Impuestos y Contabilidad

Novedades Fiscales a la Luz del Nuevo Código Civil y Comercial

En épocas de inestabilidad cambiaria y económica resurgen los intentos de protegerse de la inflación facturando en conceptos ajustables (por ej.: i) índices representativos de precios -método actualmente prohibido por la ley de convertibilidad 23928 que prohíbe la actualización-, ii) cosas o iii) moneda extranjera -en general, dólares estadounidenses-) los que generan efectos prácticos y concretos desde un punto de vista impositivo.

Este trabajo tiene como objetivo analizar las implicancias de facturar en moneda extranjera y cobrar de acuerdo con distintas formas posibles las operaciones de ventas de cosas muebles, prestaciones de servicios y locaciones de obra gravadas, en particular en el IVA y las posibles consecuencias tributarias de la variaciones, incluyendo el tipo de cambio aplicable al momento del cobro de la operación, ambas a la luz del nuevo Código Civil y Comercial Unificado (en adelante CCyCo.) y por lo tanto se efectúa una nueva interpretación del alcance de la ley antievasión (LA).

El presente actualiza entonces un comentario ya publicado por uno de los autores en esta misma revista.(1)

I - ACTUALIZACIONES: GRAVABILIDAD Y BASE IMPONIBLE EN EL IVA

Respecto del modo de la reexpresión de los créditos y deudas y la forma de calcular los gravámenes sobre esa actualización, la doctrina y la jurisprudencia muestran numerosos antecedentes que evidencian la complejidad de esa temática.(2)

Por su parte, existen empresas que se niegan a recibir facturas expresadas en dólares o en pesos actualizables en base a la variaciones de ciertos parámetros (como se dijo, por ej., la cotización del dólar estadounidense) debido al riesgo comercial que ello implica. Ocasionalmente, también se rechazan cuando sus sistemas contables no lo permiten.

En materia impositiva debe registrarse la factura al tipo de cambio vigente al momento del nacimiento del hecho imponible (entrega, facturación o cobranza) y si luego se llega a generar una diferencia de cambio, entendemos que la misma se encuentra alcanzada por el IVA, tal como se analiza más adelante.

La gravabilidad de las actualizaciones (incluyendo las diferencias de cambio y aquí nos referimos al dólar por ser la alternativa más usual) resulta ajena a los principios teóricos del gravamen (que se desentiende de la percepción) pero su imposición resulta por excepción del artículo 10 de la LIVA, donde se dispone que forman parte del precio neto gravado:

“Los intereses, actualizaciones comisiones, recuperos de gastos y similares percibidos o devengados con motivo de pagos diferidos o fuera de término”.

Repárese que debe existir un efectivo “pago” para que se verifique la imposición de las actualizaciones en general (se asume que los intereses nominales contienen un elemento importante de actualización); cuando existe “pago anticipado”, la imposición resulta de su devengamiento (ejemplo, las señas que congelan precio o “congelados”).

Aunque estrictamente las actualizaciones se vinculan a los saldos de las cuentas corrientes y no de las facturas consideradas en forma aislada, simplificando la cuestión, las posibilidades son:

a) Facturar en dólares y cobrar en dólares.

b) Facturar en dólares y cobrar en pesos al tipo de cambio de la percepción.

c) Facturar en pesos “cláusula dólar” y cobrar en pesos a la cotización de la cobranza.

d) Facturar en pesos (por ej. con cláusula de ajuste de ciertos bienes) y cancelada en dólares.(3)

La AFIP (entonces era DGI) interpretó en su momento que si el cliente cancela la factura emitida en dólares con moneda extranjera, en base a lo establecido en el dictamen 24/1991, no se generan diferencias de cambio gravadas.(4)

Si el cliente cancelara la factura emitida en dólares o en pesos cláusula dólar [casos b) y c)] con pesos (cheque común o de pago diferido) y se hubiera modificado el tipo de cambio aplicable, entonces sí se habría generado una diferencia de cambio gravada en el IVA.

En el dictamen 17/1981, la entonces DGI opinó que el impuesto facturado ya fue ingresado por el contribuyente y por lo tanto ese importe pierde la naturaleza de tributo para transformarse en un crédito común derivado de la operación, el que también es financiado por el vendedor al adquirente, prestatario o locatario.(5)

Tal opinión fue ratificada por la AFIP en su dictamen (DAT) 31/2003, en el cual se sostuvo:

“Las diferencias de cambio forman parte de los ‘gastos financieros’ genéricos a que se refiere el artículo 10, quinto párrafo, punto 2), de la ley del gravamen que, a efectos de la determinación de la base imponible en el impuesto al valor agregado, integran el precio neto gravado por ser erogaciones que se deben al vendedor como accesorias de la operación principal gravada. En orden al cálculo del gravamen, corresponde incluir en la base de imposición el impuesto al valor agregado recaído en la operación principal, atento a que el monto del pago diferido o fuera de término debido al vendedor comprende también al impuesto facturado al momento de producirse la venta”.

En ese mismo sentido, en la reunión del 8/8/2002, la “Comisión de Enlace AFIP-Consejo” se manifestó:

“Teniendo en cuenta las diferencias doctrinarias existentes, respecto a la gravabilidad de las diferencias de Cambio en el IVA, tal vez sería conveniente que la AFIP se expidiera al respecto.

Básicamente:

2.1. Definir cuándo se produce una diferencia de cambio.

2.2. ¿Cuándo esa diferencia de cambio está gravada (hecho imponible autónomo o no)?

2.3. En caso de considerarse esa diferencia de cambio gravada en el IVA, si el IVA va ‘por fuera’, o sea, si se adiciona a la diferencia de cambio, o si esa diferencia de cambio ya incluye el IVA.

- Se encuentra en análisis una actuación en Técnica. La opinión es que se encuentran vigentes los dictámenes 24/1991 y 27/1991. Por lo que la diferencia de cambio constituye un hecho imponible en el Impuesto, cuyo importe debe ser adicionado al concepto que lo genera. En lo que hace al momento en que nace el hecho imponible se entiende que se produce en el momento del efectivo pago”. (El destacado nos pertenece).

En su momento advertimos que dado que las actualizaciones (gravadas) financiaban tanto al precio neto como al IVA de la operación, debía facturarse la diferencia de cambio total, con más el IVA correspondiente, a los efectos de no sufrir un perjuicio económico.(6)

No obstante, debe advertirse que el costo fiscal es diferente según se abone en pesos o en dólares, aunque ese mayor costo- si se paga en pesos- disminuye para los compradores inscriptos en IVA que pueden computar el crédito fiscal aunque signifique una entrega de moneda extranjera mayor a la inicialmente prevista. También se había aclarado que el procedimiento de cálculo era una cuestión comercial tal como había destacado la doctrina y la jurisprudencia allí citada.(7)

II - ¿QUÉ CAMBIÓ?: EL NUEVO CÓDIGO CIVIL Y COMERCIAL DE LA NACIÓN

El nuevo Código Civil y Comercial Unificado (CCyCo.) convertido en ley por la 26994, con vigencia a partir del 1/8/2015, dispone en su artículo 765 que:

“...si por la obligación se estipuló dar moneda que no sea de curso legal en la República, la obligación debe considerarse como de dar cantidades de cosas y el deudor puede liberarse dando el equivalente en moneda de curso legal”.

El anterior Código Civil, en su artículo 617, disponía que si la obligación era de entregar moneda que no era de curso legal en la República, la obligación debía considerarse como de dar sumas de dinero. En virtud de la actualización de dicha norma, quien ahora se compromete a entregar dólares puede pagar en dólares o su equivalente en pesos. Se recuerda que no existen obstáculos para contraer obligaciones ni para facturar en moneda extranjera.

Con el nuevo CCyCo. se regresa así a la normativa del Código Civil original (L. 340), anterior a la ley 23928 de convertibilidad del austral. Allí también se disponía que las obligaciones expresadas en moneda que no fuera de curso legal debían entenderse como de dar “cantidades de cosas”.(8)

De esta forma, al no cancelarse la deuda en dólares con moneda sino con cosas, se aplica la norma que la califica como “dación en pago” (art. 942, CCyCo.) y en consecuencia por remisión al artículo 1142 las reglas de la permuta.(9) La consecuencia es que cuando la cancelación se realiza en dólares “desaparecen” las diferencias de cambio.

III - LA FACTURACIÓN ELECTRÓNICA EN DÓLARES

En materia de facturación, el Anexo II de la resolución general (AFIP) 1415, en su punto A. III, d) dispone que:

“En los casos de operaciones realizadas en moneda extranjera se consignará en el comprobante que se emita el tipo de cambio utilizado”.

En materia de facturación electrónica, el régimen no permite hacerlo en moneda extranjera aunque no haya norma expresa que lo imposibilite. La norma “Madre” del régimen de facturación: la RG (AFIP) 1415 lo permite, tal como se expresó en el párrafo anterior.

En tal sentido, el Colegio de Graduados en Ciencias Económicas realizó una presentación ante la AFIP en la que sostuvo(10):

“En junio de 2012, la AFIP modificó los sistemas de facturación electrónica e impidió continuar emitiendo comprobantes en moneda extranjera para las operaciones locales en Argentina, como se realizaba habitualmente hasta ese momento.

El régimen de facturación electrónica permitía facturar en moneda extranjera pues su aplicativo informático acudía a una ‘tabla’ por medio de la cual se le permitía al usuario hacerlo en moneda de curos legal o extranjera. Sin que se dictara norma alguna que modificara al régimen a partir de un momento determinado se inhibió tal posibilidad.

Debe recalcarse que la facturación electrónica es un método de emisión de comprobantes comerciales con control on line de la AFIP pero ello no significa que el método pueda alterar condiciones usuales de mercado en materia comercial.

Si los contribuyentes podían facturar en moneda extranjera, con o sin facturación electrónica, este régimen modificado por la AFIP no puede imposibilitar a los contribuyentes que desearen hacerlo.

Desde la fecha en que la AFIP modificó el régimen de facturación -no permitiendo la conexión a la ‘Tabla de monedas’ para facturar-, quienes realizan operaciones concertadas en moneda extranjera deben emitir los comprobantes en pesos y consignar leyendas especiales haciendo referencia a la moneda en la que se pacta comercialmente la operación.

De acuerdo a lo desarrollado precedentemente, entendemos que las normas tributarias contemplan la posibilidad de concretar operaciones en moneda extranjera y que no existe impedimento legal ni reglamentario para emitir comprobantes en la moneda concertada por las partes.

No permitirlo por una vía implícita, sin norma alguna, implica vulnerar derechos constitucionales y sabemos que no es el objetivo de la AFIP ni de la política del Poder Ejecutivo Nacional.

En consecuencia, solicitamos a vuestro Organismo que habilite nuevamente la posibilidad de emitir comprobantes electrónicos en moneda extranjera para las operaciones locales”.

El artículo 97 del decreto reglamentario de la ley del impuesto a las ganancias dispone:

“Las operaciones en moneda extranjera se convertirán al tipo de cambio comprador o vendedor, según corresponda, conforme la cotización del Banco de la Nación Argentina al cierre del día en que se concrete la operación y de acuerdo con las normas y disposiciones que, en materia de cambios, rijan en esa oportunidad...”.

En adición a ello, la parte final del artículo 110 de la ley de procedimiento tributario 11683 establece:

“Las operaciones y réditos en moneda extranjera serán convertidas al equivalente en moneda de curso legal resultante de la efectiva negociación o conversión de aquella...”.

Por ello quien pueda facturar en dólares o quien lo haga en pesos con cláusula de actualización en base a la cotización de la moneda extranjera debe incluir en el cuerpo de la factura una leyenda que indique que al solo efecto impositivo, el tipo de cambio aplicado en la presente es de $ ...... por cada dólar (o la moneda extranjera que se haya pactado).

Ello tiene importancia a los efectos de uniformar el monto del débito fiscal de quien factura con el del crédito fiscal de quien recibe la factura por venta de bienes, prestaciones o locaciones: la operación, aunque esté pactada y facturada en dólares u otra moneda extranjera, debe registrarse impositivamente en pesos al tipo de cambio pactado entre las partes.

De todos modos, a la fecha de escribir estas líneas, entendemos que dada la relevancia de la brecha cambiaria entre el valor del dólar según la cotización del BNA y el del “dólar bolsa”, la forma más difundida para cancelar las deudas comerciales continuará siendo el cheque común o de pago diferido, en pesos.

IV - INAPLICABILIDAD DE LA LEY ANTIEVASIÓN EN EL CASO DE PERMUTA O DE DACIÓN EN PAGO DE DÓLARES

La ley 25345 (BO: 17/11/2000) dispone en su artículo 1 que no surtirán efectos entre partes ni frente a terceros los pagos totales o parciales superiores a $ 1.000 (mil pesos), o su equivalente en moneda extranjera, que no se realicen con: a) cheques comunes o diferidos o cheques cancelatorios, b) giros o transferencias, c) depósitos en cuentas de entidades financieras del acreedor, d) tarjetas de crédito y e) la inusual factura de crédito.(11)

También dicha norma legal, en su artículo 2 establece que si no se utilizan los medios previstos por la ley tampoco serán computables como deducciones, créditos fiscales y demás efectos tributarios que correspondan al contribuyente o responsable, aun cuando estos acreditaren la veracidad de las operaciones.(12)

Por lo expuesto, como la ley antievasión solo reprime los “pagos” efectuados en infracción a la norma y como, de acuerdo con el CCyCo. la moneda extranjera (dólar) ya no es dinero sino una “cosa” (se reitera) se regresa así a la normativa del Código Civil original. Como se dijo, allí también se disponía que las obligaciones expresadas en moneda que no fuera de curso legal debían entenderse como de dar “cantidades de cosas”.(13)

Respecto del modo de extinción de las obligaciones, el CCyCo. reproduce las formas anteriores, siendo el “pago” el modo más relevante de cancelación de deudas pero no la única manera(14). Por lo expuesto, si hay “permuta” o “dación en pago” no hay “pago” ni violación a la ley antievasión (LA).(15)

Asimismo, si la operación se cancela con moneda extranjera, entregando “cosas” para el CCyCo. no se debe retener impuesto a las ganancias ya que habría imposibilidad de practicar la misma en los términos del artículo 36 de la resolución general (AFIP) 830, razón por la cual el sujeto vendedor, prestador o locador (el beneficiario) deberá ingresar un importe equivalente a la misma, de acuerdo con lo establecido por el artículo 37 de dicha norma.

Si las operaciones se cancelaran en pesos deberán practicarse las retenciones del gravamen al momento de practicar los pagos.

1. La inconstitucionalidad de la resolución general 1547 y la causa “Mera”

En el punto precedente se explicó por qué no es aplicable la LA al caso de pagos en especie. Pero aunque así no fuera, cabe destacar que su solo incumplimiento, por ser una cuestión formal y reglamentaria tampoco es eficaz para invocar la nulidad de las operaciones tal como fuera declarado en la causa “Rappen Automotores SA”.(16)

No obstante, se recuerda que existió una importante discusión jurisprudencial acerca de si prevalece el artículo 2 de la ley 25345 sobre el artículo 34 de la ley de procedimiento tributario 11683, que condiciona el cómputo de deducciones y créditos fiscales a la utilización de determinados mecanismos de pago(17). Esa discusión terminó cuando la Corte Suprema declaró la inconstitucionalidad parcial de la LA en la causa “Mera”.(18)

V - CASO NUMÉRICO SOBRE DIFERENCIAS DE CAMBIO AL COBRARSE EN PESOS

Describamos la situación mediante un ejemplo numérico en el cual supondremos que varía la cotización del dólar BNA de $ 9,30 a $ 10,50 y la factura:

i - ha sido emitida en dólares y se paga con pesos, o

ii - se emitió en pesos “cláusula dólar” y se cancela en pesos (casos ii y iii mencionados).

1. Factura de venta

Factura de productos cuyo precio neto es de U$S 1.000 (T.C.: $ 9,30)

2. El tipo de cambio aplicable asciende luego a $ 10,50

El total adeudado por el cliente (1.210 U$S) x $ 10,50 ascendería a 12.705

Ello demuestra que la diferencia de cambio se aplica no solo sobre el precio neto, sino que el IVA débito fiscal facturado conforma la base de cálculo de la misma.

Por dicha diferencia de cambio deberá emitirse una nota de débito o factura a los efectos de homogeneizar los registros contables, la misma está gravada por el IVA ($ 304,92 resultantes de $ 1.452 x 21%).

Por lo tanto, el cliente adeuda los $ 12.705 más el IVA correspondiente a la diferencia de cambio, lo que hace un total de $ 13.009,92.

Es allí donde se genera el “efecto repotenciación” porque al cliente no le alcanza poseer U$S 1.210, al valor de su cotización BNA, para cancelar la deuda (U$S 1.210 x 10,50= 12.705), sino que además deberá pagar $ 304,92, equivalentes al IVA de la diferencia de cambio.

El total de su deuda es $ 13.009,92 (12.705 + 304,92) los que divididos por el tipo de cambio de $ 10,50, le arroja que debería pagar U$S 1.239,04 en lugar de los U$S 1.210 originales que adeudaba.

Para la hipótesis incorrecta en que el contribuyente emitiere la nota de débito por la diferencia de cambio con el IVA incluído , tendrá un perjuicio económico, como se habrá de demostrar:

Si se emitiera la nota de débito por $ 1.200 , resultante de la diferencia de precios netos:

(10.500 - 9.300), más su débito fiscal del IVA por $ 252, habrá un perjuicio económico para el enajenante o prestador, ya que estaría percibiendo $ 12.705 equivalentes a 1.210 dólares al momento del cobro ($ 11.253 facturados más $ 1.452 de la nota de débito), pero los débitos fiscales han ascendido a:

Por lo tanto, si se cobran $ 12.705, equivalentes a U$S 1.210 al tipo de cambio de $ 10,50, pero los débitos fiscales ingresados por el IVA han sido de U$S 210 más U$S 24, ello hace que la retribución neta cobrada por el vendedor o prestador haya sido de U$S 976 -en lugar de U$S 1.000-, lo que significa en los hechos haber otorgado un descuento 

-quizás impensado- del 2,4%, en este ejemplo.

En la medida que las operaciones financiadas sean de relevancia o que la diferencia cambiaria cobre importancia, aspecto no deseado, el hecho de no trasladar el débito fiscal del IVA de las notas de débito habrá de repercutir en forma importante en los resultados contables anuales.

Por lo tanto, desde un punto de vista comercial debe facturarse la diferencia de cambio total, con más el IVA correspondiente, a los efectos de no sufrir un perjuicio económico.

Notas:

(1) Volman, Mario: “Facturación en dólares o pactada en moneda extranjera: diferencias de cambio. Implicancias en el impuesto al valor agregado” - ERREPAR - DTE - marzo/2014 - T. XXXV - Errepar Online

(2) Sobre la aplicación del IVA en las actualizaciones e intereses (entre otros), véase: Díaz, Manuel J.: “El IVA y los intereses” - Revista Impuestos - T. XXXV - pág. 443; “El IVA y los intereses: algunas aclaraciones adicionales” - Revista Impuestos - T. XXXV - pág. 1059

(3) A los efectos del presente comentario nos referimos indistintamente a la entrega de dólares cancelatoria de una factura en dólares (bajo las reglas de la permuta) como a la entrega de dólares cancelando una factura en pesos ajustables o con interés (“dación en pago”)

(4) Boletín de la DGI 458 de febrero de 1992 - pág. 163

(5) Boletín de la DGI 339 de marzo de 1982 - pág. 348

(6) Volman, Mario: “Facturación en dólares o pactada en moneda extranjera: diferencias de cambio. Implicancias en el impuesto al valor agregado” - ERREPAR - DTE - marzo/2014 - T. XXXV - Errepar Online

(7) Sobre qué debe entenderse por “precio” y “precio neto” como base de cálculo del IVA (entre otros), ver: Oklander, Juan: “Las comisiones y el IVA” - Revista Impuestos - T. XLIII - pág. 9; “Precio. ¿Qué significa fuera del IVA?” - Revista Derecho Fiscal - T. XXVII - pág. 801 y “El IVA y el alcance del concepto ‘precio neto’” - Revista La Información - T. XXXII - pág. 1081

(8) Favier Dubois, Eduardo M. (h): “Panorama del derecho comercial en el nuevo código civil y comercial de la Nación” - ERREPAR - DTE - Nº 425 - agosto/2015 - T. XXXVI - pág. 631

(9) Secc. 4ª. Dación en pago. “Art. 942 - Definición. La obligación se extingue cuando el acreedor voluntariamente acepta en pago una prestación diversa de la adeudada”.

“Art. 943 - Reglas aplicables. La dación en pago se rige por las disposiciones aplicables al contrato con el que tenga mayor afinidad”.

Cap. 2. Permuta. “Art. 1172 - Definición. Hay permuta si las partes se obligan recíprocamente a transferirse el dominio de cosas que no son dinero”.

“Art. 1175 - Norma supletoria. En todo lo no previsto por el presente Capítulo se aplican supletoriamente las normas de la compraventa”

(10) Nota del CGCE del 7/9/2015 presentada ante la AFIP

(11) “Art. 1 - texto según D. 363/2002:

“No surtirán efectos entre partes ni frente a terceros los pagos totales o parciales de sumas de dinero superiores a $ 1.000 (mil pesos), o su equivalente en moneda extranjera, efectuados con fecha posterior a los 15 (quince) días desde la publicación en el Boletín Oficial de la reglamentación por parte del Banco Central de la República Argentina prevista en el art. 8 de la presente, que no fueran realizadas mediante:

1. Depósitos en cuentas de entidades financieras.

2. Giros o transferencias bancarias.

3. Cheques o cheques cancelatorios.

4. Tarjeta de crédito, compra o débito.

5. Factura de crédito.

6. Otros procedimientos que expresamente autorice el Poder Ejecutivo Nacional”. (El destacado nos pertenece)

(12) “Los pagos que no sean efectuados de acuerdo a lo dispuesto en el art. 1 de la presente ley tampoco serán computables como deducciones, créditos fiscales y demás efectos tributarios que correspondan al contribuyente o responsable, aun cuando estos acreditaren la veracidad de las operaciones...”

(13) Favier Dubois, Eduardo M. (h): “Panorama del derecho comercial en el nuevo Código Civil y Comercial de la Nación” - ERREPAR - DTE - Nº 425 - agosto/2015 - T. XXXVI - pág. 631

(14) En el CC los modos de extinción eran taxativos (art. 724, CC) mientras que ahora es una cuestión no definida como tal. Pero las formas principales se mantienen: 1) Pago (antes art. 725; ahora art. 865); 2) Dación en pago (antes art. 779; ahora art. 942); 3) Novación (asimilable a transformación) (antes art. 801; ahora art. 933); 4) Transacción (antes art. 832 ; ahora art. 1641); 5) Renuncia (antes art. 872; ahora art. 949); 6) Remisión (antes art. 876; ahora art. 951); 7) Compensación (antes art. 818; ahora art. 921); 8) Confusión (antes art. 862; ahora art. 931); 9) Imposibilidad de pago (antes art. 888; ahora art. 955) y 10) la extinción de la acción por prescripción

(15) En forma similar se pronunció la jurisprudencia respecto de los pagos con las denominadas “cuasimonedas” (Patacones, Lecops y similares) por ejemplo en: “Miguel Pascuzzi e Hijos SA” - TFN - Sala A - 21/11/2005

(16) Sequeira, Marcos: “Supremacía constitucional por sobre la legislación relativa a medios de pago” - Periódico Económico Tributario del 12/5/2007 - Expte. 23 R- 2003 de la Juzgado Federal de Río IV

(17) “Smania, Eduardo” - TFN - Sala B - 10/8/2010; “Ganen, Adolfo” - TFN - Sala D - 26/12/20007

(18) “Mera, Miguel Ángel (TF 27.870-I) c/DGI” - CSJN - 19/3/2014

ESTUDIO

HÉCTOR BLAS TRILLO

www.hectortrillo.com.ar

En este video detallo algunas cuestiones básicas del régimen tributario argentino. 

El video fue pensado para que emprendedores y profesionales que dan sus primeros pasos en sus actividades puedan comprender (de manera resumida) algunas de sus obligaciones tributarias. 

Naturalmente siempre será aconsejable contar con el análisis y asesoramiento de su asesor tributario de confianza. Espero que esta presentación permita comprender los lineamientos generales del régimen tributario Argentino.

https://www.youtube.com/watch?v=z1oZ3wGAs9Q

Dr. Sergio Carbone

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Acercamos un interesante trabajo de Juan Carlos Nicolini sobre las inversiones financieras que realizan las personas físicas y las sucesiones indivisas y su tratamiento en los impuestos a las ganancias y sobre los bienes personales.

Como consecuencia de las modificaciones introducidas a la ley del impuesto a las ganancias por la ley 268931 (B.O. 23/9/13 2 B.O. 7/2/14) y su decreto reglamentario 2334/132 (B.O. 7/2/14

1) se han producido muchos cambios que afectan las inversiones financieras de personas físicas y sucesiones indivisas.

Para que el presente trabajo tenga un enfoque práctico, se analizará el tratamiento en los impuestos a las ganancias y sobre los bienes personales, atendiendo a cada tipo de inversión. Obviamente esta presentación implica que varias inversiones tengan el mismo tratamiento en alguno de esos gravámenes, lo que obliga a realizar repeticiones.

Téngase presente que sólo se ha analizado el tratamiento fiscal vigente a partir de la aplicación de las normas legales mencionadas. Como se verá, la complejidad que acarrea el tema, origina un nivel de incertidumbre importante que requerirá una adecuada reforma legal.

INVERSIONES EN EL EXTERIOR- FUENTE EXTRANJERA

1. Bonos soberanos –no argentinos-

Los precios de la compraventa de bonos en el exterior suelen mostrarse desdoblados en dos conceptos. Por una parte el precio del título propiamente dicho, que podrá ser inferior o superior al del valor nominal. Si es superior implica que el interés que devenga el título es superior al vigente en el mercado; inversamente, si el precio es inferior a su valor nominal, significa que el interés que devenga el bono es inferior al del mercado. Por otra parte se discrimina el interés devengado del cupón en curso. Dado el diferente tratamiento en el impuesto a las ganancias del interés (tasa general) y del resultado de la compraventa (15%), resulta de importancia su separación.

o Los intereses están gravados en el impuesto a las ganancias a la alícuota general. Si se adquirieron después de su emisión se restan los intereses corridos, discriminados en el precio de compra.

o Al vencimiento las diferencias de cambio están exentas. En nuestra opinión al vencimiento del bono no se produce una enajenación, y por lo tanto el resultado de recibir el mismo monto del capital invertido no puede generar un resultado gravado.

Los intereses se convertirán a moneda argentina al tipo de cambio comprador, conforme a la cotización del Banco de la Nación Argentina al cierre del día en el que se cobren.

o Compra sobre la par. Comprar a un precio más alto que el de su valor nominal implica que el mercado ha considerado que la tasa de interés vigente es inferior a la que devenga el título. En consecuencia dicho mayor valor debiera restarse del interés que se percibe, prorrateado en el tiempo. Ésta es una interpretación realizada desde el análisis financiero de la inversión. Si abordamos el tema desde lo jurídico se puede concluir que forma parte del precio de costo y hace a la determinación del resultado. Entendemos que esta opción jurídica es la que corresponde adoptar.

o Venta sobre la par. La contraparte del punto anterior. O sea el mayor valor obtenido implica que se ha obtenido una ganancia que debiera imputarse desde lo financiero como intereses. Desde lo jurídico es resultado de la compraventa.

o Compra bajo la par. Es la situación inversa, o sea el título paga un interés inferior al del mercado. Ese menor precio pagado debiera incrementar el interés que se percibe, prorrateado en el tiempo. Esta es una interpretación realizada desde el análisis financiero de la inversión. Si abordamos el tema desde lo jurídico se puede concluir que forma parte del precio de costo y hace a la determinación del resultado. Entendemos que esta opción jurídica es la que corresponde adoptar.

o Venta bajo la par. La contraparte del punto anterior. O sea el menor valor obtenido implica que se ha concretado una pérdida que debiera imputarse desde lo financiero como intereses. Desde lo jurídico es resultado de la compraventa.

o Bonos sin interés (Zero-cupon bond). Los bonos que se emiten sin interés y que a su vencimiento pagan el valor nominal, se suscriben por un precio inferior al valor nominal mencionado. La diferencia entre el valor de suscripción o de compra y su amortización es el interés y está gravado a la alícuota general en el impuesto a las ganancias.

o Venta de bonos sin interés (zero-cupon bond) antes de su vencimiento. Lo razonable es considerar que la diferencia entre el precio de suscripción o compra y el de la venta es el interés ganado. Esta es una interpretación realizada desde el análisis financiero de la inversión. Si abordamos el tema desde lo jurídico se puede concluir que forma parte del precio de venta y hace a la determinación del resultado. Entendemos que esta opción jurídica es la que corresponde adoptar.

Comentario: es razonable que se graven los intereses percibidos y que no se graven las diferencias de cambio.

El resultado de la compraventa presenta los problemas señalados para su determinación.

o El incremento de valor por cotización no genera un hecho imponible. Los resultados se producen únicamente con la venta o rescate (personas físicas por lo percibido).

o Si se venden antes de su vencimiento se generará:

- Interés devengado, discriminado en el precio de venta, y en su caso, restado el interés contenido en la compra, gravados a la tasa general.

- Resultado por la venta, gravado al 15%, determinado conforme a los restantes títulos valores.

Comentario: no es lógico que se graven los resultados obtenidos medidos en pesos de compra contra pesos de venta. Debiera determinarse el resultado en la moneda de colocación (en su caso ajustado por inflación)

Para el impuesto sobre los bienes personales las tenencias al 31 de diciembre de cada año se valúan:

- Los que se coticen en bolsas o mercados del exterior al último valor de cotización al 31 de diciembre (se convierten a pesos conforme a la cotización del Banco Nación Argentina, tipo comprador).

- Los que no coticen en bolsas o mercados del exterior, a valor patrimonial proporcional. Debe entenderse por VPP el valor técnico (valor nominal más intereses devengados)

o Quebranto compensable: el quebranto que se pueda producir por la compraventa de bonos soberanos, integra el resultado de los títulos valores, conjuntamente con los resultados de derivados y es un quebranto específico, sólo compensable con resultados del mismo origen.

o Utilidad: la utilidad de la compraventa de títulos valores está gravada separadamente de las demás rentas a la alícuota del 15%. Las deducciones personales (mínimo no imponible y cargas de familia) se imputan en primer lugar contra estas rentas, como así también las deducciones de carácter general.

Comentario: no es razonable que el reglamento haya dispuesto que las deducciones personales y generales se imputen en primer lugar contra la renta gravada al 15%. Es un exceso reglamentario.

2. Títulos públicos de Brasil

Dispone el Artículo 11 del tratado para evitar la doble imposición con Brasil (Ley 22.675): “b) los intereses de la Deuda Pública, de los bonos u obligaciones emitidos por el Gobierno de un Estado Contratante, o una de sus subdivisiones políticas o cualquier institución (inclusive las de carácter financiero) de propiedad total de ese Gobierno sólo pueden someterse a imposición en ese Estado.

4. El término "intereses" empleado en este artículo, comprende los rendimientos de la Deuda Pública, de

los bonos u obligaciones, con o sin garantía hipotecaria y con derecho o no a participar en beneficios, y de los créditos de cualquier clase, así como cualquier otra renta que la legislación fiscal del Estado de donde

procedan los intereses asimile a los rendimientos de las cantidades dadas en préstamo.

o Los intereses están exentos del impuesto a las ganancias por aplicación del tratado para evitar la doble imposición.

o Las diferencias de cambio están exentas. o Los resultados de la compraventa se incluyen dentro de la exención de ganancias. o Para el impuesto sobre los bienes personales las tenencias al 31 de diciembre de cada año están gravadas y se valúan:

- Los que se coticen en bolsas o mercados del exterior al último valor de cotización al 31 de diciembre (Banco Nación Argentina, tipo comprador).

- Los que no coticen en bolsas o mercados del exterior, a valor patrimonial proporcional. Debe entenderse por VPP el valor técnico (valor nominal más intereses devengados)

3. Títulos públicos y títulos valores de empresas de Bolivia

Ley 21.780

Exentos del impuesto a las ganancias (intereses Artículo 10 - Los intereses provenientes de créditos sólo serán gravables en el estado contratante en cuyoterritorio se hubiere utilizado el crédito. Salvo prueba en contrario, se presume que el crédito se utiliza en el Estado Contratante desde el cual se pagan los intereses. Los intereses provenientes de créditos garantizados con derechos reales sólo serán gravables en el Estado Contratante en cuyo territorio estén ubicados los bienes afectados., dividendos, resultados Artículo 11 - Los dividendos y participaciones en las utilidades y retornos sólo serán gravables por el Estado Contratante donde estuviere domiciliada la empresa que los distribuye.) y del impuesto sobre los bienes bienes personales Artículo 18 - El patrimonio situado en el territorio de uno de los Estados Contratantes, será gravable únicamente por éste. por aplicación del tratado para evitar la doble imposición.

Resultados de la compraventa exentos Artículo 12 - Las ganancias de capital sólo podrán gravarse por el Estado Contratante en cuyo territorio estuvieren situados los bienes al momento de su venta, con excepción de las obtenidas por la enajenación de: a) … b) Títulos, acciones y otros valores, que sólo serán gravables por el Estado Contratante en cuyo territorio se hubieren emitido..

4. Fondos comunes de inversión del exterior

o Hay una importante cantidad de fondos de inversión del exterior que no tienen intereses ni amortizaciones ni vencimiento. Es una buena opción para diferir el resultado hasta el ejercicio de la venta.

o La venta o rescate genera un resultado gravado por el impuesto a las ganancias a la alícuota del 15%. Su determinación es similar a la de los restantes títulos valores.

o Para el impuesto sobre los bienes personales las tenencias al 31 de diciembre de cada año están gravadas y se valúan:

- Los que se coticen en bolsas o mercados del exterior al último valor de cotización al 31 de diciembre (Banco Nación Argentina, tipo comprador).

- Los que no coticen en bolsas o mercados del exterior, a valor patrimonial proporcional que surja del último balance cerrado al 31 de diciembre.

5. Acciones de sociedades anónimas del exterior (con o sin cotización en bolsas o mercados)

o Los dividendos están gravados en el impuesto a las ganancias a la alícuota general. Generalmente hay retención en la fuente. Estas retenciones generan un crédito de impuesto (hasta el incremento de la obligación tributaria).

o El impuesto efectivamente pagado en el exterior se convierte a moneda argentina al tipo de cambio comprador, Banco de la Nación Argentina, al cierre del día de la fecha de tal pago.

o Los dividendos se convertirán a moneda argentina al tipo de cambio comprador, conforme a la cotización del Banco de la Nación Argentina al cierre del día en el que se pongan a disposición.

o Cuando el accionista residente en el país tenga una participación no inferior al 25% de la sociedad del exterior, también podrá computar la proporción del impuesto a las ganancias pagado por la empresa.

o Cuando la sociedad genere rentas pasivas y esté radicada en países de baja o nula tributación (países no cooperantes), se considera que la utilidad está distribuida al cierre del ejercicio, aún cuando no se hubiesen pagado o acreditado en cuenta.

o La venta o rescate genera un resultado gravado por el impuesto a las ganancias a la alícuota del 15%. Su determinación es similar a la de los restantes títulos valores.

Para el impuesto sobre los bienes personales las tenencias al 31 de diciembre de cada año están gravadas y se valúan:

? Los que se coticen en bolsas o mercados del exterior al último valor de cotización al 31 de diciembre (Banco Nación Argentina, tipo comprador).

? Los que no coticen en bolsas o mercados del exterior, a valor patrimonial proporcional que surja del último balance cerrado al 31 de diciembre.

6. Acciones y participaciones sociales en empresas de Brasil

o Exento del impuesto a las ganancias, por aplicación del convenio para evitar la doble imposición celebrado con Brasil9. Dicha exención comprende a los dividendos, utilidades y resultado de la compraventa.

o Para el impuesto sobre los bienes personales las tenencias al 31 de diciembre de cada año están gravadas y se valúan:

- Los que se coticen en bolsas o mercados del exterior al último valor de cotización al 31 de diciembre (Banco Nación Argentina, tipo comprador).

- Los que no coticen en bolsas o mercados del exterior, a valor patrimonial proporcional que surja del último balance cerrado al 31 de diciembre.

7. Cuentas corrientes en el exterior

o Diferencia de cambio exenta del impuesto a las ganancias (al momento de la venta o disposición). o Si se cobran intereses están gravados en el impuesto a las ganancias a la tasa general. o Gravado en el impuesto sobre los bienes personales. Se toma la cotización del Banco de la Nación Argentina, al último día hábil, tipo comprador.

8. Plazo fijo y caja de ahorro en el exterior

o Los intereses están gravados en el impuesto a las ganancias a la alícuota general. Los intereses se convertirán a moneda argentina al tipo de cambio comprador, conforme a la cotización del Banco de la Nación Argentina al cierre del día en el que se cobren.

o Diferencia de cambio exenta (al momento de la venta o disposición). o Gravado en el impuesto sobre los bienes personales. Se toma la cotización del Banco de la Nación Argentina, al último día hábil, tipo comprador.

9. Acciones de sociedades anónimas del exterior por medio de CEDEAR en el país

Los CEDEAR – certificados de depósito argentinos- son, en su definición más sencilla, acciones de empresas no argentinas que cotizan en la Bolsa de Comercio de Buenos Aires. Al comprar un CEDEAR, el inversor adquiere una acción (o su fracción correspondiente según sea el ratio de conversión CEDEAR por acciones originales) de una empresa radicada en el exterior.

Habitualmente son emitidos por bancos comerciales radicados en el país, que se constituyen en depositarios de las acciones de la sociedad del exterior. Económicamente estamos en presencia de acciones que debieran tratarse como de fuente extranjera.

Jurídicamente el CEDEAR es un título valor que cotiza en las bolsas o mercados autorizados por la CNV, y en consecuencia encuadra en la exención del artículo 20, inciso w), del impuesto a las ganancias.

o Los dividendos están gravados en el impuesto a las ganancias (son dividendos de empresas extranjeras).

o Gravados con el impuesto sobre los bienes personales, al valor de la última cotización anterior al 31 de diciembre. Como cotizan en la moneda de origen se convierten a pesos conforme a la cotización del Banco de la Nación Argentina, tipo comprador.

Determinación del resultado de la compraventa de títulos valores:

Según interpretación realizada por la AFIP el resultado, a los efectos del pago del impuesto a las ganancias, correspondiente a la enajenación de títulos valores se calcula en pesos. O sea se convierte la moneda extranjera a la fecha de compra a pesos, y ese costo se lo compara con el precio de venta. No resulta razonable con relación a la moneda de origen de la inversión. El resultado debiera ser en la moneda del país inversor.

Cuando en el país de inversión se admite la actualización de valores, el costo se actualiza y la utilidad es en la moneda del país de inversión.

Todo esto resulta totalmente incoherente, máxime cuando la misma ley dispone la no gravabilidad de las actualizaciones y de las diferencias de cambio.

INVERSIONES EN EL PAÍS – FUENTE ARGENTINA

10. Títulos públicos argentinos, nacionales, provinciales o municipales

o Exentos de impuesto a las ganancias, tanto la renta como el resultado por compraventa (artículo 36 bis de la ley de obligaciones negociables 23.576)

o Exentos del impuesto sobre los bienes personales (ley, artículo 21, inciso g)

Comentario: esta exención rige tanto para los títulos públicos argentinos que se encuentren en el país como así también los depositados en el exterior. La fuente se establece por la residencia del emisor y no por donde están depositados los títulos valores.

Algunos sostienen que esta exención beneficia a los inversores. En nuestra opinión la exención persigue abaratar los costos del endeudamiento del Estado, por cuanto si estuviesen gravados debieran tener una mayor tasa de interés.

11. Obligaciones negociables con autorización de la CNV

o Exentas de impuesto a las ganancias: intereses, actualizaciones, ajustes de capital y resultado de la compra-venta10.

o Gravados en el impuesto sobre los bienes personales, al último valor de cotización al 31 de diciembre.

Comentario: la exención en ganancias se fundamenta en la necesidad de abaratar el crédito para las empresas. 10

12. Obligaciones negociables sin autorización de la CNV

o Gravadas en el impuesto a las ganancias. Las rentas a la alícuota general. Los resultados de la compraventa al 15%.

o Gravadas con el impuesto sobre los bienes personales, al valor técnico (valor nominal más intereses devengados).

13. Acciones de sociedades anónimas del país

o Los dividendos generan una retención del impuesto a las ganancias, con carácter de pago único y definitivo (lo retiene la sociedad), del 10%.

o No son deducibles en el impuesto a las ganancias los gastos vinculados a la obtención de esta renta. o El resultado en el impuesto a las ganancias de la compraventa:

- Con cotización, exentas (solo si la venta se realiza en mercados autorizados por la CNV).

- Sin cotización, el resultado de la compraventa, gravado al 15%.

o El impuesto sobre los bienes personales lo paga la sociedad emisora de las acciones, responsable sustituto, con una tasa del 0,50% sobre el valor patrimonial proporcional, y por lo tanto el accionista no lo grava.

: no resulta razonable gravar con el impuesto la utilidad de la venta de acciones con cotización cuando las operaciones se realizan fuera de las bolsas o mercados autorizados por la CNV. En igual consideración los ADRs.

14. Acciones de sociedades anónimas del país por medio de ADR en el exterior

ADRs –American Depositary Receipts-. Se trata de certificados negociables –en las bolsas de EEUU- emitidos por bancos de ese país que representan la propiedad de acciones de sociedades no domiciliadas en EEUU. Entre estos ADRs encontramos varias empresas argentinas. El primer tema es si el resultado (dividendo o compraventa) debe considerarse de fuente argentina (por cuanto representa acciones emitidas por empresas argentinas) o de fuente extranjera (por cuanto el emisor de los ADRs es del exterior). Entendemos que es más razonable interpretar que son de fuente argentina.

Para renta de fuente argentina, tenemos:

o En el impuesto a las ganancias los dividendos no son computables. El impuesto es retenido con carácter de pago único y definitivo por la sociedad pagadora.

o El resultado de la compraventa está alcanzado por el impuesto a las ganancias por la tasa del 15%, por cuanto no son operaciones realizadas en bolsas o mercados autorizados por la CNV.

o El impuesto sobre los bienes personales lo paga la sociedad emisora de las acciones, responsable sustituto, con una tasa del 0,50% sobre el valor patrimonial proporcional, y por lo tanto el accionista no lo grava.

15. Moneda extranjera en el país

Importes originados en la compra de moneda extranjera por atesoramiento, venta de bienes, cobro de renta de títulos públicos, etc. en efectivo (colchón o caja de seguridad).

o Diferencia de cambio exenta del impuesto a las ganancias (al momento de la venta o disposición).

o Gravado en el impuesto sobre los bienes personales. Se toma la cotización del Banco de la Nación Argentina, al último día hábil, tipo comprador.

16. Plazo fijo y caja de ahorro en bancos del país (en pesos o en moneda extranjera)

o Exento de los impuestos a las ganancias y sobre los bienes personales 17.

Fideicomisos financieros con autorización de la CNV

La ley 24441, en su artículo 83, inciso b), los exime del impuesto a las ganancias, tanto a su renta como a los resultados de la compraventa. En el impuesto sobre los bienes personales corresponde su gravabilidad a valor de cotización.

18. Fideicomisos financieros sin autorización de la CNV

Por tratarse de títulos valores tienen el mismo tratamiento en el impuesto a las ganancias que las obligaciones negociables sin cotización. Ver punto 12.

19. Fondos comunes de inversión con autorización de la CNV

La ley 24083, en su artículo 25, inciso b), los exime del impuesto a las ganancias, tanto a su renta como a los resultados de la compraventa. En el impuesto sobre los bienes personales corresponde su gravabilidad a valor de cotización.

RESUMEN:

ESTRATEGIAS DE INVERSIÓN:

Queda claro que con la reforma fiscal analizada la rentabilidad de las operaciones se puede ver notablemente afectada, y que se requiere evaluar el costo fiscal como condición necesaria del tipo de inversión.

En función de ello se pueden considerar los siguientes aspectos:

o Es mejor tener los dólares en plazo fijo o caja de ahorro en bancos nacionales que en la caja de seguridad (en la medida que no haya otro corralito o conversión forzosa).

o La inversión en títulos públicos argentinos no genera impuesto a las ganancias ni sobre los bienes personales, y cuentan con una tasa de interés atractiva. Debe asumirse la tasa de riesgo país.

o La colocación en acciones del país mediante operaciones realizadas en los mercados nacionales, está exenta del impuesto a las ganancias para el accionista. En la realidad el impuesto lo paga la sociedad - 35%- y si se pagan dividendos más un 10% (41,5% en total). El impuesto sobre los bienes personales también lo paga la sociedad (0,5% responsable sustituto).

o En las cuentas del exterior la primera recomendación es quedarse lo más quieto posible, especialmente en lo relativo a la compraventa de títulos valores. Una buena opción es invertir en fondos comunes de inversión que no tengan amortización ni rescate. Si bien se devengan ganancias, hasta tanto no se vendan no se generan hechos imponibles en el impuesto a las ganancias.

o También en las cuentas del exterior la opción de títulos públicos de Bolivia (exentos de ambos impuestos) o de Brasil (exentos de ganancias) pueden ser alternativas válidas.

ESTUDIO

HÉCTOR BLAS TRILLO www.hectortrillo.com.ar

Este comentario no apunta a desmenuzar todos los detalles de los cambios efectuados en el impuesto a las ganancias mediante la RG (AFIP) 3770, sino a reflexionar sobre los aspectos vinculados con las técnicas legislativa y tributaria, para sacar conclusiones sobre el verdadero disloque normativo al que se ha llegado, generando la mayor inequidad tributaria de toda la historia.

El desastre en que se ha convertido el impuesto a las ganancias (IG) lleva ya demasiados años y a ello nos hemos referido muchísimas veces. Falta de ajuste por inflación, atrasos de décadas en la actualización de deducciones y montos mínimos sujetos a retención, criterios de valuación basados en estructuras de costos que suponen una moneda constante, etc.

Pero en los últimos años la situación se agravó considerablemente, en especial cuando en el año 2013 se dictó el decreto 1242 que estableció, entre otras cosas, que las personas en relación de dependencia que entre enero y agosto de ese año no hubieran percibido sueldos brutos superiores a $ 15.000 quedaban eximidas del impuesto hacia el futuro, y que las que hubieran tenido sueldos brutos entre ese valor y $ 25.000, tendrían un incremento del 20% en el mínimo no imponible y en las deducciones personales que surgen de la ley. Ese decreto, además, estableció que tales cambios no eran retroactivos al 1º de enero, siendo que el IG es un tributo anual, sino que se estableció hacia adelante, a partir de setiembre de 2013 inclusive.

La mayor aberración de esta norma es la de considerar que las personas con sueldo bruto menor de $ 15.000 quedan exentas del tributo, aunque posteriormente pasen a ganar fortunas en su trabajo. A su vez la separación entre quienes alcanzan $ 25.000 y el resto que gana más que eso, creó una suerte de jerarquía tratando de afianzar, por así decirlo, la llamada progresividad del impuesto, pero no a través de las alícuotas, sino a través de las deducciones, como la recordada tablita de Machinea.

Vale recordar brevemente en qué consistía tal tablita: el llamado mínimo no imponible, más la deducción especial y las cargas de familia iban reduciéndose en la medida que la ganancia anual era mayor. De tal manera que quienes estaban en las escalas de mayores ingresos no sólo pagaban una mayor tasa (por la progresividad del artículo 90 de la ley), sino que además pagaban todavía más impuesto por no poder deducir el mínimo no imponible, la deducción especial y las cargas total o parcialmente según los rangos.

Esta “tablita de Machinea” fue eliminada hace años, y la confusión que se da hoy en día con la tabla del artículo 90 de la ley (que establece la escala de alícuotas progresivas según la ganancia neta anual hasta llegar al 35%), se debe probablemente a desconocimiento.

Como también se debe a desconocimiento el punto de que los $ 15.000.- mensuales son un mínimo no imponible.

Porque como hemos dicho se trata de un tope de sueldos brutos hasta agosto de 2013 que hace que quienes estén debajo de él no paguen el impuesto por ninguna razón vinculada con sus ingresos salariales. Mientras que el mínimo legal, el del artículo 23 de la ley, es anual y es universal. Por ejemplo los trabajadores autónomos, o incluso los que ganaban entre 15.000 y 25000 pesos hasta agosto de 2013, están sujetos a ese mínimo no imponible anual incrementado en un 20%, venía dando una cifra anual $18.662,40, lo que significa un descuento mensual de $1.555,20

LA RESOLUCIÓN (AFIP) 3.770

Empecemos por señalar que esta resolución modifica los valores deducibles, invadiendo así la jurisdicción de la ley o del decreto por delegación al Poder Ejecutivo a través de la vigente ley de emergencia económica. Avancemos brevemente en el verdadero galimatías que ha generado esta verdadera obra de la improvisación y el desconocimiento.

Se establecen en esta norma 6 (seis) categorías de “beneficiarios” que copiamos brevemente para ubicarnos en este inmenso bodrio.

1. Sujetos cuya mayor remuneración y/o haber bruto mensual –devengado en el período enero a agosto de 2013, ambos inclusive– sea superior a la suma de pesos quince mil ($ 15.000) y no supere la suma de pesos dieciocho mil ($ 18.000)

2. Sujetos cuya mayor remuneración y/o haber bruto mensual –devengado en el período enero a agosto de 2013, ambos inclusive– sea superior a la suma de pesos dieciocho mil ($ 18.000) y no supere la suma de pesos veintiún mil ($ 21.000):

3. Sujetos cuya mayor remuneración y/o haber bruto mensual –devengado en el período enero a agosto de 2013, ambos inclusive– sea superior a la suma de pesos veintiún mil ($ 21.000) y no supere la suma de pesos veintidós mil ($ 22.000):

4. Sujetos cuya mayor remuneración y/o haber bruto mensual –devengado en el período enero a agosto de 2013, ambos inclusive– sea superior a la suma de pesos veintidós mil ($ 22.000) y no supere la suma de pesos veintitrés mil ($ 23.000):

5. Sujetos cuya mayor remuneración y/o haber bruto mensual –devengado en el período enero a agosto de 2013, ambos inclusive– sea superior a la suma de pesos veintitrés mil ($ 23.000) y no supere la suma de pesos veinticuatro mil ($ 24.000):

6. Sujetos cuya mayor remuneración y/o haber bruto mensual –devengado en el período enero a agosto de 2013, ambos inclusive– sea superior a la suma de pesos veinticuatro mil ($ 24.000) y no supere la suma de pesos veinticinco mil ($ 25.000):

Estas categorías establecen montos diversos de deducción, al mejor estilo de la verdadera “tablita de Machinea”. En todos estos casos cambia el mínimo no imponible, cambian las cargas de familia, y cambia la deducción especial por trabajo en relación de dependencia. Obviamente que cuanto mayor es el sueldo mensual, menores son los montos de deducciones por estos conceptos.

A todo esto deben sumarse 6 (seis) categorías más, que son los sujetos beneficiarios, empleados en relación de dependencia que trabajen y jubilados que viven en las provincias y, en su caso, partido a que hace mención el art. 1 de la Ley 23.272 y su modificación (La Pampa, Río Negro, Santa Cruz, Tierra del Fuego, etc). En estos casos, los valores deducibles varían (son un poco mayores) en cada caso en razón de tratarse de zonas o regiones que merecen consideraciones especiales.

Como por estas horas se han generado enormes discusiones respecto de que esta inconcebible normativa lo único que logra es que la gente termine pagando más impuesto a las ganancias, es preciso destacar que la razón por la que terminará pagándose más impuesto es que cualquier ajuste de sueldos que se dé hace caer a los sujetos en los rangos más altos de la tabla del artículo 90 de la ley, y por lo tanto rápidamente se alcanza la tasa más alta del tributo, que es del 35%.

Pero, más allá de todo, acá corresponde resaltar el increíble chiquitaje al que lleva la mentalidad intevencionista. Estamos hablando de variaciones en escalas de ingresos de $ 1000 de diferencia, que al cambio libre no supera los 80 dólares. Estamos hablando de resoluciones que van por encima de leyes y fijan deducciones y límites que le corresponde al Congreso fijar.

Y finalmente estamos hablando de un genuino galimatías que, al no cambiar la tabla de tasas progresivas del artíclo 90 de la ley, hace pagar más que proporcionalmente a quien más gana, al extremo de que cuando pasa de un promedio de $ 10.000 netos de ganancia mensual, se alcanza la tasa máxima del 35%.

Sin emitir acá más juicios de carácter político que los obvios, estamos ante un genuino disparate, tanto legal como legímitimo. El claro absurdo de las personas inexpertas y que se detienen en pequeños detalles y son incapaces de ir a lo general para alcanzar lo particular. Más allá de cualquier otra cosa.

Buenos Aires, 9 de mayo de 2015

6 TEMAS QUE LOS PROFESIONALES EN CIENCIAS ECONOMICAS TENEMOS PRESENTES y deben ser conocidos por el público inversor, por los profesionales actuantes y por los desarrolladores del negocio inmobiliario

El presente escrito es realizado con el objeto de hacer llegar a la comunidad de negocios en general un pequeño punteo de 6 temas que, como profesional en ciencias económicas convocan mi pensamiento cada vez que analizo un nuevo emprendimiento o bien me encuentro estudiando la evolución de uno en marcha. El punteo que aquí realizo no pretende ser abarcativo de todos aquellos puntos que son de interés en momentos de reflexión pero representan los principales que, como Contador Público, entiendo interesante sean de conocimiento de la comunidad empresarial en general.

I.- ACTIVIDAD DEL CONTADOR

Como Contadores Públicos, conocedores de una “técnica contable” debemos registrar hechos económicos, muchos de ellos con nacimiento en contratos/obligaciones entre partes teniendo en cuenta su correspondiente encuadre legal.

Sin embargo, pese a haber colocado en mi redacción primeramente al “hecho económico” y en forma secundaria al “hecho jurídico”, creo más bien que la contabilidad debe reflejar un “hecho legal con sustancia económica” y soportado en esta (véase que es cierto toda vez que reconoce, por ejemplo, un crédito, sustentando en determinado documento, con determinado deudor, a determinada fecha.. etc), para luego, valuar dicho hecho económico utilizando nuestro conocimiento en cuanto a Técnicas de valuación permitidas por las RT, la técnica financiera (a los efectos de disgregar conceptos financieros implícitos o explícitos, por ejemplo) y, por último, utilizar una técnica de registro ordenada y sistemática para lograr exponer de forma resumida dichos datos en un Estado Patrimonial.

Por lo expuesto, entiendo que primeramente debemos adentrarnos en estudiar cual es la sustancia legal del acto, en este caso, del contrato de Fideicomiso, de los Bienes Fideicomitidos, de los contratos vinculantes entre las partes del negocio y de todo otro documento que tenga impacto económico en el patrimonio de afectación objeto de nuestro trabajo.

Para ello será indispensable que toda acción de carácter económico (ya sea disposición o integración al patrimonio fiduciario) se encuentre correctamente respaldado por documentos que permitan asegurar la veracidad del acto y la participación de cada una de las partes del mismo.

II.- DEL FIDEICOMISO

El Fideicomiso consiste en la separación o entrega de parte o totalidad del patrimonio de una persona, física o jurídica, denominado FIDUCIANTE en este ordenamiento, para ser utilizado con un FIN ESPECIFICO, por un TIEMPO DETERMINADO y para ser entregado, CUMPLIMENTADO EL FIN O EL TIEMPO estipulado, a una tercera persona denominada: FIDEICOMISARIO.

Si el objeto del FIDEICOMISO es el uso del bien o su explotación, aparecerán beneficios, los cuales pueden tener varios destinos como ser:

            a.- Ser liquidados a una Cuarta Persona a cada tiempo determinado: denominado en este ordenamiento BENEFICIARIO

            b.- Ser capitalizados dentro del Fondo Fiduciario para realizar nuevas inversiones.

En esta descripción se ha mencionado a:

-            Primeras personas: Fiduciantes

-            Terceras personas: Fideicomisario

-            Cuartas personas: Beneficiarios

La “Segundas Personas” intervinientes en el contrato son los Administradores del Fideicomiso: en este ordenamiento se llama FIDUCIARIO.

Distribuidos los roles de los intervinientes en este “contrato” resta agregar que, entonces, el FIDEICOMISO no es más que una disposición de bienes con un objeto determinado y un destino especificado, donde se determina quién va a ser el Administrador de estos bienes, que deberá actuar como un Buen Hombre de Negocios.

Por todo ello, se puede ver que los bienes que recibe el FIDEICOMISO, en ningún momento le pertenecen sino que, ya desde su fundación, tienen determinado quien será el DESTINATARIO de los mismos, que puede ser incluso diferente del destinatario de los BENEFICIOS que generen esos bienes.

Es en esta característica que encuentro la principal diferencia con las sociedades regulares que si tienen CAPITAL y un PATRIMONIO NETO. En las sociedades los aportes realizados pasan a ser parte de un PATRIMONIO que le pertenece A LA SOCIEDAD, la titularidad es un DOMINIO PERFECTO DE LA SOCIEDAD y esta puede hacer y deshacer conforme el criterio comercial de su representante. Claramente hablamos de un DOMINIO PERFECTO

En los contratos asociativos del tipo del FIDEICOMISO, el bien entregado NO ES DEL FIDEICOMISO, sino que es DEL FIDEICOMISARIO, quien no puede obtenerlo o usufructuarlo hasta que SE DEN LAS CONDICIONES DEL PLAZO o DEL OBJETO DEL CONTRATO; mientras tanto quien detenta la tenencia del bien lo hace bajo un DOMINIO IMPERFECTO quedando este en cabeza del Fiduciario; solo habilitado para la realización de los actos de administración conforme el límite establecido en el contrato constitutivo.

Por ello, reviste ser de gran importancia contar con copias certificadas del contrato de fideicomiso, sus addendas y un compromiso firmado por EL FIDUCIARIO quién deberá informar inmediatamente ante cualquier acto que implique una modificación sustancial a las relaciones establecidas por el contrato original o sobre el objeto del mismo.

III.- PATRIMONIO NETO DEL FIDEICOMISO

Por lo expuesto y siendo el FIDEICOMISO no es más que un PATRIMONIO DE EXPLOTACION (desde el punto de vista fiscal), interpretado como un PATRIMONIO CON DOMINIO EN SUSPENSO (desde el punto legal), siendo los bienes entregados EN FIDEICOMISO (y no AL FIDEICOMISO, que en si NO ES UN ENTE), es un dominio IMPERFECTO los aportes de los Fiduciantes representarán entonces un PASIVO del PATRIMONIO FIDUCIARIO para con los FIDEICOMITENTES definidos o a definirse en el contrato.

Es común pretender exponer los mencionados aportes fiduciarios dentro del PATRIMONIO NETO al igual que se lo hace con los entes societarios al fondear un capital de riesgo. Esta práctica corre con el riesgo de NO EXPONER claramente la realidad de que dicho patrimonio, debe ser entregados a FIDEICOMISARIOS que en sí, son acreedores a largo plazo del FIDEICOMISO representando sus acreencias un bien determinado o determinable el que, en la mayoría de los contratos, se encuentra perfectamente especificado en sus características y es el encargo al FIDUCIARIO que proceda a su cuidado y administración hasta que se dé la condición de obligatoria entrega a los FIDEICOMISARIOS.

IV.- UN FIDEICOMISO PUEDE TENER PATRIMONIO NETO

Entiendo que son pocas las situaciones pero pueden darse en la práctica

1.- Las viejas Reservas por Revaluó Técnico (claramente hoy es imposible esto)

2.- Por acumulación de Resultados dado que por contrato el FIDEICOMISO bien puede haber dispuesto acumular una proporción de resultados por “x” cantidad de años, hasta asegurar que no serán utilizados para cubrir pérdidas futuras, por citar un ejemplo

 Mientras en Fideicomiso mantenga la situación de reservas para resultados líquidos y realizados acumulados en ejercicios anteriores y no se encuentre obligado a su distribución inmediata, estos formarán parte del PATRIMONIO NETO del CONTRATO DE FIDEICOMISO hasta su aplicación contra futuras pérdidas o bien distribución a quienes fueran designados beneficiarios en sus utilidades.

La situación aquí descripta obliga a estudiar detenidamente el contrato de fideicomiso dado que en negocios con ciclos económicos muy pronunciados y alta incertidumbre, es prudente pautar un porcentaje de reserva obligatorio de las utilidades obtenidas para hacer frente a futuras contingencias de modo tal que el FIDUCIARIO no se vea obligado a solicitar fondos a los fiduciantes para hacer frente a un déficit presupuestario temporario. Los contratos que contienen cláusulas de este estilo suelen también estimar un porcentaje máximo de reservas patrimoniales las que, alcanzadas dicho valor, serán puestas a disposición en próximas asambleas.

De esta manera, se asegura tanto la salud financiera del negocio fiduciario, como propone un límite a la capacidad de reservas fiduciarias protegiendo a los inversores que no poseen la capacidad de formar voluntad en reunión de beneficiarios.

V.- LA CONTABILIDAD FISCAL NO ES LA UNICA CONTABILIDAD

Entiendo que, dado que AFIP pretende y seguirá pretendiendo emular los Fideicomisos incluidos en el Art. 69 de la Ley 20.628 en cuanto a su tratamiento tributario a tipos societarios regulares y siendo que NO EXISTEN NORMAS CONTABLES APLICABLES A ESTE FORMATO DE NEGOCIO, tal como sucedía antiguamente cuando no existía la RT 22 en cuanto a Actividades Agropecuarias, cuando requerimos confeccionar estados contables (si es que se quisiera llamarlos así) estos suelen realizarse conforme las valuaciones, resoluciones, normas e interpretaciones fiscales, a los fines de determinar los impuestos que alcanzan al mismo.

Creo que, como práctica contable está bien, es útil y hasta, mas ininteligible para el “lector”, pero sin embargo propongo no olvidar que, a mi criterio, debemos basar nuestra práctica profesional en lo que expongo en punto I.- ACTIVIDAD DEL CONTADOR ; esto es: recordar que representamos un hecho legal de la forma que más fielmente entendemos pueda conducir y ayudar al lector a tomar decisiones sobre dichos estados para lo cual la técnica contable, las mediciones y la exposición de los datos que utilicemos debería ser la reglamentada por las RESOLUCIONES TENICAS emitidas por la F.A.C.P.C.E. aprobadas por el Consejo Profesional de la Jurisdicción de Actuación del Profesional Contador Público, con sendas notas al juego de estados contable.

La información confeccionada de esta forma asegurará a cualquier lector el marco normativo bajo el cual se encuentra confeccionada y, bajo su conocimiento, permitirá realizar los ajustes que se requiera a los fines tributarios o bien cualquier otro objeto de análisis económico o financiero.

Antes de pasar al siguiente punto entiendo útil resaltar que en cuanto a INFORMES DEL FIDUCIARIO, y si queremos compararlos con lo actuado en sociedades regulares, estos son similares a las MEMORIAS DE LOS ADMINISTRADORES SOCIETARIOS, es recomendable incluir, al final del informe, el estado de situación patrimonial, estado de evolución de patrimonio neto, estado de resultados y estado de flujo de efectivo con notas y anexos de manera tal que, la literalidad de la memoria y su referencia numérica pueda ser comprobada en un juego armónico, sintético y coherente de información expresada de manera uniforme y bajo un “lenguaje común”

VI.- A LA ESPERA DE UNA RESOLUCION TECNICA

En lo particular entiendo que los Fideicomisos hoy viven una situación similar a la que presentaban antaño las empresas agropecuarias o bien las cooperativas, entes sociales que desde no hace mucho cuentan con una Resolución Técnica que entienda la particularidad de la explotación y del ente a los fines del una fiel exposición de su situación patrimonial y financiera.

Es cierto que cada contrato de fideicomiso encierra un “negocio” y que conforme se entienda este “negocio” encontraremos una Resolución Técnica que se ajuste al requerimiento del patrimonio bajo expresión. Pero no es menos cierto que las particularidades de estos contratos obligan a los profesionales en ciencias económicas a enfrentarnos a situaciones “hibridas” obligándonos a tomar una decisión con parámetros no siempre definidos.

Para expresar el punto solamente debemos repasar en bajo qué resolución técnica representaríamos la situación patrimonial y financiera de un Fideicomiso de Garantía el que, por definición, no tiene fines de lucro. Y si a esta reflexión agregamos que, en disposición de este patrimonio y para hacer a su mejor administración, el fiduciario está habilitado para explotarlo en orden de hacerse de fondos para su mantenimiento y custodia. Cambia el objeto del Contrato?; pasamos a trabajar con un patrimonio que tiene fines de lucro? Hasta donde llega el concepto de Capital o Pasivo en los Fideicomisos? Todo aporte fiduciario reviste el carácter de pasivo o existen aportes que, por contrato, puede ser prenda de acreedores privados por lo que, económicamente, es el capital del PATRIMONIO FIDUCIARIO y este debe ser expuesto en similar carácter?

Entiendo que estas son las cuestiones que una RESOLUCION TECNICA debe tratar a los fines de brindar un soporte homogéneo para valoración y exposición de la situación financiera de estos contratos de especial tratamiento contable y tributario.

Dr. Sergio Carbone

CONTADOR PÚBLICO (UBA)

www.sergiocarbone.com.ar

carbonesergio@gmail.com

Tel: 4362-9602

Cel: 15-3089-9889

La AFIP mediante el dictado de  la Resolución General 3756 creó un nuevo plan de pagos de hasta 120 cuotas para cancelar deudas impositivas y provisionales y aduaneras.

El nuevo plan de pago que fue anunciado, otra vez, como el último plan de pagos permite regularizar pasivos cuyos vencimientos hayan operado hasta el día 28 de febrero de 2015, inclusive

A continuación una serie de preguntas y respuestas con los principales puntos a tener en cuenta.

¿EL PLAN DE PAGOS CONDONA INTERESES Y MULTAS?

NO, al no tratarse de una moratoria solo da como facilidades la cancelación de los pasivos en cuotas pero no se condonan intereses ni multas.

¿QUÉ CONCEPTOS PUEDEN INCLUIRSE EN EL PLAN DE PAGO DE LA RG 3756?

a) Obligaciones impositivas y de los recursos de la seguridad social, cuyo vencimiento para la presentación de la declaración jurada y pago del saldo resultante hubiese operado hasta el día 28 de febrero de 2015, inclusive, sus intereses, actualizaciones y multas.

b) Multas aplicadas o cargos suplementarios formulados por el servicio aduanero hasta el día 28 de febrero de 2015, inclusive, sus intereses y actualizaciones.

c) El impuesto que recae sobre las salidas no documentadas.

d) Los intereses y demás accesorios adeudados correspondientes a las siguientes obligaciones:

- Retenciones y percepciones.

- Anticipos y pagos a cuenta

- Impuesto al valor agregado por importaciones de servicios.

e) Las deudas en discusión administrativa, contencioso-administrativa o judicial, así como en ejecución judicial, en tanto el demandado desista o se allane totalmente y, en su caso, asuma el pago de las costas y gastos causídicos.

f) Los ajustes resultantes de la actividad fiscalizadora de la Administración Federal de Ingresos Públicos conformados por el responsable, que se hayan iniciado y registrado en los sistemas informativos de la AFIP hasta el día 28 de febrero de 2015.

g) Las cuotas mensuales del impuesto integrado y las cotizaciones previsionales fijas de los sujetos adheridos al Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes (RS).

h) Obligaciones de cualquier naturaleza que hayan sido incluidas en planes de facilidades de pago presentados a través del Sistema “MIS FACILIDADES” que se encuentren en condiciones de caducidad al 28 de febrero de 2015, y sean susceptibles de ser incluidas.

¿QUÉ CONCEPTOS NO PUEDEN REGULARIZARSE POR EL PLAN DE PAGO DE LA RG 3756?

a) Obligaciones de cualquier naturaleza que hayan sido incluidas en planes de facilidades de pago presentados a través del Sistema “MIS FACILIDADES” que se encuentren vigentes, cancelados o reformulados al día de su adhesión, los planes en condiciones de caducidad posteriores al 28 de febrero de 2015 y las diferencias de dichas obligaciones, excepto que surjan de un ajuste de inspección conformado.

b) Las retenciones y percepciones -impositivas o provisionales-, por cualquier concepto, practicadas o no, excepto los aportes personales correspondientes a los trabajadores en relación de dependencia.

c) Los anticipos y/o pagos a cuenta.

d) El impuesto al valor agregado que se debe ingresar por las importaciones de servicios.

e) Los aportes y contribuciones destinados al Régimen Nacional de Obras Sociales, excepto las correspondientes a los sujetos adheridos al Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes (RS).

f) Las cuotas destinadas a las Aseguradoras de Riesgos del Trabajo (ART).

g) Los aportes y contribuciones con destino al Régimen Especial de Personal Doméstico.

h) Las cotizaciones fijas correspondientes a los trabajadores en relación de dependencia de sujetos adheridos al Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes (RS), devengadas hasta el mes de junio de 2004.

i) Las cuotas de planes de facilidades de pago vigentes.

j) El impuesto Adicional de Emergencia sobre el Precio Final de Venta de Cigarrillos (Ley Nº 24.625 y sus modificaciones).

k) La contribución mensual con destino al Registro Nacional de Trabajadores y Empleadores Agrarios (RENATEA)

l) Los intereses -resarcitorios y punitorios-, multas y demás accesorios relacionados con los conceptos precedentes, con excepción de los originados por retenciones y/o percepciones, anticipos o pagos a cuenta y por el impuesto al valor agregado por importaciones de servicio.

¿CUALES SON LAS CARACTERISTICAS DE LOS PLANES DE PAGO DE LA RG 3756?

a) Las cuotas serán mensuales, iguales y consecutivas, excepto la primera en que se pagara el 7% del total de la deuda consolidad.

b) El monto de cada cuota deberá ser igual o superior a $ 500,00 excepto para los contribuyentes monotributistas para los cuales la cuota deberá ser superior a los $ 150,00

c) La cantidad máxima de cuotas a otorgar será de CIENTO VEINTE (120).

d) La tasa de interés de financiamiento será de UNO CON NOVENTA CENTÉSIMOS POR CIENTO (1,90%) mensual.

¿CUÁLES SON LOS REQUSITOS QUE SE DEBEN CUMPLIR PARA PODER ADHERIR AL PLAN DE PAGOS DE LA RG 3756?

a) Que las declaraciones juradas determinativas de las obligaciones impositivas y de los recursos de la seguridad social por las que se solicita la cancelación financiada, se encuentren presentadas a la fecha de adhesión al régimen.

b) Que las obligaciones con vencimientos fijados entre el día 1 de marzo de 2015 y la fecha máxima permitida para la adhesión del plan, se encuentren presentadas y canceladas o regularizadas, siendo este requisito condición resolutoria para la aceptación del plan propuesto.

c) Que en el caso de tratarse de empleadores, la cantidad de empleados registrados en la declaración jurada F. 931 vencida en el mes anterior a la fecha adhesión sea igual o superior a la consignada en la declaración jurada F. 931 del período fiscal diciembre de 2014. Esta última cantidad deberá mantenerse sin disminuciones durante todo el período de cumplimiento del plan.

Es decir que no existe ningún eximente de responsabilidad no importa el concepto por el que se reduce la plantilla laboral (renuncia, jubilación, etc.), cualquier reducción hace caer el plan.

Difícil de cumplir en un plan de 120 cuotas.

¿CÓMO Y HASTA CUANDO PUEDE PRESENTARSE EL PLAN DE PAGO DE LA RG 3756?

La adhesión al régimen deberá formalizarse hasta el día 31 de mayo de 2015, inclusive.

A tales fines, se deberá:

a) Consolidar la deuda a la fecha de adhesión. Los conceptos de deuda aduanera deberán incluirse en un plan de facilidades independiente.

b) Remitir a esta Administración Federal mediante transferencia electrónica de datos vía “Internet”:

1. El detalle de los conceptos e importes de cada una de las obligaciones que se regularizan y el plan de facilidades solicitado. A tales fines se ingresará con “Clave Fiscal” a la opción “PLAN DE FACILIDADES DE PAGO RG 3.756” del sistema informático denominado “MIS FACILIDADES”, disponible en el sitio “web” de la AFIP.

2. La Clave Bancaria Uniforme (C.B.U.) de la cuenta corriente o de la caja de ahorro de la que se debitarán los importes correspondientes para la cancelación de cada una de las cuotas.

3. Apellido y nombres, número de teléfono celular y empresa proveedora del servicio, dirección de correo electrónico, así como los restantes datos de la persona debidamente autorizada (presidente, apoderado, contribuyente, etc.), los cuales resultarán necesarios para recibir comunicaciones vinculadas con el régimen —que faciliten su diligenciamiento— a través del servicio de mensajería de texto “SMS”, correo electrónico y de “e-Ventanilla” que obra en el sitio “web” de esta Administración Federal.

c) Generar a través del sistema informático el formulario de declaración jurada N° 1.003. Previo a su remisión, será requerido un código de verificación, el cual será enviado por esta Administración Federal a través del servicio de mensajería de texto “SMS” y mediante correo electrónico a la persona autorizada, conforme a los datos consignados según el inciso b) punto 3. de este artículo.

d) Imprimir el acuse de recibo de la presentación realizada (5.4.).

¿CÓMO Y CUANDO SE PAGAN LAS CUOTAS DEL PLAN DE PAGO DE LA RG 3756?

Las cuotas vencerán el día 16 de cada mes, a partir del mes inmediato siguiente a aquel en que se consolide la deuda y se formalice la adhesión.

Se cancelarán mediante el procedimiento de débito directo en cuenta bancaria.

El segundo vencimiento de las cuotas, en caso de que no se hubiera efectivizado la cancelación de la cuota, a su vencimiento general, se realizará el día 26 del mismo mes excepto casos especiales por lo que habrá que consultarse el calendario de vencimientos de la AFIP.

En caso de tener que rehabilitar la cuota por no haberse abonado en los vencimientos antes citados la misma se debitará el día 12 del mes inmediato siguiente al mes en el que el contribuyente hubiera solicitado la rehabilitación conjuntamente con sus correspondientes intereses resarcitorios.

¿CUÁNDO SE PRODUCE LA CADUCIDAD DE LOS PLANES DE PAGO DE LA RG 3576?

La caducidad de los planes de pago se producirá cuando:

a) se registre la falta de cancelación de 1 cuota a los TREINTA (30) días corridos posteriores a la fecha de vencimiento de la misma

b) Una disminución de la cantidad de empleados respecto de lo consignado en la declaración jurada F. 931 para el período fiscal diciembre de 2014, y durante todo el período de cumplimiento del plan. A tal efecto, se considerarán las declaraciones juradas vencidas hasta el mes inmediato anterior al momento en que se verifique la caducidad.

c) El incumplimiento en el pago y/o en la presentación de las declaraciones juradas correspondientes a las obligaciones con vencimientos posteriores al 28 de febrero de 2015, y durante todo el período de cumplimiento del plan.

Condiciones muy estrictas, de imposible cumplimiento, si las características principales de quienes llegan a esta situación es su problema de liquidez para solventar los vencimientos impositivos como se supone que del día a la noche podrá comenzar a hacer todos los pagos a su debido tiempo. Suena como decía un profesor universitario: los planes de pago suelen tener nombre y apellido.

¿CUÁL ES EL PROCEDIMIENTO EN CASO DE TENER DEUDAS EN DISCUSIÓN ADMINISTRATIVA, CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVA O JUDICIAL?

Los contribuyentes y/o responsables -con anterioridad a la fecha de adhesión-, deberán allanarse y/o desistir de toda acción y derecho, incluso el de repetición, por los conceptos y montos por los que formulen el acogimiento, mediante la presentación del formulario de declaración jurada Nº 408 (Nuevo Modelo) en la dependencia de este Organismo en la que se encuentren inscriptos.

En aquellos casos en que se hubiera trabado embargo sobre fondos y/o valores de cualquier naturaleza la dependencia interviniente de este Organismo -una vez acreditada la adhesión al régimen y la presentación del formulario de declaración jurada Nº 408 (Nuevo Modelo)- dispondrá el levantamiento de la respectiva medida cautelar.

En todos los casos, con carácter previo al levantamiento, se procederá a transferir las sumas efectivamente incautadas con anterioridad a la solicitud de acogimiento al plan de facilidades de pago.

¿QUÉ BENEFICIOS RECUPERAN QUIENES REGULARICEN SU SITUACIÓN MEDIANTE LA PRESENTACIÓN DEL PLAN DE PAGO DE LA RG 3756?

La cancelación de las deudas en los términos del régimen de facilidades de pago previsto en la presente habilita al responsable para:

a) Obtener el “Certificado Fiscal para Contratar” con los organismos de la Administración Nacional.

b) Usufructuar el beneficio de reducción de las contribuciones con destino al Régimen Nacional de la Seguridad Social.

c) Considerar regularizado el importe adeudado de acuerdo con lo previsto por el Artículo 26 de la Resolución General Nº 1.566, texto sustituido en 2010 y sus modificaciones.

d) Levantamiento de la suspensión que por falta de pago hubiera dispuesto el área aduanera en el “Registro de Importadores y Exportadores”.

¿CUÁL ES LA VIGENCIA DE LA RG 3756?

Las disposiciones establecidas por la presente entrarán en vigencia a partir del 27 de marzo de 2015. El sistema informático estará operativo a partir del día 1 de abril de 2015.

ESTUDIO

HÉCTOR BLAS TRILLO                                                                                                                                                                             Buenos Aires, 30 de marzo de 2015

www.hectortrillo.com.ar

RG 3756

I.- INTRODUCCIÓN

Luego de una larga espera y varios anuncios periodísticos el 27/03/2015 se publica en el BOLETÍN OFICIAL la flamante RESOLUCIÓN GENERAL 3756 que establece las condiciones del nuevo de régimen de facilidades de pago para contribuyente con Impuestos y Recursos de la Seguridad Social adeudados, todos ellos devengados hasta el 28/02/2015.

Siendo que, como nos tiene acostumbrados el FISCO NACIONAL, este tipo de planes viene acompañado de condiciones que deberán asegurar y mantener los contribuyentes durante la vigencia del mismo se detallarán, en primer lugar, las pautas del plan de pago y el detalle de tributos y recursos alcanzados para luego detallar las pautas de vigencia del mismo.

II.- OBLIGACIONES FISCALES REGULARIZABLES

Se procede al detalle de las obligaciones fiscales susceptibles de regularización mediante el plan de pagos implementado con la RG 3756:

a) Obligaciones impositivas y de los recursos de la seguridad social, cuyo vencimiento para la presentación de la declaración jurada y pago del saldo resultante hubiese operado hasta el día 28 de febrero de 2015, inclusive, sus intereses, actualizaciones y multas.

b) Multas aplicadas y/o cargos suplementarios formulados por el servicio aduanero hasta el día 28 de febrero de 2015, inclusive, sus intereses y actualizaciones (1.1.).

c) Ajustes resultantes de la actividad fiscalizadora de esta Administración Federal conformados por el responsable, que se hayan iniciado y registrado en los sistemas informáticos de este Organismo hasta el día 28 de febrero de 2015.

d) El impuesto que recae sobre las erogaciones no documentadas, a que se refiere el artículo 37 de la ley de impuesto a las ganancias, texto ordenado en 1997 y sus modificaciones.

e) Las deudas en discusión administrativa, contencioso-administrativa o judicial, así como en ejecución judicial, en tanto el demandado desista o se allane totalmente y, en su caso, asuma el pago de las costas y gastos causídicos, a cuyos fines se deberán observar las disposiciones del Capítulo G.

f) Las cuotas mensuales del impuesto integrado y las cotizaciones previsionales fijas de los sujetos adheridos al Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes (RS) - MONOTRIBUTO

g) Obligaciones de cualquier naturaleza que hayan sido incluidas en planes de facilidades de pago presentados a través del Sistema “Mis Facilidades” que se encuentren en condiciones de caducidad al 28 de febrero de 2015, y sean susceptibles de ser incluidas.

Este último punto g) es sumamente importante dada la gran cantidade contribuyentes que presentan, entre sus obligaciones fiscales, planes de facilidades CADUCOS por falta de pago. Por lo expuesto SERÁ ESTA LA OPORTUNIDAD PARA ANALIZAR EL COMPLETO DE SUS DEUDAS FISCALES Y REGULARIZAR CONFORME EL PRESENTE PLAN DE PAGOS.

III.- CONDICIONES GENERALES DEL RÉGIMEN DEL PLAN DE PAGOS

a.- Primer Cuota: Equivalente al 7% del total de la deuda consolidad

b.- Restantes Cuotas: Iguales y consecutivas según plan de amortización dispuesto por RG 3756

c.- Valor mínimo de Cuota: Para contribuyentes MONOTRIBUTISTAS $ 150. Para resto de contribuyentes $ 500.

d.- Cantidad de Cuotas Máximas: 120 cuotas

e.- Tasa de Interés: 1,90% Mensual

IV.- CONDICIONES PARA ADHERIR AL PLAN DE PAGOS

Como se indica en el punto I.- del presente, es habitual encontrar condiciones para la adhesión y vigencia de este tipo de planes de facilidades de pago. En este punto se detallarán las mas salientes:

a.- Las DDJJ determinativas de Impuestos y Recursos de la Seguridad Social deberán estar presentadas “al día”.

b.- Obligaciones fiscales con vencimiento posterior al 28/02/2015 deberán estar canceladas o regularizadas.

c.- En el caso de tratarse de empleadores, para que el plan mantenga vigencia, deberán mantener durante el plazo por el cual se solicite el régimen de facilidades la cantidad de trabajadores declarados en el F931 correspondiente a diciembre de 2014.

V.- CADUCIDAD DEL PLAN

Siempre es bueno recordar las situaciones ante las cuales el contribuyente puede ver caducado el plan de pagos solicitado notando, si lo comparamos con planes anteriores, una “ligera” modificación en los criterios seguidos por el fisco siendo los presentes aun mas exigentes.

a.- 30 días de mora ante el pago de una cuota

b.- Disminución de la cantidad de empleados respecto de lo declarado en el F931 de diciembre 2014.

Este punto b.- señalado es clave para toda empresa que requiera la realización de este plan de pagos debiendo comprometer, por tanto, a mantener la nómina de empleados DURANTE TODA LA VIGENCIA DEL PLAN.

c.- Incumplimiento de presentación y pago de las DDJJ con vencimiento posterior al 28/02/2015.

Conforme este requisito señalado en c.- será necesario que TODO CONTRIBUYENTE que requiera un plan de pagos conforme la RG 3756, además de mantener la nómina de empleados, sea riguroso en la presentación y pago de las obligaciones fiscales con vencimientos venideros dado que, conforme se encuentra redactado el punto en la norma, la simple mora en el cumplimiento de la obligación fiscal implicaría la caducidad del plan de pagos.

VI.- RESUMEN

En estas fechas se ha detectado que el fisco nacional ha cursado una importante cantidad de BOLETAS DE DEUDA en su reclamo de cobro para las obligaciones fiscales materiales declaradas por los contribuyentes. Este plan de pago brinda la oportunidad de concluir los procesos iniciados, regularizar la situación de planes de pago caducos y también de aquellas obligaciones fiscales no intimadas a la fecha.

Por último, al momento de planificar la adhesión a este tipo de planes de pago siempre propongo analizar la economía del negocio de modo de planificar la capacidad financiera para el pago de estas obligaciones y de las próximas a vencer lo que presentará mayor importancia dado que, en esta resolución en particular, el fisco requiere, para la vigencia del plan de pagos, el fiel cumplimiento de las obligaciones fiscales tanto formales como materiales.

Dr. Sergio Carbone

Contador Público (UBA)

www.sergiocarbone.com.ar

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Tel: 4362-9602 – Cel: 15-3089-9889

I.- BREVE INTRODUCCIÓN

La globalización trae con ella no solo un nuevo abanico de posibilidades para el empresario global sino que, junto a la tecnología informática y el avance de las telecomunicaciones, estamos asistiendo a una época en donde industrias basadas en el conocimiento se crean de la noche a la mañana y con ello los emprendimientos nacen y mueren de manera vertiginosa. Vivimos y aceptamos esta realidad y, con ello, nos lanzamos a este nuevo mundo de posibilidades comerciales basando los negocios en nuevas tecnologías pero olvidando (la mas de las veces) que los esquemas tributarios solo en algunos aislados casos acompañan los nuevos negocios que la propia historia ve nacer pero en tantas otras quedan rezagados convirtiéndose en algo vetusto, difícil de manejar y de comprender.

En este marco es común pensar negocios informáticos desarrollados por residentes en Argentina con miras a internacionalizar sus operaciones, es decir, pensar estructuras fiscales desde Argentina hacia el mundo. Esto es perfecto, es la manera más natural en que pueden plantearse los negocios o por lo menos es como estamos acostumbrados a pensarlos pero ¿Qué pasa si cambiamos el eje de pensamiento?; ¿Podemos darnos la licencia de preguntarnos qué sucedería en el caso de un ciudadano Argentino que se hubiera radicado en el exterior por cuestiones de negocios o estudios y ahora quisiera volver a nuestro país para continuar o expandir su negocio de éxito a nivel mundial?

II.- IMPUESTO A LAS GANANCIAS – CRITERIO DE RENTA MUNDIAL

Empecemos planteándonos la situación de una persona física, residente en el exterior que desea comenzar a realizar negocios en la Argentina sin interposición de estructura legal o fiscal alguna, es decir, decide asentar sus negocios en Argentina, establecer su residencia fiscal en nuestro país y dirigir sus negocios a nivel mundial en nuestro bello territorio.

El primer paso que debemos dar es analizar el concepto de residencia fiscal conforme lo dispone la Ley del Impuesto a las Ganancias siendo esto de vital importancia dado que en nuestro país rige el criterio de renta mundial determinando entonces que todo residente fiscal en Argentina (o quién sea considerado así por disposición expresa de los supuestos contemplados en la Ley 20.628) se encontrará alcanzado por el mencionado impuesto en sus rentas de fuente argentina y de fuente extranjera mientras que quienes no hubieran alcanzado tal calidad (la de ser considerado residente argentino a los fines fiscales) solo deberán tributar el impuesto por aquellas ganancias que sean de fuente Argentina no importando, a los fines del tributo, las rentas que obtenga en el exterior.

Por lo expuesto podemos encontrarnos con dos panoramas bien diferenciados:

a.- Sujeto que realizara negocios de manera personal en la Argentina pero no hubiera adquirido el carácter de Residente Fiscal. En este caso deberá tributar el Impuesto a las Ganancias sobre las rentas de Fuente Argentina

b.- Sujeto que realizara negocios de manera personal en la Argentina alcanzando el carácter de residente a los fines fiscales. En este caso deberá tributar el Impuesto a las Ganancias incorporando a sus rentas de Fuente Argentina aquellas que provengan de Fuentes del Exterior.

Queda entonces claro que, el hecho de ser definido como residente a los fines fiscales en Argentina conforme las prescripciones de la Ley 20.628 puede tener una magnitud más que significativa para el contribuyente.

III.- UNA HIPOTESIS

UN ARGENTINO EXITOSO EN EL EXTERIOR QUE DECIDE VOLVER A SU TIERRA Y CONTINUAR SUS EXPLOTACIONES DESDE EL PAIS

Para ayudar a aclarar conceptos señalemos un ejemplo que bien puede darse en la vida real:

Pensemos en un ciudadano Argentino que ha perdido su residencia en país por haber viajado en 2008 a Suiza dedicándose desde esa fecha prestar servicios de informática a una empresa de Estados Unidos creando con ello un SOFT que, por medio del pago de un cannon mensual, permite a ciudadanos de dicho país acceder a su base de datos y descargar contenidos (un negocio muy habitual en estos tiempos).

Este individuo, antiguo residente fiscal en Argentina, que ha organizado su negocio por medio de plataformas informáticas y automáticas obteniendo rentas mensuales por valores significativos, con un mínimo de esfuerzo para su mantenimiento debido al carácter de automático del negocio creado, ha cumplido su sueño y con gran éxito económico desea regresar a la Argentina y dedicarse a ejercer el comercio en un rubro similar sostenido economicamente en las rentas que actualmente obtiene de su negocio informático organizado en el exterior.

La persona regresa el 31 de Agosto de 2012 para saludar a sus familiares descubriendo un excelente nicho de negocios para una nueva idea que hace tiempo está desarrollando. Luego de una larga meditación y con la certeza de que puede sostener cualquier idea de negocios en Argentina siendo que posee una fuente de ingresos en el exterior real y asegurada por los próximos 5 años decide dedicarse a vender e instalar software para máquinas tragamonedas, una unidad de negocios que nada tiene que ver con su actual fuente de ingresos en el exterior decidiendo, entonces, instalarse nuevamente en su país natal. Llegado el 31 de diciembre de 2013 se presenta en mi estudio e indica:

1.- Rentas Netas obtenidas en el exterior por su negocio de accesos web: USD 450.000

2.- Rentas Netas obtenidas en Argentina por su negocio de ventas de software: $ 250.000

Me tocará entonces anoticiarlo que, conforme las normas del Impuesto a las Ganancias, a la fecha de cierre de su ejercicio fiscal ya hace rato ha adquirido su calidad de residente a los fines fiscales en nuestro país por lo que, en su caso particular, aplicará el criterio de renta mundial debiendo incorporar a sus rentas no solo las obtenidas en nuestro país sino además las obtenidas en el exterior, es decir, la sumatoria de las rentas indicadas en el punto 1- y 2.- supra señalado mientras que, en ejercicios fiscales anteriores, cuando no había adquirido su calidad de residente argentino, hubiera incorporado solo las rentas detalladas en de fuente Argentina

Queda claro entonces que el cambio de residencia fiscal; algo que no puede controlar dado que es una disposición legal, impactará fuertemente en su determinación tributaria producto de las rentas que obtenga en el exterior que, al margen de las posibilidades de tomar como pago a cuenta del Impuesto a las Ganancias las retenciones y determinaciones tributarias efectuadas en el exterior respecto de aquellas rentas, puede ver incrementados sus pagos tributarios a nivel global.

Este sencillo ejemplo nos es útil para comprender porque no es recomendable realizar movimientos que tengan implícito modificaciones en las situaciones de residencia fiscal sin realizar un previo estudio tributario o de las alternativas que el régimen legal de cada país puede ofrecernos.

IV.- UNA SOLUCIÓN – UN ENCUADRE

Queda entonces preguntarnos: ¿Que podría haber hecho el contribuyente de nuestra hipótesis?

Para generalizar el ejemplo que hemos dado pasemos a cambiar el sujeto de nuestra hipótesis. Modifiquemos al contribuyente persona física para movernos hacia una estructura fiscal generadora de rentas en el exterior. Conceptualmente es lo mismo, pero el mencionarlo como “estructura fiscal” y no como un contribuyente persona física nos permite extrapolar este simple ejemplo a todo tipo de estructuras jurídicas generadoras de rentas.

Esta estructura fiscal generadora de rentas en el exterior podría estudiar constituir en Argentina una estructura NO TRANSPARENTE (como ser una Sociedad Anónima) que permita decidir fechas de cierres contables y fiscales conforme la conveniencia para con la norma tributaria del país en donde tenga residencia el beneficiario efectivo de las rentas. De esta manera las rentas generadas en Argentina serán de fuente argentina evitándose con ello vinculación alguna con las rentas del negocio funcional en el exterior permitiendo los cierres de ejercicios fiscales y una adecuada política de distribución de dividendos determinar el exacto momento del impacto fiscal en el exterior de las rentas generadas en nuestro país.

Naturalmente podemos pensar varios encuadres tributarios con impactos que deben ser analizados para con la legislación tributaria Argentina y la correspondiente a la nacionalidad de los capitales que conforman las estructuras montadas en nuestro país.

En este tipo de negocios generados por capitales del exterior que pretenden radicarse en Argentina es habitual darse al análisis de opciones como la posible constitución de una sucursal, una filial o una empresa Argentina de capitales extranjeros. Estos esquemas tienen diferentes requisitos al momento de presentarse ante el organismo de contralor (INSPECCIÓN GENERAL DE JUSTICIA) siendo necesario para ello analizar los bienes, actividades y domicilios legales de las sociedades del exterior en el objeto de determinar no solo el mejor encuadre en cuanto a las normas Argentinas sino verificar además posibles dificultades que pueden suscitarse al momento de realizar el trámite de inscripción ante el mencionado ente de contralor.

V.- RESUMEN

Realizada esta breve descripción de una situación hipotética podemos observar que, encarar un negocio en cabeza de una persona física sin analizar las normas tributarias argentinas y su impacto respecto de rentas o bienes en el exterior puede conllevar grandes sorpresas para quien se convierte en contribuyente argentino por rentas globales.

Por otro lado, realizar negocios bajo estructuras jurídicas de las contempladas en la ley 19.550 requiere un análisis previo de las herramientas legales de dicha normativa, del tratamiento tributario del instrumento seleccionado y las posibilidades de interacción fiscal para con la jurisdicción origen de los capitales.

Por lo expuesto lo recomendable entonces es analizar, entre otras cosas:

a.- orígenes de los capitales

b.- tipo de negocio a desarrollar (detalle exacto de cómo se realizará el negocio)

c.- estudiar lo mencionado en punto b.- a la luz del concepto de establecimiento permanente conforme particularmente diseñado en la Ley del Impuesto a las Ganancias Mínimas Presuntas

d.- verificar existencia de Convenios para Evitar Doble Imposición entre el país de origen de los capitales y Argentina

e.- verificar alcance del concepto de establecimiento permanente para el caso de existencia de Convenios para Evitar Doble Imposición

f.- verificar encuadre tributario de las rentas (sobre la base de existencia o no de Convenios para Evitar Doble Imposición) todo conforme las normas dispositivas argentinas.

Dr. Sergio Carbone

Contador Público (UBA)

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