma indicada no fuera posible o resultare dificultosa podrá calcularse la utilidad bruta contenida en lo construido siguiendo un procedimiento análogo al indicado en el inc. a).

En el caso de obras que afecten a dos períodos fiscales, pero su duración total no exceda de un año, el resultado podrá (opcional) declararse en el ejercicio en que se termine la obra.

En éste último caso cuando la obra dure más de un año como consecuencia de demoras por razones especiales, dice la ley (y cita como ejemplos a las huelgas o falta de materiales) podrá optarse por el criterio señalado.

El método consignado en el inciso a) es el que generalmente utilizan las empresas, es decir que aplican a los importes efectivamente cobrados el porcentaje de ganancia bruta que hubieran previsto para toda la obra. Ese porcentaje debe estar predeterminado y por supuesto mantenerse dentro de lo previsto razonablemente. Según dictamen DAT 14/97 no se requiere autorización previa de la AFIP para fijar tal porcentaje. Las diferencias que pudieran resultar, se asignarán al ejercicio en el cual la obra se concluya.

Ahora bien, le método del inciso b) se aproxima bastante al criterio de lo devengado, según la propia ley del rito establece en el artículo 18. Acá no se fija un margen de utilidad, sino que simplemente la misma surgirá por simple comparación entre lo que debería cobrarse durante el ejercicio y el costo del grado de avance de la obra. Sin embargo, como queda dicho en el último párrafo transcripto a continuación del inciso b), si la determinación del margen de utilidad resultare dificultosa, podrá recurrirse al procedimiento fijado para el inciso a)

Existen elementos a considerar que son de importancia. Por ejemplo cuando se habla de trabajos realizados en el período, la doctrina entiende que se trata de trabajos certificados, es decir realizados y aprobados, amén de que los créditos por tales trabajos deberían ser exigibles.

Cuando la empresa constructora hubiera elegido un método, no podrá cambiarlo sin autorización previa de la AFIP.

El porcentaje de utilidad previsto podrá variarse en el caso de que se verifiquen alteraciones muy significativas. La ley habla de evidente alteración de lo previsto al contratar. El cambio solamente procede hacia adelante y no hacia atrás. Es decir que afectará los ejercicios aún no declarados únicamente.

Naturalmente que esta normativa debe ser considerada a la luz de una realidad económica y está sujeta a posibles arbitrios que pueden llevar a discusiones en sede judicial. En efecto, la definición de qué cosa es “evidente alteración de lo previsto al contratar” y qué no lo es, admite una zona gris, como ocurre siempre que los límites no están numéricamente definidos.

En tal caso, el contribuyente se expone a una discusión judicial que llevará su tiempo y tendrá sus costos, o a la aceptación del criterio fiscal en caso de ser cuestionado el método, con el consiguiente ajuste y la multa que correspondiere.

OBRAS PÚBLICAS

En esta materia por dictamen DAT 160/94 se sostuvo que no se aplicaba el criterio del artículo 74 para aquellas obras cuya retribución se efectuare por el sistema de peaje. Se disponía entonces que las inversiones deberían ser consideradas bienes de uso e ir amortizándose en cada ejercicio.

Pero mediante Nota Externa 3/98 la AFIP cambió el criterio y determinó que los concesionarios y/o constructores establecerán los resultados brutos de las obras según lo normado en el artículo 74.

La evidente endeblez legislativa nos exime de mayores comentarios. Puede aquí más una dictamen o una nota externa que la propia ley. Porque lo cierto es que al no estar contemplado un procedimiento especial, lo que debió hacerse es modificar la ley o aceptar de entrada el tratamiento fijado por el artículo que estamos comentando.

Finalmente, y seguimos, el dictamen DAT 36/02 corroboró lo expresado en la Nota Externa 3/98, como no podía ser de otra manera, dado que de no ser así, qué sentido hubiera tenido tal nota.

CONCLUSIONES

La normativa parece clara, pese a las intervenciones señaladas para las obras públicas. De hecho viene aplicándose pacíficamente desde hace ya muchos años. En todo caso la distorsión creciente la produce la suspensión, desde abril de 1992 de los ajustes por inflación de los valores. Con todo, la utilización del método señalado en el inciso a), que equivale al método de lo percibido, resulta bastante más lógica y ajusta al menos a la realidad lo que está ocurriendo financieramente en el desarrollo de cualquier obra.

HÉCTOR BLAS TRILLO Buenos Aires, 21 de octubre de 2011

ECOTRIBUTARIA

ECONOMÍA Y TRIBUTACIÓN

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Una buena administración permite reducir la carga tributaria. La auditoría fiscal brinda un reaseguro de gran importancia.

Una segunda opinión, nunca está demás.

En mercados libres y abiertos, las ganancias deben ser exaltadas, no tratadas con desprecio como los charlatanes políticos y de la economía quieren que hagamos

Leemos en el diario Ámbito Financiero un trabajo del Contador Jorge Asiain el siguiente párrafo: Dada la falta de recursos fiscales para la práctica de políticas fiscales (sic) activas que eviten que la economía de los países desarrollados entre en recesión nuevamente o siga en crecimiento tan bajo, han aparecido declaraciones de megamillonarios (...) propugnando que se aumenten los impuestos a mortales de dicho calibre, eliminando prerrogativas tributarias que gozan, basadas en teorías liberales que consideran que es preferible dejar el dinero en manos del sector privado capitalista que del Estado, porque su uso más racional, no politizado, sería motor de crecimiento económico.

Es curioso pero precisamente una de las bases del llamado liberalismo es la ausencia de prerrogativas de toda índole, tal como lo dice la propia Constitución Nacional – no hay (en la Nación Argentina) prerrogativas de sangre ni de nacimiento, no hay títulos de nobleza, todos sus habitantes (no solamente los ciudadanos) son iguales ante la ley- Que todo esto se cumpla o no en la práctica podemos discutirlo largamente. Lo que entendemos está fuera de discusión es eso de que ciertas personas gozan de prerrogativas tributarias que se basan en teorías liberales. La afirmación, así concebida, es, cuando menos, falsa. No vamos a lucubrar sobre las razones que conllevan a ella, pero está bien claro lo que está escrito en nuestra Carta Magna, de concepción obviamente liberal. Y no sólo eso, sino que es obvio de toda obviedad que la concepción liberal de la vida no implica sino la igualdad ante la ley, por lo que si de algo carece ese ideario es de alguna forma de privilegio de clase.

Ahora bien, puesto lo anterior en claro cabe avanzar sobre la idea de que pueda resultar mejor dejar el dinero en manos del sector privado en lugar de pasarlo al Estado. Obviamente la carga impositiva no abarca todos los ingresos obtenidos por los particulares, sino una parte de ellos. De tal manera que la discusión fundamentada en la contraposición entre particulares versus Estado, es inconsistente. La carga tributaria sostiene a los Estados y permite que éstos se ocupen de ciertas cosas, mientras los privados se ocupan de otras. En otras palabras: la riqueza generada se reparte entre los particulares y el Estado, y cada uno la utiliza para fines diferentes. De eso hablamos cuando hablamos del llamado capitalismo.

Podrá sostenerse que unos u otros lo harán mejor o peor, como dice el articulista, pero nunca que unos u otros lo harán todo. El concepto es claramente erróneo.

La idea de que las políticas activas pueden arribar a mejores resultados que las que no lo son, conlleva a su vez la creencia de que es posible mejorar las condiciones de los mercados mediante la toma de decisiones por parte de grupos de funcionarios encargados de encauzar, por así decirlo, la oferta y la demanda de bienes y servicios, y provocar desde una oficina o con modelos econométricos una mejor asignación de recursos que la que surge naturalmente de la cuenta de pérdidas y ganancias.

La situación actual del mundo, cercana a la recesión o con un crecimiento muy bajo, no tiene vinculación con la existencia de megamillonarios sino, precisamente, con las políticas activas aplicadas hasta el presente.

Baste observar la impresionante situación deficitaria de varios países desarrollados o no tanto de la vieja Europa para comprobar que no se llegó a esa situación porque “los particulares” decidieron gastar demás durante años y años hasta quedar literalmente colgados del pincel con sus deudas. En condiciones normales, en el capitalismo liberal, quienes llegan a tener patrimonio negativo simplemente quiebran. Y ello ocurre porque precisamente han manejado tan mal sus negocios y cuidado tan pésimamente sus ahorros que se consumieron todo su capital.

Lo mismo puede decirse de la llamada crisis de las hipotecas norteamericana, que tuvo su origen en una impresionante oferta de dinero a tasas bajas para la construcción de viviendas, sin tomar en consideración la capacidad de repago de los favorecidos por dichos créditos, justamente por aplicar políticas activas en materia de vivienda.

Los Estados modernos monopolizan la fabricación de dinero y se encargan entre otras cosas de la seguridad, de la salud, de la educación y de la justicia. Habrá distintos grados de participación privada en esas actividades, claro está. Ninguna en cuanto a la creación de dinero se refiere. Y precisamente la facultad de emitir dinero sin ponerse límites es la que conduce al endeudamiento y a la pérdida del patrimonio.

Lo que debemos intentar interpretar aquí es qué cosa hará mejor el Estado que no hagan los particulares en materia de creación de riquezas, de inventiva, de emprendimientos creativos de toda índole o, simplemente, de sabiduría comercial. Más allá de que no se trata de transferir todo el dinero de particulares al Estado, (como dice el párrafo transcripto y como ocurriría en un modelo cerrado comunista), sino de transferir una parte vía carga tributaria y en todo caso pergeñar que el Estado se dedique a fabricar escobas, diseñar computadoras o instalar fábricas de automóviles con un grado de eficiencia y competitividad que mejore el ingreso per cápita de la población toda, más allá de cómo lo harían los particulares en un mercado relativamente libre.

Otra cosa diferente es que el Estado reciba ese dinero y lo inyecte en la salud o en la seguridad, lo cual, suponiendo que la asignación de dichos recursos sea razonablemente bien hecha (cosa que deberíamos discutir largamente), permitiría un horizonte de mejores condiciones para la creatividad de los particulares, en un plazo que también habría que analizar y predecir.

Si bien el párrafo que tomamos de Walter Williams puede resultar un poco fuerte, entendemos que encaja bastante bien en lo que queremos significar.

Las ganancias de los megamillonarios son el producto de su capacidad de generarlas, porque si no fuera así no serían ganancias sino otra cosa. Decir que tales megamillonarios reciben prerrogativas implica desconocer que la igualdad es la base del impuesto y de las cargas públicas. No es un tema menor. Llamarlos de ese modo también suena a algo casi peyorativo. ¿Cuál sería el límite entre un millonario y un megamillonario? ¿Y en qué se favorecería la humanidad si un Bill Gates, por ejemplo, dejara de crear porque considera que ya llegó a ser megamillonario? La sensación que queda es la de que llegado un cierto punto una persona muy rica debe dejar de seguir enriqueciéndose porque eso favorecería la situación de la economía al permitir a los Estados promover políticas activas. ¿Y por qué no podría ocurrir lo mismo con el aporte de quienes sólo son millonarios, o relativamente millonarios, o clase media alta, o clase media? Lo que queremos decir es que siempre es posible aportar más al Estado para que éste lleve a cabo sus políticas activas. Y si resulta que tales políticas son eficientes y buenas, incluso bien podemos pasar un poco de hambre durante un tiempo mientras los funcionarios se encargan de acomodar los melones en el carro y logran que todos vivamos mejor. ¿No suena a disparate esta afirmación? ¿No es lo que ha ocurrido en la Rusia soviética o en la Corea del Norte de Kim Il Son?

Observemos lo siguiente: hoy en día en países como los EEUU la tasa de interés se encuentra prácticamente en un punto porcentual por año. Es decir que está tan baja que prácticamente no cuesta nada obtener un crédito para desarrollar una actividad. Dado que el dinero de los megamillonarios se encuentra depositado en bancos, resulta obvio que quienes acceden a él para iniciar algún negocio, tendrán un costo ínfimo. Un incremento en la tasa impositiva pondría en manos del Estado parte de ese dinero. ¿Qué se supone que haría el Estado con él? Supongamos que no lo utiliza para cumplir las funciones básicas que tiene asignadas y que hemos citado. Pensemos que lo utiliza para repartirlo en asignaciones universales por hijo, en planes de ayuda, en subsidios varios a empresas o a personas o a servicios públicos o a “emprendimientos” a decidir por los funcionarios como válidos.

Vale la pena recordar que esto es lo que viene haciéndose en buena parte del mundo desarrollado y también entre nosotros. Y que es así como se han generado déficit pavorosos que ahora han provocado desocupación, recesión y amenaza de default, o que ya han producido tales efectos, como ocurrió entre nosotros.

Entonces, si bien la afirmación de Williams es fuerte, especialmente cuando habla de charlatanes, lo cierto es que en todo esto subyace efectivamente la idea de que ganar mucho está mal. Luego habremos de discutir qué cosa es “mucho”.

Y, al menos en nuestra opinión y fundamentándonos en lo que aquí comentamos, nos parece cuando menos un profundo error conceptual buscar que la gente gane menos, produzca menos, cree menos, desarrolle menos. Y que en su lugar pretenda hacerlo la burocracia de un Estado. No hay que dejar de recordar, señores, que por alguna razón, el burócrata es burócrata y no empresario. No cualquiera puede llegar a ser un Steve Jobs, como no cualquiera llega a ser Maradona.

HÉCTOR BLAS TRILLO Buenos Aires, 11 de octubre de 2011

ECOTRIBUTARIA

ECONOMÍA Y TRIBUTACIÓN

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Una buena administración permite reducir la carga tributaria. La auditoría fiscal brinda un reaseguro de gran importancia.

Una segunda opinión, nunca está demás.

El artículo 18 de la ley de procedimiento fiscal (LPF) establece las llamadas presunciones, que son los supuestos legales en los que se basa la administración federal de ingresos públicos para determinar de oficio los tributos adeudados.

Los legisladores no se anduvieron con chiquitas en esta materia. El artículo en cuestión, junto a dos más que, sin numerar, se encuentran a continuación, abarca al menos cinco páginas del tamaño A 4.

En términos generales las presunciones pueden admitir o no la llamada prueba en contrario.

Pretendemos en este breve comentario referirnos, dentro de dichas presunciones, al tema de los incrementos patrimoniales no justificados. Esto es, cuándo la ley presupone que una determinada operación, por ejemplo un préstamo, es en realidad dinero proveniente de operaciones no declaradas pero de propiedad del prestatario.

Cuando una persona física o jurídica obtiene un préstamo del exterior y éste proviene de un país considerado de “baja o nula tributación”, la ley presume que se trata de un incremento patrimonial no justificado, y obliga al interesado a probar fehacientemente que ello no es así.

No se trata de una cuestión menor, obviamente. Exigir por ejemplo que un banco de las Bahamas pruebe el origen de ciertos fondos es, en nuestro modo de ver, un exceso evidente. Entre otras cosas por la existencia del secreto bancario.

Será entonces el propio prestatario local quien deberá probar que ese dinero proviene de actividades efectivamente realizadas en terceros países, ya sea por él mismo o por terceros en dichos países.

Tratando de ser prácticos podemos decir que ante una operatoria del tipo que estamos mencionando es fundamental contar con elementos probatorios que permitan aclarar las cosas sin sufrir daños.

Digamos entonces que todas las formalidades que uno pudiera imaginar superfluas pueden resultar de gran trascendencia.

Por ejemplo que exista un documento, un contrato de mutuo, por ejemplo. Que esté el original y que tenga fecha cierta (autenticada por escribano público). Que los fondos hubieran ingresado al país en forma bancaria y que hayan sido acreditados en una cuenta de la empresa. Que la documentación que fuera expedida por autoridad extranjera estuviera legalizada y, en caso de estar redactada en otro idioma, que se acompañe la traducción efectuada por un profesional traductor público.

Es interesante recordar que el artículo 2.246 del Código Civil dice que un mutuo debe estar redactado en documento público o, en caso de ser privado, contener fecha cierta; caso contrario no resulta oponible a terceros.

Otro dato de suma importancia es que las condiciones pactadas en la operación estén dentro de las prácticas comunes del mercado, que se abonen los intereses en los plazos previstos y que se cumpla con lo pactado integralmente. Obviamente en caso de algún incumplimiento, éste debe estar plenamente justificado y es el interesado quien debe probar de forma fehaciente las causas de la mora.

Existe un dictamen de la D.A.T., el 72/97 que se refiere a los “indicios determinantes” para constatar si un préstamo es simulado. Los puntos contemplados son: (a) la fecha cierta, (b) la carencia de recaudos en cuanto a la protocolización consular, (c) falta de acreditación de la personería de los firmantes, (d) informalidad de la solicitud de ampliación del préstamos (e) falta de garantías o avales tomando en cuenta los montos involucrados y (e) inexistencia de documentación que respalde la conveniencia de tomar el préstamo.

Nosotros consideramos que, aun a pesar de la enumeración taxativa del dictamen mencionado, las cuestiones de prueba siempre se conforman de una serie de elementos y la ausencia de alguno de ellos no prueba necesariamente que se trata de una operación fraguada.

No es razonable por ejemplo que alguien obtenga un préstamo por un monto visiblemente superior incluso al patrimonio del prestatario. No es definitorio si existen avales, pero es cuando menos un punto a demostrar adicional.

Debemos decir que al menos en nuestra experiencia, los inspectores no siempre tienen en cuenta los principios de la llamada realidad económica, de manera que se dejan llevar, por así decirlo, por los indicios del dictamen 72 mencionado. Y si falta algo, siguen adelante con la presunción de culpabilidad. Obligando al contribuyente a defenderse judicialmente.

Aclaramos también que no necesariamente el ingreso de dinero al país puede ser consecuencia de un préstamo, obviamente. A veces se trata de un aporte de capital, por ejemplo. Y no siempre es dinero físico, también puede tratarse de maquinarias, e incluso de servicios.

Un conocido fallo de la sala A del Tribunal Fiscal (Establecimientos San Andrés S.A. 29/11/1999) se dijo que ante la falta de un adecuado respaldo documental, la prueba debe ser particularmente fehaciente. Es menester que se demuestre por otros medios de prueba indubitables la secuencia completa de la operatoria (acreditarse la titularidad de los fondos en cabeza de quien presta, su entrega al deudor, la aplicación de los mismos por parte de éste y su posterior restitución.

Marcamos aquí especialmente el punto de la aplicación de los fondos porque es fundamental. Más allá de todo lo demás, es obvio que si se pide un préstamo éste tiene una finalidad determinada y precisa. Incluso si se trata de fortalecer el giro del negocio, es necesario probar que la situación financiera previa ameritaba realmente la necesidad de endeudarse.

En el fallo Ortolani, Juan, confirmado por la Corte Suprema el 2/12/2001 se dijo que la simple transferencia de recursos monetarios de un país a otro por vía bancaria, lo único que demuestra es la existencia material de tales fondos; pero no demuestra cómo se originaron.

Es decir que, claramente, además de toda la cuestión formal involucrada, es imprescindible probar el origen. Especialmente en el caso de países de baja o nula tributación.

CONCLUSIÓN:

Las necesidades de endeudamiento o de integración de capital requieren una serie de precauciones que cuidadosamente debe ser elaborada como paso previo. La legislación vigente está cargada de presunciones que revierten la carga de la prueba y que por lo tanto aumentan aun más los recaudos que deben ser tomados.

Podemos coincidir en que este tipo de legislación dificulta la operatoria comercial y es cierto. Pero es lo que tenemos en la materia. Y podemos agregar que la tendencia es a que las exigencias sean cada vez mayores.

En el afán de detectar operaciones ilícitas, la legislación ha avanzado mundialmente en el sentido de revertir la carga de la prueba. Todo el andamiaje montado en torno del lavado de dinero apunta a eliminar secretos bancarios y fiscales, a obligar a informar sobre la operatoria de terceras personas, a invadir la privacidad. No ponemos en duda en este trabajo que el fin sea loable, sólo nos limitamos a describir los hechos. Y los hechos muestran que, o tomamos las debidas precauciones para por lo menos razonablemente estar a cubierto, o mejor dejamos de lado ciertas opciones.

HÉCTOR BLAS TRILLO

Buenos Aires, 14 de julio de 2011

ECOTRIBUTARIA

ECONOMÍA Y TRIBUTACIÓN

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Una buena administración permite reducir la carga tributaria. La auditoría fiscal brinda un reaseguro de gran importancia.

Una segunda opinión, nunca está demás.

La falta de actualización de los valores para categorizar contribuyentes, determinar retenciones, efectuarpagos por medios bancarios y otros es alarmante. A ello se suma la prohibición de ajustar los balances impositivos por inflación.

El Gobierno Nacional ha venido retaceando en los últimos años la adecuación de los valores dispuestosen distintas normas sin tomar en cuenta la pérdida de valor de la moneda como consecuencia delproceso inflacionario reinciado en la Argentina a partir de la megadevaluación de comienzos de 2002.Las cifras se tornan alarmantemente bajas en algunos casos. A continuación pretendemos recordar lasmás importantes al menos, con el objeto de visualizar en qué punto nos encontramos en este tema.Por un lado, como señalamos en la bajada del título, la prohibición de ajustar balances por inflacióncuando las tasas de pérdida de valor de la moneda se acercan según todos los entes privados (y tambiénoficiales provenientes de diversas provincias) a valores que oscilan entre el 25 y el 30% anual demuestra de un modo más que elocuente que el Estado obliga a declarar como ganancias reales las originadas enla pérdida de valor de la moneda.

Los valores fijados para las diversas categorías del Régimen Simplificado (Monotributo) resultan hoy porhoy ridículos, especialmente para las categorías más bajas. Ninguno de los valores ha sido actualizado yse da la paradoja de que la categoría más baja, la “B” resulta aplicable para un ingreso anual de $24.000.-, esto es $ 2.000 por mes como promedio. Hay que recordar que según la ley, éste régimen seutiliza en reemplazo del pago de impuesto a las ganancias y al valor agregado. Es decir que una personaque tiene este ingreso bruto mensual está pagando impuesto a las ganancias bajo la forma deMonotributo.

Cabe aclarar que el régimen sufrió una modificación hace poco más de un año, que originalmente incluíala categoría “A” con un ingreso anual de $ 12.000 que casi diríamos con vergüenza ajena y a últimomomento fue eliminada de la escala. Así y todo las categorías vigentes hasta la “F” siguen considerandolos mismos valores y un ingreso superior a $ 200.000 anuales crea la necesidad de contar con empleadosregistrados. Esto, a su vez, y en términos fiscales, implica considerar al sistema como beneficioso para elcontribuyente obligado, lo cual de ser así significa que el mismo está siendo subsidiado para que de esemodo contrate gente para trabajar.

Los valores mínimos mensuales para que procedan diversas retenciones del impuesto a las ganancias,fijados por la RG (AFIP) 830 también se han tornado ridículos. Se mantienen en $ 1.200 para honorarios,intereses o comisiones, por ejemplo. Y para la venta de cosas muebles el monto mensual es de $ 12.000con lo cual prácticamente cualquier empresa mediana debe retenerle impuesto a las ganancias a todasu clientela. En las locaciones de obra o de servicios el mínimo sigue siendo de $ 5.000.-

Se ha ajustado, como se sabe, los mínimos no imponibles de Ganancias, por úlitma vez a mediados de2010, pero tal ajuste se ha hecho mediante una resolución administrativa de la AFIP, lo cual genera un problema muy serio en materia legal al momento de la presentación de la declaración jurada anual. Elloal margen de que desde el sector sindical está pidiéndose una nueva actualización de los montosmínimos, siendo que todavía está pendiente la anterior.

A su vez como los montos de retención mensual se mantienen a valores históricos, esto produce unaverdadera distorsión, especialmente entre quienes no trabajan en relación de dependencia.

En el impuesto sobre los bienes personales, que grava únicamente los activos y no considera los pasivossalvo en algunos casos especiales, el monto a superar anualmente para entrar en el gravamen es de $305.000.- desde hace al menos un par de años. Un departamento chico y un automóvil superan enconjunto ese valor y obligan a quienes están en esa situación a oblar el 0,5% anual sobre todo el activo.

Cabe recordar que este impuesto iba a llamarse originalmente “Impuesto a las ManifestacionesConspicuas de Riqueza”. Entendemos que está todo dicho.

Los pagos de más de $ 1.000.- deben ser efectuados en cheque o de manera bancarizada, tope quetambién rige para la autorización para emitir tiques prevista en la RG 4.104 (DGI)

La exclusión para emitir facturas por ventas al contado es de $ 10.- . A su vez las primas de seguro y losgastos de sepelio deducibles por año ascienden a $ 996,23. Estos valores llevan muchos años sin sermodificados y resultan insólitamente bajos.

Y las donaciones eventuales que no deben ser informadas según lo dispuesto por la RG 1.815 nopueden superar los $ 600.-

Podemos seguir con más y más ejemplos: las operaciones de transporte de cargas no sujeto aretenciones del impuesto a las ganancias, tanto nacionales como internacionales, es de $ 6.500.-Los gastos estimativos para corredores y viajantes de comercio que pueden ser deducidos sincomprobantes son, en Capital Federal, de $ 3,99 (sin auto) y 6,84 (con auto) por día. El valor de un litroy cuarto de nafta.

El mínimo no imponible para entrar en el impuesto a la ganancia mínima presunta sigue siendo de $200.000.- del activo, sin considerar el pasivo. Los intereses a computar por las personas físicas por lasdeudas originadas en la construcción o compra de la vivienda siguen siendo de $ 20.000 anuales. Y elvalor máximo de los vehículos a considerar para amortizaciones continúa en $ 20.000.-, mientras que los gastos deducibles por uso y mantenimiento de vehículos no puede superar los $ 7.200.-

LA LEY PENAL TRIBUTARIA

Por otra parte, la ley penal tributaria, que data del año 1997, sigue manteniendo límites de $ 100.000.-por impuesto evadido y por período para considerar al infractor incurso en “evasión simple” y sujeto porlo tanto a denuncia penal. La llamada “evasión agravada” mantiene su valor en $ 1.000.000.-, tambiénpor impuesto y por período. Estas cifras deberían multiplicarse cuando menos por 4 si se pretendeconservar su cuantía en dólares de acuerdo al cambio vigente al momento de la sanción de la ley demarras. Pero la cuestión es todavía peor, ya que el dólar en estos años ha perdido sensiblemente valoren los mercados internacionales, con lo cual aún con la actualización propuesta estaríamos lejos de los valores reales con los que el legislador estableció la norma original. En el caso de lo que dicha leydenomina apropiación indebida de recursos, esto es: desvío de fondos retenidos correspodientes a laSeguridad Social por una suma de $ 10.000.- o más por período, le corresponde una pena de 2 a 6 añosde prisión al evasor. Sin desconocer el delito que implica, es obvio que se trata de un montoverdaderamente ínfimo porque además no guarda relación alguna con el tamaño de la empresa. De talmodo, una empresa con tres o cuatro empleados u otra con varios cientos que por alguna razón más omenos fraudulenta deja de pagar $ 10.000.- de los llamados aportes de los trabajadores en un mesdeterminado, da lugar a una denuncia penal para los directivos encargados del pago y el inicio de lasacciones tendientes a condenar con una pena de prisión de por lo menos dos años a los responsables.

Cabe recordar aquí que este monto fue duplicado en diciembre de 2005 (anteriormente eran $ 5.000.-)mediante la ley 26.063, pero fue la única cifra del texto legal original que fue cambiada. Siempre hemosconsiderado que la universalidad de los montos respecto de la posibilidad de elevar denuncias penaleses un pésimo procedimiento legislativo, porque justamente tal criterio no toma en cuenta laenvergadura del ente infractor, pero si adicionalmente los montos en cuestión se desvalorizan desemejante manera, lo único que podemos esperar es que aumente hasta el infinito el número dedenuncias, sobrecargando al fuero Penal Tributario más de lo que desde sus comienzos lo ha estado,con el consiguiente perjuicio para su funcionamiento. Si de combatir la evasión se trata, atacar los casosverdaderamente graves debe ser lo primero y fundamental. El resto, como la propia ley lo ha previsto en sus orígenes, merece sanciones crematísticas de otra índole. Pero agobiar juzgados de esta manera eshasta contradictorio con los fines que se persiguen.

CONCLUSIONES

Es obvio que el retraso en general en los valores lo que produce es un incremento en la recaudación, porlo que puede pensarse que simplemente las cosas se hacen de este modo para mejorar las cuentasfiscales sin tomar en consideración la real capacidad contributiva de los responsables. Pero el efectodevastador en materia financiera y económica que este accionar implica, contribuye seriamente aldeterioro de la eficiencia y exacerba a su vez las motivaciones evasoras. Cuando se señala el trabajo ennegro en nuestro país, no se toma en cuenta seriamente que buena parte de la economía funciona de

igual modo. Y justamente porque se opera al margen de la ley es que se contratan trabajadores almargen de la ley, ya que de otro modo no podrían justificarse las erogaciones. Vale recordar una vezmás la enorme cantidad de contratados que existen tanto en el Estado Nacional como en las provincias,departamentos y municipios.

Las empresas más vigiladas por el Fisco no tienen tantas posibilidades de marginarse, por lo que debenoperar dentro de la legalidad soportando ingentes cargas tributarias ilegítimas en tanto no toman encuenta la realidad económica, que incluye además un insólito magma de obligaciones administrativassurgidas de regímenes de información para el entrecruzamiento de datos. La AFIP evita así hacer sutrabajo y lo deriva en los propios contribuyentes, a costo de ellos. De tal modo mejora su “eficiencia” y agrava la de por sí insostenible presión tributaria.

Centramos este trabajo en el nivel Nacional y no nos hemos extendido a provincias, departamentos omunicipios, que también sobrellevan una larga historia en estas cuestiones.

En materia penal, la sinrazón de “bajar el listón” a límites ridículos y la generalización que siempre hatenido el tratamiento (no es la misma cosa $ 10.000 para un taller mecánico del barrio que para unagran empresa industrial) provoca la saturación del sistema y deteriora la eficiencia y el genuino marcode referencia necesario para hacer cumplir las leyes.

Tal vez este accionar tenga también que ver con la necesidad de los actuales gobernantes de negar larealidad inflacionaria, como queda de sobra demostrado con el surrealista intervencionismo en el INDEC, que es el hazmerreír de propios y extraños. Porque en otras épocas de procesos inflacionariosmás o menos intensos, lo que se hizo fue derivar los valores absolutos en cuestión a resolucionesministeriales, (un mecanismo también discutible, aunque más realista) o simplemente establecer en laspropias leyes índices de ajuste, en lugar de fijar por ley valores que se sabe en poco tiempo quedaránabsolutamente atrasados.

El Estado Nacional (y diríase que aún en mayor medida los estados provinciales y los municipios odepartamentos) no parece tener en cuenta esta realidad, llevando la situación a límites insosteniblesante la inacción de los legisladores especialmente. No se conocen siquiera proyectos que apunten acorregir estas anomalías con lo que no hemos todavía iniciado al menos el camino de retorno a la

razonabilidad.

Buenos Aires, 3 de febrero de 2011 HÉCTOR BLAS TRILLOESTUDIOHÉCTOR BLAS TRILLOECOTRIBUTARIALas Heras 648 - 1704 Ramos Mejía (BA)(011) 4658-4587 (011) 154-4718968www.hectortrillo.com.arEscúchenos en FM 94.7 radio Palermo los miércoles 19 hs y en AM 1050 radio Concepto lunes, miércoles

y viernes a las 12.30 hs.Una buena administración reduce la carga fiscal. Una segunda opinión nunca está demás.

Circular 1 (BO. 24/01/2011) ?

Mediante la Circular Nº 1, publicada en el Boletín Oficial el 24 del corriente, la AFIP salió aaclarar los aspectos que quedaban pendientes respecto del procedimiento a seguir en materia deretención de impuesto a las ganancias de los trabajadores en relación de dependencia. Esta circular,pretendidamente aclaratoria, constituye en la práctica una verdadera norma de fondo que estableceun sistema que no está previsto en ninguna parte (ni ley, ni decreto, ni resolución de la A.F.I.P.). Lamanifiesta desprolijidad se produce, además, porque el incremento de los montos no imponibles enjulio de 2003 no ha sido incorporado a la ley del impuesto a las ganancias, por lo que en verdad noestaría vigente.

No queremos agregar más complicaciones a las que ya generan este tipo de disposiciones.Nos limitamos a mencionar los aspectos generales de importancia respecto del modo de procederdispuesto.

GANANCIAS. Régimen de retención. Rentas del trabajo personal en relación de dependenciay otras rentas. Norma aclaratoria.

Mediante la RG 2866, la AFIP habilitó un procedimiento especial para el cálculo de lasretenciones correspondientes a los meses de julio a diciembre de 2010, a través del incremento —20%— del valor de las deducciones personales previstas en el Artículo 23 de la ley del IG.Luego, a través de la RG 3008 aprobó las tablas indicativas de los importes de las deduccionesacumuladas en cada mes calendario aplicables al período fiscal 2011, a los efectos del importe aretener por parte de los agentes de retención y dispuso con carácter de excepción, que la retención delsaldo resultante de la liquidación anual del período fiscal 2010 se efectúe juntamente con lacorrespondiente a la liquidación anual del período fiscal 2011.

Finalmente, debido a diversas inquietudes planteadas con relación al régimen, dicta la CircularN° 1 y aclara que:

a) Los importes establecidos por las RG 2866 y 3008: deben aplicarse al solo efecto delcálculo de las retenciones que corresponda practicar en cada uno de los meses para los cuales seestablecieron (julio a diciembre de 2010 y enero a diciembre de 2011, respectivamente).

b) Las liquidaciones anual y final: deberán confeccionarse aplicando las deduccionespersonales dispuestas por el Artículo 23 de la LIG, vale decir, considerando los montos establecidos porel Decreto 1426/08.

c) El importe de retención a practicar en forma diferida (Artículo 2° RG 3008):comprendeúnicamente a la diferencia de impuesto resultante de la aplicación de montos deducibles distintos parala liquidación anual del período fiscal 2010 (según Decreto 1426/08) y para el cálculo de lasretenciones mensuales (según RG 2866).

d) Si el saldo de la liquidación anual del período fiscal 2010 excediera el importe de ladiferencia de impuesto aludida en el inciso precedente: el excedente deberá ser retenido por elagente pagador. En caso que éste no practicare la retención, cualquiera sea la causa, el beneficiario delas rentas quedará encuadrado en la situación prevista en el punto 1. del inciso c) del Artículo 11 de laRG 2437.

e) En aquellos supuestos en que el agente pagador hubiese confeccionado la liquidaciónfinal utilizando los importes de deducciones establecidos por la RG 2866 o, en su caso, en la RG3008: el beneficiario de las rentas quedará encuadrado en la situación prevista en el punto 1. del inciso

c) del Artículo 11 de la RG 2437, respecto del importe de impuesto que corresponda por aplicación delo indicado en el inciso b) precedente, que no hubiera sido retenido.

f) Cuando de la liquidación anual o final, según corresponda, confeccionada conforme loindicado en el inciso b) precedente, resulte un saldo a favor del beneficiario de las rentas: el mismoserá devuelto por el agente de retención y estará sujeto a lo dispuesto por la RG 2233 (SICORE). Encaso que de ello resultare un saldo a favor de dicho agente, que no pudiese compensarse dentro delmismo impuesto mediante la utilización del programa aplicativo denominado SICORE, el remanentepodrá ser trasladado al período siguiente, o bien, solicitarse su devolución en los términos de la RG2224 (DGI).

g) En el supuesto que correspondiere: será de aplicación lo dispuesto por los párrafossegundo y tercero del Artículo 7° de la RG 2437.

h) En los casos previstos en los incisos d) y e): el beneficiario de las rentas deberá cumplir conlas obligaciones de determinación anual e ingreso del impuesto a las ganancias en las condiciones,plazos y formas establecidas por la RG 975.

Buenos Aires, 26 de enero de 2011 HÉCTOR BLAS TRILLOESTUDIOHÉCTOR BLAS TRILLOEconomía y Tributaciónwww.hectortrillo.com.arSuscripción plena con acceso a consultas sin límites por un costo anual. Ecotributaria@gmail.comUna segunda opinión nunca está demás.

Actualidad fiscal: aspectos prácticos del régimen cambiario

En las últimas semanas muchas personas han recibido notas de la A.F.I.P. con observaciones sobre la compra de moneda extranjera y su necesidad de justificación. Es importante recordar la normativa vigente más allá de su legitimidad.

El denominado régimen penal cambiario está regido por la ley 19.359, que fue publicada en el Boletín Oficial el 10 de diciembre de 1971. Esta ley, que fue reordenada por última vez mediante decreto 480/95, establece una importante cantidad de disposiciones en todo lo vinculado a operaciones en moneda extranjera.

Existe a su vez una gran cantidad de regulaciones surgidas especialmente de la autoridad de aplicación, esto es, del Banco Central de la República Argentina, que normalmente son resumidas en los llamados Comunicados de esa entidad, que se publican su la página web. El último es el 49.777, del 3 de diciembre de 2010.

Nos limitaremos a continuación a señalar determinados aspectos prácticos que consideramos de interés para el contribuyente común, que es el que se ha visto sorprendido por las misivas enviadas por la A.F.I.P.

QUÉ ES UNA OPERACIÓN CAMBIARIA

Es una operación cambiaria y se encuentra dentro del ámbito de la ley citada, el cambio de una moneda por otra. Y también lo es el traspaso de una divisa (que es virtual) a un billete o viceversa, aún tratándose de la misma moneda.

EVITAR INFRACCIONES CAMBIARIAS

Más allá de la justificación patrimonial requerida por el ente recaudador para quienes adquieren moneda extranjera, siempre es preciso tener el debido cuidado como para no incurrir en infracciones cambiarias. En otras palabras, a guisa de ejemplo:

- La tenencia de moneda extranjera debe estar justificada. Ello implica por ejemplo tener los comprobantes de la compra.

- La utilización de moneda extranjera para la compra de bienes (un inmueble, por ejemplo) requiere poder explicar cómo es que se posee esa moneda.

OBLIGACIÓN DE INFORMAR

La ley establece quiénes son los autorizados a operar en el mercado cambiario (bancos, casas de cambio) y obliga a éstos a informar diariamente al Banco Central cada una de las operaciones de compra y de venta de moneda extranjera. Esta entidad remite luego la información a la A.F.I.P.

PAGOS EN MONEDA EXTRANJERA

Según la actual redacción del artículo 617 del Código Civil, los pagos de obligaciones en moneda extranjera son considerados como pagos hechos mediante dinero. Cabe recordar que antiguamente, estos pagos eran considerados como entrega de cosas.

Siempre es necesario poder justificar la tenencia de dicha moneda.

BILLETES Y DIVISAS

No es lo mismo hablar de divisas que hacerlo de billetes físicos. Las divisas constan en cables o en transferencias por ejemplo. Es decir que se trata de una referencia virtual. A su vez, la tenencia de cuentas en moneda extranjera en el ámbito local equivale a la tenencia de billetes, y no de divisas.

Cuando se efectúa el cambio de una divisa para convertirla en billetes, aún de la misma moneda extranjera, la operación debe pasar siempre por pesos. Es decir, debe venderse la divisa y con los pesos resultantes es posible adquirir la moneda extranjera. Ello implica un doble arbitraje, esto equivale a decir que en las dos oportunidades el adquirente pierde el llamado spread que existe entre la compra y la venta.

ENTRADA Y SALIDA DEL PAÍS

Una persona puede salir del país con un máximo de 10.000 dólares (o su equivalente en otras monedas) sin declarar. La diferencia debe ser declarada o puede ser considerada contrabando.

COMPRA PARA ATESORAMIENTO

Los residentes en el país pueden adquirir billetes y divisas en moneda extranjera hasta un máximo de 2.000.000 de dólares mensuales, o su equivalente en otras monedas. Este monto es el total, es decir que no importa si fue adquirido en una o varias oportunidades y en una o más entidades autorizadas a operar.

NO RESIDENTES

Los no residentes pueden adquirir hasta un máximo mensual de 5.000 dólares o su equivalente en otras monedas, en total.

COMPRA Y VENTA DE BIENES CON CUENTAS EN EL EXTERIOR

Es perfectamente lícito adquirir o vender bienes mediante el uso de cuentas bancarias en el Exterior, en tanto se respete la normativa vigente.

CONTRATOS EN MONEDA EXTRANJERA

Los contratos en moneda extanjera son legales y no existe ningún impedimento para su celebración. Es importante sin embargo tener en cuenta lo señalado respecto a la necesidad de justificar el origen de la moneda utilizada para el pago.

COMPRAVENTA DE MONEDA POR CIFRAS DE MÁS DE 20.000 DÓLARES

En la compra o en la venta de moneda extranjera por cifras superiores a 20.000 dólares o su equivalente en otras monedas, deben utilizarse cuentas bancarias a la vista a nombre del cliente.

TÍTULOS VALORES

Una operatoria muy común es la de adquirir en el mercado local títulos valores para ser luego vendidos en el Exterior y transferir de ese modo el valor resultante en moneda extranjera. Esta operatoria es absolutamente legal y no está regida por la ley penal cambiaria porque no es considerada, precisamente, una operación de ese tipo. Existe sin embargo una disposición de la Comisión Nacional de Valores en la que se disponen algunos requisitos, como ser que los títulos en cuestión deben ser depositados al menos por tres días en la C.N.V.

COBRANZA DE EXPORTACIONES POR SERVICIOS

Es obligatoria la liquidación en el mercado de cambios de las exportaciones de servicios. Los ingresos deben ser liquidados en un plazo máximo de 15 días hábiles desde la fecha de su percepción.

PRÉSTAMOS DEL EXTERIOR

Debe justificarse el origen de los fondos. Los préstamos financieros recibidos del exterior, con una vida promedio inferior a dos años, obligan a constituir un depósito bancario no remunerado por 365 días del 30% del monto involucrado.

OTROS INGRESOS

La percepción por parte de residentes en el país de sumas de dinero en moneda extranjera por la enajenación de activos no financieros, como ser el pase de jugadores, derechos de autor, venta de patentes, etc. deben ingresarse y liquidarse en el mercado cambiario local dentro de los 30 días corridos de la fecha de percepción o acreditación en cuenta.

JUSTIFICACIÓN DEL ORIGEN DE LOS FONDOS

Siempre que las compras en el mes calendario superen los 5.000 dólares o su equivalente en otras monedas, o que el monto adquirido supere los 250.000 dólares o su equivalente en otras monedas en el año; las entidades intervinientes deben constatar que exista compatibilidad entre las adquisiciones y la declaración de bienes para la liquidación de impuestos por parte del cliente. También es posible la justificación por hechos posteriores a la última declaración jurada presentada.

TRANSFERENCIAS AL EXTERIOR

Cuando los adquirentes de divisas pretendan constituir portafolios en el exterior, las entidades intervinientes deberán observar que la transferencia tenga como destino una cuenta a nombre del cliente que realiza la operación, y que la misma esté abierta en bancos de países de la OCDE (Organización para la Cooperación y Desarrollo Económicos), con deuda soberana calificada por lo menos como BBB, o que consoliden balance en el país con una entidad bancaria local. También es factible cuando se trate de bancos del exterior del país de residencia permanente de personas que están autorizadas como residentes temporarios en la Argentina. Y finalmente también en instituciones financieras que realicen habitualmente actividades de banca de inversión y estén constituidas en países de la OCDE con deuda soberana calificada al menos BBB.

DECLARACIÓN JURADA

Los adquirentes de moneda extranjera deberán declarar bajo juramento que cumplen los límites establecidos por la normativa vigente y que señalamos en párrafos anteriores. En la misma declaración también se informará si se ha cumplido con los regímenes de declaración de deuda externa (Comunicación A 3602) y el relevamiento de inversiones directas de la comunicación A 4237, ambas del BCRA.

SITUACIÓN IMPOSITIVA DE LAS DIFERENCIAS DE CAMBIO

Para las personas físicas y sucesiones indivisas, las diferencias de cambio están exentas (artículo 20 inc. v de la ley 20.628), o se encuentran excluidas del ámbito de aplicación del impuesto a las ganancias (art. 2 apartado 1 de la ley citada) En caso de tratarse de diferencias de cambio de fuente extranjera, las mismas están excluidas del ámbito de aplicación (art. 2 apartado 1, misma ley)

Las diferencias de cambio de las personas jurídicas están gravadas por estar sujetas a la teoría del balance. Tanto si se trata de diferencias de fuente argentina o extranjera.

INVERSIONES DIRECTAS

Las inversiones directas en el país de no residentes deben ser declaradas tanto por las personas jurídicas residentes en el país que registren participaciones de no residentes, cuanto por los administradores de bienes inmuebles de no residentes. También deben declarar las variaciones en cada ejercicio de tales inversiones.

En cuanto a las inversiones directas en el exterior de parte de residentes en la Argentina, deberán ser informadas en todos los casos tanto por personas físicas como por personas jurídicas.

SANCIONES

La ley prevé sanciones de suma gravedad para quienes la infringen.

- Multa de hasta 10 veces el monto de la operación la primera vez

- Multa entre 3 y 10 veces el monto de la operación la segunda vez. O prisión de 1 a 4 años.

- Multa de 10 veces el monto de la operación o prisión de 1 a 8 años en caso de segunda reincidencia.

CONCLUSIÓN

Más allá de la norma en sí, que en nuestra opinión es invasiva de la privacidad o establece limitaciones al derecho de propiedad y a la libertad de comerciar; lo cierto es que es conveniente tomar los recaudos del caso a fin de evitar posibles consecuencias desagradables.

Siempre es bueno evitar situaciones conflictivas con los organismos encargados de la recaudación tributaria, especialmente porque existe un evidente afán recaudatorio y la normativa es sumamente extensa y engorrosa.

Y, debemos decirlo, es importante contar con el adecuado asesoramiento ante cualquier requerimiento de explicaciones. Ello así en virtud de que tenemos vasta experiencia respecto de inspecciones en las cuales precisamente los representantes del Fisco se aprovechan del desconocimiento de los inspeccionados. Además, no son pocos los casos en que los propios inspectores desconocen o confunden el alcance de sus facultades.

Siempre es aconsejable, ante cualquier requerimiento, tomarse el tiempo que legalmente se concede para consultar profesionalmente antes de exhibir documentación o simplemente efectuar comentarios que pueden usarse en su contra.

Héctor Blas Trillo 17 de diciembre de 2010

ESTUDIO

HÉCTOR BLAS TRILLO

ECOTRIBUTARIA

Economía y tributación

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Concepto. Cuestiones preliminares.

El concepto de deudores incobrables se refiere a aquellos sujetos con los cuales se llevo a cabo un determinado negocio a crédito y que por determinadas circunstancias ya no van a cancelar el saldo adeudado, y por ende pasaron a ser créditos cuya probabilidad de realización es remota o poco probable. También se los suele denominar malos créditos. Ya no son morosos, dado que excedieron el plazo normal (esperado) de retraso para un deudor que tiene dificultades económicas y financieras. Si bien es uno de los estados por los cuales atraviesa un deudor incobrable el ser moroso, pero aquí el plazo habitual o esperado de retraso ya fue excedido. Por lo cual lo que implicó en un momento ser un ganancia por la venta de un servicio o de un bien y aplicando el criterio de lo devengado, y sobre la cual se tributo: el impuesto a las ganancias, el impuesto al valor agregado, el impuesto a la ganancias mínima presunta y el impuesto sobre los ingresos brutos, ahora representa una pérdida que en determinadas circunstancias se puede deducir de la base imponible de ciertos impuestos a fin de recuperar de alguna manera lo tributado en determinada oportunidad. La ley del impuesto a las ganancias establece en su artículo 87 inciso b) (deducciones especiales de tercera categoría):

Art. 87 - De las ganancias de la tercera categoría y con las limitaciones de esta ley también se podrá deducir:

b) Los castigos y previsiones contra los malos créditos en cantidades justificables de acuerdo con los usos y costumbres del ramo. La Dirección General Impositiva podrá establecer normas respecto de la forma de efectuar esos castigos.

El impacto de la inflación:

La inflación es un concepto relacionado con el aumento constante y permanente del nivel general de precios provocado por el emisionismo, siempre y cuando este último no este respaldado por el crecimiento económico dado por un aumento en la cantidad de bienes y servicios. La inflación trae un impacto negativo en la deducción de incobrables, dado que al depreciarse el poder adquisitivo de la moneda se estaría deduciendo al momento de verificarse la incobrabilidad un crédito de un valor menor en términos reales con relación al oportunamente declarado en el momento de de declarar la respectiva ganancia. Esto implica una pérdida mayor para el contribuyente en términos reales.

La ley del impuesto a las ganancias.

La ley establece dos métodos para deducir los créditos incobrables: a) el método de la previsión o b) el método de deducir incobrables en base a los valores reales.

A- El método de la previsión.

Una previsión constituye una estimación de una situación contingente (aleatoria) que en caso de que ocurra puede producir para el ente: una pérdida (contingencia negativa) o una ganancia (contingencia positiva). Las previsiones se diferencia de las provisiones en que las primeras son inciertas tanto en cuanto al hecho generador como en el importe de las mismas, mientras que las segundas son ciertas en cuanto al hecho que la genera pero en incierta en sus importes. Siempre que se constituya una previsión implica registrar una pérdida contra la cuenta de previsión. Por ende en el año de su constitución vamos a tener una menor ganancia, y luego cuando se vayan produciendo los incobrables se utilizará la previsión contras las pérdidas que se produzcan, dado que las pérdidas respectivas se registraron en el año de creación de la previsión.

El decreto reglamentario al respecto establece:

Art. 134 - Se considerarán previsiones normales las que se constituyan sobre la base del porcentaje promedio de quebrantos producidos en los 3 (tres) últimos ejercicios -incluido el de la constitución del fondo-, con relación al saldo de créditos existentes al inicio de cada uno de los ejercicios mencionados.

Los contribuyentes deberán imputar los malos créditos del ejercicio a esta previsión, sin perjuicio de su derecho de cargar los resultados del ejercicio con los quebrantos no cubiertos con la previsión realizada.

Si la previsión arrojase un excedente sobre los quebrantos del ejercicio, el saldo no utilizado deberá incluirse entre los beneficios impositivos. Igual inclusión deberá hacerse con relación a las sumas recuperadas sobre créditos ya castigados.

Liquidada la previsión normal del ejercicio en la forma indicada, se admitirá como deducción en el balance anual la previsión correspondiente al nuevo ejercicio.

Cuando por cualquier razón no exista un período anterior a 3 (tres) años, la previsión podrá constituirse considerando un período menor.

Es decir la metodología para calcular la previsión es la siguiente:

• De los últimos tres ejercicios fiscales, incluido el de su constitución, se toma de cada uno de ellos los deudores incobrables que se hayan producido y luego se dividen los respectivos importes por el saldo inicial de los deudores por ventas. Cabe destacar que deben considerarse para la constitución de la previsión los deudores incobrables impositivos de cada unos de los periodos respectivos.

• De esto surgen tres valores que deben promediarse para obtener el valor definitivo.

• Este valor definitivo promediado son los que deben aplicarse al importe total de los deudores por ventas al cierre del ejercicio fiscal para obtener el valor respectivo. Este valor es el que se debe deducir del balance fiscal respectivo (ajuste columna I- disminuye la ganancia gravada).

En el próximo ejercicio si hay pérdidas por incobrables, las mismas deben imputarse a esta previsión, lo cual quiere decir que como ya se dedujo en el año de cálculo la previsión, en el próximo balance fiscal no se deducirán las que se produzcan porque se imputarán a esta previsión. Pero puede pasar que la previsión se haya constituido: 1) en exceso o 2) en defecto.

1) En el primer caso, la diferencia entre el importe estimado de la contingencia y el importe de los incobrables reales se debe imputar a ganancia (ajuste columna II – mayor ganancia).

2) Cuando la previsión se estima en defecto, la diferencia se imputa a pérdidas, o sea, el importe mayor de incobrables producidos se ajuste a columna I mayor pérdida.

Cabe destacar que el artículo 135 establece:

Art. 135 - La previsión para malos créditos podrá implantarse, previa comunicación a la Administración Federal de Ingresos Públicos, entidad autárquica en el ámbito del Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos, mediante la aplicación del porcentaje a que se refiere el artículo anterior sobre el saldo de créditos al final del ejercicio. El importe correspondiente no se afectará al balance impositivo del ejercicio de implantación, pero será deducible, en el supuesto de desistirse del sistema, en el año en que ello ocurra.

Este artículo se refiere a que en el ejercicio en que se constituye la previsión por primera vez la misma no es deducible del balance fiscal, razón por la cual se debe ajustar todo a columna II como mayor ganancia, pero si es deducible en ejercicios siguientes. Dichos en otros términos, se permite la deducción de la creación de la previsión para el ejercicio siguiente.

B- El método de deducir incobrables en base a los valores reales.

Este método consiste en deducir los valores reales de incobrables que cumplan con los requisitos que menciona la ley en cuanto a los índices de incobrabilidad, sin deducción previa de ninguna estimación.

Los índices de incobrabilidad:

Tanto uno como otro método para deducir incobrables conlleva analizar los índices de incobrabilidad establecidos en la ley, dado que siempre la incobrabilidad de dichos créditos se deben establecer en base a dichos índices que son taxativos, es decir, esos son los únicos admisibles fiscalmente. La actual redacción del DR restringe la posibilidad del cómputo de la deducción de deudores incobrables, comparación con el texto anterior. Así, se elimina la cesación de pagos, real o aparente de la lista de índices de incobrabilidad. También se suprime la expresión ‘otros índices de incobrabilidad’, la cual implicaba una remisión a las normas contables generalmente aceptadas y posibilitaba la admisión de distintos índices, de acuerdo con las características particulares de cada actividad…. Ganancias de 3° Unipersonales – Sociedades de Hecho. Claudia M. Cerchiara. Editorial Errepar. Buenos Aires 2007. Página 97.

Pero sin embargo la ley establece una excepción para créditos de escasa significación, los cuales requiere que cumpla con condiciones específicas. El artículo 136 establece:

Art. 136 - Cualquiera sea el método que se adopte para el castigo de los malos créditos, las deducciones de esta naturaleza deberán justificarse y corresponder al ejercicio en que se produzcan, pudiendo deducirse los quebrantos por incobrabilidades cuando se verifique alguno de los siguientes índices de incobrabilidad:

a) Verificación del crédito en el concurso preventivo.

b) Declaración de la quiebra del deudor.

c) Desaparición fehaciente del deudor.

d) Iniciación de acciones judiciales tendientes al cobro.

e) Paralización manifiesta de las operaciones del deudor.

f) Prescripción.

En los casos en que, por la escasa significación de los saldos a cobrar, no resulte económicamente conveniente realizar gestiones judiciales de cobranza, y en tanto no califiquen en alguno de los restantes índices arriba mencionados, igualmente los malos créditos se computarán siempre que se cumplan concurrentemente los siguientes requisitos:

I - El monto de cada crédito, no deberá superar el importe que fije la ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICO, entidad autárquica en el ámbito del MINISTERIO DE ECONOMÍA, teniendo en cuenta la actividad involucrada.

II - El crédito en cuestión deberá tener una morosidad mayor a CIENTO OCHENTA (180) días de producido su vencimiento. En los casos en que no se haya fijado el período de vencimiento o el mismo no surja de manera expresa de la documentación respaldatoria, se considerará que se trata de operaciones al contado.

III - Debe haberse notificado fehacientemente al deudor sobre su condición de moroso y reclamado el pago del crédito vencido.

IV - Deben haberse cortado los servicios o dejado de operar con el deudor moroso, entendiendo que en el caso de la prestación del servicio de agua potable y cloacas, la condición referida al corte de los servicios igualmente se cumple cuando por aplicación de las normas a que deben ajustarse los prestadores, estén obligados a proveer al deudor moroso una prestación mínima.

En el caso de créditos que cuenten con garantías, los mismos serán deducibles en la parte atribuible al monto garantizado sólo si a u respecto se hubiese iniciado el correspondiente juicio de ejecución.

Cabe destacar que la Resolución General número 1457 referente a “Deducción de malos créditos. Créditos de escasa significación. Importe máximo” establece:

Art. 1 - La deducción de los créditos morosos de escasa significación originados en operaciones comerciales, de conformidad con lo dispuesto por el artículo 87, inciso b), de la ley de impuesto a las ganancias, texto ordenado en 1997 y sus modificaciones y el artículo 136 de su reglamentación, será procedente cuando el importe total de cada crédito sea inferior o igual a la suma de diez mil pesos ($ 10.000), cualquiera sea la actividad involucrada.

Cabe destacar la carga de la prueba del cumplimiento de estos índices corre por cuenta del contribuyente, quien debe probar que el crédito incobrable ha cumplido con el índice respectivo, por ejemplo, en el caso de quiebra se deberá probar mediante la resolución judicial del juez que la declara procedente, en el caso de verificación de créditos en el concurso preventivo se podrá probar mediante copia de la resolución judicial que se expide sobre del informe del artículo 35 de la ley de concursos y quiebras que es el denominado informe individua que versa sobre la veracidad de los créditos invocados, en el caso de acciones judiciales tendientes al cobro se puede probar mediante copia de la demanda interpuesta en el juzgado pertinente, en el caso de la prescripción se puede probar mediante copia de la documentación en la cual se constata las fechas de perfeccionamiento de los actos jurídicos que dieron origen al negocio (facturas, remitos, orden de compra, contratos, etc.) la cual servirá para probar el plazo de prescripción del Código Civil, en el caso de desaparición fehaciente del deudor y paralización manifiesta de sus operaciones, son supuestos difíciles de probar cuando no estamos en presencia de casos extremos. En el primer caso se puede probar en el supuesto de ser una empresa mediante cartas enviadas al cliente y devuelta por el correo por ser imposible su entrega por no encontrarse el sujeto, y en el segundo caso se hace más difícil. A esto se suma que ciertas pruebas pueden en ciertos casos llegar a ser insuficientes.

Siempre que se cumple unos de los índices y que pueda ser probado, es decir, siempre que se tenga los elementos de evidencia suficientes para demostrar ante cualquier inspección que el cliente en cuestión cumplía con algunos de los índices se pueden deducir del balance fiscal. En caso de haberse optado por el sistema de la previsión, se imputará contra la misma y en el otro caso, se afectará directamente columna I la cual reflejará una menor ganancia gravada. Pero ¿Qué sucedería sí un cliente el cual cumplía con uno de los índices, luego abona total o parcialmente el crédito adeudado? En este caso corresponde declarar como una mayor ganancia gravada Columna II en el momento en que se haga efectivo el cobro. Y ¿Qué sucedería si un cliente deducido como incobrable por cumplir con algunos de los índices, luego de un tiempo el índice ya no lo manifiesta? Por ejemplo, sería el caso de un deudor el cual por problemas económicos y financieros paraliza de manera manifiesta su actividad, pero que luego de un tiempo retoma su actividad. Si este crédito fue oportunamente impugnado en el balance fiscal, luego por desaparecer el índice sin haberse cancelado el crédito aún genera una controversia en cuanto a si corresponde realizar el recupero dado que el índice ya no se manifiesta y son muy altas las probabilidades de obtener el recupero del crédito. Aquí nada dice la ley ni su decreto reglamentario pero ante una inspección de la AFIP sería insostenible la situación del contribuyente de haber imputado un crédito como incobrable cuando en realidad el deudor ya no manifiesta el índice.

Ajustes contables:

Las normas fiscales del Impuesto a las Ganancias y las contables no guardan simetría razón por la cual a la hora de analizar la previsión de deudores incobrables habrá que considerar cuales de ellos que están contabilizados corresponden a deudores incobrables impositivos, lo cual en la práctica genera la necesidad de impugnar las previsión contable para luego analizar la procedencia de cuales corresponden deducir fiscalmente (ajuste columna I).

Lo deudores incobrables en los otros impuestos:

A nivel provincial cabe destacar que en la mayoría de los códigos fiscales se previó deducir de la base imponible del impuesto sobre los ingresos brutos: a) los descuentos y bonificaciones, b) las devoluciones y c) los incobrables. Si bien cada código fija sus respectivas reglas, en general son mucho más flexibles en relación con las normas que adopta la ley del Impuesto a las Ganancias.

A nivel nacional, tenemos que con relación al Impuesto al Valor Agregado, cuando se perfecciona la operación de venta se estará declarando por la misma un iva débito fiscal, por una venta a crédito que nunca se va a realizar pero que sin embargo la ley ni su decreto reglamentario previeron esta situación, con lo cual sería lógico darle un tratamiento para que se contemple esta deducción para que los contribuyente no terminen tributando por operaciones que no le será redituables, lo cual resultaría poco equitativo.

En cuanto al Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta tenemos aquí un tratamiento equivalente al que establece el Impuesto a las Ganancias dado que se admite la deducción de los incobrables, siempre y cuando que cumpla con los requisitos para ser considerados como tal.

Conclusión:

El tratamiento fiscal de los deudores incobrables en el Impuesto a las Ganancias tiene un marco regulatorio poco flexible que en muchas ocasiones puede llevar a incongruencias con la realidad del negocio del contribuyente por no considerar otras situaciones en las cuales hay deudores que sin cumplir los respectivos índices es evidente que deba considerárselo como incobrable, por ejemplo, en el supuesto caso de un deudor que se niega a pagar el crédito de manera expresa y que resulta antieconómico realizarle acciones judiciales aún cuando el crédito es superior a los $ 10.000. Esto conlleva a concluir que la lista de índices de incobrabilidad no debiera ser taxativa sino enunciativa para lograr una mayor congruencia con la realidad, como antes lo era la ley.

Por otra parte, si bien los impuestos a nivel nacional y local previeron estas contingencias a los fines de deducirlas de la base de imposición de los respectivos tributos, con relación al Impuesto al Valor Agregado esta circunstancia no está prevista razón por la cual sería lógico contemplarlas para que los contribuyentes no terminen tributando por operaciones que no le serán redituables económicamente ni tampoco financieramente.

Si bien muchas consideraciones se pueden hacer sobre este tema de los deudores incobrables que es muy amplio, este informe sólo pretendió contribuir a aclarar los puntos más relevantes y cuestiones que aún hay que seguir resolviendo para darle un tratamiento fiscal correcto.

Contador Público

Licenciado en Administración de Empresas

Richard Leonardo Amaro Gómez

Los trabajadores en relación de dependencia tienen la posibilidad de presentar en cualquier momento un formulario 572 a los efectos de comunicar a sus empleadores conceptos que resulten deducibles en el impuesto a las ganancias. Ante la próxima finalización del año, hacemos una reseña de los conceptos deducibles y otros aspectos relevantes del sistema vigente.

RESEÑA DE ASPECTOS MÁS RELEVANTES DEL SISTEMA VIGENTE

Con las modificaciones introducidas por las RG (AFIP) 2529/08 y 2866/10

Los empleadores tienen la obligación de actuar como agentes de retención del impuesto a las ganancias por los sueldos,

jornales y otras retribuciones que pagan a sus empleados, tal como lo dispone la RG (AFIP) 2437, modificada por las resoluciones citadas. Las retenciones se efectúan en todos los casos sobre los pagos efectuados en los términos del art. 18 de la ley de impuesto a las ganancias, y por regla general proceden por el sistema de lo percibido. Siempre el ejercicio fiscal coincide con el año calendario, con independencia del cierre del ejercicio comercial de la empresa.

1.BREVE ENUNCIACIÓN DE CONCEPTOS GRAVADOS

Conceptos remunerativos: sueldos, jornales, antigüedad, comisiones, gratificaciones habituales, horas extras, premios, salarios en especie, remuneración por enfermedad, vacaciones, preaviso trabajado, viáticos sin

comprobantes, sueldo anual complementario, , etc.

Conceptos no remunerativos: gratificaciones no habituales, vales de almuerzo o de compra, asignaciones no remunerativas dispuestas por decreto, indemnización por falta de preaviso, vacaciones no gozadas, etc.

Beneficios sociales: todos los que las empresas concedan a sus empleados.

BREVE ENUNCIACIÓN DE CONCEPTOS EXENTOS DEL CÁLCULO DE RETENCIÓN

La provisión de ropa de trabajo y el pago de cursos de capacitación necesarios para el desempeño en la empresa. Asignaciones familiares Indemnizaciones por antigüedad.

Indemnizaciones por retiro voluntario en la medida en que no excedan los montos que correspondan por antigüedad Indemnizaciones por muerte, incapacidad por accidente o enfermedad.

MÍNIMO NO IMPONIBLE, CARGAS DE FAMILIA Y DEDUCCIÓN ESPECIAL

La R.G. 2437 establece en su artículo 7 el método para arribar a la ganancia neta sujeta a retención. A los ingresos brutos de cada período se le deben descontar en forma proporcional los montos dispuestos según la ley del impuesto a las ganancias correspondientes a mínimo no imponible, cargas de familia y deducción especial por el trabajo en relación de dependencia. Los valores vigentes son los siguientes:

Mínimo no imponible y cargas de familia:

Mínimo no imponible $ 10.800 anuales ($ 900 mensuales)

Cargas de familia: $ 12.000.- por cónyuge ($ 1.000 mensuales), y $ 6.000.- anuales ($ 500 mensuales) por hijos, hijastros, menores de 24 años o incapacitados para el trabajo.

Otras cargas de familia: $ 4.500 anuales ($ 375 mensuales) nieto, nieta, bisnieto o bisnieta, hermano o hermana, yerno o nuera menor de 24 años o incapacitado para el trabajo, y por cada padre, madre, abuelo, bisabuelo, bisabuela, padrastro, madrastra, suegro o suegra.

Deducción especial: $ 51.840.- ($ 4.320 mensuales)

ENUMERACIÓN DE CARGAS DE FAMILIA PERMITIDAS POR LA LEY DE IMPUESTO A LAS GANANCIAS

Para poder estar a cargo del contribuyente, la ley de impuesto a las ganancias exige los siguientes requisitos: (a)

que se trate de residentes en el país (mínimo 6 meses), (b) no tener ingresos superiores a $ 10.800 en el año y (c) estar efectivamente a cargo del contribuyente.

En tales condiciones, pueden constituir cargas de familia los siguientes familiares:

a. Hijo, hija, hijastro o hijastra menor de 24 años o incapacitados para el trabajo.

b. Nieto, nieta, bisnieto o bisnieta menor de 24 años o incapacitados para el trabajo.

c. Padre, madre, abuelo, abuela, bisabuelo, bisabuela, padrastro o madrastra.

d. Hermano o hermana menor de 24 años o incapacitados para el trabajo.

e. Suegro, suegra, y también yerno o nuera (en tal caso menores de 24 años o incapacitados para el trabajo) por beneficiarios que reingresen o continúen en actividad).

c. Los descuentos con destino a obras sociales del beneficiario y de las personas que revistan para el mismo el carácter de cargas de familia.

d. Intereses abonados por créditos hipotecarios otorgados a partir del 1-1-2001 para la compra o construcción de la casa habitación del empleado y su grupo familiar. Tiene un tope de $ 20.000.- anuales.

e. Las primas de seguro de vida abonadas que cubran únicamente el riesgo de muerte, con un tope en el ejercicio de $ 996,23

f. Los gastos de sepelio realizados en el país en caso de muerte del titular o de un familiar a cargo. Con el tope anual de $ 996,23

g. Los corredores y viajantes de comercio podrán deducir los gastos estimativos de movilidad (según la tabla

elaborada por la AFIP), viáticos y representación (con comprobantes), amortización impositiva del rodado en caso de ser propio, y los intereses relativos a deudas relativas a la adquisición del mismo. Todo ello de acuerdo a las RG (DGI) 2.169 y RG (DGI) 3.503.

h. Los beneficios de carácter tributario que otorgan los regímenes de promoción y que inciden en las retenciones a practicar

i.Los aportes al capital social o al fondo de riesgo efectuados por los socios protectores de las sociedades de garantía recíproca previstos en el art. 79) de la ley 24.467.

j.Donaciones a entidades exentas de acuerdo a la ley de impuesto a las ganancias, con un tope anual del 5% de la ganancia neta.

k. Los honorarios por prestaciones médicas facturados y abonados por el trabajador para él y para su grupo familiar, en tanto tales honorarios no hubieran sido reintegrados por la prepaga, con un tope del 40% del total facturado y hasta un 5% de la ganancia neta anual. En este rubro se incluyen asistencia médica y paramédica (hospitalización y accesorios de ella), servicios médicos, bioquímicos, odontológicos, kinesiológicos, fonoaudiológicos, psicológicos, etc. También servicios prestados por auxiliares de la medicina, transporte de heridos y enfermos, etc.

l.Cobertura médica abonada por el trabajador a alguna prepaga u obra social, en forma adicional o complementaria a la que ya tiene por su desempeño en relación de dependencia. Tal cobertura puede ser para el trabajador y para su grupo familiar y constituyen a su vez cargas de familia. El máximo a deducir es el 5% de

la ganancia neta anual.

DONACIONES DEDUCIBLES

Son las efectuadas a (a) los fiscos Nacional, Provinciales o Municipales, al Fondo Partidario Permanente y a las instituciones comprendidas en el inc. e) del artículo 20 de la ley del impuesto a las ganancias; y (b) a las fundaciones y asociaciones civiles cuyo objetivo principal sea:

La realización de obra médica asistencial de beneficencia y sin fines de lucro (incluso las actividades de protección y cuidado de la infancia, la vejez, la minusvalía y la discapacidad.

La investigación científica y tecnológica, aún la destinada a la actividad académica y docente, que cuente con una certificación de la calificación respecto de programas de investigación, de los investigadores y del personal

de apoyo que participen en los correspondientes programas. Tal certificación debe ser extendida por la Secretaría de Ciencia y Tecnología dependiente del Ministerio de Cultura y Educación.

La investigación científica sobre cuestiones económicas, políticas y sociales orientadas al desarrollo de los planes de partidos políticos.

La actividad educativa sistemática y de grado para el otorgamiento de títulos reconocidos oficialmente por el Ministerio de Cultura y Educación, como también la promoción de valores culturales, mediante el auspicio, subvención, dictado o mantenimiento de cursos gratuitos prestados en establecimientos educacionales públicos o privados reconocidos por el citado Ministerio u organismos jurisdiccionales similares.

Además de lo anteriormente expuesto, las donaciones en dinero deberán realizarse mediante depósito bancario a

nombre de los donatarios, de lo contrario la AFIP puede impugnar su deducción. Esta obligación decae en el caso de donaciones PERIÓDICAS que no superen la suma de $ 1.200 en cada ejercicio fiscal por cada donante, y también en el caso de donaciones eventuales si las mismas no superan los $ 600 en dicho período fiscal. Esta excepción a su vez decae si las donaciones efectuadas por un mismo donante superan la suma de $ 2.400 en el año. Finalmente, el donante debe cumplir con un régimen de información anual a la AFIP y por supuesto conservar los comprobantes.

7.IMPUESTO SOBRE LOS DÉBITOS Y CRÉDITOS BANCARIOS

También es deducible el denominado impuesto al cheque hasta un tope del 34% del total abonado por ese concepto por las cuentas bancarias que el empleado posea a su nombre.

8.DETERMINACIÓN DE LA GANANCIA NETA SUJETA A RETENCIÓN:

Para llegar a la ganancia neta se deducen de los ingresos brutos mensuales los conceptos referidos en los puntos 3. y 5. con excepción de aquellos que deben descontarse como porcentaje de la ganancia neta anual.

La ganancia neta se determina mensualmente. Luego se procede acumulativamente sumando tales ganancias netas y las retenciones mes a mes. A su vez las retenciones se aplican sobre la base de la escala del artículo 90 de la ley de impuesto a las ganancias y la tabla modificada por la RG (AFIP) 2866/09. (Se adjunta planilla de cálculo las tablas mencionadas). El importe a retener no puede superar el 35% del total a percibir por el empleado en cada mes.

9.OBLIGACIONES DEL EMPLEADO

a.Debe informar al empleador agente de retención designado, mediante el formulario 572, el importe total de las remuneraciones, retribuciones y cualquier otra ganancia que hubiera percibido en el curso del ejercicio fiscal

proveniente de otras personas o entidades. También debe informar las deducciones imputables a tales ganancias, como ser aportes jubilatorios, obras sociales y cuotas médico asistenciales en su caso.

El formulario 572 debe completarse al inicio de la relación laboral o cuando hubiera modificaciones en los conceptos informados. Para informar tales modificaciones existe un plazo de 10 días hábiles.

El formulario debe contener la siguiente información:

Apellido y nombre o denominación social y CUIT de los sujetos receptores del pago.

En el caso de honorarios médicos debe indicarse en el rubro 3 c) (otras) del F. 572 el monto total deducible de todos los honorarios correspondientes a los servicios de asistencia sanitaria, médica y paramédica. También la CUIT de los prestadores de tales servicios. Y en el caso de encontrarse éstos en relación de dependencia

respecto de alguna entidad, también la CUIT de ésta última. Si la entidad prestadora hubiera efectuado reintegros parciales, la acreditación de la suma no reintegrada surgirá de la liquidación que debe entregar al beneficiario dicha entidad.

Los socios protectores de la sociedades de garantía recíproca deberán agregar una constancia de los aportes efectuados emitida por dichas sociedades

El detalle de las personas a cargo.

Los importes percibidos de otras personas o entidades y las deducciones aplicadas en concepto de aportes jubilatorios, etc.

Los beneficios derivados de regímenes de promoción.

b.A las personas o entidades que abonen otras remuneraciones al empleado, éste deberá informar el nombre o denominación social, el domicilio y la CUIT del empleador que actúa como agente de retención designado. A su vez dentro de los 10 días hábiles de iniciado el período fiscal deberán informar al empleador agente de retención designado si corresponde sustituir el agente de retención y quién es el nuevo, de acuerdo con los montos anuales de remuneraciones percibidas. Debe informar al empleador que cesa como agente de retención el importe bruto (y las deducciones) del mes anterior del mismo año fiscal que hubiera percibido de varias personas o entidades a los efectos de que el empleador incluya los respectivos importes que inciden en la retención en la liquidación anual.

Informar al empleador mediante nota en carácter de declaración jurada los beneficios derivados de regímenes

que impliquen tratamientos preferenciales que no se efectivicen mediante deducciones. Esta información debe suministrarse al inicio de la relación laboral o en su caso cuando resultaren computables tales beneficios. También deberá informar al empleador mediante nota el importe de los créditos fiscales provenientes del pago del impuesto al cheque. Este importe podrá ser computado anualmente por el empleado. Los viajantes de comercio deben declarar mediante nota el auto propio, con todos los datos del vehículo, fecha de compra, precio y porcentaje de amortización. También deben señalar si el automóvil se usa en parte en forma particular y en tal caso en qué proporción.

En caso de haber percibido remuneraciones brutas superiores a $ 96.000.- el empleado debe presentar una declaración jurada informando sus bienes personales mediante aplicativo a la AFIP y entregar al empleador copia

del acuse de recibo. El vencimiento de esta presentación es el 30 de junio. Si el empleado fuera contribuyente del impuesto sobre los bienes personales, deberá presentar la declaración jurada ante la AFIP en los plazos de vencimiento general de dicho impuesto. También en tal caso deberá entregar una copia del acuse de recibo a su empleador.

La RG (AFIP) 2437 ha dispuesto que aquellos empleados que perciban más de $ 144.000.- en el ejercicio fiscal de que se trate deberán presentar información referida a ingresos, gastos y deducciones según las normas del impuesto a las ganancias conjuntamente con la información referida a bienes personales, mediante la utilización de un nuevo aplicativo conjunto de ambos impuestos.

10. OBLIGACIONES DEL AGENTE DE RETENCIÓN

Los agentes de retención deben conservar (y exhibir en su caso) la documentación respaldatoria de la determinación de las retenciones practicadas, o la que justifique no haberlas practicado.

Si el agente opta por implementar un sistema informático, éste deberá asegurar la autoría e inalterabilidad de los datos ingresados. El Anexo IV de la RG (AFIP) 2437 prevé un diseño de registro al efecto.

Los agentes de retención deben practicar una liquidación anual para determinar la obligación definitiva de cada beneficiario. Tal liquidación deberá ser practicada hasta el último día hábil del mes de febrero de cada año, excepto que entre el 1ª de enero y la mencionada fecha se produjera la baja o retiro del beneficiario, en cuyo caso la liquidación deberá ser practicada conjuntamente con la liquidación final.

Para la liquidación anual, el agente deberá determinar la obligación definitiva tomando en cuenta toda la

información sobre deducciones a la que el beneficiario está obligado por imperio de la propia resolución. Las sumas correspondientes a los montos establecidos como mínimo no imponible y deducción especial y los tramos de la escala para el cálculo del impuesto a las ganancias que surgen del artículo 90 de la ley. En caso de haber ocurrido la baja del beneficiario antes del cierre del período, corresponde que practique la mencionada liquidación final, con lo cual desaparece la obligación del agente de practicar la liquidación anual.

En tal liquidación final deberán computarse, en la medida en que no existiera otro u otros sujetos susceptibles de actuar como agentes de retención, los importes de las ganancias no imponibles, las cargas de familia, y la deducción especial, así como aplicarse la escala del artículo 90 de la ley correspondientes al mes de diciembre. El importe determinado en dicha liquidación será retenido o, en su caso, reintegrado, cuando se produzca el pago a

que diera origen la liquidación.

También se prevé que en el caso de acordarse un pago en cuotas del saldo resultante de la liquidación final, la retención determinada que correspondiere se practicará en cada cuota de manera proporcional. Y si las cuotas se abonaren en más de un período fiscal, la liquidación final no deberá practicarse hasta que se produzca el pago de la última cuota.

Las liquidaciones mencionadas, deberán ser practicadas mediante el formulario de declaración jurada 649, o a través de planillados confeccionados manualmente o mediante sistemas computadorizados. El agente de retención deberá deducir el impuesto sobre los créditos y débitos en cuentas bancarias y otras operatorias que correspondiere computar. También las percepciones que hubiere practicado la Dirección General de

Aduanas en el caso de corresponder.

El agente de retención también deberá entregar al beneficiario una copia del formulario 649 debidamente suscripta (puede ser también planillado manual o computadorizado) en el caso de la liquidación anual. Tal entrega deberá efectuarse con carácter informativo por tratarse de beneficiarios a los que se les hubiera practicado la retención total del gravamen o a pedido del interesado; y debe producirse la misma dentro de los 5 días hábiles de solicitada. El mismo plazo se aplica para la liquidación final.

El agente de retención deberá informar en la declaración jurada del mes de marzo del SICORE los beneficiarios a los que no les hubieran practicado la retención total del gravamen. Igualmente el ingreso de las retenciones se efectúa mediante dicho aplicativo, en los plazos y condiciones dispuestos por la RG (AFIP) 2233.

Héctor Blas Trillo

ESTUDIO HÉCTOR BLAS TRILLO

ECOTRIBUTARIA Economía y tributación

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7 de diciembre de 2010

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Autor: Richard Leonardo Amaro Gómez

El concepto de gastos necesario en la ley del impuesto a las ganancias

Objeto:

El fin perseguido en este informe fiscal es analizar el concepto de gasto necesario que la ley del impuesto a las ganancias determina como deducible. Mucho se ha dicho desde la doctrina acerca que se entiende por el concepto de gasto necesario para la obtención y conservación de la fuente de ganancias gravadas, a través de este informe se tratará de dilucidar fundadamente el tratamiento correcto que debiera dársele a la luz de la doctrina y la jurisprudencia.

La ley del impuesto a las ganancias:

Esquema general de liquidación.

Finalidad:

El fin de este apartado referido al esquema de liquidación no es realizar una análisis minucioso de la hipótesis de incidencia tributaria (o hecho imponible) del impuesto ni tampoco hacer una análisis exhaustivo del procedimiento de liquidación dado que excedería la finalidad de esta monografía, sino que el fin es destacar aspectos relevantes de la técnica de liquidación del impuesto dado que el esquema general del impuesto deja explícitamente la voluntad del legislador de gravar la ganancia neta, lo cual implica, la necesariedad de que en la práctica todo contribuyente pueda deducir todos los gastos necesarios para obtener la fuente de la ganancia con las restricciones que marca la ley, dado que caso contrario eso iría contra el espíritu de la misma ley.

Objeto del impuesto: la ley de impuesto a la ganancia tiene por finalidad gravar las ganancias tanto de personas físicas o de existencia visible, así como las de las personas de existencia ideal, tenga o no personería jurídica, dado que hay casos de personas que no son físicas pero tampoco jurídicas, pero sí tienen personalidad fiscal, como sucede con las sucesiones indivisas.

Con relación a los residentes aplica el criterio de renta mundial (criterio de la residencia, que es un criterio personal o social), tributando sobre las ganancias de fuente argentina y de fuente extranjera. En cambio, con relación a los no residentes aplica el criterio de la fuente (criterio económico o real) tributando esto tan solo por las ganancias de fuente argentina.

Como el objeto del impuesto es gravar la ganancia, este concepto varía según el sujeto analizado dado que:

a)Para las personas físicas (incluyendo las sucesiones indivisas) son ganancias los rendimientos, rentas o enriquecimientos susceptibles de una periodicidad que implique permanente de la fuente que los produce y su respectiva habilitación.

b)Para el sujeto empresa son ganancias los rendimientos, rentas, beneficios o enriquecimientos, independientemente de que fueren susceptibles de peridiocidad, permanencia o habilitación de la fuente que los produce. Estos sujetos tributan por la teoría del Balance.

Pero cabe destacar que aquí se esta hablando de ganancia o renta bruta, es decir, sin deducción alguna de ningún concepto de gasto.

A su vez tenemos que existen cuatro categorías de ganancias: primera categoría (renta del suelo), segunda categoría (renta de capital), tercera categoría (renta de empresariales) y cuarta categoría (renta del trabajo personal).

Para la imputación de las ganancias al ejercicio fiscal que puede ser el año calendario o ejercicio comercial, según determinados supuestos, se aplican diversos criterios: para la primera categoría y tercera categoría se aplica el principio de lo devengado (aunque para la tercera hay una variante para determinados casos llamado devengado exigible), y para la segunda y cuarta categoría se aplica el criterio de lo percibido o de lo realizado.

En cuanto a liquidación tenemos que en el esquema general, sin entrar en detalles, para las personas físicas o existencias visibles tenemos que:

a)De la ganancia bruta se restaran los denominados gastos necesarios para obtener, mantener y conservar la ganancia gravada.

b)Luego se restarán las deducciones especiales comunes a las cuatro categorías.

c)Seguidamente, se restarán las deducciones especiales de cada una de las categorías (en realidad solo las tres primeras categorías de ganancias tienen este tipo de deducción).

d)Una vez deducidos estos conceptos se obtendrá la ganancia neta de cada una de las categorías de las cuales se podrán deducir generales del artículo 81 de LIG.

e)Por último, una vez efectuadas las deducciones generales, se restarán las deducciones personales.

En cuanto a los sujetos empresas la liquidación parte del balance comercial, es decir, del resultado contable al cual se le adicionan o se restan ciertos ajustes por la aplicación de las normas fiscales.

Tanto en uno como en otros sujetos siempre hablamos de arribar al concepto de ganancia neta que es la base imponible del tributo en cuestión, dado que esa fue la finalidad perseguida por el legislador al crear este instituto. De esto podemos inferir que si bien hay restricciones en materia de gastos para evitar abusos, en ningún caso se puede limitar arbitrariamente este derecho del contribuyente dado que esto sería ir en contra del espíritu de la ley, aunque también del principio de legalidad.

Gastos necesarios en la doctrina:

Concepto de gasto:

Pero para realizar un análisis más exhaustivo y siguiendo una línea doctrinaria del Contador y Economista José Zafarano, podemos decir que costo es el valor de la riqueza entregada y o transformada y o consumida y o resignada a cambio de la producción de un bien físico, intelectual o espiritual, o de cualquier goce físico, intelectual o espiritual, o de cualquier otro objetivo o finalidad propios de la satisfacción de necesidades humanas, que, en virtud de la escasez de recursos propios del medio físico, no pueden alcanzarse sin que sea a cambio de tales recursos escasosCostos para Empresario. José Zafarano.. En general la contabilidad tradicional siempre hizo una diferenciación entre el concepto de gasto y costo, pero para mí el gasto es un costo y puede definírselo como el sacrificio económico que ocasiona alcanzar determinado fin.

Según Raimondi pese a la carencia de una definición propiamente dicha, de las ejemplificaciones aludidas es dable inferir que la ley considera gasto a todo sacrificio económico, o disminución de riqueza experimentada por el sujeto a raíz de la obtención de ganancia gravada, o para poder obtenerla, y también para mantener la fuente. Ello incluye el costo de todo insumo material o inmaterial (salvo los que hayan sido considerados en el cálculo de la ganancia bruta), las pérdidas por caso fortuito o fuerza mayor derivadas de riesgos propios de cada actividad (incluso los gastos causados por la necesidad de delegar responsabilidades, y de mantener activos), así como el deterioro físico o económico sufrido por los bienes utilizados en la actividad o generados por ejercerla, como ocurre con los créditos cuando no se logra cobrarlos. Según Fernández Luis Omar como resumen se puede decir que son gastos los rubros que reduzcan o mermen de algún modo el patrimonio y estén enderezados a obtener gananciasFernández Luis Omar. Impuesto a las ganancias – Teoría técnica y práctica. Editorial La Ley. Buenos Aires 2005. 1ra edición. Página 326..

Cabe destacar que la diferencia que siempre pretendió la contabilidad entre costos y gasto no es más que un diferente tipo de costo que existe, es decir, los costos puede clasificarse en vivos y extinguidos según su relación con el resultado:

1.Costos no expirados: son aquellos cuyo fin por el cual se incurrió en el costo todavía no se alcanzó y por ende se lo difiere en el activo, como es el caso de los costos de los productos vendidos. La finalidad de estos costos es obtener un producto para su posterior venta, esto hace que mientras esta venta no se realiza se lo difiere en el activo. A estos la contabilidad tradicional los llamo Costo.

2.Costos expirados: en contrapartida son aquellos respecto de los cuales ya se cumplió el fin por los cuales se incurrió en los mimos razón por la cual se van a reflejar en el estado de resultados. Son los que la contabilidad tradicional denomina Gasto.

En síntesis, podemos decir que los costos son disposiciones patrimoniales que realiza el contribuyente con la intención de lograr la renta. Consisten en general en retribuciones a los diversos factores de la producción que ha sido necesario para obtener el resultado final que se revela bajo la forma de hecho imponible M. Josefina Bavera y Gustavo I. Fankel. Ganancias 1,2 y 4. Editorial Errepar. Buenos Aires2007. Pág. 217..

En consecuencia, en la presente monografía se utilizará el término costo en lugar de gasto, por considerarlo más apropiado.

Normas y doctrina:

El artículo 17 y 80 de la ley del impuesto a las ganancias establecieron el principio general en materia de deducción de gastos al sostener que los gastos admisibles de deducir de la ganancia bruta para determinar la ganancia neta sujeta a impuesto son todos aquellos necesarios para mantener, conservar y obtener la fuente de ganancias gravadas, no obstante que la misma ley establece otros conceptos que si bien no cumplen con el principio son deducibles por estar expresamente establecidas en la norma legal. Es el caso de las deducciones generales del artículo 81 y las denominas deducciones personales del artículo 23, aunque podríamos agregar también a los gastos de sepelio. Este tipo de gastos si bien no cumplen con el principio son igualmente deducibles por que así lo estipulo el legislador.

El artículo 17 de la ley LIG dice:

Para establecer la ganancia neta se restarán de la ganancia bruta los gastos necesarios para obtenerla o, en su caso, mantener y conservar la fuente, cuya deducción admita esta la ley, en la forma que la misma dispongaImpuestos a las Ganancias. Trivia. Edicon Fondo Editorial Consejo. Buenos Aires 2008.. Armando Lorenzo sostiene que … el artículo 17 comienza a delinear el principio rector en materia de deducciones, al disponer que los gastos deducibles son aquellos necesarios para obtener o, en su caso, mantener y conservar la fuente Lorenzo Armando. Bechara Fabian. Calcagno A. Gabriel. Cavalli M. Cesar. Edelstein M. Andres. Tratado del Impuesto a las Ganancias. Editorial Errepar. Buenos Aires 2003. Página 109..

Si nos atenemos exclusivamente al artículo en cuestión tenemos que los gastos deducibles de la ganancia bruta para determinar la neta deben cumplir 2 requisitos:

1.ser necesarios, es decir, guardar relación de vinculación con los ingresos gravados.

2.ser admitido por la ley, es decir, que no haya restricción expresa contenida en el marco normativo. Esto hace que si el gasto fue necesario para obtener ingresos gravados pero la ley lo limita, no se puede deducir.

Con relación al concepto de necesariedad tenemos que M. Josefina Bavera y Gustavo L. Frankel los definen como aquellas disposiciones patrimoniales que realiza el contribuyente con la intención de lograr la renta. Consisten en general en retribuciones a los diversos factores de la producción que ha sido necesario empelar para obtener el resultado final que se revela bajo la forma de hecho imponibleM. Josefina Bavera y Gustavo L. Frankel. Ganancias de primera, segunda y cuarta. Colección práctica. Ediciones Errepar. Buenos Aires 2007. Pág. 217.. En la causa Supermercados Acasusso S.A. la Sala A del Tribunal Fiscal de la Nación el 14 de abril de 1998 dijo que todo concepto cuya deducibilidad se pretenda debe estar conectado con la obtención, mantenimiento y conservación de la ganancia gravada.

No obstante, el artículo 80 dice:

Los gastos cuya deducción admite esta ley, con las restricciones expresas contenidas en la misma, son los efectuados para obtener, mantener y conservar las ganancias gravadas por este impuesto, y se restarán de las ganancias producidas por la fuente que las origina

La ley vuelve a definir el concepto de gastos deducible y reitera que el gasto necesario es deducible considerando las restricciones impuestas en la misma ley. Esto quiere decir que si de la ley no surge restricción alguna, el gasto es deducible sin discusión alguna. César Halladjian establece que Reig, al comentar este artículo (refiriéndose al artículo 17), indica que, aparentemente, con esta última parte de la norma se desvirtuaría la definición de gastos necesarios que ella formula de modo general, y que obligaría a una enunciación expresa de cada uno de los gastos deducibles, dejando de lado tal principio general. Sin embargo, conforme el principio general inserto en el artículo 80 de la LIG, los gastos son deducibles, con las limitaciones expresas contenidas en la ley, en la medida que sean efectuados para obtener, mantener y conservar las ganancias gravadas por este impuestoHalladjian César. La deducción de tributos en el impuesto a las ganancias. Doctrina Tributaria. N° 350 Mayo 2009. Editorial Errepar. Página 460..

Según Enrique Reig El concepto de neceseridad no debe entenderse con alcance limitativo tal que excluya algunos gastos prescindibles pero, sin embargo, convenientes para el desarrollo de actividades sujetas al impuesto, tales como modernamente se consideran los de relaciones públicas, entre otrosReig, Jorge Enrique. Estudió teórico práctico de La ley argentina sobre Impuesto a las Ganancias. Ediciones Macchi. Buenos Aires – Caracas – México DF 1996. Pág. 330.. Esto quiere decir que hay gastos cuya apreciación de neceseridad depende del empresario que incurre en dicho gasto porque El sólo sabe que gastos son o no necesario. Lo que quiero decir es que en ciertas ocasiones la vinculación del gastos con lo ingresos gravados no suele ser tan directa, es decir, que se ponga de manifiesto de manera clara como sucede, por ejemplo, con el gasto incurrido en cordones por una empresa que fabrica zapatillas. Hay otros casos en los cuales la vinculación no es tan manifiesta y clara como la del ejemplo. q>Todo concepto cuya deducibilidad se pretenda debe estar conectado con la obtención, mantenimiento y conservación de la ganancia gravada Ganancias 1,2 y 4. M. Josefina Bavera y Gustavo I. Fankel. Editorial Errepar. Buenos Aires2007. Pág. 218..

El Tribunal Fiscal de la Nación en la causa Editorial Dante Quinterno S.A. confirmo la posición a favor del contribuyente al sostener la necesariedad de los gastos deducidos de ningún modo puede ser determinado por el Fisco, dado que ésta debe ser efectuada por la empresa pues es de su exclusiva incumbencia, sin que corresponda al Fisco controlarlo, ya que siendo éste ajeno al negocio se halla en condiciones de hacerlo en forma razonableGanancias 2007. Marcelo Daniel Rodríguez. Librería Editorial Osmar D. Buyatti. Buenos Aires 2008. Pág. 110..

Lorenzo Armando y otros refiriéndose a un fallo del Tribunal Fiscal de la Nación “Actor SAC” – TFN – 22/7/1964 dice que el mismo Tribunal consideró deducibles las atenciones a clientes de la empresa con motivo de festividades y los gastos de viajes de ejecutivos y de sus esposas al exterior por razones de negocios. Al respecto, consideró que la necesidad de los gastos deducidos no puede, de ningún modo, ser determinada por el Fisco, dado que tal análisis debe ser efectuado por el contribuyente, pues es de su exclusiva incumbencia. En consecuencia, los gastos en cuestión ´… no tiene más limite que el que pueda fijarse razonablemente en cada caso, no existiendo relación alguna entre ellos y los montos de ventas, capital, salarios, etc., dependiendo únicamente de las exigencias impuestas por la característica de cada gestión. (Editorial Dante Quinterno S.A. – TFN – Sala D – 26/11/1970)Lorenzo Armando. Bechara Fabian. Calcagno A. Gabriel. Cavalli M. Cesar. Edelstein M. Andres. Tratado del Impuesto a las Ganancias. Editorial Errepar. Buenos Aires 2003. Página 110.. En este orden de ideas Raimondi dice que la existencia del impuesto de ningún modo es justificativo para permitir que los funcionarios fiscales se arroguen la facultad de cuestionar la prudencia, oportunidad o sabiduría de las decisiones del sujeto, a quien debe reconocerse como único e irremplazable juez de lo que cree que le conviene hacer (no necesariamente acertado); salvo, lo repetimos, cuanto pretende deducir un gasto no efectuado o una pérdida no sufridaLorenzo Armando. Bechara Fabian. Calcagno A. Gabriel. Cavalli M. Cesar. Edelstein M. Andres. Tratado del Impuesto a las Ganancias. Editorial Errepar. Buenos Aires 2003. Página 110..

Luis Omar Fernández sostiene con relación a las facultades que tiene el fisco en cuanto a la revisión o control del computo del gasto dice que Jarach opina que ‘el Fisco puede controlar los gastos por su función productiva, para aceptar o no su existencia y su magnitud con relación con la ganancia bruta, pero no puede censurar los gastos, sustituyendo la decisión empresaria y sus motivaciones por el criterio administrativo de conveniencia y oportunidad’. Entonces, cumpliendo el requisito de vinculación, el gasto es deducible; pero algún nexo o límite de vinculación con la ganancia gravada debe existir y, en última instancia, esto es decisión del juezFernández Luis Omar. Impuesto a las ganancias – Teoría técnica y práctica. Editorial La Ley. Buenos Aires 2005. 1ra edición. Página 327..

En el fallo Charly García contra el Fisco en el Tribunal fiscal de la Nación la sentencia de fecha 5 de marzo de 2008 de la sala D sostuvo que: Es doctrina desde antigua data, que la necesidad de deducir ciertos gastos en la determinación del tributo no puede ser evaluada con certeza por el organismo recaudador, toda vez que es ajeno al negocio de que se trate y la misma corresponde al contribuyente, porque siempre se trata de circunstancias de directo conocimiento de este – (in re causa N° 6117 Editorial Dante Quinterno S.A., relato de la sentencia del 26/11/1970). Allí también se dijo que el concepto de necesidad es relativo y debe apreciarse en función de la finalidad de las erogaciones y que sería muy peligroso que el Fisco en cada erogación determine o pretenda establecer la efectiva productividad del gasto quitando al empresario flexibilidad que precisa el manejo de su negocio y que hace muchos de los gastos que incurra no redunden necesariamente en la producción de un rédito que pueda imputarse específicamente al gasto en que se ha incurrido.

Esto trae como consecuencia que determinar que gastos son o no son necesarios para obtener, conservar o mantener la fuente de ganancias gravadas sea relativo dado que depende de la apreciación de los sujetos que lo evalúan. Aunque sin lugar a dudas quien más que el sujeto que realiza la actividad económica puede saber la necesidad de realizar ciertos gastos para conservar la fuente de sus ingresos. Esto plantea un gran interrogante respecto a si los funcionarios de la Administración Federal de Ingresos Públicos pueden decidir de manera exclusivamente objetiva y razonable si los gastos que se dedujo el contribuyente cumplen con el principio del artículo 17 y 80 de la LIG. Estos funcionarios si no realizan esa actividad económica del contribuyente ¿Cómo pueden determinar de manera objetiva su relación con la fuente de ganancias gravadas?

Otros conceptos deducibles:

Fin: la finalidad del siguiente apartado es analizar otros conceptos que si bien no se relacionan con la ganancia gravada, también son deducibles. La razón por la cual se incluye estos conceptos en este segundo apartado es poner de relieve ciertas excepciones al concepto de gastos necesario.

Deducciones generales:

Hay un principio general establecido en el artículo 80 que establece que son deducibles todos aquellos gastos necesarios para mantener, conservar y obtener la fuente de ganancias gravadas por el impuesto. Sin embargo, existen ciertas excepciones a este principio que están dados por aquellos gastos que están establecidos expresamente en la ley del impuesto y que a pesar que no cumplen con el principio del artículo 80, por estar expresamente establecidos en la ley son deducibles. Entre esas excepciones de gastos que no cumplen con el principio del artículo 80 están los denominados Deducciones Generales, que como se dijo anteriormente, son aquellos gastos erogables que si bien no se realizan para el mantenimiento, obtención y conservación de ganancias gravadas son deducibles porque así lo estipula la ley.

Deducciones personales:

Podríamos definir a las deducciones personales como aquellos conceptos de importe fijo que la ley permite deducir a los contribuyentes (personas físicas o sucesiones indivisas) en atención a las personas que el mismo tiene a su cargo con el fin de lograr mayor equidad ateniendo a la capacidad contributiva de cada contribuyente. Recordemos que la capacidad contributiva es la aptitud económica que tiene un miembro de la comunidad para contribuir a la cobertura de los gastos públicos. En definitiva, las deducciones personales como su nombre lo indica son conceptos fijos de gastos cuyo importe se determinan a través de decretos reglamentarios que se pueden deducir aquellos contribuyentes que tienen determinadas personas a su cargo. Cabe destacar que estos conceptos de gastos no se relacionan con la obtención, mantenimiento y obtención de ganancias gravadas, sino que se relacionan con la situación particular de cada sujeto pasivo del tributo.

Cabe destacar que las cargas de familia para la LIG son aquellos sujetos que revistiendo la calidad de parientes frente al contribuyente y cumpliendo ciertos requisitos exigidos por ley como ser: no tener ganancias en el año fiscal mayores al mínimo imponible de $ 9.000, ser residentes en el país, estar a cargo del contribuyente y para ciertos casos cumplimentar los requisitos de edad, la ley permite por cada uno de ellos deducir ciertos importes fijos de la base imponible del impuesto.

Conclusiones de la segunda parte:

La interpretación juega un rol de suma importancia en las cuestiones jurídicas a la hora de establecer definiciones generales que abarque un amplio espectro de elementos, esto hace que de la letra de la ley, o sea, de una misma disposición surjan diversas interpretaciones y en el derecho tributario considerando que son normas de contenido económico estas interpretaciones por lo general se traducen en diferencias dinerarias, o diferencias en la obligación jurídica tributaria sustantiva.

Toda actividad económica que lleva a cabo un contribuyente genera costos de diversa índole, algunos de los cuales mantiene una relación directa y muchos de los cuales una relación indirecta con la actividad. Cuando un costo es directo en relación con la actividad dicho concepto de costo se identifica con dicha actividad de manera evidente, mientras que si es indirecto no resulta evidente la relación con el objeto de costeo (en este caso la actividad). Todos esto hace que definir que costos son necesarios y cuales no para el caso de los que son indirectos, a veces se torna una tarea difícil, porque aquí no es evidente la existencia de tal relación con lo cual puede llegar a ser subjetivo en muchos casos la existencia de tal relación. Por ejemplo, para la actividad de fabricación de ropa, es indudable que el costo de la tela es un costo directo y necesario, pero en contraposición, el costo de relaciones públicas si bien es un costo indirecto con relación a la fabricación de ropa el concepto de necesariedad para fabricar ropa estaría en suspenso, porque no es evidente la relación. Esto hace que el concepto de gastos necesarios para conservar, mantener y obtener la fuente de ganancias gravas sea un concepto no absoluto sino relativo que depende de muchos factores en los cuales podremos mencionar de manera enunciativa:

• Tipo de actividad que realiza el contribuyente.
• Modalidad en que se lleva dicha actividad.
• Envergadura de la empresa, estructura.
• Política de la actividad.
• Objetivos perseguidos.
• Contexto económico.
• Manera que en realizan la actividad otros contribuyentes.
• Antecedentes de la actividad.
• Evaluación de los métodos.
• Legislación aplicable.
• Cambios tecnológicos.
• Grado de desarrollo.
• Etc.

Hay costos que en el desarrollo de una actividad resultan prescindibles, es decir, se pueden dejar de lado pero sin embargo resultan deducibles porque resultan convenientes para desarrollar la actividad. Esto es muy común con las empresas que invierten sumas de dineros en relaciones públicas así como también promocionar ciertas actividades educativas que no tiene relación con su actividad, esto si bien puede ser prescindibles en ciertos casos, en otros resultan necesario para mantener la buena imagen de la compañía ante el mercado en general. Esto nos lleva a concluir que el concepto de necesariedad de un costo no depende de que sean imprescindibles para llevar a cabo la actividad, sino radica en la conveniencia para desarrollar la actividad en aras de mantener, obtener y conservar la fuente de ganancias gravadas tanto en el presente como a futuro, no dejemos de considerar que hay costos que se incurren para obtener no resultados a corto plazo sino a largo plazo lo cual no los inválida para ser deducibles, salvo cuando deban considerarse activos difiriéndose su cargo a resultados en el tiempo, como sucede como los bienes físicos que se destinan para llevar a cabo la actividad del ente en el ciclo normal de la actividad, es decir, los denominados bienes de uso (para la contabilidad) o bienes de capital (para la economía).

De todo lo expuesto determinar a priori la vinculación que tienen los costos con la actividad no es una tarea sencilla, dado que si bien hay casos en los cuales la relación es evidente en otros no lo es así, esto conlleva a que es un tarea difícil en la práctica ya que hay que ponderar los diversos factores antes mencionados. Esto hace que los sujetos que evalúan la necesariedad del gasto influyan a la hora de determinar esta vinculación lo cual requiere de experiencia en el desarrollo de dicha actividad para llegar a dicha conclusión en cuanto a la necesariedad. Tanto la doctrina como la jurisprudencia coinciden en que es el empresario la persona que por excelencia puede determinar tal vinculación porque el sabe mas que nadie que los aspectos intrínsecos e extrínsecos de la actividad. Esto nos lleva a un importante interrogante respecto a si que los funcionarios y empleados de la FIP están en condiciones de establecer tal vinculación. En principio pareciera ser que salvo que la desvinculación sea manifiesta y evidente, no estaría en condiciones ya que ello significa tener experiencia y conocimiento especializado en todos los aspectos relativos a dicha actividad.

Desde la perspectiva de la técnica legislativa utilizada en el Impuesto a las Ganancias, el utilizar el concepto de gasto necesario para mantener, conservar y obtener la fuente de ganancias gravadas deja un marco muy amplio y que es indudable que el legislador no puede precisar bajo ningún punto de vista porque si bien hay costos relacionados con las actividad económicas que a priori parece ser que son indudables su deducibilidad, como puede ser con el costo del personal tanto en concepto de sueldo como de cargas sociales, hay otros que dependen de la actividad y de los factores antes mencionados, esto hace que sea imposible que el legislador defina en la ley de manera precisa que concepto de gastos son necesarios, dado que esto depende de muchas variables. Algo interesante sucede con las restricciones a las deducciones en conceptos de gasto como sucede con la amortización del automotor, si bien limitar ciertos costos es relativamente sencillo, establecer cuales son deducibles en la ley resultaría imposible por lo cual no queda otra que precisar una concepto genérico como lo es el de “gasto necesario” y establecer limitaciones específicas como las establecidas en el artículo 88 de la ley del Impuesto a las Ganancias. Algo muy interesante también sucede en el Convenio Multilateral que lo podemos tomar como analogía en el cual para determinar los coeficientes unificados establece que los gastos a considerar para determinar los coeficientes de gastos son aquéllos que se originan por el ejercicio de la actividad, estableciendo ciertas limitaciones específicas. Es decir, el Convenio Multilateral también recurre a fórmulas genéricas en cuanto al concepto de gasto. Retomando la precisión de conceptos, tenemos que hay dos tipos de hechos imponibles, entiendo por tal la circunstancia factica o conjunto de ellas que el legislador establece como hipótesis, para que en caso que se produzca de nacimiento a la obligación jurídica tributaria, los generales y específicos. En el caso de los hechos imponibles generales la definición que adopta el legislador es general, amplia, genérica. En cambio en los específicos se enumera cada uno de los conceptos que se encuentran gravados. Esto trae una gran implicancia como se mencionó antes dado que cuando el hecho imponible se define de manera genérica pude dar lugar a dudas porque deja un amplio rango para la interpretación discrecional del concepto definido, en cambio, si el hecho imponible se definió por especificad lo que no se mencionó en el hecho imponible no esta contemplado en el. En el caso de estudio, en el Impuesto a las Ganancias el hecho imponible esta definido de manera genérica lo cual trae aparejado que la base imponible (ganancia o renta neta) se llegue luego de considerar una universalidad de conceptos de manera discrecional, en ellos, los atinentes a gasto necesario para mantener, obtener y conservar la fuente de ganancia gravada. Este tema es de vital importancia, dado que debido a está circunstancia de tener conceptos relativos en la ley del Impuesto a las Ganancias esto puede dar lugar a dudas en cuanto a su interpretación y su alcance. Por eso se dice que los hechos imponibles específicos dan mayor seguridad jurídica.

Al volver al tema del Impuesto a las Ganancias, al utilizar el legislador este concepto relativo por la ley, esto trae aparejado en la práctica a diversas interpretaciones en cuanto a que costos se pueden deducir y cuáles no. Esto hace que en muchas ocasiones sea la AFIP quien interpreta para cada caso particular y en otros casos sea necesario recurrir al Poder Judicial. O sea, el esquema seguido por nuestro sistema tributario, al menos a nivel nacional, es el de autoliquidación o autodeterminación de la obligación tributaria, lo cual significa que es cada contribuyente, ya sea el responsable por deuda propia o por deuda ajena, los que deben declarar los hechos generadores de la obligación jurídica tributaria y su respectiva cuantificación de acuerdo establecido en el marco normativo vigente, esto hace que tanto los contribuyentes como responsables deben interpretar en primer lugar el marco normativo, salvo interpretaciones previas de la AFIP. Luego la AFIP tiene facultades de verificación y fiscalización, para controlar que lo liquidado se ajuste a las normas legales y reglamentarias. Es aquí donde aparece el órgano recaudador con la facultad de interpretar la ley para su aplicación, lo cual muchas veces el criterio ante conceptos genéricos no coincide con el que el adoptado por el contribuyente. Inclusive la AFIP puede expedirse sobre si los gastos deducidos tienen vinculación o no con las ganancias gravadas, e impugnar gastos. En ocasiones esto conlleva recurrir a la los tribunales administrativos (Tribunal Fiscal de la Nación) o a tribunales judiciales. En gran parte de esos casos los tribunales han reconocido que el único apto para determinar que gasto esta o no relacionado con la fuente de ganancias gravadas es el empresario, quien conoce la actividad y sabe de antemano la incidencia de llevar cada gasto respecto de su eficacia en cuanto al resultado.

La cuestión fundamental radica en diferenciar cuales son los gastos necesarios y cuales son los personales. Estos últimos en líneas generales lo podemos definir como aquellos relacionados con la vida personal del individuo, sin relación o conexión con su actividad económica y que no puede ser computable para la determinación de la ganancia neta sujeta a impuesto. Javier Eidelstein, consultor impositivo del Estudio Las Heras, Nelly, Eidelstein, Carreras explica que dentro de la categoría de gastos necesarios existen algunos que no son discutibles. ‘Todo los gastos que por la naturaleza de mi actividad yo necesariamente debo realizar son un 100% deducibles. Ningún inspector de la AFIP me va a cuestionar que yo deduzca la línea telefónica de mi estudio, pero me puede cuestionar la computación de gastos de combustibles de un vehículo, más allá de que yo utilice para trabajar’. Sin embargo, el contador afirma que ‘siempre hay zonas grises a la hora de definir qué gastos son necesarios y cuales son personalesRevista Fortuna. Ano III Número 2. Edición 270 del 2 de agosto de 2008. “Los nuevos gastos necesarios”.. Estas cuestiones nos llevan nuevamente a la cuestión de que en las zonas grises la interpretación arbitraria puede llevar a restringir la deducción de gastos plenamente deducibles por su vinculación por parte de la AFIP. Los gastos personales, a parte de los tipificados como deducciones generales y que no resultan deducibles por exceder los topes legales, forman parte del denominado monto consumido.

Del espíritu de la ley del Impuesto a las Ganancias surge que la intención del legislador fue gravar la renta neta, es decir la renta bruta neta de gastos necesarios para obtener, mantener y conservar la fuente de que la produce. Es indudable que esa fue la intención del legislador que a lo largo de la ley dio relevancia al tema de gastos deducibles. Si bien estableció limitaciones de diferentes tipos, pero eso se hizo en aras de evitar abusos por parte los contribuyentes. También en el esquema de la ley se establecieron deducciones de diferentes tipos, entre ellas, las generales, las especiales a cada categoría y las comunes, aunque para las personas físicas el legislador contemplo otros conceptos deducibles como las cargas de familia. Todo este esquema lleva a gravar finalmente la renta neta, que es un concepto al que la ley le da una importancia preeminente. Si bien la ley del impuesto a las ganancias establece limitaciones a las deducciones en aras de evitar abusos por parte de los contribuyentes, siempre y cuando se respeten las misma todo gasto que cumpla la condición de necesariedad es deducible ya que esto sería ir en contra del mismo espíritu del surge de la ley el cual devela la clara voluntad del legislador de gravar la ganancia o renta del contribuyente, por ende, impugnar arbitrariamente gastos por parte del fisco no sólo sería ir en contra de la voluntad del legislador imponiendo una interpretación errónea de la ley sino que también sería ir en contra del principio de legalidad de jerarquía constitucional o de reserva de la ley plasmados en varios artículos de nuestra Constitución Nacional, entre ellos el artículo 17 que establece que sólo el Congreso impone las contribuciones del artículo 4, luego tenemos que el artículo 4 que establece que las contribuciones son una fuente de recurso de la Nación y que las impone el Congreso. A su vez todo esto esta reforzado por el artículo 19 que establece que nadie puede ser obligado a lo que la ley no mande ni privado de la que ella no prohíbe.

Por último, nunca ninguna interpretación puede apartarse de la voluntad del legislador, ya que eso iría en contra de la seguridad jurídica de todo sistema tributario, si se admitiera interpretaciones arbitrarias que se aparten de ese sentido. Además como dispuso nuestro máximo tribunal que en todo método para la interpretación de las normas tributarias debe darse especial relevancia aquellos cuya finalidad sea revelar la voluntad del legislador.

Contador Público

Licenciado en Administración de Empresas

Richard Leonardo Amaro Gómez

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Bibliografía

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Reig, Jorge Enrique. Estudió teórico práctico de La ley argentina sobre Impuesto a las Ganancias. Ediciones Macchi. Buenos Aires – Caracas – México DF 1996.