Impuestos y Contabilidad

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Venta y Reemplazo - venta y reemplazo justificacion patrimonial

En esta oportunidad nos llamamos a analizar un interesante antecedente jurisprudencial suscripto por el Tribunal Fiscal de la Nación en Mayo de 2016 en el cual se ha tratado, entre otros temas, la aplicación del instrumento de diferimiento tributario dispuesto por el Art. 67 Ley 20.628 mas comúnmente conocido como venta y reemplazo o Roll Over.



 



EL ANTECEDENTE

 



El antecedente de referencia es MORONI OMAR ERNESTO TFN 2016 donde, como ya se ha adelantado trata sobre un ajuste fiscal sufrido por el contribuyente motivado en la incorrecta aplicación del vehículo de venta y reemplazo de bienes donde el bien originalmente enajenado era un inmueble rural.

 

El contribuyente enajena el inmueble rural y adquiere un inmueble urbano con destino alquiler siendo, entonces y en interpretación del contribuyente, todos los nuevos bienes con carácter de bien de uso.

 

Lo dicho lo advertimos del relato primero en el propio antecedente jurisprudencial, extracto de las manifestaciones primeras del contribuyente:

 

“Señala que por escritura de fecha 17/7//07 instrumentó la venta de un campo de su propiedad, cuyo producido destinó en su mayor parte al reemplazo de inmuebles y a inversiones en éstos, con destino a alquiler”.

 

Otro ajuste que se le imputa al contribuyente se trata de facturas apócrifas  derivadas de adquisiciones a dos proveedores. Lo dicho se deriva del siguiente párrafo:

 

“Por otra parte, considera carente de sustento el criterio del Fisco Nacional en orden a la impugnación de operaciones con dos proveedores, toda vez que procedió de buena fe efectuando los controles correspondientes”.

 

Retomando el tema que fuera el objeto principal de este análisis resulta interesante el argumento presentado por el contribuyente cuando recuerda la finalidad del Art. 67 Ley 20.628 que es el permitir la modificación de los bienes componentes del acervo con capacidad de generar ganancias sin que, el reemplazo de bienes, signifique una merma en el patrimonio cuando este reemplazo obedece a una “re-conversión” del modelo de negocios del contribuyente. Se destaca párrafo que proviene del entendimiento del contribuyente:

 

“Explica luego la finalidad tributaria del art. 67 de la ley del impuesto a las ganancias -de sesgo extra-fiscal- cual es establecer una opción de venta y reemplazo a efectos de promover el reequipamiento y renovación de bienes de capital afectados a las actividades que realizan las empresas y determinados contribuyentes individuales.”

 

En cuanto a la afectación del inmueble a la obtención de rentas se aprecia que el fisco nacional desconoce las facturas emitidas y, con ello, la afectación a la obtención de rentas que será necesaria para justificar la opción de venta y reemplazo. Lo dicho se advierte del siguiente párrafo:

 

“En lo que respecta al alquiler de un inmueble en la localidad de Santa Rosa, se agravia de que el Fisco base su opinión en aspectos meramente formales, negando sustantividad a las facturas emitidas como consecuencia de la locación y las derivadas de las compras de insumos, que se ofrecieran como prueba.”

 

Se destaca un párrafo en el cual el contribuyente llama a la aplicación del principio de realidad económica Art. 2 Ley 11.683 a su favor para lo cual advierte que el objetivo de la venta y la posterior adquisición de un inmueble con fines de alquiler obedece a una mecánica de “reacomodamiento del patrimonio productivo”:

 

“En este orden de ideas, desde el punto de vista del principio de la realidad económica, señala que el 1/2/08 (esto es, antes del año de la venta) se realiza la primera inversión en el inmueble, el que luego fue alquilado, lo que demuestra la intención fue reacomodar la fuente.”.

 

Lo que resulta interesante destacar de este párrafo es la definición utilizada por el contribuyente: “reacomodar la fuente”.

 

Uno de los elementos que llaman a la crisis y al desconocimiento del vehículo del Art. 67 Ley 20.628 que pretende el fisco nacional es que entiende que el contribuyente no habría realizado las inversiones necesarias para configurar la “ venta y reemplazo “ antes del año de operada la venta del bien principal.

En este sentido y en cuanto es interés destacar el contribuyente se defiende afirmando que, efectivamente, ha realizado las inversiones en el tiempo requerido por medio de un boleto de compraventa el cual el fisco pretende desconocer. Se destaca párrafo:

“Entiende que el organismo recaudador, al desconocer su implicancia en el caso, no ha tenido en cuenta lo preceptuado por el art. 3 de la ley del tributo en cuanto considera "enajenación", cuando medie boleto de compra venta u otro compromiso similar, siempre y cuando se diere la posesión o, en su defecto, en el momento en que este acto tenga lugar, aun cuando no se haya celebrado la correspondiente escritura traslativa de dominio.”.

Los elementos que llevan a la crisis del boleto son

a.- la falta de fecha cierta y

b.- el aparente des-conocimiento del boleto como conformación de los elementos requeridos por la norma.

En sentido de lo dicho, el contribuyente pretende demostrar la posesión del inmueble y, con ello, que se han presentado los elementos requeridos por el Art. 3 Ley 20.628 para configurar “enajenación”. Se destaca párrafo de dichos del contribuyente:

“Afirma que si bien el boleto de marras no tiene fecha cierta, inumerables indicios y pruebas demuestran su verosimilitud.”

Por su parte, naturalmente, el contribuyente no ha seguido los procedimientos altamente formales para este tipo de diferimiento tributario pero se conoce jurisprudencia que se desentiende de este alto formalismo. Se destaca párrafo:

 

“En lo que atañe a la falta de presentación del formulario 235 exigido por RG 2278, entiende -con apoyo en jurisprudencia- que representa una obligación formal cuyo incumplimiento no puede ocasionar la pérdida de la opción, en la medida que se acredite la existencia de los otros requisitos exigidos por la norma legal.”


Existen dos elementos que será importante considerar:

“a) que por escritura de fecha 17 de julio de 2007 la actora vendió un inmueble rural de su propiedad a la firma "Macama SA" el cual, como surge de la atestación del escribano interviniente, se encontraba inexplotado;” el caso de que el inmueble en venta se encontrara fuera de explotación al momento de la enajenación y

“d) que la recurrente omitió la presentación del formulario 235 exigido por RG 2278.”.

En referencia a lo señalado en el punto a) transcripto del antecedente corresponde considerar la siguiente disposición del Art. 67 Ley 20.628:

“Dicha opción será también aplicable cuando el bien reemplazado sea un inmueble afectado a la explotación como bien de uso”.

Nótese que se coloca énfasis en la situación de explotación o uso del inmueble.

En relación a este punto se destaca lo señalado por el TFN:

“De esta forma, los contribuyentes podrán hacer uso de la franquicia denominada "roll over", en tanto se trate de un bien inmueble afectado a la explotación como bien de uso, y siempre que el producto de su enajenación se destine a la adquisición de otro con igual destino.”

Una cuestión que no puede dejar de ser atendida es la función que tiene el Art. 67 Ley 20.628 dentro de nuestra normativa y en este sentido es importante lo señalado por el propio TFN cuando recuerda que la función de esta norma es permitir el re-equipamiento o renovación de los bienes productores de renta. Se destaca párrafo:

 

“El suscripto, en relación a dicho contexto normativo, ha destacado que el legislador, haciendo valer el uso extrafiscal de la imposición, ha establecido la opción de venta y reemplazo a efectos de promover el reequipamiento y renovación de determinados bienes afectados a las actividades que realizan las empresas y determinados contribuyentes individuales.”.

 

Asimismo se destaca las consecuencias de no considerar la aplicación del instituto bajo referencia:

 

“Ello por cuanto si el resultado de la enajenación de los bienes se viera alcanzado por el gravamen, dicha circunstancia generaría un obstáculo a la renovación, (conf- "Monteroni, Juan Carlos s/recurso de apelación -impuesto a las ganancias-" del 30/04/2003).”

 

LA SENTENCIA

Llamado a decidir sobre el tema ( y considerando forzosamente las apreciaciones realizadas en nota anterior respecto de la función que presenta el Art. 67 Ley 20.628); orientado a permitir el re-equipamiento y renovación de bienes productivos, resulta interesante considerar, en primer lugar, que el Dr. Buitrago ha entendido que, no se han presentado cumplimiento al requisito básico para la aplicación del instituto bajo referencia:

“En efecto. Tanto en lo que hace a la adquisición de un inmueble situado en la Pcia. de La Pampa (que la apelante aduce haber adquirido con el producido de la venta de su campo y con el fin de destinarlo a locación) como la compra del inmueble en Lago Puelo (que la actora también declara haber comprado con los fondos provenientes de aquella venta y con el objeto de destinarlo a un proyecto turístico), no se cumple con los extremos exigidos por las normas, ya que el bien cuya enajenación se produjo primigeniamente se encontraba afectado a la explotación agropecuaria.”.

Si bien indica que el bien originalmente se encontraba afectado a explotación (cosa que no es así porque se conoce que estaba inexplotado conforme manifestaciones de las partes y no rebatidas por el fisco nacional), el centro de estudio se coloca en el tipo de explotación que poseía el contribuyente y el tipo de uso de los bienes adquiridos en reemplazo:

“Recuérdese que la opción será aplicable cuando el bien reemplazado sea un inmueble afectado a la explotación como bien de uso y en la medida en que el importe obtenido en la enajenación se reinvierta en el bien de reemplazo o en otros bienes de uso afectados a la explotación.”.

Adviértase lo “temeraria” de esta interpretación porque llevaría a considerar que el instituto o vehículo del Art. 67 Ley 20.628 solo sería aplicable siempre y cuando el contribuyente se mantenga “dentro del mismo ramo industrial – civil de explotación “ no permitiendo, por tanto, la “reconversión” de actividades o pase de industria (en este caso desde la industria agropecuaria a pasar a una actividad civil y, por otro lado, a una actividad turística).

 

En cuanto al boleto de compraventa ya mencionado el mismo ha sido desconocido por el TFN porque no poseía fecha cierta pero, además de este elemento necesario para acreditar la efectiva existencia del acto, se requeriría demostrar que el contribuyente había tomado posesión del inmueble. Se destaca sentencia del dictamen del TFN:

 

“En lo que atañe al inmueble situado en la pcia. de Chubut, claramente la escritura de compra fue efectuada luego del plazo de un año estipulado por la ley, sin que pueda suplirse ella con la aducida emisión de un boleto de compra venta que carece de fecha cierta.”

 

En cuanto al incumplimiento del informalismo procesal de presentación del formulario que, para tales efectos, ha dispuesto el fisco, ha reconocido el TFN que ello no será impedimento para el reconocimiento del beneficio de diferimiento aquí mencionado:

 

“Por último, y a fin de dar adecuada respuesta a los distintos argumentos de la apelante, si bien es cierto que la mera omisión de presentación del formulario 225 previsto en la RG. 2278 no es apto para fundar una impugnación en el sentido de derribar, por dicha falencia formal, el sistema legal de venta y reemplazo (cfr. voto del suscripto in re "Santiestrella SA" del 5/12/06) ello es así siempre que -en el caso concreto- se acredite haber cumplido válidamente con los demás requisitos legales y reglamentarios que impone la figura en análisis, lo cual, según se vio, no aconteció en la especie.”

 

PALABRAS FINALES

Hemos presentado una corta referencia al antecedente jurisprudencial el cual, rico en contenido y de obligatoria lectura, hemos destacado aquellos puntos que se nos presentaron como mas importantes a los fines de considerar la aplicación, exenta de riesgos, del vehículo propuesto por el Art. 67 Ley 20.628.

Cada caso es particular y toda decisión empresaria o de negocios debe ser tomada considerando los efectos que el régimen tributario ha dispuesto para el negocio a encarar. Acompañado a ello, las decisiones deben tomarse en conocimiento de la jurisprudencia incluso aquella que se ha presentado como controvertida.

Esperamos estas líneas inviten a la reflexión del instrumento fiscal y a un estudio, a conciencia, de los negocios encarados en vuestras organizaciones.

 



Dr. Sergio Carbone

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Mínima Presunta ante Quebranto

La cámara sigue ratificando que ante una situación de quebranto no hay que pagar mínima presunta



La Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal sigue ratificando que ante un situación de quebranto contable de una compañía, el Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta se torna inconstitucional por el sólo hecho de presentarse dicha circunstancia.



Aunque si bien la Corte Suprema de Justicia de la Nación ya lo había manifestado en el fallo “Hermitage S.A.” (fallos 333:993) de fecha 15 de junio de 2010, en el cual sostuvo, en líneas generales, que la iniquidad de la presunción en que se basa el gravamen de marras se pone de manifiesto con la comprobación fehaciente de que no ha existido la renta que presume la ley. A su vez, en la causa “Diario Perfil S.A.” (fallos 337:62) del 11 de febrero de 2014 la Corte interpretó la jurisprudencia sentada en el fallo anterior sosteniendo que no es necesario demostrar que los activos que posee el contribuyente son incapaces de generar la renta que presume la ley, sino solamente que la renta presumida no ha existido en el período fiscal.

Así las cosas, es ahora la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, Sala IV, de fecha 30 de agosto de 2016, en la causa “Central Térmica Loma de la Lata S.A.” la que continúa confirmando la jurisprudencia sentada por la Corte Suprema de Justicia de la Nación, al declarar inconstitucional el gravamen para el período fiscal 2010 del contribuyente por presentar una situación de quebranto.



Lo bueno del caso, es que el contribuyente recurrió a la justifica federal mediante una acción declarativa de certeza a fin de obtener un pronunciamiento firme y evitar el pago del impuesto que podría exigir el Fisco mediante un procedimiento determinativo de oficio. Es decir, que el contribuyente no pagó el impuesto sino que accionó ante la justicia a fin de obtener un fallo firme contra la posible exigencia del pago del Fisco.

Al respecto existen también otros antecedentes recientes, entre los cuales mencionamos:

  • “Oleoducto Trasandino Argentina S.A.” Cámara Contencioso Administrativo Federal. Sala IV. Fecha: agosto 2016.

  • “Pampa Energía S.A”. Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal. Sala IV. Fecha: agosto 2016.

Aunque el Fisco sigue insistiendo que ante una situación de quebranto el impuesto cuestionado debe pagarse igual salvo que exista una sentencia judicial firme, esperemos que a futuro adopte la jurisprudencia de la Corte a fin de que los contribuyentes no tengan que accionar ante la justicia en un caso en donde la suerte del Fisco esta sellada por la jurisprudencia de la Corte.

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Sujetos del Exterior - Tratamiento en Imposición Patrimonial para Inmuebles Urbanos

SUJETOS DEL EXTERIOR – TRATAMIENTO EN IMPOSICIÓN PATRIMONIAL PARA INMUEBLES URBANOS AFECTADOS A LOCACIÓN



Un tema al que recurrentemente debemos prestar atención es el encuadre tributario de cara a impuestos patrimoniales o suplementarios del Impuesto a las Ganancias (como es el Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta) donde los titulares fueran sujetos domiciliados en el exterior el cual, lamentablemente, no cuenta, si se quiere, con definiciones del todo claras en las normas tributarias pero que, por sobre todo, cuenta con diferentes opiniones entre la comunidad dedicada a cuestiones tributarias.



El presente escrito es solo un “punteo” del tema; una descripción del caso, detalle de normativa aplicable y opinión sobre el punto. Sin embargo cabe destacar que me he abstenido de realizar un desarrollo científico sobre el tema en mérito a la brevedad como así también aclaro que no he incluido jurisprudencia (judicial o administrativa) o referencias respecto del procedimiento para dar cumplimiento a las diferentes obligaciones tributarias derivadas de la situación que presenta el contribuyente porque cada caso deberá ser analizado particularmente.

De lo dicho, el presente escrito es solo un planteo general con el único objetivo de evitar errores de encuadre inicial y, si se quiere, una invitación a ampliar el conocimiento del caso puntual que convoque su consulta al presente escrito.



I.- SITUACIÓN

Sujeto domiciliado en el exterior que posee bienes inmuebles urbanos destinados a locación. Se ha designado sustituto en el marco de la RG AFIP 3285.

Se solicita conocer el tratamiento tributario en cuanto a imposición patrimonial para el caso de inmuebles urbanos afectados a obtención de rentas para lo cual, luego de referenciar el tema, se abarcan diferentes hipótesis en vista de que el elemento de sujeción territorial para el Impuesto sobre los Bienes Personales es el Domicilio y, para el Impuesto a las Ganancias, el elemento de sujeción territorial será la Residencia de definida conforme las normas fiscales y, asimismo, podemos encontrarnos con situaciones donde se habilite la aplicación de Convenios para Evitar la Doble Imposición Internacional mientras que en otras situaciones esto no será posible.

II.- FUENTE NORMATIVA

a.- Un inmueble urbano afectado a renta (y siempre que no exista CDI) es un Establecimiento Permanente:

LEY Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta. Parte pertinente:

Art. 2 - Son sujetos pasivos del impuesto:

h) Los establecimientos estables domiciliados o, en su caso, ubicados en el país, para el o en virtud del desarrollo de actividades comerciales, industriales, agrícolas, ganaderas, forestales, mineras o cualesquiera otras, con fines de especulación o lucro, de producción de bienes o de prestación de servicios, que pertenezcan a personas de existencia visible o ideal domiciliadas en el exterior, o a patrimonios de afectación, explotaciones o empresas unipersonales ubicados en el exterior o a sucesiones indivisas allí radicadas.

Son establecimientos estables a los fines de esta ley, los lugares fijos de negocios en los cuales una persona de existencia visible o ideal, una sucesión indivisa, un patrimonio de afectación o una explotación o empresa unipersonal desarrolle, total o parcialmente, su actividad y los inmuebles urbanos afectados a la obtención de renta.

 

En cuanto a nuestro objeto de análisis entiendo importante considerar el resaltado (que me pertenece) dado que es nuestro objeto de estudio: “los inmuebles urbanos afectados a la obtención de renta”. De lo dicho deberá quedar en claro que la ley del Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta constituye en Establecimiento Permanente de un sujeto del exterior a los bienes inmuebles afectados a locación.

Antes de continuar con las normas aplicables en el marco del Impuesto sobre los Bienes Personales es útil recordar que la definición transcripta, en cuanto es de nuestro interés, referente al Establecimiento Permanente puede verse alterada en el caso de tratarse de un contribuyente, bien residente en la República Argentina (pero no domiciliado en ella); bien residente en jurisdicción con la cual se hubiera suscripto un Convenio para Evitar la Doble Imposición Internacional en orden a la definición, mucho más acotada, del concepto Establecimiento Permanente (comúnmente en el Art. 5 del CDI) el cual no incluye a los inmuebles urbanos afectados a locación.

De lo dicho, la situación bajo estudio deberá ser analizada considerando los diferentes Tratados para Evitar la Doble Imposición Internacional celebrados por la República Argentina.

 

b.- El Art. 26 Ley BP establece el régimen especial de determinación e ingreso del impuesto para bienes que recae sobre bienes cuya titularidad corresponda a sujetos domiciliados en el exterior y se encuentren ubicados en territorio nacional el cual dice:

“No regirán las disposiciones establecidas en este artículo cuando resulten de aplicación las contenidas en el sexto párrafo del inciso h) del artículo 2 de la ley de impuesto a la ganancia mínima presunta.”

De esta manera, en el caso de configurarse un establecimiento permanente en el marco del Art. 2 inc h) Ley del Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta no corresponderá aplicar las disposiciones del Art. 26 Ley del Impuesto sobre los Bienes Personales respecto de los bienes que participen de la mencionada configuración.

 

c.- El domicilio (como elemento de sujeción territorial en el Impuesto sobre los Bienes Personales) a considerar será aquel que esté conforme a lo prescripto por el Art. 1 DR 196-1997 de manera tal que remite al domicilio legislado por Art. 3 Ley 11.683 el cual encuentra su base en disposiciones del CCyC. Este será el vigente al 31 de diciembre de cada ejercicio fiscal

d.- La residencia fiscal conforme Art. 119 y ss Ley 20.268 será el elemento de sujeción territorial en relación a las normas del Impuesto a las Ganancias de manera tal que puede presentarse el caso de un contribuyente que, al 31 de diciembre, no posea domicilio en la República Argentina pero sea residente o bien, posea domicilio en territorio nacional pero no sea residente a los fines fiscales.

e.- En aplicación de un CDI el concepto de Establecimiento Permanente se ve modificado y el contribuyente podrá sujetarse a las disposiciones de un CDI solo en el caso de que sea residente de uno de los dos estados firmantes no siendo el domicilio elemento suficiente al texto del tratado internacional.

 

III.- INTERPRETACIÓN

Si bien el objetivo será determinar el tratamiento en imposición “patrimonial” en el caso de inmuebles urbanos sujetos a locación pertenecientes a sujetos domiciliados en el exterior incluyo en la descripción el tratamiento respecto del Impuesto a las Ganancias en cuanto corresponda retener el tributo conforme Art. 93 Ley 20.628.

III.a.- Titularidad: Sujeto domiciliado en exterior - Residencia Fiscal: Beneficiario del Exterior (Art. 119 y ss Ley 20.628)

                .- Corresponde aplicación IGMP Art. 2 inc h) Ley GMP

                .- No corresponde Bienes Personales Art. 26 último Párrafo Ley Bienes Personales.

                .- Corresponde régimen retentivo Art. 93 Ley 20.628 con opción a liquidar sobre base cierta conforme Art. 93 anteúltimo párrafo.

 

III.b.- Titularidad: Sujeto domiciliado en exterior - Residencia Fiscal: Residente Fiscal Argentino

                .- Corresponde aplicación IGMP Art. 2 inc h) Ley GMP

                .- No corresponde Bienes Personales Art. 26 último Párrafo Ley Bienes Personales.

                .- No Corresponde régimen retentivo Art. 93 Ley 20.628. Determina conforme normas generales del gravamen.

 

III.c.- Titularidad: Sujeto domiciliado en exterior - Residencia Fiscal: Residente Fiscal Argentino o en extraña jurisdicción con Convenio para Evitar la Doble Imposición Internacional celebrado y vigente.

                .- El concepto de EP definido en los CDI es más acotado que aquel que abarca la definición del IGMP de manera que no será un EP en el marco de la                   norma mencionada no aplicando el Art. 2 inc h) IGMP

                .- Ante la imposibilidad de aplicación del Art. 2 inc h) IGMP tributará Bienes Personales conforme Art. 26

                .- La aplicación del CDI es una opción para el contribuyente

                .- Si es residente fiscal argentino tributa IIGG conforme normas generales del tributo, si es residente fiscal del exterior tributará conforme régimen                           retentivo.

Todo sujeto a disposiciones del CDI

 

IV.- INMUEBLES URBANOS Y LA RENTA PRESUNTA EN EL IMPUESTO A LAS GANANCIAS

Una discusión que suele presentarse es aquella dada en el marco de la pretendida “autonomía” del título V de la Ley 20.628 (orientada a la determinación del impuesto en operaciones con beneficiarios del exterior) y si, de ser el caso, las normas contenidas en los títulos anteriores pueden ser utilizadas para determinar la renta del beneficiario del exterior.

Lo dicho viene a colación de lo dispuesto por el Art. 41 inc f) Ley 20.628 que establece la obligación de considerar, en la determinación tributaria anual del contribuyente residente, el valor locativo de los inmuebles cedidos en uso a un tercero sin precio determinado:

LEY 20.628 – parte pertinente

“Art. 41 - En tanto no corresponda incluirlas en el artículo 49 de esta ley, constituyen ganancias de la primera categoría, y deben ser declaradas por el propietario de los bienes raíces respectivos:

f) El valor locativo computable por los inmuebles que sus propietarios ocupen para recreo, veraneo u otros fines semejantes.”

Nuevamente, en mérito a la brevedad se evita realizar un análisis detallado de la norma considerando a los efectos de este escrito, indicar que, para la determinación de la renta sujeta a impuesto en el caso de un beneficiario del exterior por un inmueble urbano cedido gratuitamente no corresponde aplicar el vehículo del Art. 41 inc f) Ley 20.628.

De lo dicho, siendo que no resultará ser un inmueble explotado ni configurará un Establecimiento Permanente en el marco del Art. 2 inc h) Ley del Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta no corresponderá la aplicación del Art. 26 último Párrafo de la Ley del Impuesto sobre los Bienes Personales y, con ello, deberá ser objeto de consideración en la determinación tributaria por el Impuesto sobre los Bienes Personales que deberá realizar el Responsable Sustituto definido en el Art. 26 de la Ley del mencionado impuesto.

Lo dicho resultará de extrema importancia (siendo incluso uno de los puntos de mayor conflicto al momento en el cual un sujeto domiciliado en el exterior pretende vender un inmueble situado en la República Argentina) puesto que de tratarse de un bien inmueble no explotado debiera haber sido incluido en la determinación tributaria del impuesto sobre los bienes personales para quién hubiera estado en uso, posesión o goce del inmueble en su carácter de responsable sustituto.

V.- RESUMEN

La pluralidad de impuestos y, muchas veces, la superposición de ellos ante la situación cambiante del contribuyente (en este caso su domicilio o su condición de residente a los fines fiscales) impide, por más que fuera el objeto primero, realizar un documento resumido.

Asimismo, el resumen realizado, muchas veces (y este es el caso) atenta contra el detalle que cada situación particular requiere imprimir al análisis de los hechos.

En el presente documento se pretende plantear el tema, advertir las dificultades con las que se puede encontrar en analista tributario e invitar a considerar que cada situación es particular y requiere un análisis pormenorizado del caso.

Valga el presente documento como una invitación macro a conocer el encuadre de esta situación particular (inmuebles urbanos sujetos a alquiler pertenecientes a un persona humana domiciliada en el exterior).

 

Dr. Sergio Carbone

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Fideicomiso Inmobiliario de Construcción

FIDEICOMISO INMOBILIARIO DE CONSTRUCCIÓN



¿COMO CONTABILIZAR LAS ADHESIONES AL CONTRATO



I.- INTRODUCCIÓN

En este documento nos abocaremos a estudiar un tema muchas veces “olvidado” en materia de negocios inmobiliarios de construcción en los cuales se involucra a un contrato de fideicomiso; seguramente porque, en realidad, no debe estar siempre presente en las estructuras fiduciarias y, de hecho, bien podría llamar a la reflexión de quién deba practicar las registraciones independientemente de si estamos o no trabajando con este tipo de estructuras quedando, muchas veces (y hasta lamentablemente), “fuera del radar del analista del negocio” debido a que, en lo particular de las estructuras fiduciarias, la cuestión jurídica, económica y hasta tributaria suele ser la que “desvela” la conciencia del planificador inmobiliario.



Por ello en este documento nos ocuparemos de la contabilidad del negocio inmobiliario de construcción vehiculizado mediante un contrato de fideicomiso y, particularmente, se colocará el foco en como contabilizar los contratos de adhesión al fideicomiso, cada uno de los aportes y los derechos y obligaciones de las partes.

No entraremos en la discusión sobre si un fideicomiso debe o no llevar contabilidad y, de ser el caso, “que tipo de contabilidad” o con que formalidades esta debe ser llevada no nos ocuparemos de las responsabilidades del administrador fiduciario en cuanto a rendición de cuentas, de los diferentes formatos que esta puede presentar o incluso de las normas contables a aplicar a las diferentes variantes de negocios fiduciarios que habilita la norma de fondo.

Asumimos que el Administrador Fiduciario comprende la importancia de llevar contabilidad, que esta contabilidad es llevada conforme las normas del Código Civil y Comercial y esta se encuentra resumida, expuesta y medida conforme las normas profesionales contables aprobadas por la FACPCE y, en su caso, por el  Consejo Profesional en Ciencias Económicas jurisdiccional que corresponda.

De lo dicho, nuestro objeto de estudio será la exposición y medición de las adhesiones al contrato de fideicomiso o de las ventas de unidades funcionales objeto de contrato y, con ello, analizaremos las diferentes opciones negociales que determinarán la magnitud de los activos (por cuentas de créditos) y pasivos (por deudas con los adherentes o compradores de unidades) a exponer en el juego de estados contables.

La importancia será fundamental si consideramos que la imposición patrimonial actual en este tipo de estructuras (al margen de que se encuentre en tela de juicio la constitucionalidad del Impuesto a la Ganancia Mínima presunta en algunos casos extremadamente puntuales debemos considerar la hipótesis de gravabilidad total) la imposición “patrimonial” será valorada conforme el Activo de la estructura fiduciaria y, por tanto, claramente no será lo mismo encontrar un activo correspondiente a la partida de créditos fiduciarios por el total del compromiso de fondos a recibir que, solamente, por el valor recibido a la fecha de corte informativo (que suele ser el 31 de diciembre de cada año junto con el cierre del ejercicio fiscal).

De lo dicho, como premisa inicial, es necesario recordar que en los negocios fiduciarios siempre se debe considerar el negocio subyacente. En el caso de las estructuras fiduciarias con objeto inmobiliario, considerando la diversidad de formas en las que estos negocios pueden organizarse (sobre la base de la libertad contractual de las partes) el primer elemento a analizar es si el negocio se instrumenta para perfeccionar una venta de inmuebles  construido o bien si, por el contrario, hay un compromiso de aporte a riesgo del fiduciante adherente (donde el negocio subyacente ya no sería un negocio inmobiliario de compraventa de inmuebles, “a futuro” si se quiere, sino un negocio de construcción con traslación de riesgos al fiduciante).

Asimismo, en el caso de que se trate de un negocio de construcción de inmuebles con traslación de riesgos al fiduciante adherente será necesario advertir si hay posibilidad o no de que este fiduciante, que originalmente se compromete a realizar un aporte determinado, ante su incumplimiento puede sufrir la “rescisión” de sus derechos respecto de su posición contractual para recibir el producto dinerario de la liquidación de dicha posición.

Esta breve introducción ha sido realizada con el único objetivo de advertir que no existe un fideicomiso igual a otro y que las estructuras fiduciarias de construcción al costo encierran un negocio jurídico pero, puntualmente, un negocio económico que será particular en cada estructura no pudiendo, con ello, pretender que por el simple hecho de estar trabajando con una estructura fiduciaria el método contable deberá seguir a aquel instrumentado por alguna otra estructura fiduciaria de construcción a la que, en algún momento, se hubiera tenido acceso o bien se hubiera analizado que corresponde.

Esto que parece una verdad “de Perogrullo” lamentablemente no es así; he visto diferentes posiciones sobre el tema pero, al momento de indagar, no me han satisfecho las explicaciones o aclaraciones recibidas.

Para la confección de este documento he intentado alejarme del lenguaje “técnico” siendo el destinatario del mismo no solamente aquellas personas vinculadas con las ciencias económicas o ciencias jurídicas sino, en realidad, que el destinatario del mismo es toda aquella persona que se encuentre planificando un negocio inmobiliario bajo una estructura fiduciaria para lo cual creo importante, hacer llegar, este tema, pocas veces discutido, pero económicamente valioso.

 

 

II.- PAUTAS CONTABLES

Lo primero que debemos recordar es que no existe una norma contable profesional que determine “como llevar la contabilidad”. Para ello contamos con las normas dispuestas en la Sección 7 de la Ley 26.994; pautas que no han sido modificadas, en esencia, de lo que anteriormente supo disponer el Código de Comercio de la Nación donde, en normativa actual, dispone que la contabilidad debe ser llevada sobre una base uniforme de la que resulte un cuadro verídico de las  actividades y de los actos que deben registrarse, de modo que se permita la individualización de las operaciones y las correspondientes cuentas acreedoras y deudoras. Los asientos deben respaldarse con la documentación respectiva, todo lo cual debe archivarse en forma metódica y que permita su localización y consulta.

Las normas contables profesionales establecerán pautas para la exposición y medición de las partidas contables e informes de uso general los cuales, se sabe, trascenderán a terceros siendo uno de esos “terceros” interesados los diferentes organismos de contralor y de fiscalización.

 

Considerando la pauta dada por la Ley 26.994, de lo cual buscaremos realizar la contabilización de nuestras operaciones de forma tal que permita obtener “un cuadro verídico de los negocios” pasemos a analizar una operación fiduciaria habitual generadora de la incertidumbre que este paper pretende poner en discusión:

 

Activo Subyacente:                                       Unidad Funcional en inmueble a construir

Contrato:                                                           Fideicomiso Inmobiliario

Valor:                                                                  Valor actual Estimado $ 1.500.000,00

Pago al momento de adhesión:                              $ 150.000

 

Como hemos mencionado ya en nuestra introducción, la contabilización dependerá del negocio subyacente (venta o adhesión) siendo habitual que, en este tipo de estructuras, se realice el asiento de la siguiente manera y al momento de la suscripción del contrato y recepción del precio mencionado:

APORTE CREDITO FIDUCIARIO                              150.000

APORTE FIDUCIARIO                                                            150.000

Ahora bien, el planteo que se realizará en este documento es que este asiento no siempre está correctamente registrado porque, nuevamente, la registración dependerá del negocio subyacente y, con ello, solo será correcto el asiento mencionado en aquellos casos en que este negocio subyacente coincida con la registración aquí mencionada.

Claramente no es “tolerable” una mecánica contable como la expuesta dado que, de lo dicho, debe quedar claro al lector que adolece de una falta de análisis del negocio jurídico y económico encarado en el contrato de fideicomiso.

 

De lo dicho es que entiendo que la registración contable deberá ser realizada sobre la base de la totalidad del contrato para después, en el caso de ser coincidente con el negocio subyacente, la partida sea ajustada, en cuanto a su exposición en el Estado de Situación Patrimonial conforme las Normas Contables Profesionales que, puntualmente, la RT 17 indica que serán compensables créditos y deudas recíprocos.

Por lo expuesto, la registración propuesta será la siguiente:

APORTE CREDITO FIDUCIARIO                              1.500.000

APORTE FIDUCIARIO                                                            1.500.000

 

Ventajas de este registro inicial en comparación con el registro que “habitualmente” encontramos:

a.- Permite conocer a las cuentas patrimoniales el total del negocio proyectado por fiduciante

b.- A los fines de “contabilidad gerencial” permite desagregar los créditos corrientes y no corrientes de manera de advertir la sostenibilidad financiera del negocio en el tiempo.

c.- A los fines expositivos y según requiera el negocio subyacente las partidas podrán ser compensadas para que, contablemente y en su exposición, los activos y pasivos no se encuentren sub-valuados o sobre-valorados.

d.- Veremos mas adelante que los contratos de fideicomiso, ante el abandono de la posición fiduciaria establece un término mínimo de meses para realizar la notificación de manera tal que, en el caso de una suscripción contractual por $ 1.500.000 a 15 meses de $ 100.000 donde la notificación debe ser realizada con 60 días de anticipación sin derecho a reintegro, entonces, al momento de compensar las partidas a fines de exposición y composición del Juego de Estados Contables conforme Normas Contables Profesionales, la partida de crédito fiduciario demostraría un saldo de $ 200.000,00 el cual, por contrato fiduciario, el administrador está obligado a perseguir.

CREDITO APORTE FIDUCIARIO                                          1.500.000,00

POSICION COMPENSABLE RT 17                                     -1.300.000,00

CREDITO FIDUCIARIO NETO                                              200.000,00

Pensemos solamente, por un instante, del valor probatorio en sede comercial de los libros de comercio llevados conforme a derecho en aquella hipótesis en la que el Fiduciario deba reclamar el crédito de $ 200.000,00 aquí exteriorizado. Una contabilidad llevada conforme las normas de la Sección 7 Ley 26.994 y que claramente exteriorice las consecuencias económicas del negocio jurídico instrumentado en el contrato fiduciario y su adhesión será una prueba adicional (en este caso una pericial contable) de la que podrá servirse el administrador fiduciario para probar su pretensión.

 

III.- DIFERENCIANDO EL NEGOCIO SUBYACENTE

Tal como se ha advertido, en cuanto a negocios fiduciarios orientados a la construcción de un inmueble, podemos encontrar innumerables cantidades de ejemplos; de hecho, sería imposible pensar que, en este documento, se pueda abarcar la totalidad de formas de organizar el negocio fiduciario de construcción de inmuebles.

Sin embargo entendemos que las pautas brindadas son lo suficientemente amplias como para llamar a la reflexión no solo del analista contable, del analista tributario o del operador jurídico sino que, además, deberán ser útiles para llamar el atención del desarrollador inmobiliario.

 

III.a.- FIDEICOMISO AL COSTO  - ADHESIONES

La primer hipótesis será encontrarnos con un contrato de fideicomiso de construcción al costo en el cual, cada fidudicante, se incorpora al mismo por un contrato de adhesión siendo la característica fundamental de este negocio fiduciario la traslación de riesgo económico al fiduciante adherente

Como se ha dicho, en este tipo de negocio fiduciario encontraremos que el riesgo está ubicado en el fiduciante – beneficiario - fideicomisario de manera tal que los riesgos no son solamente económicos sino también en cuanto a la posibilidad de terminar o no la obra. De lo dicho, el negocio estipula la obligación de integrar el fondo hasta que se termine la obra.

Como contraparte y siendo que se requiere que todos paguen, el administrador fiduciario tiene derecho a perseguir el cobro de sus acreencias de manera tal que en el contrato podes encontrar dos variantes:

OPCION 1: Es común que se estipule un procedimiento para el caso de mora puntual de manera tal que, superado un determinado plazo, al margen del interes que se le cobre, el fiduciante quedará “resignado” de su posición contractual y el fiduciario estará obligado a ubicar otro fiduciante que le interese la posición o vender la posición o la unidad.

En este tipo de contratos se realiza la venta de la unidad funcional, se liquidan los gastos y se restituyen los valores al fiduciante ante moroso. De esta manera los elementos a destacar de este tipo de negocio fiduciario es a.- traslación total del riesgo del negocio, b.- posibilidad de no recibir finalmente la unidad funcional.

En esta hipótesis entiendo que la partida se expone el ACTIVO no cobrado neto del PASIVO no obligado con cada fiduciante de manera tal que, en el Estado Patrimonial solo figura el PASIVO solo figura el valor del que efectivamente integró.

Siguiendo con la contabilización propuesta para este tipo de negocio fiduciario, considerando un cierre contable transcurrido el pago de 10 posiciones mensuales pagas los asientos propuestos serían los siguientes:

 

Asientos propuestos

 

A+  CREDITO APORTE FIDUCIARIO                                          1.500.000,00

P- APORTE FIDUCIARIO                                                                                       1.500.000,00

. --- por la firma del contrato de adhesión ----

A+ BANCO                                                                                     150.000,00

A- CREDITO APORTE FIDUCIARIO                                                                       150.000,00

 --- por el cobro mensual ----

 

Cuenta Mayor

CREDITO APORTE FIDUCIARIO                                          1.500.000,00

COBRO CUOTA 1                                                                                            150.000,00

COBRO CUOTA 2                                                                                            150.000,00

COBRO CUOTA 3                                                                                            150.000,00

COBRO CUOTA 4                                                                                            150.000,00

COBRO CUOTA 5                                                                                            150.000,00

COBRO CUOTA 6                                                                                            150.000,00

COBRO CUOTA 7                                                                                            150.000,00

TOTALES                                                                        1.500.000,00              1.050.000,00     450.000,00

 

Exposición al cierre contable

APORTE FIDUCIARIO (según registro original)  1.500.000,00

CUOTAS NO DEVENGADAS                          -450.000,00

SALDO A EXPONER - PASIVO FIDUCIARIO   1.050.000,00

Una consideración que no quisiera dejar de hacer es presentar el caso de aquellos contratos de fideicomisos que estipulan que la mora en el pago del aporte mensual que puede generar incluso la pérdida de la posición contractual llevando la misma hacia un vehículo liquidatorio de sus derechos, se perfeccionará superado un lapso de tiempo en el cual no se hiciera efectivo el cobro del pago mensual comprometido.

Para ilustrar el punto supongamos que la mora que derivará en la liquidación de la posición contractual se opera cuando se presenten tres cuotas impagas. De lo dicho se advierte que, ante la mora de las cuotas mencionadas el fiduciante no se libera de su obligación de pago sino que será obligación del fiduciario perseguir el cobro de las mismas incluso con el producido de su liquidación de posición contractual.

De lo dicho, en esta hipótesis, entiendo necesario reflejar el mencionado crédito en los estados contables toda vez que no se trata de una posición deudora compensable con una posición acreedora sino que, efectivamente, representa un crédito para con la cuenta fiduciaria.

Se presenta la sugerencia registral:

Asientos propuestos

A+  CREDITO APORTE FIDUCIARIO                                           1.500.000,00

P-  APORTE FIDUCIARIO                                                                              1.500.000,00

. --- por la firma del contrato de adhesión ----

A+ BANCO                                                                                  150.000,00

A- CREDITO APORTE FIDUCIARIO                                                                150.000,00

. --- por el cobro mensual ----

Se advierte que, en el registro de integraciones no existirá diferencia.

Cuenta Mayor

CREDITO APORTE FIDUCIARIO                                           1.500.000,00

COBRO CUOTA 1                                                                                       150.000,00

COBRO CUOTA 2                                                                                       150.000,00

COBRO CUOTA 3                                                                                       150.000,00

COBRO CUOTA 4                                                                                       150.000,00

TOTALES                                                                            1.500.000,00     600.000,00  900.000,00

Exposición al Cierre

APORTE FIDUCIARIO (según registro original) 1.500.000,00

CUOTAS NO DEVENGADAS                           -900.000,00

CUOTAS NO EXIGIBLES (8, 9 y 10)                450.000,00

SALDO A EXPONER - PASIVO FIDUCIARIO   1.050.000,00

 

El resultado de los asientos propuestos, al cierre de ejercicio y suponiendo que no han existido obras u otras inversiones sería el siguiente:

CAJA                               600.000,00

CREDITOS FIDUCIARIOS 450.000,00

PASIVOS FIDUCIARIOS  -1.050.000,00

Nótese que registrar, en este caso, el pasivo por lo efectivamente percibido llevaría a una exposición de un pasivo fiduciario valorado en $ 600.000 sin mesura de un activo por créditos pendientes de integración que, como se ha mencionado, el fiduciario se encuentra obligado a perseguir y el deudor no se puede liberar de dicho pago posición que quedará resuelta con la liquidación de gastos inherentes a la venta de la unidad funcional (o liquidación de la posición contractual) según mande  el contrato fiduciario

 

OPCION 2: Puede ser que en el contrato no figure la posibilidad de que, ante la mora en la integración de los pagos fiduciarios, no se contemple la posibilidad de liquidar la participación contractual o vender la unidad funcional. En este caso la contabilización y sus resultados serán los expuestos en OPCION 1 a lo cual podremos agregar que, a medida que se perfeccione la exigibilidad de las cuotas, las posiciones de crédito  por integraciones fiduciarias deberán reconocer cada uno de los créditos mensuales y las consecuencias de las moras (intereses y otros recargos) como se detalla en el segundo esquema de registro en la opción comentada.

De lo dicho se detalla:

Asientos propuestos para el caso de integraciones de cuotas periódicas sin mora

A+ CREDITO APORTE FIDUCIARIO                                           1.500.000,00

P- APORTE FIDUCIARIO                                                                               1.500.000,00

. --- por la firma del contrato de adhesión ----

A+  BANCO                                                                           150.000,00

A-  CREDITO APORTE FIDUCIARIO                                                              150.000,00

. --- por el cobro mensual ----

Cuenta Mayor

CREDITO APORTE FIDUCIARIO                                           1.500.000,00

COBRO CUOTA 1                                                                                     150.000,00

COBRO CUOTA 2                                                                                     150.000,00

COBRO CUOTA 3                                                                                     150.000,00

COBRO CUOTA 4                                                                                     150.000,00

COBRO CUOTA 5                                                                                     150.000,00

COBRO CUOTA 6                                                                                     150.000,00

COBRO CUOTA 7                                                                                     150.000,00

TOTALES                                                                            1.500.000,00  1.050.000,00  450.000,00

Exposición al cierre contable

APORTE FIDUCIARIO (según registro original) 1.500.000,00

CUOTAS NO DEVENGADAS                           -450.000,00

SALDO A EXPONER - PASIVO FIDUCIARIO   1.050.000,00

Asientos propuestos para el caso de integración periódica y mora

A+ CREDITO APORTE FIDUCIARIO                                           1.500.000,00

P- APORTE FIDUCIARIO                                                                                  1.500.000,00

. --- por la firma del contrato de adhesión ----

A+ BANCO                                                                               150.000,00

A- CREDITO APORTE FIDUCIARIO                                                                 150.000,00

. --- por el cobro mensual ----

 

Se advierte que, en el registro de integraciones no existirá diferencia.

Cuenta Mayor

CREDITO APORTE FIDUCIARIO                                           1.500.000,00

COBRO CUOTA 1                                                                                     150.000,00

COBRO CUOTA 2                                                                                     150.000,00

COBRO CUOTA 3                                                                                     150.000,00

COBRO CUOTA 4                                                                                     150.000,00

TOTALES                                                                             1.500.000,00  600.000,00  900.000,00

Exposición al Cierre

APORTE FIDUCIARIO (según registro original) 1.500.000,00

CUOTAS NO DEVENGADAS                           -900.000,00

CUOTAS NO EXIGIBLES (8, 9 y 10)                  450.000,00

SALDO A EXPONER - PASIVO FIDUCIARIO   1.050.000,00

El resultado de los asientos propuestos, al cierre de ejercicio y suponiendo que no han existido obras u otras inversiones sería el siguiente:

CAJA                                               600.000,00

CREDITOS FIDUCIARIOS                 450.000,00

PASIVOS FIDUCIARIOS               -1.050.000,00

 

III.B.- FIDEICOMISO INMOBILIARIO – VENTA DE UNIDADES

Los contratos de fideicomisos inmobiliarios en construcción pueden encerrar un negocio subyacente que será la construcción y venta de inmuebles donde, a mi criterio, lo que existirá siempre será la obligación de entregar un inmueble (en cantidad, calidad, plazo y precio) según lo pactado y, como contrapartida, el derecho a cobrar el valor convenido.

De lo dicho, en el caso de una operación de venta deberemos reconocer que, lo común, serán aquellas donde lo que existe siempre es el derecho a cobrar con mas los recargos pero no la posibilidad de rescisión del contrato (salvo pacto en contrario) dado que, las rescisiones de operaciones en este tipo de negocios lesionan la salud financiera del negocio total.

En cuanto al riesgo del negocio constructivo puede ser que el negocio fiduciario coloque el factor en el desarrollador inmobiliario. En este tipo de negocios, independientemente de que exista un tercero que soporte el riesgo, hay que ver que pueden presentarse dos opciones.

1.- que existan adherencias y posibilidad de que se venda o liquide la posición contractual ante la existencia de incumplimientos de parte del comprador con lo cual la mecánica contable apropiada sería la detallada en OPCION 1.

2.- que existan ventas o adherencias donde NO SE PUEDA vender o liquidar la unidad o posición contractual. El negocio aquí mencionado entonces será una venta a plazo de manera tal que se deberá registrar el pasivo y crédito inicial por el valor originalmente convenido para registrar, posteriormente, cada una de las cobranzas realizadas

El negocio, como ha sido descrito, es una operación de venta, un pacto comercial y hay una obligación cierta de entregar.

En cuanto a la mecánica contable propuesta encontramos la siguiente:

Asientos Diarios

A+  CREDITO APORTE FIDUCIARIO                                          1.500.000,00

P- APORTE FIDUCIARIO                                                                               1.500.000,00

. --- por la firma del contrato de adhesión ----

A+  BANCO                                            150.000,00

A- CREDITO APORTE FIDUCIARIO                                           150.000,00

. --- por el cobro mensual ----

Cuenta Mayor

CREDITO APORTE FIDUCIARIO                                           1.500.000,00

COBRO CUOTA 1                                                                                    150.000,00

COBRO CUOTA 2                                                                                    150.000,00

COBRO CUOTA 3                                                                                     150.000,00

COBRO CUOTA 4                                                                                     150.000,00

COBRO CUOTA 5                                                                                     150.000,00

COBRO CUOTA 6                                                                                     150.000,00

COBRO CUOTA 7                                                                                     150.000,00

TOTALES                                                                             1.500.000,00   1.050.000,00  450.000,00

De manera tal que el resultante de la posición patrimonial de cierre será el siguiente:

CAJA                                                 1.050.000,00

CREDITOS                                           450.000,00

PASIVOS FIDUCIARIOS                    -1.500.000,00

Por último cabe destacar lo que indica la RT 17 respecto de bienes de producción prolongada debiendo considerar que estamos trabajando sobre un proceso industrial para lo cual, en mi opinión, incluso la contabilidad debe ser trabajada y pensada considerando para llevar contabilidad de costos.

 

IV.- RESUMEN

La contabilidad no solo es un método de registro sistemático de operaciones con trascendencia económico ni un sistema de información para la toma de decisiones. La contabilidad también es un elemento exteriorizador de derechos y obligaciones que si bien no será constitutivo de los mismos puede ser la fiel expresión de las intenciones de las partes al contratar o bien del reconocimiento unilateral o mutuo de derechos y obligaciones recíprocos.

La contabilidad al margen de ser la base para liquidar las obligaciones tributarias será también un elemento de prueba en pleitos judiciales que, bien llevada y con todas las formalidades que la norma requiere, puede incluso decidir la suerte del pleito judicial.

La función de la contabilidad es recibir la consecuencia económica de un hecho jurídico (siempre nos estaremos moviendo en el marco de hechos jurídicos) de manera tal que solo podremos comprender las consecuencias de los negocios habiendo reflexionado, detenidamente, sobre los derechos y obligaciones que, jurídicamente, se devenguen entre las partes.

De lo dicho, si la contabilidad es fuente de información, es una herramienta para determinar las obligaciones fiscales, es un elemento de prueba en pleito judicial, no debe pasar inadvertida para el analista o planificador fiduciario dado que, conforme instrumente el negocio fiduciario, deparará diferentes consecuencias económicas y será su obligación asegurarse que las mismas se encuentren debidamente expuestas en sus estados contables.

El presente documento ha pretendido ser simplemente una muy breve exposición. No me he detenido en cuestiones de medición de resultados en el tiempo conforme manda la RT 17 CPCECABA ni en la contabilización de intereses por moras, incremento de valores mensuales por aplicación de índices de actualización de costos proyectados de obra ni, naturalmente, en las consecuencias tributarias de los mencionados eventos.

Espero este documento llame a la reflexión y sirva de orientación para aquella pregunta que, constantemente, surge: ¿Cómo se contabiliza el negocio fiduciario?. La respuesta que pretendo que se entienda es: “depende”

Dr. Sergio Carbone

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Régimen de Sinceramiento Fiscal

A continuación, podrán ver un resumen de preguntas y respuestas sobre la Ley 27.260, en función del análisis sobre la conveniencia de poder acogerse a los beneficios de la misma.


1.¿Qué es la Declaración Patrimonial?

Es un Régimen de Declaración Voluntaria y Excepcional de Tenencia de Moneda y Bienes, que permitirá exteriorizar moneda nacional, extranjera y demás bienes en el país o en el exterior, abonando por ello un impuesto especial cuya alícuota dependerá del caso específico, según el monto total de la Exteriorización y el tipo de bienes a regularizar. El régimen permite que los bienes radicados en el exterior, no necesariamente deban ser repatriados, para acogerse al beneficio. Asimismo, el régimen permite la posibilidad de invertir las tenencias y/o valores declarados en Fondos Comunes de Inversión, destinados al financiamiento de la economía real, o a suscribirlos en forma originaria a títulos públicos que emitirá el Poder Ejecutivo.



2.¿Quiénes son los sujetos (Personales Humanas y Jurídicas) que pueden presentar la declaración y qué se puede declarar?

Las personas humanas (anteriormente denominadas personas físicas, en función a la unificación del Nuevo Código Civil y Comercial), sucesiones indivisas y sociedades de la 3º categoría (sociedades, asociaciones, fundaciones, fideicomisos, fondos comunes de inversión) domiciliadas, residentes, establecidas o constituidas en el país al 31 de diciembre de 2015, podrán declarar:

Tenencia de moneda o títulos valores en el exterior. Esto se deberá demostrar mediante un depósito sin la obligación de ingresarlos al país. Si se decide ingresarlos, habrá que hacerlo a través de un depósito en las entidades financieras autorizadas, quienes habilitarán una cuenta especial Ley 27.260, a nombre del contribuyente. Tratándose de moneda nacional, extranjera o títulos valores depositados en el país, podrán ser declarados mediante la exteriorización y acreditación del depósito.


Tenencia de moneda nacional o extranjera en efectivo en el país. Se deberá acreditar mediante el depósito en entidades financieras autorizadas, hasta el 31 de octubre de 2016, inclusive. En este caso deberán permanecer depositadas a nombre de su titular por un plazo no menor a seis meses o hasta el 31 de marzo de 2017, inclusive, lo que resulte mayor, pudiendo ser retirados los fondos depositados a fin de adquirir bienes inmuebles o muebles registrables. Vencido el plazo anteriormente mencionado, se podrá disponer (retirar) el monto depositado. El incumplimiento de lo descrito imposibilitará acceder a los beneficios de la Ley N° 27.260, quedando al descubierto estos fondos que se habían intentado regularizar, con la plena posibilidad de reclamo por parte del Fisco.

Además, podrán ser declaradas las tenencias de moneda nacional o extranjera que se hayan encontrado depositadas en entidades bancarias del país o del exterior durante un período de tres meses corridos anteriores a la fecha de preexistencia de los bienes, y pueda demostrarse que con anterioridad a la fecha de la declaración voluntaria y excepcional:

- Fueron utilizadas en la adquisición de bienes inmuebles o muebles no fungibles ubicados en el país o en el exterior; o se hayan incorporado como capital de empresas o explotaciones o transformado en préstamo a otros sujetos del Impuesto a las Ganancias domiciliados en el país.

Debe además cumplirse que se mantengan en cualquiera de tales situaciones por un plazo no menor a seis meses o hasta el 31 de marzo de 2017, lo que resulte mayor.

Bienes Muebles e Inmuebles. En este caso se los podrá exteriorizar a través de una declaración jurada que siga con los requisitos que determinó la reglamentación, a través de la Resolución General 3919. Dentro de los bienes muebles se encuentran incluidas las acciones y participaciones en sociedades, derechos inherentes al carácter de beneficiario de fideicomisos, instrumentos financieros y demás bienes situados en el país o en el exterior incluyendo créditos y todo derecho con valor económico.

Las personas humanas y sucesiones indivisas podrán realizar la declaración de bienes que se encuentren en posesión, anotados, registrados o depositados a nombre del cónyuge de quién realiza la declaración voluntaria y excepcional, ascendientes, descendientes en primer o segundo grado de consanguinidad o afinidad o de terceros en la medida que estén comprendidos en el Artículo 36 de la Ley Nº 27.260. El cónyuge, los ascendientes y los descendientes en primer o segundo grado no deben cumplimentar la obligación de residencia o domicilio establecida en el Artículo 36 de dicha ley.

Los bienes que sean declarados deberán estar a nombre del contribuyente con anterioridad a la fecha de vencimiento para la presentación de la declaración jurada del Impuesto a las Ganancias del período fiscal 2017 (Abril 2018).

Las operaciones tendientes a que los bienes declarados se registren a nombre del declarante serán no onerosas a los fines tributarios y no generarán gravamen alguno. También estarán eximidas de los deberes de información dispuestos por este organismo.

 Los bienes declarados deberán ser preexistentes a la fecha de promulgación de la Ley Nº 27.260 (25 de julio de 2016) en el caso de bienes declarados por personas humanas, y a la fecha de cierre del último balance cerrado con anterioridad al 1° de enero de 2016, en el caso de bienes declarados por personas jurídicas.

3.¿Quiénes no pueden presentar la Declaración Patrimonial?

Funcionarios de los tres Poderes Públicos del Estado Nacional, Provincial y Municipal que hayan sido designados entre el 1 de Enero de 2010 y entrada de vigencia de la Ley Nº 27.260 incluyendo cónyuges, padres e hijos menores emancipados; declarados en quiebra sin continuidad de la empresa; condenados por delitos tributarios con sentencia firme; condenados por delitos comunes con conexión con obligaciones tributarias; personas jurídicas cuyos socios/directivos hayan sido condenados; personas con procesamiento -firme o no- por lavado de activos, financiación de terrorismo, fraude contra la administración pública, estafas, defraudaciones y otros delitos no tributarios; quienes tengan procesos penales en trámite, por delitos indicados en el punto anterior, la exteriorización se les admitirá de manera condicional; y aquellos ciudadanos que cuenten con moneda extranjera o títulos en el exterior depositados en entidades de jurisdicciones calificadas de Alto Riesgo o No Cooperantes por el GAFI.

4. ¿Cuál es el plazo para realizar la Exteriorización?

El plazo para realizar la declaración se extenderá desde el 25 julio de 2016, fecha de entrada en vigencia de la Ley Nº 27.260, hasta el 31 de marzo de 2017 inclusive.

5. ¿Cómo serán valuados los bienes que se declaren?

Las tenencias de moneda y bienes expresados en moneda extranjera, deberán valuarse en moneda nacional, teniendo en cuenta la cotización tipo comprador de la moneda extranjera que corresponda del Banco de la Nación Argentina, vigente a la fecha de preexistencia de los bienes. En el caso de acciones, participaciones, partes de interés o beneficios en  sociedades, fideicomisos, fundaciones, asociaciones o cualquier otro ente constituido en el país y/o exterior, se valuarán en relación al valor proporcional que representen sobre el total de los activos del ente. Los bienes inmuebles se valuarán a valor de plaza (dato no menor).

6. ¿Existen requisitos especiales?

Si se busca exteriorizar tenencia de moneda o títulos valores en el exterior, que se encuentren en entidades bancarias, financieras, agentes de corretaje, agentes de custodia, cajas de valores, u otros entes depositarios de valores en el exterior, se deberá solicitar a dichas entidades un resumen o estado electrónico de la cuenta, a la fecha de preexistencia de los bienes. En el caso de bienes declarados por personas humanas, deberán ser preexistentes al 25 de julio; si se trata de bienes declarados por personas jurídicas, a la fecha de cierre del último balance cerrado con anterioridad al 1° de enero de 2016.

A tal efecto se deberá cumplimentar la identificación de la entidad del exterior y la jurisdicción en la que se encuentra la misma; el número de cuenta; nombre o denominación, domicilio del titular de la cuenta; saldo de la cuenta o valor del portafolio, expresado en moneda extranjera a la fecha de preexistencia de los bienes; lugar y fecha de emisión del resumen electrónico; y la identificación de que la cuenta fue abierta con anterioridad a la fecha de preexistencia de los bienes.

Por otra parte las entidades receptoras de bienes en el exterior deberán presentar un resumen electrónico, que deberá detallar: la identificación de la entidad del exterior de la que provienen los fondos y la jurisdicción de la misma; nombre o denominación, domicilio del titular que ingresa los fondos al país; importe de la transferencia, expresado en moneda extranjera y la fecha de transferencia.

7.¿Cuáles son los beneficios? ¿Quiénes gozarán los mismos?

Gozarán de los beneficios: Los sujetos que hayan realizado la declaración voluntaria y excepcional e ingresen al impuesto y/o adquieran alguno de los títulos o cuotas partes previstas. Las personas humanas o sucesiones indivisas, que realicen la declaración voluntaria y cuando los bienes a declarar se encuentren en posesión, anotados, registrados o depositados a nombre del cónyuge del ciudadano de quien realiza la declaración o de sus ascendientes o descendientes en primer o segundo grado de consanguinidad o afinidad o de terceros; sujetos que se liberan por la declaración voluntaria y excepcional de otro cónyuge, ascendientes, descendientes o terceros por la exteriorización del declarante; socios por la declaración de las sociedades de la Ley del Impuesto a las Ganancias; y las empresas o explotaciones unipersonales por la declaración de las personas humanas o sucesiones indivisas titulares de las mismas.

Dichos sujetos quedarán librados de toda acción civil y penal, en violación a la Ley Penal Tributaria, penal cambiaria, aduanera e infracciones administrativas que tuvieran lugar por el incumplimiento de las obligaciones que tuvieran origen o estén vinculadas en los bienes y tenencias declaradas y en las rentas que hubieran generado. Dentro de esta liberación, quedan comprendidos los socios administradores, gerentes, directores síndicos y miembros de los consejos de vigilancia de las sociedades, contemplado en la Ley General de Sociedades 19.550, cargos equivalentes en cooperativas, fideicomisos y sucesiones indivisas, fondos comunes de inversión, entre otros. Esta liberación no alcanza a las acciones que pudieran ejercer los particulares perjudicados como consecuencia de dichas transgresiones.

Se consideran comprendidas dentro estas liberaciones las obligaciones que se encuentren en curso de discusión administrativa, contencioso administrativa o judicial en los ámbitos penal tributario, penal cambiario y aduanero. La liberación respecto de procesos judiciales en curso en los fueros civiles y/o penales procederá a pedido de parte interesada mediante la presentación ante el juzgado interviniente de la documentación que acredite el acogimiento al Régimen de Sinceramiento Fiscal.

También quedarán librados del pago de los impuestos que se omitieron ingresar, y que tuvieron origen en los bienes y tenencias declarados: Impuestos a las Ganancias, a las Salidas No Documentadas, a la Transferencia de Inmuebles de Personas Físicas y Sucesiones Indivisas y sobre los Créditos y Débitos en Cuentas Bancarias y otras Operatorias, respecto del monto de la materia neta imponible del impuesto que corresponda, por el equivalente en pesos de la tenencia de moneda local, extranjera y demás bienes que se declaren. Esta liberación comprende las rentas consumidas hasta el período fiscal 2015 inclusive.

Impuestos a la Ganancia Mínima Presunta y sobre los Bienes Personales y de la Contribución Especial sobre el Capital de las cooperativas, respecto del impuesto originario por el incremento del acto imponible, de los bienes sujetos a impuesto o del capital imponible, según corresponda, por un monto equivalente en pesos a las tendencias y/o bienes declarados; los impuestos anteriormente citados que se pudieran adeudar por los períodos fiscales anteriores al cierre del 31 de diciembre de 2015, por los bienes declarados.

Los sujetos que hayan realizado la declaración de bienes y/o tenencias que poseyeran al 31 de diciembre de 2015 y los que hubiera declarado con anterioridad a la fecha de preexistencia de los bienes, tendrán los beneficios previstos en los incisos anteriores, por cualquier bien o tenencia que hubieren poseído con anterioridad a dicha fecha y no lo hubieren declarado. Se entenderá por tenencias y/o bienes no declarados, aquellos que no hubieren sido incorporados por los contribuyentes en sus declaraciones juradas presentadas ante esta Administración Federal.

No se encuentra alcanzado por la liberación, el gasto computado en el Impuesto a las Ganancias proveniente de facturas consideradas apócrifas por la AFIP. Tampoco los Impuestos Internos y al Valor Agregado proveniente de facturas consideradas apócrifas.

8.¿Sobre qué recae el nuevo impuesto, y cómo se determina su monto a ingresar?

Se crea un impuesto que recae sobre los bienes que se declaren voluntaria y excepcionalmente. Se determinará sobre el valor de los bienes en moneda nacional, según la valuación mencionada anteriormente para cada caso específico. A su vez se establecen las siguientes alícuotas:

Bienes Inmuebles en el país y/o exterior: 5 %

Bienes, incluidos Inmuebles, que en su conjunto sean de un valor menor a $ 305.000: 0%

Bienes, incluidos inmuebles, que en su conjunto sean de un valor que supere la suma de $ 305.000 pero menor a $800.000: 5%

Si el total de los bienes declarados supera la suma de $800.000 sobre el valor de los bienes que no sean inmuebles:

Los declarados antes del 31 de diciembre de 2016 inclusive: 10%

Los declarados a partir del 1° de enero de 2017, hasta el 31 de marzo de 2017 inclusive: 15%

En los dos últimos casos el contribuyente podrá optar por abonar el impuesto mediante la entrega de títulos BONAR 17 y/o GLOBAL 17, expresados a valor nominal, a una alícuota de 10%. Esta opción estará habilitada desde el 25 julio de 2016, fecha de entrada en vigencia de la Ley 27.260 hasta el 31 de marzo de 2017.

9.¿Qué ocurre si no se paga en término el impuesto especial, o la AFIP detecta que el blanqueo fue parcial?

La falta de pago del impuesto especial dentro de los plazos fijados privará al sujeto que realiza la declaración voluntaria y excepcional de la totalidad de los beneficios previstos por la Ley 27.260.

En el caso que este organismo detectara cualquier bien o tenencia que les correspondiera a los sujetos que efectúen la declaración voluntaria y excepcional e ingresen el impuesto especial, a la fecha de preexistencia de los bienes, que no hubiera sido declarado, privará al sujeto que realiza la declaración voluntaria y excepcional de los beneficios y procederá:

a. Si el valor de las tenencias y bienes no exteriorizados resulta menor $ 305.000, o al equivalente al 1% del valor del total de los bienes exteriorizados, el que resulte mayor, a determinar de oficio el o los impuestos omitidos respecto de las tenencias y bienes detectados, a la tasa general de cada gravamen, con más sus accesorios y sanciones que correspondan, lo cual no provocará el decaimiento de los beneficios establecidos en la Ley de Sinceramiento Fiscal; pero b. Si el valor de las tenencias y bienes no exteriorizados supera el 1% del monto exteriorizado, la AFIP dará por decaídos todos los beneficios establecidos en la Ley 27.260.

10. ¿Quiénes no deben pagar el impuesto excepcional de la Exteriorización ?

No abonarán el impuesto aquellos sujetos cuyos fondos se vean afectados a:

1: La adquisición en forma originaria de alguno de los títulos públicos que emitirá el Estado Nacional, que se ajustará a las siguientes condiciones:

Bono denominado en dólares a tres años a adquirirse hasta el 30 de septiembre de 2016 inclusive que será intransferible y no negociable con un cupón de interés de 0%;

Bono denominado en dólares a siete años a adquirirse hasta el 31 de diciembre de 2016 inclusive, que será intransferible y no negociable durante los primeros cuatro años de su vigencia. Este bono durante los primeros dos años de su entrada en vigencia, tendrá un interés de 1%, y su adquisición en forma originaria, exceptuará del impuesto especial un monto equivalente a dos veces el monto suscripto.

2. La suscripción o adquisición de cuotas partes de Fondos Comunes de Inversión, Abiertos o Cerrados, regulados por la Ley 24.083 y Ley N°26.831 que tengan por objeto la inversión en instrumentos destinado al financiamiento de proyectos de infraestructura, inversión productiva, inmobiliarios, energías renovables, pequeñas y medianas empresas, préstamos hipotecarios actualizados por Unidad de Vivienda, desarrollo de economías regionales y demás objetos vinculados con la economía real.

 Los fondos tendrán que permanecer invertidos en dichos instrumentos por un lapso no inferior a cinco años desde la suscripción o adquisición.

El incumplimiento del requisito de permanencia privará al sujeto que realiza la declaración voluntaria y excepcional de la totalidad de los beneficios previstos en el Título I del Libro II de la citada ley. La Comisión Nacional de Valores, reglamentará las pautas de inversión a las que deberán sujetarse los Fondos Comunes de Inversión Abiertos, conforme los términos del primer párrafo del Artículo 1º de la Ley Nº 24.083 y sus modificaciones, habilitados para recibir los fondos que, transitoriamente, se destinarán a la suscripción o adquisición de las cuotapartes que pasarán a integrar una 'Clase' específica y exclusiva a emitirse a tal efecto.

El producido total del rescate de las cuotapartes deberá ser destinado, antes del 11 de marzo de 2017, a la adquisición de cuotapartes de un Fondo Común de Inversión Cerrado, conforme los términos del segundo párrafo del Artículo 1º de la Ley Nº 24.083 y sus modificaciones, constituido de acuerdo con el objeto especial lo mencionado anteriormente.

En el caso de no concretarse la adquisición de cuotapartes de Fondos Comunes de Inversión Cerrados antes de esa fecha, deberá abonarse el Impuesto Especial determinado sobre el monto que resulte mayor entre los fondos declarados e invertidos en cuotapartes de Fondos Comunes de Inversión Abiertos y el producido total del rescate de las cuotapartes de dichos fondos, conforme a las siguientes alícuotas:

Del 10% cuando el rescate se efectúe antes del 31 de diciembre de 2016 inclusive.

Del 15% cuando el rescate se realice desde el 1º de enero hasta el 10 de marzo de 2017 inclusive.

En virtud de poder realizar brindarle un Asesoramiento Profesional para la adhesión a los beneficios de la Ley 27.260, tanto sea el Régimen del Sinceramiento Fiscal, como así también de la Moratoria excepcional, se sugiere que se comunique con nosotros, a fin de poder hacer el análisis de la situación y ofrecerle la orientación acorde.

Quedo enteramente a su disposición para cualquier aclaración o ampliación de lo expuesto a su requerimiento.

Cr. Gabriel Sequino

Estudio Contable G.S.

http://www.estudiocontablegs.com.ar

E-mail: info@estudiocontablegs.com.ar

Tel: (+54 9 11 4196-4256)

Secreto Fiscal e Intercambio de Información Tributaria

¿Nuevo Concepto de Intimidad a los Fines Fiscales?



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El presente es un resumen del CAPITULO I del libro “SECRETO FISCAL E INTERCAMBIO DE INFORMACION TRIBUTARIA” AUTOR: SERGIO CARBONE habilitado por EL AUTOR al solo efecto de introducir al lector en la materia – TODOS LOS DERECHOS RESERVADOS

La transnacionalización de los negocios o mejor dicho, el concepto de contribuyente global[1], atrae nuevos retos para las administraciones fiscales de todo el mundo por cuanto necesitan contar no solo con información sobre las actividades económicas que se realizan dentro de sus fronteras sino que, además, se requerirá información sobre las actividades desarrolladas por el contribuyente bien en el exterior; bien con sujetos del exterior.


Esta transnacionalización de los negocios, como realidad que se ha instalado a paso firme y con impacto en todas las economías del mundo, independientemente de su grado de desarrollo, integración, de su filosofía económica o política, al punto tal que incluso Juan Pablo II se ha referido a esta realidad en los siguientes términos:

“Hoy se está experimentando la llamada “economía planetaria”, fenómeno que no hay que despreciar, porque puede crear oportunidades extraordinarias de mayor bienestar. Pero se siente cada día mas la necesidad de que a esta creciente internacionalización de la economía correspondan adecuados órganos internacionales de control y de guía válidos, que orienten la economía misma hacia el bien común, cosa que un estado solo, aunque fuese el más poderoso de la tierra, no es capaz de lograr. Para poder conseguir este resultado, es necesario que aumente la concertación entre los grandes países y que en los organismos internacionales estén igualmente representados los intereses de toda la gran familia humana”[2]

La máxima autoridad de la iglesia católica no solo ha resaltado la importancia de reconocer el fenómeno señalado sino que además propugna por la conformación de un acuerdo “de concertación” donde se encuentren representados los intereses de todas las naciones lo cual permite advertir no solamente la importancia del problema sino también su consecuencia global.


Dr. Sergio Carbone

Contador Publico (UBA)

www.sergiocarbone.com.ar

carbonesergio@gmail.com

Tel: 4362-9602

Cel: 15-6660-9889

MIS BLOGS:

http://fideicomisoconstructivo.blogspot.com.ar/

http://asesoramientoimpositivoprofesional.blogspot.com.ar/

CANAL YOUTUBE:

https://www.youtube.com/c/SergioCarbonetributacionycontabilidad

[1] Bruno M. Tondini en su artículo “El intercambio de información entre Administraciones Tributarias“ publicado por la AAEF en http://200.69.2.4/websam/aaef/aaefportal.nsf/265a97b73b9fce7503256d59000565f6/8d93743871a85f7803256d58007e8128/$FILE/Doctrina0503.pdfdefine al contribuyente por su ubicación en lo que el llama “aldea global“.

[2] Encíclica de Juan Pablo II “Centesimus Annus” citada en “EL INTERCAMBIO DE INFORMACION FISCAL – El desafío de su funcionalidad hacia la transparencia fiscal” – Autor: Luis María Capellano – Editorial LA LEY ISBN 978-987-03-2615-1 Pag. 1.

Sinceramiento Fiscal

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ARGENTINA – PROYECTO DE LEY - MEDIA SANCION EN CAMARA DE DIPUTADOS DE LA NACION

Índice

I.- INTRODUCCION 2

II.- ARTICULADO COMENTADO 3

II.a.- Artículo 36 3

II.b.- Artículo 37 5

II.c.- Artículo 38 10

II.c.- Artículo 39 13

II.d.- Artículo 40 15

II.e.- Artículo 41 18

II.f.- Artículo 42 20

II.g.- Artículo 43 21

II.g.- Artículo 44 22

II.h.- Artículo 46 25

II.i.- Artículo 47 a 51 31

III.- OPINION FINAL RESPECTO DEL ARTICULADO 32



I.- INTRODUCCION

En fecha 15-05-2016 el Poder Ejecutivo Nacional presenta un proyecto de ley ante la Cámara de Diputados bajo la nomenclatura PEN 0015-2016 el cual trata, en uno de sus títulos, lo que ha dado en llamar un “Régimen de Sinceramiento Fiscal el cual en su TITULO I establece un SISTEMA VOLUNTARIO Y EXCEPCIONAL DE DECLARACION DE TENENCIA DE MONEDA NACIONAL, EXTRANJERA Y DEMAS BIENES EN EL PAIS Y EN EL EXTERIOR comúnmente conocido como blanqueo de capitales el cual diseña un sistema de exteriorización de capitales y rentas ocultas al Fisco Nacional entre los artículos 36 a 51 del mencionado proyecto.

En fecha 16-06-2016 el proyecto obtiene “media sanción” conforme su aprobación en Cámara de Diputados quedando pendiente para su aprobación final que el mismo sea tratado en el Senado de la Nación que se estima sucederá en corto plazo.

En el presente estudio se realiza un análisis resumido sobre algunas cuestiones que entiendo será importante destacar en el articulado aprobado en fecha 16-06-2016 no sin antes recordar que en días reciente he publicado una opinión en cuanto al contenido del mensaje de elevación al recinto de diputados donde el Poder Ejecutivo expresa su motivación al proponer la norma bajo estudio.


Como he indicado en mi opinión previa respecto de las motivaciones (o falta de ellas) que conducen al Poder Ejecutivo a promover el título que será referenciado en este documento, conocerlas permite adentrarse en la lógica del proyecto propuesto por lo que, a fin de presentar facilitar la consulta a la previa opinión mencionada, se incorpora al presente documento un ANEXO en el cual trascribo mi opinión en cuanto al contenido del mensaje de elevación del proyecto aquí estudiado.

En cuanto al método de estudio a seguir la propuesta será repasar artículo para realizar, cuando corresponda, las aclaraciones, advertencias, plantear las dudas y dejar sentado aquello que debería ser modificado en el recinto del Senado de la Nación a fin de asegurarle “claridad” al proyecto o bien “mejorar” la propuesta legislativa destacando también aquellas cuestiones que, forzosamente, deberán ser objeto de reglamentación posterior.

Las referencias que se realizarán en este documento serán solamente orientativas y, forzosamente, resumidas no siendo estas las únicas cuestiones advertidas de la lectura del mencionado proyecto donde nos permitiremos dejar, para una tercer publicación, el diseño de algunos ejemplos pero ya considerando el proyecto definitivo y la reglamentación correspondiente.

Espero que este documento permita a los Sres. Legisladores advertir aquellas cuestiones que debieran ser modificadas o aclaradas en mérito de lograr un documento legislativo robusto, de fácil interpretación y sin reparos que genere un foco de litigiosidad para el contribuyente que pretenda acceder a los beneficios propuestos y, con ello, lesione aquel objetivo de “seguridad jurídica” que todo sistema debe perseguir.

II.- ARTICULADO COMENTADO

II.a.- Artículo 36

Se transcribe el Art. 36 del Proyecto bajo estudio:

“Art. 36.- Las personas humanas, las sucesiones indivisas y los sujetos comprendidos en el artículo 49 de la ley 20.628 de Impuesto a las Ganancias- (texto ordenado en 1997) y sus modificaciones-, domiciliadas, residentes - conforme los términos del capítulo I, Título IX de la ley citada-, estén establecidas o constituidas en el país al 31 de diciembre de 2015, inscriptas o no ante la Administración Federal de Ingresos Públicos, entidad autárquica en el ámbito del Ministerio de Hacienda y Finanzas Públicas, podrán declarar de manera voluntaria y excepcional ante dicha Administración Federal, la tenencia de bienes en el país y en el exterior, en las condiciones previstas en el presente Título, dentro de un plazo que se extenderá desde la entrada en vigencia de esta ley hasta el 31 de marzo de 2017, inclusive.”

Comentarios:

En la definición de sujetos entiendo existe una superposición de sujetos dado que indica a las “personas humanas” como sujetos destinatarios de las normas aquí bajo comentario pero luego menciona a todos los sujetos incluidos en el Art. 49 Ley 20.628 siendo que algunos incisos particularmente han sido dispuestos para encuadrar rentas obtenidas por personas físicas (personas humanas) ya en función de la actividad que desarrollan.

No hay dudas de cuál es el espíritu del legislador, pero si se va a llamar a la Ley 20.628 se debería aclarar cuáles de los sujetos mencionados en el Art. 49 Ley 20.628 están alcanzados por las normas del régimen de sinceramiento fiscal.

En relación a la referencia realizada a “domicilio” es necesario aclarar que este es un concepto de derecho civil mientras que residencia puede ser un concepto del derecho civil o fiscal (según se refiera a normas migratorias o a normas fiscales).

En este sentido y siendo que hace referencia a las normas de la Ley 20.628 se advierte que:

a.- en cuanto al concepto de residencia no hay dudas que se refiere al Art. 119 Ley 20.628 y ss pero

b.- en cuanto hace al concepto de domicilio el mismo se encuentra “huérfano“ de contenido toda vez que la mencionada norma no habla sobre domicilio.

Por otro lado, al no distinguir y, con ello, colocar en un pie de igualdad al concepto jurídico “domicilio” y a la condición “residencia en los términos de la Ley 20.628”, separados por una coma (,) se puede generar el efecto de que quién no sea residente fiscal Argentino pero se encuentre domiciliado en nuestro territorio pueda acceder a las disposiciones bajo comentario.

El proyecto al hacer referencia a los sujetos del Art. 49 Ley 20.628 advierte que comprende a aquellas que “estén establecidas o constituidas” en una redacción muy poco feliz porque si bien se entiende que puede estar haciendo referencia a las estructuras jurídicas (sociedades o fideicomisos) que menciona el Art. 49 Ley 20.628, como se comentó en párrafo anterior será importante reconocer que el Art. 49 Ley 20.628 además incluye entre sus incisos a sujetos que deberán encuadrar dentro de la tercera categoría por la calidad de las actividades desarrolladas sin perder, con ello, la condición de persona humana.

Por otro lado será necesario en la reglamentación establecer los elementos probatorios de la existencia de los entes ideales antes de la fecha mencionada (dado que el ente ideal podría conformarse antes de la fecha mencionada pero solo contar con la intervención de un Escriban Público a los efectos de certificar firmas luego de esa fecha).

Otra cuestión a destacar es que se necesitará interpretar el término “constituidas” dado que puede suceder que un tipo societario regular (acto que puede ser probado por haber intervenido un escribano en la certificación de firmas otorgando, con ello, fecha cierta al mismo) el contribuyente demore más que el tiempo establecido por la RG 07-2015 en presentarlo al organismo de contralor para su regularización, presentándolo en el ejercicio 2016.

En este caso no cabe dudas que en el plazo que medie entre la fecha de firma de contrato y de la regularización societaria se tratará de un sujeto IRREGULAR o SOCIEDAD SIMPLE y, con ello, atribuirá tributos conforme Art. 50 Ley 20.628.

En el marco de lo dicho: ¿está constituido al 31 de diciembre?; ¿los efectos el blanqueo corresponden sobre el sujeto o sobre los componentes?.

Por su parte, la frase “inscriptas o no ante la AFIP” parece reforzar la interpretación de que tendrá sumaria importancia la calidad de “constituida” y la reglamentación a tal efecto.

En cuanto a los bienes declarables advierte el artículo transcripto que incluye a:

a.- bienes en el país y

b.- bienes en el exterior.

II.b.- Artículo 37

Se transcribe el Art. 37 del Proyecto bajo estudio:

“Art. 37.- Podrán ser objeto de la declaración voluntaria y excepcional prevista en este Título los siguientes bienes:

. a) Tenencia de moneda nacional o extranjera; 


. b) Inmuebles; 


. c) Muebles, incluido acciones, participación en sociedades, 
derechos inherentes al carácter de beneficiario de fideicomisos u otros tipos de patrimonios de afectación similares, toda clase de instrumentos financieros o títulos valores, tales como bonos, obligaciones negociables, certificados de depósito en custodia (ADRs), cuotas partes de fondos y otros similares; 


. d) Demás bienes en el país y en el exterior incluyendo créditos y todo tipo de derecho susceptible de valor económico. 


Los bienes declarados deberán ser preexistentes a la fecha de promulgación de la presente ley en el caso de bienes declarados por personas humanas, y a la fecha de cierre del último balance cerrado con anterioridad al 1° de enero de 2016, en el caso de bienes declarados por personas jurídicas. En adelante se referirá a estas fechas como Fecha de Preexistencia de los Bienes.

También quedarán comprendidas las tenencias de moneda nacional o extranjera que se hayan encontrado depositadas en entidades bancarias del país o del exterior durante un período de tres (3) meses corridos anteriores a la Fecha de Preexistencia de los Bienes, y pueda demostrarse que con anterioridad a la fecha de la declaración voluntaria y excepcional:

a) Fueron utilizadas en la adquisición de bienes inmuebles o muebles no fungibles ubicados en el país o en el exterior, o;

b) Se hayan incorporado como capital de empresas o explotaciones o transformado en préstamo a otros sujetos del Impuesto a las Ganancias domiciliados en el país. Debe además cumplirse que se mantengan en cualquiera de tales situaciones por un plazo no menor a seis (6) meses o hasta el 31 de marzo de 2017, lo que resulte mayor.

No podrán ser objeto de la declaración voluntaria y excepcional prevista en este Título, las tenencias de moneda o títulos valores en el exterior, que estuvieran depositadas en entidades financieras o agentes de custodia radicados o ubicados en jurisdicciones o países identificados por el Grupo de Acción Financiera (GAFI) como de Alto Riesgo o No Cooperantes.”

Comentarios:

En cuanto a los bienes susceptibles de exteriorización es importante la “separación” que realiza el Art. 37 del proyecto toda vez que incluye:

a.- papel moneda (bajo la referencia de tenencia) de manera tal que incluye tenencia en cuentas bancarias o bien dinero en efectivo,

b.- Inmuebles,

c.- Muebles (donde incluirá activos de carácter financiero o derechos como ser acciones, participaciones societarias, participaciones en fideicomisos para lo cual aclara que corresponderá al carácter de beneficiario, sin mencionar al carácter de fideicomisario.

Si bien las normas del CCyC se indica que el Fideicomisario puede ser el Beneficiario la realidad es que puede presentarse una separación en la calidad del beneficiario respecto del fideicomisario con lo cual, este último, podría interpretarse que no se encuentra incluido en la mencionada norma. De esta manera sería prudente su inclusión

Dentro de este carácter también encontraremos participaciones en patrimonios de afectación similares (entiendo que se podría referir a condominios o figuras híbridas del exterior),

e.- otros instrumentos financieros.

d.- demás bienes en el país o en el exterior como ser derechos y créditos.

Para ser susceptibles de encuadrar en las previsiones de esta norma la condición (dado que abarca a todo tipo de bienes como se ha advertido en párrafos anteriores es que los bienes, en el caso de ser “sincerados” por personas humanas deberán ser existentes a la fecha de la promulgación de la norma y en el caso de personas jurídicas los bienes deberán ser pre-existentes al último balance cerrado hasta el 1 de enero de 2016.

De lo dicho se advierte que no se ha incluido:

a.- a las sucesiones indivisas que podrían participar de la misma condición que la dada para la persona humana ni

b.- a otros sujetos que se encuentran mencionados en el Art. 49 pero que no son personas jurídicas como ser los contratos de fideicomisos.

De lo dicho se considera que, siendo sujetos con posibilidad de blanquear, no se encuentra estipulada la condición objetiva en cuanto a tenencia para que los bienes puedan ser objeto de blanqueo.

Será importante analizar el uso del término “también” en siguiente frase: “También quedarán comprendidas…” para hacer referencia a la posibilidad de incluir dentro de las normas del sinceramiento fiscal bajo estudio a aquellos depósitos bancarios del país o del exterior que hubieran permanecido en ese estado por un lapso de 3 meses anteriores a la fecha de preexistencia de los bienes.

Esto estará indicando entonces que, para diferenciar de la condición objetiva de existencia dispuesta en el párrafo anterior, dependerá de la condición de que los bienes a exteriorizar estén depositados a la fecha que corresponda según el sujeto de que se trate para reconocer “la veracidad“ de la existencia de estos bienes.

En el caso de que no se encuentren depositados a la fecha que corresponda al tipo de sujetos bajo estudio la cuestión podrá “salvarse” demostrando una imposición mínima de tres meses y una posterior inversión.

Dicho esto será prudente destacar el párrafo: “También quedarán comprendidas las tenencias de moneda nacional o extranjera que se hayan encontrado depositadas en entidades bancarias del país o del exterior durante un período de tres (3) meses corridos anteriores a la Fecha de Preexistencia de los Bienes, y pueda demostrarse que con anterioridad a la fecha de la declaración voluntaria y excepcional..” del cual se extraen las siguientes observaciones:

a.- el uso del término “también” en conjunción del término “que se hayan encontrado…” implica que se trata de fondos NO DEPOSITADOS a la Fecha de Preexistencia definida por la norma (según el tipo del sujeto) pudiendo realizar la demostración de su existencia conforme el tipo de bien adquirido antes de la declaración voluntaria y excepcional que reglamenta el régimen,

b.- no se establece plazo de antigüedad para en el que se deberá ubicar este espacio de 3 meses de depósito obligatorio de manera tal que, por mencionar un ejemplo, una imposición de 3 meses realizada en el ejercicio 2014 permitirá justificar el espacio temporal requerido para una inversión posterior a la promulgación de la mencionada norma y

c.- siendo que se podrá justificar el monto de la imposición bancaria por espacio de 3 meses para una adquisición realizada antes de la declaración jurada exteriorizadora y siendo que la norma tendrá un plazo de vigencia hasta el 31 de marzo de 2017 un depósito realizado conforme se indicó en b.- podrá ser justificado con hasta una compra realizada el 30 de marzo de 2017.

Podría aún pensarse ejemplos mas obscenos dado que no habla de espacio de tiempo “hacia atrás”.

Por otro lado se deberá reglamentar como se demuestra la aplicación para adquisición de bienes muebles, máxime cuando la adquisición se realiza en carácter de consumidor final y, muchas veces, no se detalla el comprador o bien que sucede en el caso de haber realizado adquisiciones en carácter de consumidor final cuando en realidad se perseguía fin de lucro.

Una de las hipótesis de aplicación de fondos es que, en algún momento y conforme se ha indicado en párrafos anteriores, pudieron haber estado depositados en cuentas bancarias por un lapso de tres meses y que a la Fecha de Preexistencia de bienes no se encuentren en tal estado de manera tal que, para demostrar su existencia y, con ello, habilitar el blanqueo de los bienes involucrados, es la incorporación al capital de sociedades o explotaciones.

Sobre este punto será importante lo que disponga la reglamentación dado que la alta rigurosidad en la misma pude incluso vaciar de contenido lo que se pretende con este artículo.

En el caso de sociedades comerciales existen estrictas reglas (contables y societarias) a seguir cuando se trata de:

a.- aportes irrevocables o incluso

b.- aportes y aumentos de capital

En el caso de aportes y aumentos de capital la sociedad puede no estar obligada a modificar el valor del capital establecido en el estatuto.

Naturalmente si la empresa ha cumplido con las normas legales y contables en su exteriorización no tendremos problema en demostrar la capitalización pero si la empresa no ha documentado correctamente el acto (aporte irrevocable mal instrumentado, mal contabilizado o no tratado en término; capitalizaciones no presentadas a IGJ y actas defectuosas, por mencionar ejemplos) podemos encontrarnos con serias dificultades para “demostrar” la aplicación requerida para este “salvo-conducto”.

Naturalmente quién esté pensando en resolver la cuestión de cara a la normativa ya promulgada no tendrá dificultades para coordinar las acciones necesarias y que la capitalización no se encuentre sujeta a dudas.

Otro elemento fundamental a considerar es la trazabilidad del dinero dado que pese a que se esté realizando un sinceramiento de posiciones fiscales es habitual que el dinero hubiera sido ingresado a la empresa mediante aporte en efectivo con lo cual será fundamental el estricto cumplimiento de la norma societaria y contable tal cual se ha mencionado en esta nota.

En cuanto a las explotaciones de otros tipos (no regulares o simples) o bien fideicomisos que no cuentan con el “rigor legal procedimental” para las incorporaciones de capital a las explotaciones será necesario prestar especial atención al elemento vinculante entre el supuesto aportante y el incremento a declarar.

De lo dicho deberemos diferenciar capital de pasivos. Si no se puede justificar la intención de aportar al CAPITAL de la empresa entonces, definitivamente, no podremos encuadrar la aplicación bajo este ítem.

Conforme lo mencionado en líneas anteriores, si no se puede caracterizar como capital se caracterizará como préstamo. Será necesario considerar la “trazabilidad” del dinero cuestión que deberá ser reglamentada.

Otro punto a destacar es determinar cómo se entiende el siguiente párrafo:

“Se hayan incorporado como capital de empresas o explotaciones o transformado en préstamo a otros sujetos del Impuesto a las Ganancias domiciliados en el país…”

Dado que vemos el uso de dos términos “o”; el uno para diferenciar “empresas o explotaciones” y el siguiente para diferenciar “capital o pasivos”.

En este sentido entiendo que la primera distinción realizada: “empresas o explotaciones” obedece a una cuestión de género respecto del sujeto que recibe la capitalización pero sin distinguir el domicilio del mismo mientras que en el segundo “o” donde se indica “capital o pasivos” ya incorpora una condición adicional para este último caso (pasivos) que es que se trate de sujetos domiciliados en el país.

De lo dicho, una capitalización realizada sobre una empresa en el exterior podría aplicar en el marco normativo aquí mencionado y siendo que las empresas del exterior se rigen por la ley de la jurisdicción de incorporación encontraremos que para un mismo acto – capitalización societaria – ubicaremos jurisdicciones con normativa más laxa y otras con normativa más estricta.

Lo dicho y considerando la “excepción” de “ventana” de 3 meses antes comentada (sin límites temporales hacia atrás) y la habilitación hacia delante hasta el 31 de marzo de 2017 con la posibilidad de trabajar con sujetos del exterior (diversidad de normas contables y societarias) un mismo capital “físico” podría generar varios “capitales virtuales o de papeles” para, con ello, “comprar blanqueo hacia delante”. Naturalmente es una cuestión que deberá ser reglamentada.

Se destaca párrafo:

“Debe además cumplirse que se mantengan en cualquiera de tales situaciones por un plazo no menor a seis (6) meses o hasta el 31 de marzo de 2017”.

El límite de 6 meses o hasta el 31 de marzo de 2017 entiendo que no es razonable de manera tal que habilita a una alta disponibilidad de los bienes sujetos al régimen de sinceramiento fiscal de manera que no logra sujetar estos bienes a las inversiones primeras que lo han originado.

De esta manera, si el vehículo del blanqueo seleccionado fuera una capitalización societaria esta se encontrará “encerrada” hasta el 31 de marzo de 2017 quedando, a partir de esta fecha, liberado el capital para otros fines. De lo dicho no cabe dudas del oportunismo de la medida.

En cuanto a las jurisdicciones identificadas por el GAFI pueden ser consultada en el siguiente listado: http://www.controlcapital.net/noticia/3508/actualidad/listas-gafi-actualizadas-a-febrero-de-2016:-paises-con-deficiencias-en-sus-sistemas-contra-el-lavado-de-dinero.html

II.c.- Artículo 38

Se transcribe el Art. 38 del Proyecto bajo estudio:

“Art. 38.- La declaración voluntaria y excepcional, se efectuará del siguiente modo:

a) En el caso de tenencias de moneda o títulos valores en el exterior, mediante la declaración de su depósito en entidades bancarias, financieras, agentes de corretaje, agentes de custodia, cajas de valores u otros entes depositarios de valores del exterior, en la forma y plazo que disponga la reglamentación que al respecto dicte la Administración Federal de Ingresos Públicos.

Quienes declaren tenencias de moneda o títulos valores en el exterior no estarán obligados a ingresarlos al país. Quienes opten por hacerlo, deberán ingresarlos a través de las entidades comprendidas en el régimen de las leyes 21.526 y sus modificatorias y 26.831; 


b) En el caso de tenencias de moneda nacional o extranjera o 
 títulos valores depositados en el país, mediante la declaración y acreditación de su depósito;


c) Tratándose de tenencias de moneda nacional o extranjera en efectivo en el país, mediante su depósito de conformidad con lo dispuesto en el artículo 44, en entidades comprendidas en el régimen de las leyes 21.526 y sus modificatorias y 26.831, lo que deberá hacerse efectivo hasta el 31 de octubre de 2016, inclusive;

d) Para los demás bienes muebles e inmuebles situados en el país o en el exterior, mediante la presentación de una declaración jurada en la que deberán individualizarse los mismos, con los requisitos que fije la reglamentación.

Cuando se trate de personas humanas o sucesiones indivisas, a los efectos del presente artículo, será válida la declaración voluntaria y excepcional aun cuando los bienes que se declaren se encuentren en posesión, anotados, registrados o depositados a nombre del cónyuge del contribuyente de quien realiza la declaración o de sus ascendientes o descendientes en primer o segundo grado de consanguinidad o afinidad, o de terceros en la medida que estén comprendidos en el artículo 36 de la presente ley, conforme las condiciones que establezca la reglamentación.

Con anterioridad a la fecha del vencimiento para la presentación de la declaración jurada del Impuesto a las Ganancias del período fiscal 2017, los bienes declarados deberán figurar a nombre del declarante.

El incumplimiento de esta condición privará al sujeto que realiza la declaración voluntaria y excepcional de la totalidad de los beneficios previstos en el presente Título.”

Comentarios:

El Art. 38 inc. a) del proyecto legislativo establece que podrán ser exteriorizadas las tenencias de moneda o títulos valores en el exterior que estuvieran depositados en entidades bancarias, financieras, agentes de corretaje, agentes de custodia, cajas de valores u otros entes depositarios de valores del exterior.

En este caso lo importante es que delega en la reglamentación la forma y plazo para la exteriorización de estos bienes debiendo considerar para ello que las condiciones deberán ser, forzosamente, diferentes dependiendo del sujeto depositario del que se trate.

Naturalmente no es lo mismo que se trate de entidades bancarias ante las cuales el proceso de certificación de existencia de fondos será relativamente sencillo que en el caso de tratarse de entidades financieras (definición que requerirá detalle por medio de la reglamentación dado que podremos encontrarnos con tenencias de moneda o valores depositados en entidades que, conforme la ley local de la jurisdicción de incorporación sea una entidad financiera o realice actividades financieras pero que no cumpla con los estándares propios de una entidad bancaria).

Otro punto relevante es que se requerirá definición del término agente de corretaje, agente de custodia, y de depositarios de valores en el exterior dado que, conforme se encuentra la definición legislativa actual, una entidad fiduciaria puede ser un depositario de títulos valores en el exterior los cuales pueden ser incluso no nominativos de manera tal que el vehículo para demostrar la existencia de estos valores en el exterior requerirá extremos probatorios forzosamente diferentes a las tenencias en entidades bancarias o entidades altamente reguladas. Lo dicho será fundamental que sea aclarado en la reglamentación.

En referencia a este punto el Art. 45 reglamenta las condiciones que se deben presentar para justificar la existencia de los depósitos en el exterior.

La declaratoria de moneda y títulos valores que luego no estén obligados a ingresarlos al país entiendo no corresponde con la finalidad pretendida por el proyecto que debiera ser la repatriación de capitales.

En el caso de ingreso de fondos al país es común encontrarse con dificultades regulatorias en las entidades bancarias pero, además, altos costos de gestión y hasta diferencias de cambio por la operación en divisas (pese a que por disposición del BCRA no debería aplicarse tal diferencia de cambio).

De lo dicho será necesario que el BCRA reglamente el ingreso de fondos relacionados con el blanqueo de capitales ya sea, para facilitar el proceso de justificación de origen de fondos como para reducir o eliminar los costos de la operatoria.

Caso contrario será un costo adicional a considerar por el sujeto que pretenda ingresar fondos al territorio nacional y, con ello, un aliciente para mantener fondos en el exterior (de haber decidido exteriorizarlos).

Tenencias de moneda y títulos valores depositados en el país se requerirá la acreditación del depósito realizado. Lo particular de este inciso es que no está indicando la fecha a la que se deberá acreditar el depósito por lo cual se debe entender que la fecha será la que corresponde al tipo de sujeto que pretenda acceder a los beneficios del régimen de sinceramiento fiscal (persona humana).

Adicionalmente a lo mencionado resulta interesante destacar que, para el caso de depósitos de dinero o títulos valores en el exterior menciona la posibilidad de que existan diferentes tipos de depositarios los cuales no son detallados en este inciso.

Sobre el punto será necesario que la Ley incorpore la mención de los sujetos “depositarios” de la moneda o títulos valores dado que no será lo mismo el proceso de acreditación de un depósito realizado en cuenta bancaria que en un agente financiero o incluso en “otros entes depositarios”.

Por último es de destacar que dice “acreditación de su depósito” y no habla de existencia a la fecha de “preexistencia de los bienes” de manera tal que una “interpretación holgada” estaría habilitando a una acreditación incluso antes de la fecha de preexistencia sin estar dispuestos de esta manera a esta fecha.

Naturalmente se deberán seguir los principios dispuestos en el art. 37 segundo párrafo respecto de la fecha de existencia de bienes a los efectos de la exteriorización.

En el caso de tenencias de dinero en efectivo en el país el requerimiento será el depósito en entidad bancaria hasta el 31 de octubre de 2016 estableciendo, en el Art. 44 Párrafo 1 un plazo mínimo de permanencia en dicha condición de seis meses al igual que lo dispuesto en el Art. 37 tercer párrafo inc. b) para el caso excepcional de fondos que hubieran estado depositadas en el país o en exterior por un plazo de tres meses, presumiblemente ya no depositadas a la fecha correspondiente según el tipo de sujeto que, en el caso de ser aplicadas en destinos conforme Art. 37 tercer párrafo inc. b) requiere un plazo de permanencia de 6 meses.

El Art. 37 segundo párrafo, a los efectos de indicar la fecha de preexistencia de los bienes no menciona a las “sucesiones indivisas” pero si lo hace en el Art. 38 cuarto párrafo. Claramente la ausencia mencionada en el Art. 37 segundo párrafo obedece a un error legislativo que debería ser subsanado.

Por otro lado, se observan dos cuestiones:

a.- considerando los cambios en materia civil que ha implicado la sanción del Código Civil y Comercial de la Nación debería incorporarse la mención expresa en cuanto a los convivientes (uniones convivencia) y los descendientes del sujeto conviviente con el sujeto que pretende exteriorizar los bienes.

Si bien estos sujetos no hay dudas de que se encuentran incluidos en el término “terceros”, la delegación habilitada al ejecutivo para la reglamentación del punto podría “limitar” una incorporación por parte de los mencionados sujetos y

b.- la referencia a terceros conforme Art. 49 Ley 20.628 debiera ser comprensiva de contratos (como ser los fideicomisos del Art. 49 Ley 20.628) siendo, con ello, no “feliz” la definición de terceros cuando puede ser que nos encontremos con una estructura tributaria sin personalidad jurídica.

Fecha límite para realización de trámites registrales Abril – Mayo 2017 según sujeto pasivo del Impuesto a las Ganancias. Como sanción ante el incumplimiento de la obligación mencionada se ha dispuesto el decaimiento de los beneficios del blanqueo.

II.c.- Artículo 39

Se transcribe el Art. 39 del Proyecto bajo estudio:

“Art. 39.- Las personas humanas o sucesiones indivisas podrán optar, por única vez, por declarar ante la Administración Federal de Ingresos Públicos, bajo su CUIT personal, las tenencias de moneda y bienes que figuren como pertenecientes a las sociedades, fideicomisos, fundaciones, asociaciones o cualquier otro ente constituido en el exterior cuya titularidad o beneficio les correspondiere al 31 de diciembre de 2015, inclusive.

En caso de existir más de un derechohabiente, accionista o titular, los bienes podrán ser declarados en la proporción que decidan quienes efectúen la declaración voluntaria y excepcional prevista en la presente ley.”

El Art. 39 del Proyecto establece una condición bastante especial que puede ser aplicada para el caso de personas humanas y sucesiones indivisas pudiendo optar por declarar tenencias de bienes que figuren como pertenecientes a sociedades, fideicomisos, fundaciones o asociaciones constituidas en el exterior.

Del artículo mencionado creo importante destacar que:

a.- no se han incluido a las personas jurídicas con posibilidad de declarar tenencias en las mencionadas situaciones pero

b.- la especial regulación o aclaración para la declaración de estas tenencias (incorporando las tenencias y no la participación en este tipo de sujetos) permite interpretar que el artículo ha sido diseñado a los fines de incorporar al activo tributario del sujeto persona física (o sucesión indivisa) aquellas tenencias que, habitualmente, son colocadas en instrumentos jurídicos que, para nuestro derecho fiscal, deberían ser considerados transparentes (mecánica muy utilizada para la administración de fondos y valores en el exterior por parte de personas físicas – EURNEKIAN EDUARDO CNPE 2006 y EURNEKIAN EDUARDO CNPE 2010). Si esta fuera la motivación principal de este Art. 39 primer párrafo analizado debiera estar explícitamente aclarada (bien pude ser aclarada por instrumento reglamentario).

Otra cuestión a destacar es que el Art. 39 primer párrafo sería un vehículo para “resolver” las naturales dificultades de justificación de existencia de fondos a una determinada fecha (producto de la laxitud normativa de las jurisdicciones en las que, habitualmente, se constituyen este tipo de instrumentos jurídicos).

De lo dicho queda exenta la discusión en relación a la falta de incorporación en este párrafo a las sociedades comerciales o contratos fiduciarios que bien pueden también encontrarse en situación análoga a la de los sujetos personas humanas o sucesiones indivisas aquí regulado.

El objetivo, claramente, es “descorrer el velo” de las estructuras transparentes del exterior que hubieran sido diseñadas bajo un esquema – atacable – presentando ejemplos al conocido caso EURNEKIAN.

II.d.- Artículo 40

Se transcribe el Art. 40 del Proyecto bajo estudio:

“Art. 40.- A los efectos de la declaración voluntaria y excepcional, las tenencias de moneda y bienes expresados en moneda extranjera deberán valuarse en moneda nacional considerando el valor de cotización de la moneda extranjera que corresponda, tipo comprador del Banco de la Nación Argentina, vigente a la Fecha de Preexistencia de los Bienes.

Cuando se declaren voluntariamente acciones, participaciones, partes de interés o beneficios en sociedades, fideicomisos, fundaciones, asociaciones o cualquier otro ente constituido en el país y/o en el exterior, los mismos deberán valuarse al valor proporcional que tales acciones, participaciones, partes de interés o beneficios representen sobre el total de los activos del ente conforme lo determine la reglamentación.

Los bienes inmuebles se valuarán a valor de plaza conforme lo dicte la reglamentación.

Los bienes de cambio se valuarán a la Fecha de Preexistencia de los Bienes, conforme lo previsto en el inciso c) del artículo 4° de la ley de Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta.

La exteriorización establecida en el párrafo que antecede implicará para el declarante, la aceptación incondicional de la imposibilidad de computar -a los efectos de la determinación del impuesto a las ganancias- los bienes de que se trata, en la existencia inicial del período fiscal inmediato siguiente.

Tratándose de otros bienes, los mismos deberán valuarse a la Fecha de Preexistencia de los Bienes, conforme a las normas del Impuesto sobre los Bienes Personales, cuando los titulares sean personas humanas o sucesiones indivisas, y de acuerdo con las disposiciones del Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta, de tratarse de los sujetos comprendidos en el artículo 49 de la ley de Impuesto a las Ganancias (t.o. 1997) y sus modificaciones.”

El artículo bajo referencia presenta las normas relacionadas con la valuación de los bienes exteriorizados para lo cual indica que corresponde sea la vigente a la fecha de preexistencia de los bienes.

Para personas humanas y sucesiones indivisas: fecha de promulgación y para personas jurídicas: último balance al 01-01-2016.

Al margen de que no se encuentra establecida cual será la fecha de preexistencia de los bienes en el caso de sucesiones indivisas y contratos que no son personas jurídicas resulta claro el diferente impacto financiero generado dependiendo del sujeto que exteriorice toda vez que el tipo de cambio fuera “liberado” a partir del 12 de diciembre de 2015.

Si bien se hicieran observaciones en referencia al Art. 39 primer párrafo el cual habilita la declaración (o incorporación al activo de la persona humana o sucesión indivisa) de las tenencias que pudieran estar a nombre de diferentes estructuras pero que en realidad corresponden al beneficiario del régimen, el Art. 40 segundo párrafo viene indicar la valuación de los bienes en caso de que el sujeto pretenda declarar la tenencia o participación en acciones, partes de interés, fideicomisos, fundaciones, asociaciones, etc; es decir, la participación sin incorporar los fondos al activo impositivo manteniendo, con ello, la estructura en el exterior.

En este sentido se advierte:

a.- la valuación se realiza respecto de la tenencia proporcional y considerando los activos de la entidad del exterior,

b.- delega en la reglamentación la determinación de las valuaciones de los activos (y los proporcionales)

De lo dicho y mas allá de la importancia que revestirá la determinación del medio valuatorio deberemos considerar que, conforme la Ley 20.628, dependiendo del “sujeto tributario” del exterior podrían aplicarse:

a.- normas contables del exterior,

b.- normas contables locales o

c.- normas tributarias locales

Lo dicho permite advertir que, para el mismo activo, es posible llegar a diferentesdeterminaciones tributarias en el marco del impuesto especial de regularización (en cuestiones no previstas en la ley)

Para la determinación del activo: inmuebles a valor de plaza, Bienes de Cambio conforme fecha de preexistencia conforme GMP.

En el caso de declarar mercadería esta no podrá ser incluida en el activo como existencia de inicio al ejercicio fiscal siguiente.

Una cuestión importante destacar es que lo mencionado se encuentra dispuesto luego de las disposiciones especiales valuatorias del activo en “estructuras” jurídicas en el exterior de lo cual podría generarse la dificultad interpretativa de si, las normas aplicables a la valuación de inmuebles y bienes de cambio serán aplicables a las estructuras jurídicas del exterior o no.

En mi opinión las normas valuatorias de la activo dependerán del tipo de estructura ubicada en extraña jurisdicción.

En cuanto a la imposibilidad de computar como stock de inicio para la mercadería declarada en existencia bajo los beneficios de la presente norma de regularización fiscal entiendo existen dos cuestiones:

a.- que el carácter de mercadería estará dado conforme las normas contables y fiscales aplicables a la jurisdicción del ente (cuestión que deberá ser reglamentada si no es lo que se pretende) siendo este un punto crucial toda vez que, dependiendo de las normas contables aplicables en extraña jurisdicción, un bien que puede ser considerado mercadería conforme NCP o NIIF en extraña jurisdicción puede ser considerado bajo otra categoría conforme ley nacional y, con ello, evitar la imposibilidad de consideración en el stock al inicio.

b.- el segundo tema importante será reconocer que habla de la imposibilidad de considerar en la mercadería al inicio del ejercicio “inmediato siguiente” de manera tal que, superado el plazo de un (1) ejercicio contable, la mercadería que hubiera sido exteriorizada conforme la norma bajo referencia podría ser considerada en el activo al inicio.

Otros bienes (no inmuebles ni mercaderías): personas humanas – Ley de bienes Personales y Personas Jurídicas – Ley Ganancia Mínima Presunta.

Mantiene el error conceptual de no incorporar normas valuatorias para las sucesiones indivisas y los contratos asimilados tributariamente a personas jurídicas (fideicomisos por ejemplo).

II.e.- Artículo 41

Se transcribe el Art. 41 del Proyecto bajo estudio:

“Art. 41.- Establécese un impuesto especial que se determinará sobre el valor de los bienes que se declaren voluntaria y excepcionalmente expresados en moneda nacional de acuerdo a la metodología de valuación prevista para cada caso en la presente ley, conforme las siguientes alícuotas:

a) Bienes inmuebles en el país y/o en el exterior: cinco por ciento (5%); 


b) Bienes, incluidos inmuebles que, en su conjunto, sean de un valor inferior a pesos trescientos cinco mil ($ 305.000): cero por ciento (0%); 


c) Bienes, incluidos inmuebles que, en su conjunto, sean de un valor que supere la suma prevista en el inciso b) del presente artículo pero que sea menor a pesos ochocientos mil ($ 800.000): cinco por ciento (5%); 


d) Cuando el total de los bienes declarados supere la suma prevista en el inciso c), sobre el valor de los bienes que no sean inmuebles:


1. Declarados antes del 31 de diciembre de 2016, inclusive: diez por ciento (10%).


2. Declarados a partir del 1° de enero de 2017 hasta el 31 de marzo de 2017, inclusive: quince por ciento (15%).


e) Ante los casos previstos en el inciso d), se podrá optar por abonar el impuesto especial mediante la entrega de títulos BONAR 17 y/o GLOBAL 17, expresados a valor nominal, a una alícuota de diez por ciento (10%). Esta opción podrá ejercerse desde la vigencia de la ley hasta el 31 de marzo de 2017, inclusive.”

En la determinación del valor de los bienes, particularmente aquellos ubicados en la CABA sería necesario que por reglamentación

a.- se aclare la base valuatoria a considerar dadas las modificaciones en el código fiscal CABA a partir del ejercicio 2013 y las diferentes interpretaciones que se han presentado en el marco de considerar o no los efectos del coeficiente USC regulado recientemente en el mencionado código fiscal.

La consideración de este coeficiente implicaría la casi imposibilidad de acceder al beneficio de alícuota cero.

b.- por otro lado será de destacar que el Art. 41 inc. b) textualmente expresa: “Bienes, incluidos inmuebles que…” de manera tal que será necesario reglamentar si, en el caso de que un inmueble valuado, por ejemplo, en $ 500.000 fuera exteriorizado por dos sujetos asignando a cada uno de ellos $ 250.000 si se interpreta que habilita el reconocimiento a tasa cero por ser cada participación inferior a $ 305.000 o bien la exoneración o dispensa tributaria dependerá del carácter del bien y, por tanto, siendo este su valor superior a $ 305.000 no corresponde la mencionada dispensa.

Podría argumentarse que el espíritu de la norma es considerar la parte proporcional que corresponde a cada sujeto lo dicho debería ser expresamente aclarado en la norma no pudiendo ser luego incorporado por decreto por principio constitucional de legalidad.

c.- las mismas consideraciones se advierten en el caso de lo reglamentado en el Art. 41 inc. c) ante una “reducción” de alícuota al 5% según valor del inmueble.

El principio general es que las inversiones en inmuebles pagarán máximo 5% mientras que las tenencias otro tipo de bienes soportarán una carga tributaria de hasta el 15% (con opcionales para reducción del costo en hasta el 10%).

II.f.- Artículo 42

Se transcribe el Art. 42 del Proyecto bajo estudio:

“Art. 42.- No deberán abonar el impuesto especial establecido en el artículo precedente los fondos que se afecten a:

a) Adquirir en forma originaria uno de los títulos públicos que emitirá el Estado nacional, cuyas características serán detalladas reglamentariamente por la Secretaría de Finanzas dependiente del Ministerio de Hacienda y Finanzas Públicas, y que se ajustarán a las siguientes condiciones:

Bono denominado en dólares a tres (3) años a adquirirse hasta el 30 de septiembre de 2016, inclusive, intransferible y no negociable con un cupón de interés de cero por ciento (0%). 


Bono denominado en dólares a siete (7) años a adquirirse hasta el 31 de diciembre de 2016, inclusive, intransferible y no negociable durante los primeros cuatro (4) años de su 
 vigencia.

El bono tendrá un cupón de interés de uno por ciento (1%).

La adquisición en forma originaria del presente bono exceptuará del impuesto especial un monto equivalente a tres (3) veces el monto suscripto.

b) Suscribir o adquirir cuotas partes de fondos comunes de inversión, abiertos o cerrados, regulados por las leyes 24.083 y sus modificatorias y complementarias, y 26.831, cuyo objeto sea la inversión en instrumentos destinados al financiamiento de: proyectos de infraestructura, inversión productiva, inmobiliarios, energías renovables, pequeñas y medianas empresas, préstamos hipotecarios actualizados por Unidad de Vivienda (UVI), desarrollo de economías regionales y demás objetos vinculados con la economía real, conforme a la reglamentación que oportunamente dicte la Comisión Nacional de Valores, entidad autárquica actuante en el ámbito de la Secretaría de Finanzas del Ministerio de Hacienda y Finanzas Públicas.

Los fondos deberán permanecer invertidos en dichos instrumentos por un lapso no inferior a cinco (5) años contados a partir de la fecha de su suscripción o adquisición.

A tal fin, la Comisión Nacional de Valores reglamentará los mecanismos necesarios para ejercer, a través de Caja de Valores S.A., la fiscalización del cumplimiento de lo dispuesto en este inciso.”

Art 42 Proyecto – delegación legislativa impropia. Exención del impuesto especial de regularización quienes afecten los fondos exteriorizados a instrumentos financieros especialmente reglamentados por Secretaría de Finanzas dependiente del Ministerio de Haciendas y Finanzas Públicas Entre otros.

II.g.- Artículo 43

Se transcribe el Art. 43 del Proyecto bajo estudio:

“Art. 43.- El impuesto especial que se fija en el artículo 41 deberá ser determinado e ingresado en la forma, plazo y condiciones que establezca la Administración Federal de Ingresos Públicos.

La falta de pago del impuesto especial dentro de los plazos fijados en el presente Título y la reglamentación que al efecto se dicte, privará al sujeto que realiza la declaración voluntaria y excepcional de la totalidad de los beneficios previstos en el presente Título.”

II.g.- Artículo 44

Se transcribe el Art. 44 del Proyecto bajo estudio:

“Art. 44.- En el caso de tenencias de moneda nacional o extranjera en efectivo que se depositen en entidades bancarias del país conforme el inciso c) del artículo 38, deberán permanecer depositadas a nombre de su titular por un plazo no menor a seis (6) meses o hasta el 31 de marzo de 2017, inclusive, lo que resulte mayor.

Se exceptúan de esta obligación los porcentajes de aquellas tenencias que se destinen a los fines previstos en los artículos 41 y/o 42.

Dentro de los períodos mencionados en el párrafo precedente, el sujeto que realiza la declaración voluntaria y excepcional podrá retirar los fondos depositados a fin de adquirir bienes inmuebles o muebles registrables conforme lo establezca la reglamentación. “

Vencido el plazo previsto en el párrafo precedente, el monto depositado podrá ser dispuesto por su titular.

El incumplimiento de la condición establecida en este artículo, privará al sujeto que realiza la declaración voluntaria y excepcional de la totalidad de los beneficios previstos en el presente Título.”

Sobre el punto será útil repasar lo dicho en comentarios a los artículos mencionados en este texto.

II.h.- Artículo 45

Se transcribe el Art. 45 del Proyecto bajo estudio:

“Art. 45.- Los sujetos que declaren tenencias en la forma prevista en el primer párrafo del inciso a) del artículo 38, deberán solicitar a las entidades del exterior, la extensión de un resumen o estado electrónico de cuenta a la Fecha de Preexistencia de los Bienes prevista en el segundo párrafo del artículo 37.

Del mismo deberá surgir:

a) La identificación de la entidad del exterior y la jurisdicción en la que se encuentra incorporada la misma; 


b) El número de la cuenta; 


c) El nombre o denominación y el domicilio del titular de la 
cuenta; 


d) Que la cuenta de la que se trate fue abierta con anterioridad a la 
Fecha de Preexistencia de los Bienes; 


e) El saldo de la cuenta o valor del portafolio, en su caso, 
expresado en moneda extranjera a la Fecha de Preexistencia de 
los Bienes; 


f) El lugar y fecha de emisión del resumen electrónico. 


Las entidades receptoras de bienes del exterior conforme el segundo párrafo del inciso a) del artículo 38, deberán extender un resumen electrónico en el que conste:

a) La identificación de la entidad del exterior de la que provienen los fondos y la jurisdicción de la misma; 


b) El nombre o denominación y el domicilio del titular que ingresa los fondos al país; 


c) El importe de la transferencia expresado en moneda extranjera; 


d) El lugar de donde proviene la transferencia y su fecha. 


Se faculta a la Administración Federal de Ingresos Públicos, para establecer medios y documentación adicionales a los mencionados precedentemente, para acreditar la titularidad, a la Fecha de Preexistencia de los Bienes, de la tenencia de moneda extranjera en el exterior por parte de los sujetos que realicen la declaración voluntaria y extraordinaria.”

El Art. 38 inc. a) del proyecto legislativo indica que las tenencias en moneda y títulos valores en el exterior, depositados en entidades bancarias, financieras, agentes de corretaje, agentes de custodia, cajas de valores u otros entes depositarios de valores, serán regularizadas en la “forma y plazos“ que determina la AFIP pero la delegación legislativa aquí señalada posee un límite o marco general dado por el Art. 45 del Proyecto bajo estudio el cual establece los elementos a recabar por el contribuyente que pretenda acreditar la existencia de fondos en entidades del exterior siendo entonces, para ello, importante analizar cada uno de los elementos mencionados en el art. 45 de la norma de referencia dado que no todos los sujetos depositarios de moneda y títulos valores (entidades bancarias, financieras, agentes de corretaje, agentes de custodia, cajas de valores u otros entes depositarios de valores del exterior) cumplirán con las normas de contralor externas y de control internas que han permitido, en este artículo, señalar algunos elementos con capacidad probatoria.

En cuanto al elemento probatorio de la existencia de fondos en el exterior a una determinada fecha (que será aquella Fecha de Preexistencia de Bienes indicadas en el Art. 37 segundo párrafo del proyecto bajo estudio) es importante señalar en primer lugar al “resumen o estado electrónico de cuenta” el cual, claramente, podrá ser emitido por entidades bancarias o entidades financieras pero podría presentarse de “dudosa calidad probatoria” si este fuera emitido por “otros entes depositarios”, los cuales pueden no estar sujetos a un agente de contralor rigoroso como sucede con entidades bancarias o entidades financieras.

En mérito a lo dicho debería reglamentarse que se entiende “resumen o estado electrónico de cuenta”, el cual deberá depender también de la calidad del ente emisor.

Piénsese en un extremo absurdo al que se llegaría al concepto de “resumen o estado electrónico de cuenta” con el simple mayor de cuenta contable de una trust en una jurisdicción cooperante pero de laxas normas contables y fiscales.

Luego de mencionados cada uno de los elementos que deben surgir del documento extendido por la entidad del exterior no se mencionan las “normas de seguridad” que se deben cumplimentar ni las certificaciones a realizar a los efectos de constatar la real existencia de los fondos.

De lo dicho cabe rescatar el historial del antecedente TREBAS TFN 1988, CAMARA 1989 y CSJN 1994 pero además, con el reciente antecedente de LARGUIA CONSTANCIO TFN 2014 en cuanto a la falta del valor probatorio de documentos extendidos en entidades bancarias del exterior donde solamente se certifiquen firmas (y no orígenes o contenido) o el “temerario” resultado del carácter probatorio de los documentos extendidos por entidades bancarias conforme sucedió en VALLE ESCONDIDO SA TFN 2015 – IPNJ.

En función de lo mencionado bien hace el anteúltimo párrafo en facultar a la AFIP a establecer “medios y documentación” adicionales los cuales deberán comprender las consideraciones aquí realizadas.

II.h.- Artículo 46

Se transcribe el Art. 46 del Proyecto bajo estudio:

“Art. 46.- Los sujetos que efectúen la declaración voluntaria y excepcional e ingresen el impuesto especial, en caso de corresponder, que se establece en el artículo 41 y/o adquieran alguno de los títulos o cuotas partes previstos en el artículo 42, y los sujetos del antepenúltimo párrafo del artículo 38 por quienes puede hacerse la declaración voluntaria y excepcional, conforme a las disposiciones de este Título, gozarán de los siguientes beneficios en la medida de los bienes declarados:

a) No estarán sujetos a lo dispuesto por el artículo 18, inciso f), de la ley 11.683 (t.o. 1998) y sus modificaciones, con respecto a las tenencias declaradas;

b) Quedan liberados de toda acción civil y por delitos de la ley penal tributaria, penal cambiaria, aduanera e infracciones administrativas que pudieran corresponder por el incumplimiento de las obligaciones vinculadas o que tuvieran origen en los bienes y tenencias que se declaren voluntaria y excepcionalmente y en las rentas que éstos hubieran generado.

Quedan comprendidos en esta liberación los socios administradores y gerentes, directores, síndicos y miembros de los consejos de vigilancia de las sociedades contempladas en la Ley General de Sociedades 19.550 (t.o. 1984) y sus modificaciones y cargos equivalentes en cooperativas, fideicomisos y sucesiones indivisas, fondos comunes de inversión, y profesionales certificantes de los balances respectivos.

La liberación de las acciones penales previstas en este artículo equivale a la extinción de la acción penal prevista en el inciso 2 del artículo 59 del Código Penal.

Esta liberación no alcanza a las acciones que pudieran ejercer los particulares que hubieran sido perjudicados mediante, como consecuencia o en ocasión de dichas transgresiones.

c) Quedan liberados del pago de los impuestos que se hubieran omitido ingresar y que tuvieran origen en los bienes y tenencias de moneda declarados en forma voluntaria y excepcional, de acuerdo con las siguientes disposiciones:

1. Impuestos a las Ganancias, a las salidas no documentadas (conforme el artículo 37 de la Ley de Impuesto a las Ganancias), a la transferencia de inmuebles de personas físicas y sucesiones indivisas y sobre los créditos y débitos en cuentas bancarias y otras operatorias, respecto del monto de la materia neta imponible del impuesto que corresponda, por el equivalente en pesos de la tenencia de moneda local, extranjera y demás bienes que se declaren.

La liberación comprende, asimismo, los montos consumidos hasta el período fiscal 2015, inclusive.

No se encuentra alcanzado por la liberación, el gasto computado en el impuesto a las ganancias proveniente de facturas consideradas apócrifas por la Administración Federal de Ingresos Públicos.

2. Impuestos internos y al valor agregado. El monto de operaciones liberado se obtendrá multiplicando el valor en pesos de las tenencias exteriorizadas, por el coeficiente resultante de dividir el monto total de las operaciones declaradas declaración jurada - por el monto de la utilidad bruta, correspondientes al período fiscal que se pretende liberar.

No se encuentra alcanzado por la liberación el crédito fiscal del impuesto al valor agregado, proveniente de facturas consideradas apócrifas por parte de la Administración Federal de Ingresos Públicos.

3. Impuestos a la ganancia mínima presunta y sobre los bienes personales y de la contribución especial sobre el capital de las Cooperativas, respecto del impuesto originado por el incremento del activo imponible, de los bienes sujetos a impuesto o del capital imponible, según corresponda, por un monto equivalente en pesos a las tenencias y/o bienes declarados.

4. Los impuestos citados en los incisos precedentes que se pudieran adeudar por los períodos fiscales anteriores al que cierra el 31 de diciembre de 2015, por los bienes declarados conforme lo previsto en el artículo 38 de la presente ley.

d) Los sujetos que declaren voluntaria y excepcionalmente los bienes y/o tenencias que poseyeran al 31 de diciembre de 2015, sumados a los que hubieren declarado con anterioridad a la vigencia de la presente ley, tendrán los beneficios previstos en los incisos anteriores, por cualquier bien o tenencia que hubieren poseído con anterioridad a dicha fecha y no lo hubieren declarado.

En el caso que la Administración Federal de Ingresos Públicos detectara cualquier bien o tenencia que les correspondiera a los mencionados sujetos, a la Fecha de Preexistencia de los Bienes, que no hubiera sido declarado mediante el sistema del presente Título ni con anterioridad, privará al sujeto que realiza la declaración voluntaria y excepcional de los beneficios indicados en el párrafo precedente.

A los fines indicados en el párrafo anterior, la Administración Federal de Ingresos Públicos conserva la totalidad de las facultades que le confiere la ley 11.683 (t.o. 1998) y sus modificaciones.

A los fines del presente artículo, el valor en pesos de los bienes y tenencias de moneda declarados será el que se determine de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 40 de la presente ley.”

Al decir en el Art. 46 del proyecto “los sujetos del antepenúltimo párrafo del artículo 38 por quienes puede hacerse la declaración voluntaria y excepcional,” entiendo que se refiere a aquellos sujetos que figuran como titulares o en posesión que realidad corresponden a los sujetos objeto del presente régimen de exteriorización fiscal; exteriorización que implicará un movimiento en su patrimonio declarado o a declarar dado que será como producto del “sinceramiento fiscal” del sujeto que originalmente exterioriza los bienes. Por lo dicho es que será necesario incluir en la liberación de consecuencias a los movimientos patrimoniales que el régimen generará.

Los beneficios serán “en la medida de los bienes declarados”.

El uso del término “en la medida” podría prestar a confusiones dado que no queda claro si es “por los bienes declarados” o en cuanto a la magnitud económica de los bienes declarados.

Bien analizado desde el punto de vista económico donde se deba considerar los efectos de una exteriorización tributaria en una declaración jurada la medida de la exoneración estará dada por el ajuste que debiera realizarse producto del sinceramiento fiscal.

Una interpretación para el artículo sería que, al analizar una determinación tributaria, un ajuste obligado será “la medida del blanqueo”, la cual estará exenta de consecuencias, para luego pasar al resto de los ajustes tributarios los cuales no contarán “con la medida” de la exoneración de consecuencias.

Pese a lo mencionado sería interesante modificar la redacción de manera de no inducir interpretaciones erróneas.

No menciona a las sanciones que puede imponer organismos de contralor como ser la UIF y, en el caso, podría caber la duda de si se trata de sanciones administrativas o de otra clase.

Si estas pudieran ser encuadradas como “sanciones administrativas” entonces las podremos encontrar como comprendidas en las exoneraciones dispuestas por esta normativa.

Sería importante se aclare el punto en la norma o en reglamentación de cada uno de los organismos de contralor y fiscalización involucrados.

Se destaca el siguiente párrafo:

“Quedan liberados del pago de los impuestos que se hubieran omitido ingresar y que tuvieran origen en los bienes y tenencias de moneda declarados en forma voluntaria y excepcional”.

Para considerar lo aquí mencionado debemos recordar que el inc. a) del Art. 46 establece que ante la exteriorización de bienes no se sufrirán las consecuencias dispuestas por el Art. 18 inc. f) Ley 11.683 de manera tal que la simple exteriorización tendrá, como única consecuencia, el impuesto de sinceramiento determinado conforme las normas de la norma bajo estudio (y con sus exenciones naturalmente).

El párrafo mencionado hace referencia en cuanto a las

a.- las utilidades obtenidas por los bienes exteriorizados o bien

b.- impuestos generados por las disposiciones de fondos que han permitido la acumulación del capital exteriorizado.

En referencia a lo dicho se dispone en Art. 46 inc. c) punto 1.- exención en cuanto a Salidas no Documentadas, ITI, Ley 25.413

Impuesto a las Salidas no Documentadas: no comprende a las operaciones por las cuales se ha simulado una salida por uso de facturas apócrifas.

Ahora bien, si el uso de facturas apócrifas comprende una salida no documentada entonces se encontrará exento el cargo tributario correspondiente al Art. 37 Ley 20.628.

En cuanto al ITI es importante destacar que

a.- se hace referencia a los impuestos que se hubieran omitido ingresar y

b.- que la Ley que establece el impuesto mencionado determina actos (ampliados ilegalmente por normas reglamentarias) que perfeccionarán el hecho imponible en el mencionado impuesto que, por no intervenir escribano, puede no existir retención de parte del agente mencionado.

En este sentido, ante el perfeccionamiento de los mencionados hechos imponibles que son, en definitiva, generadores de los bienes exteriorizados, se establece la exención en el mencionado impuesto.

Una modificación en el patrimonio del contribuyente impactará en una modificación en el consumido del contribuyente sin embargo, no se entiende el objetivo del párrafo en que pretende la liberación del “consumido”.

Se transcribe textual:

“La liberación comprende, asimismo, los montos consumidos hasta el período fiscal 2015, inclusive”.

No queda claro que es lo que se pretende liberar:

a.- si se pretende liberar cualquier magnitud del consumido con el solo hecho de exteriorizar bienes,

b.- si se pretende liberar solamente la magnitud del consumido que se podría ver distorsionado en la declaración jurada del contribuyente con la sola modificación de sus variables patrimoniales,

c.- no puede ser considerado el “consumido” como aquella presunción incluida en el Art. 18 inc. f) Ley 11.683 dado que ya fue tratada específicamente en el inc. a) del artículo bajo comentario.

Nuevamente: debemos recordar que el proyecto se trata de la liberación de impuestos que se debieran por la acumulación de bienes que son objeto de “sinceramiento fiscal”, no de impuestos omitidos como consecuencia de un mayor consumo del contribuyente.

Si esta fuera la intención del legislador (ampliar los beneficios del blanqueo por mayores consumos detectados en contribuyentes) al margen de la pésima mecánica legislativa podemos encontrarnos con una situación irrisoria donde

a.- un contribuyente hubiera sub-declarado su consumo pero sin capacidad de ahorro adicional y, con ello, no hubiera exteriorizado y

b.- otro contribuyente que hubiera sub-declarado su consumo pero además con capacidad de ahorro adicional. El segundo contribuyente (b.-) accedería a la norma bajo análisis y encontraría un vehículo exonerativo del cual no cuenta el primer contribuyente mencionado (a.-).

Se destaca párrafo:

“No se encuentra alcanzado por la liberación, el gasto computado en el impuesto a las ganancias proveniente de facturas consideradas apócrifas por la Administración Federal de Ingresos Públicos.”

Se destaca párrafo:

“No se encuentra alcanzado por la liberación el crédito fiscal del impuesto al valor agregado, proveniente de facturas consideradas apócrifas por parte de la Administración Federal de Ingresos Públicos.”

Se destaca el Art. 46 inc. c) punto 4.- del proyecto legislativo:

“4. Los impuestos citados en los incisos precedentes que se pudieran adeudar por los períodos fiscales anteriores al que cierra el 31 de diciembre de 2015, por los bienes declarados conforme lo previsto en el artículo 38 de la presente ley.”.

Lo que debe quedar claro es que existirá liberación de los impuestos correspondientes por el incremento patrimonial así también por los impuestos que pudiera generar, en cabeza del sujeto exteriorizador, durante el tiempo que no fueron declarados (piénsese en el caso donde un sujeto incorpora a sus bienes aquellos que han estado en titularidad de otros sujetos tributarios modificando significativamente la base imponible impuestos patrimoniales y los impuestos generados por las rentas que estos bienes hubieran devengado).

Resulta ser interesante lo dispuesto por el Art. 46 inc. d) del proyecto por cuanto entiendo que establece una presunción para el caso de detectar en contribuyentes que existieron bienes que no fueron incluidos en la declaración jurada exteriorizadora de bienes si es que estos presentaron previamente la declaración jurada exteriorizadora comentada.

Se transcribe el inciso mencionado:

“Los sujetos que declaren voluntaria y excepcionalmente los bienes y/o tenencias que poseyeran al 31 de diciembre de 2015, sumados a los que hubieren declarado con anterioridad a la vigencia de la presente ley, tendrán los beneficios previstos en los incisos anteriores, por cualquier bien o tenencia que hubieren poseído con anterioridad a dicha fecha y no lo hubieren declarado”.

El objetivo (presuntivo) de este artículo entiendo que debe ser “leido” considerando lo dispuesto en el Art. 46 anteúltimo párrafo que establece las consecuencias de que la AFIP detectara bienes o tenencias no declaradas en la presente regularización fiscal.

Para exponerlo sencillamente la regla sería:

a.- si el contribuyente ha exteriorizado sus bienes anteriormente y

b.- en este “sinceramiento” incluye todos los bienes que hacen a su acervo entonces conserva los beneficios del blanqueo pero

c.- si la AFIP detecta bienes no exteriorizados pierde los beneficios del blanqueo siendo

d.- la única excepción de que el contribuyente hubiera cumplido con a.- y b.- mencionado precedentemente y el bien detectado no participaba del activo del contribuyente a la fecha de la declaración exteriorizadora.

De esta manera, la presunción que entiendo establece es que aquella tenencia que no fue declarada luego de dispuesta fuera aplicada a la adquisición de a.- un bien exteriorizado anteriormente (luego de la disposición primera) o b.- un bien incluido en esta exteriorización fiscal.

II.i.- Artículo 47 a 51

“Art. 47.- La declaración voluntaria y excepcional efectuada por las sociedades comprendidas en el inciso b) del artículo 49 de la Ley de Impuesto a las Ganancias 20.628 (t.o. 1997) y sus modificaciones, liberará del impuesto del período fiscal al cual se impute la liberación correspondiente a los socios que hubieran resultado contribuyentes por dicho período fiscal, en proporción a la materia imponible que les sea atribuible, de acuerdo con su participación en la misma.

Art. 48.- Las personas humanas y sucesiones indivisas que efectúen la declaración voluntaria y excepcional, podrán liberar con la misma las obligaciones fiscales de las empresas o explotaciones unipersonales, de las que sean o hubieran sido titulares o de las que sean o hubieran sido titulares aquellos por quienes el declarante hubiera realizado su declaración en los términos del artículo 38 de la presente ley.

Art. 49.- Invítase a las provincias, a la Ciudad Autónoma de Buenos Aires y a los municipios a adherir al régimen de declaración voluntaria y excepcional, adoptando medidas tendientes a liberar los impuestos y tasas locales que los declarantes hayan omitido ingresar en sus respectivas jurisdicciones.

Art. 50.- Los sujetos que efectúen la declaración voluntaria y excepcional prevista por el artículo 36 de la presente ley y aquellos por quienes el contribuyente realizara dicha declaración de acuerdo con lo previsto por el artículo 38 de la presente ley, no estarán obligados a brindar a la Administración Federal de Ingresos Públicos información adicional a la contenida en la referida declaración, con relación a los bienes y tenencias objeto de la misma, sin perjuicio del cumplimiento de las disposiciones de la ley 25.246 y sus modificaciones y de la capacidad de la Administración Federal de Ingresos Públicos de cumplir con sus obligaciones y cooperar con otras entidades públicas en el marco de la norma referida.

Al momento de practicar la declaración voluntaria y excepcional, el declarante no podrá tomar en cuenta a su favor los efectos de la prescripción corrida desde el ingreso de los bienes al patrimonio.

Art. 51.- El gravamen que se crea por el presente Título se regirá por lo dispuesto en la ley 11.683, (t.o. 1998) y sus modificaciones.”

El producido del gravamen establecido en el artículo 41 se destinará a la Administración Nacional de Seguridad Social (ANSES) organismo descentralizado en el ámbito del Ministerio de Trabajo, Empleo y Seguridad Social (MTEySS), para atender al Programa Nacional de Reparación Histórica para Jubilados y Pensionados, y no deberá ser considerado a los fines del cálculo de la movilidad dispuesta por la ley 26.417.

III.- OPINION FINAL RESPECTO DEL ARTICULADO

Se ha realizado un muy breve análisis de los artículos mas importantes relacionados con el régimen de exteriorización o sinceramiento fiscal propuesto por el Poder Ejecutivo que, a la fecha de la presente publicación, posee “media sanción legislativa”.

El análisis se ha orientado en advertir o detectar aquellas cuestiones que, en función de la experiencia acumulada en los recientes regímenes de “blanqueo fiscal”, fueron generadoras de incertidumbres tanto de parte de los contribuyentes como de parte de la Administración Pública (esto último puede constatarse con la importante cantidad de reglamentaciones superpuestas emitidas al poco tiempo de promulgarse los regímenes mencionados).

Con la experiencia “ganada” en este tipo de instrumentos hubiera sido de esperar que no se presentaran las dudas o cuestiones que podrían llamar a situaciones de conflicto en el futuro pero, lamentablemente, se hacen presentes obligándonos, por tanto, a estar atentos a la evolución de la reglamentación sobre cada uno de los puntos que pudieran ser faltos de claridad

El presente es un borrador sobre un trabajo que se encuentra en una producción mucho mas abarcadora.

Se publica con el único fin de acercar una “visión preliminar” a un régimen que ya está dando que hablar.

Dr. Sergio Carbone

Contador Público (UBA)

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Panama Leaks o Panama Papers: Una Breve Introducción a los Conductos Offshore

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El armado de estructuras internacionales sin asesoramiento profesional adecuado puede conducir a resultados adversos. Asesórese.

Ubicados en ABRIL 2016 encontramos que en días recientes ha salido a la luz aquello que se diera en llamar PANAMA LEAKS O PANAMA PAPERS que consiste en un listado de sociedades off-shore constituidas en la mencionada plaza sobre las que, si bien se ha destacado la participación de mandatarios y personas reconocidas en el mundo artístico y deportivo, la realidad es que la cantidad de involucrados es manifiestamente importante.


Los diarios y medios masivos de comunicación vieron con ello la oportunidad de difundir la “noticia” pero el sesgo informativo, muchas veces motivado en el desconocimiento de este tipo de estructuras, lleva a incurrir en el error de pensar de que una sociedad off-shore es sinónimo de fraude.

En le presente boletín expondré, de manera extremadamente resumida, aquellos temas que entiendo necesarios para encuadrar el significado de este tipo de estructuras, bien para interpretar correctamente el contenido de las comunicaciones periodísticas, bien para saber que estructura es ajustada a derecho y cuales controvierten normativas locales

En mérito al importante contenido político que tienen, en estos momentos, la información en medios de comunicación masiva advierto que, el presente boletín no debe ser interpretado una defensa a figura alguna involucrada. El objetivo del presente es presentar, de manera resumida, algunas consideraciones

Una estructura que involucre una sociedad Off-Shore no implica fraude. Sin embargo, una estructura off-shore utilizada en desconocimiento del derecho local podrá derivar en consecuencias inesperadas..


I.- CONCEPTOS BREVES

En mérito a la brevedad que este medio requiere, señalo algunos elementos a considerar para comprender el uso de este tipo de estructuras de negocios:

a.- Lo primero que debemos reconocer es que el hecho de constituir una sociedad off-shore no implica que sea realizado con intenciones de evadir impuestos, ocultar patrimonios o, en general defraudar. La sociedad off-shore es un vehículo jurídico que puede ser utilizado como un instrumento de negocios siempre y cuando se ajuste el planeamiento del negocio a la normativa de la jurisdicción en la que perfeccione efectos jurídicos.

b.- El impacto respecto del uso de este tipo de estructuras está dado por el reconocimiento de las mismas en el derecho local, es decir, de cómo el derecho local de cada jurisdicción entiende la construcción global del contribuyente. En este sentido, en el derecho fiscal argentino (en cuanto es objeto de interés en el presente boletín), encontramos el principio de realidad económica (Art. 1 Ley 11.683) que, de por sí, ha sido abusado por el fisco y tribunales inferiores pero la CSJN ha delimitado sustantivamente su aplicación.

c.- Las estructuras off-shore pueden ser utilizadas como vehículos para canalizar flujos financieros, estructuras holding, traders o bien como “cajas administrativas globales”. La evasión tributaria se conjuga con este tipo de estructuras por medio de diversas herramientas siendo la mas común precios de transferencia o bien simulación dolosa de prestamos desde el exterior (por mencionar ejemplos).

d.- El derecho internacional no se maneja con los mismos elementos y principios que el derecho interno. En el derecho internacional reconocemos lo que se denomina “soft-law”, es decir, “acuerdos, recomendaciones, etc” aceptados por diversas jurisdicciones que, con el tiempo, va incorporándose al derecho interno ya sea por tratados celebrados o bien por normas específicamente sancionadas.

En este sentido se debe reconocer la evolución del “soft-law” y la normativa interna pero, particularmente, los cambios que se dieron desde el 2001 y, con mas fuerza, desde el 2008 de manera tal que lo que era normal en 1990 pasaría a ser “observable” en el 2001 y “criticable” en el 2008. Asimismo, como nuestra legislación va evolucionando, es muy posible que algo sea “cuestionable” hoy pero no hubiera sido cuestionable ayer o bien, algo hubiera sido delito ayer, hoy y siempre. Hay que analizar el caso concreto.

Si planifica realizar negocio a nivel internacional jamás se base en estructuras no analizadas por especialistas locales

II.- EL TEMA TRATADO EN EXTENSO

Recientemente he realizado una publicación en la cual presento la cuestión del PLANEAMIENTO TRIBUTARIO INTERNACIONAL, usos, objetivos y cuestiones conflictivas. En el mencionado estudiose desarrollan algunas cuestiones de planificación de estructuras internacionales. A fin de facilitar la incorporación de conceptos me he servido de gráficos, ejemplos y referencias normativas, doctrinarias y jurisprudenciales. La descarga es gratuita

http://www.sergiocarbone.com.ar/archivos/2015-12-28%20-%20PLANIFICACION%20FISCAL%20INTERNACIONAL%20-%20AMPLIACION.pdf

III.- ALGUNOS EJEMPLOS

Si bien el documento mencionado en II.- supra contiene desarrolladas diversas hipótesis de trabajo, presento aquí 4 (cuatro) ejemplos que espero permitan advertir lo correcto de lo incorrecto.

1.- Sociedad ubicada en Argentina fabrica un bien que se vende en el mercado nacional a USD 10.000; en el mercado Brasilero se vende localmente a USD 11.000 pero el precio de importación ese mercado es de USD 9.000 por lo que este es el precio de exportación desde Argentina. Exporta directo. En grandes consideraciones no hay porque cuestionar los precios de transferencias ni las operaciones.

2.- Sociedad ubicada en Argentina fabrica un bien que se vende en el mercado nacional a USD 10.000, en el mercado Brasilero se vende localmente a USD 11.000 pero el precio de importación al mercado es de USD 9.000 por lo que este es el precio de exportación desde Argentina. La sociedad Argentina exporta pero la factura de venta se emite a nombre de una trader en Panama a USD 9.000 y esta se lo vende al mercado de Brasil a USD 10.000. Puede existir algún cuestionamiento de precios de transferencia pero si los precios de operaciones están dentro de las normas de la Ley 20.628 y de la propia ley tributaria brasilera no habrá inconveniente porque operó conforme precio entre partes independientes.

3.- Sociedad ubicada en Argentina fabrica un bien que se vende en el mercado nacional a USD 10.000, en el mercado Brasilero se vende localmente a USD 21.000 porque en dicho mercado con una imagen y marca que agregan valor. El contribuyente Argentino exporta el bien conforme sale de fábrica y emite la factura a una trader en PANAMA. Esta trader en Panamá recibe la factura los intangibles que incorpora al bien y se importa en Brasil en USD 21.000. No debería haber discusión con el precio de transferencia desde las operaciones que estamos viendo entre armadores y compradores de autos. La incorporación el intangible debe ser una operación real.

4.- Sociedad ubicada en Argentina fabrica un bien que se vende en el mercado nacional a USD 10.000 pero descubre que pude colocarlo en BRASIL en USD 21.000 tal cual se exporta desde Argentina. Para evitar pagar menos impuestos en Brasil y en Argentina (depende si en Argentina lo exportan a USD 20.000 o en Brasil importan a USD 11.000) venden el auto a la trader en Panamá en USD 11.000 y estaexportaa Brasil en USD 20.000. Además la trader es operada (compra, vende y factura) desde la oficina del dueño de la fábrica de Argentina. Esta estructura podría ser considerada fraudulenta

Piénselo: si el negocio solo funciona en base al anonimato o al fraude fiscal entonces NO ES NEGOCIO.


Un negocio sano es aquel que puede cumplir sus obligaciones

PRINCIPALES CONCLUSIONES

La planificación de negocios internacionales no dista mucho de la planificación de negocios a nivel local. Lamentablemente el “misticismo“ que rodea la cuestión tributaria internacional ha generado espacio para construcciones artificiales y malos consejos. Si ud. desea realizar negocios internacionales será necesario analizar sus estructuras a la luz de reciente jurisprudencia y opiniones independientes.

Dr. Sergio Carbone -

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Usucapion

Consecuencias tributarias en el Impuesto a las Ganancia y Bienes Personales



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Una situación poco común a la que puede quedar expuesto el contribuyente es ante la necesidad de dar tratamiento adecuado a la adquisición de dominio por USUCAPION de un inmueble debido a que esta forma de adquisición de dominio no está expresamente contenido en las diferentes normas tributarias que, pese a ser nuestro foco el Impuesto a las Ganancias, advertiré sobre el fin del escrito sobre las posibles consecuencias en otros impuestos como ser el Impuesto sobre los Bienes Personales.



El objeto de este breve escrito es alertar las diferentes alternativas ante la que se puede encontrar el contribuyente, por un mismo hecho (adquisición de dominio por usucapión) y realizar una muy breve referencia al posible encuadre y consecuencias tributarias sin antes dejar de advertir que el presente ha sido RESUMIDO del texto que originalmente he compuesto para publicaciones profesionales especializadas.



I.- QUE ES LA USUCAPION

Se ha dicho que la usucapión es el modo de adquirir una cosa por el simple transcurso del tiempo y el cumplimiento de una determinada cantidad de condiciones, entre ellas a.- haber poseído el bien y b.- haber soportado los costos naturales de su posesión, uso y mantenimiento.

Como fundamento jurídico de la usucapión encontramos que esta responde a la necesidad de poner fin a un estado de incertidumbre por el hecho de haber estado en uso y posesión de una cosa, haber cuidado de ella, haber atendido con su acervo patrimonial a su mantenimiento pero de dominio de otra persona que, por inacción, lo hubiera abandonado.

Rápidamente extraemos algunos elementos que serán de nuestro interés en el marco del Derecho Tributario

a.- Se ha dispuesto del uso y goce de una cosa y se pretende mantener el mismo incorporando el dominio a su acervo.

b.- Se ha soportado el costo natural de uso y mantenimiento de la cosa

II.- CONDICIONES PARA ACCEDER AL DOMINIO POR USUCAPION

En cuanto nos interesará en este breve resumen advierto:

a.- La usucapión se consigue luego de haber demostrado que una persona ha financiado y se ha ocupado del mantenimiento del inmueble con mas del pago de los impuestos correspondientes por el dominio de la tierra o inmueble

b.- Que para obtener la usucapión además de los gastos de mantenimiento naturales y los impuestos antes mencionados se requiere hacer frente a cargos judiciales propios del proceso.

III.- VALUACION EN EL IMPUESTO A LAS GANANCIAS POR LA INCORPORACION DEL BIEN

A los fines de presentar mi opinión en cuanto al tratamiento en el Impuesto a las Ganancias Ley 20.628 por la incorporación del bien a usucapido (nuevamente; he resumido las referencias legales, doctrinarias y jurídicas así como la extensión en el desarrollo del razonamiento que me lleva al resultado aquí expuesto en mérito a la brevedad advirtiendo que, cada situación es particular y requiere ser analizada en el marco de un detalle mucho mas extenso que el aquí expuesto) entiendo prudente considerar diferentes escenarios y, en cada uno de ellos, diferentes situaciones:

ESCENARIO A – Contribuyente realizaba actividades gravadas en el inmueble hasta ese momento ocupado.

a.- Si oportunamente soportó los gastos de mantenimiento e impuestos inherentes al uso y goce del inmueble y, a su vez, estos fueron considerados deducibles de la base imponible tributaria a los efectos e la determinación del Impuesto a las Ganancias (en atención de que estaba haciendo uso de ese inmueble a los efectos de ejercer su actividad gravada) entiendo que el contribuyente:

a.1.- Debe rectificar las DDJJs correspondiente a cada ejercicio en que realiza las erogaciones luego deducidas tributariamente.

a.2.- Debe liquidar intereses resarcitorios por el menor impuesto abonado en su oportunidad

a.3.- No corresponde multa Art. 45 Ley 11.683 dado que la usucapión fue obtenida en este ejercicio y, hasta ese momento, al margen de la intención del contribuyente, no se podía conocer el resultado del proceso.

a.4.- El alta en el patrimonio debe ser realizada por el valor de todos los gastos abonados con mas las costas del proceso

a.5.- Se debe justificar la diferencia patrimonialmente la cual estará incluso acompañada por las rectificativas mencionadas en punto a.1.-

b.- Si oportunamente no abonó los gastos de mantenimiento e impuestos pero dedujo los cargos conforme el principio de devengado (suponiendo que ejercía una actividad que así correspondiera liquidar) deberá:

b.1.- Cumplir puntos a.1.-, a.2.-, a.3.- y a.4.-

b.2.- Cumplir punto a.5.- considerando que los cargos han sido abonados con fondos de este ejercicio. En este sentido deberían haber sido expuestos los pasivos por estos cargos en ejercicios anteriores

ESCENARIO B – Si el contribuyente no realizaba actividades gravadas en el lugar pero presentaba DDJJ de IIGG

Este es un caso en el que las erogaciones no influyen en la determinación impositiva pero si en las variables patrimoniales del sujeto contribuyente fiscal y, por consecuencia, en la magnitud de su consumido. En este sentido visualizo dos escenarios:

a.- Que el contribuyente hubiera pagado ejercicio por ejercicio los impuestos y gastos de mantenimiento. Esto se encontraría influenciando la capacidad de consumo del contribuyente. En este caso entiendo que el procedimiento sería el siguiente.

a.1.- Incorporar el activo al valor de los gastos erogados históricamente con mas las costas del proceso judicial

a.2.- Justificar patrimonialmente el incremento

a.3.- Presentar nota ante AFIP indicando que dentro de las variables de consumido se encuentran las que hoy se activan y que no se afecta el impuesto determinado.

b.- Que el contribuyente no hubiera pagado saldo alguno.

b.1.- Cumplir con el punto a.1.-

IV.- IMPOSICION PATRIMONIAL

No debe quedar espacio a dudas de que estamos analizando un caso de un sujeto que adquiere el dominio luego de que se han presentado una cierta cantidad de situaciones (mencionadas en punto I.- del presente) y que un juez hubiera tomado intervención en el caso y decidido a favor del sujeto, hoy contribuyente.

Pero asimismo tampoco deberán quedar dudas de que el contribuyente ha hecho uso de un bien que, incluso sin tener el dominio, será esta una de las condiciones requeridas por el Art. 12 del decreto 127-1996 siendo esta su posesión o escrituración coincidiendo, en este sentido, con CHAMATROPULO MIGUEL A – en DTE XXX PAGINA 477 quién entiende que el titular dominial del bien usurpado NO DEBE soportar tributación sobre un bien del cual, temporariamente, ha sido desposeído.

PRINCIPALES CONCLUSIONES

Claramente la adquisición del dominio de un inmueble por usucapión implica que de el se desprendan o exterioricen una cantidad de consecuencias tributarias muchas veces inadvertidas por el contribuyente producto de lo poco común de la situación.

Asimismo es importante reconcomer las diferentes posiciones en cuanto al valor e impacto por la incorporación patrimonial del bien al acervo del contribuyente como aquellas consecuencias por el uso y disposición de un bien para el cual se persigue el remedio aquí bajo estudio.

Naturalmente, como fuera advertido mas arriba en este MUY BREVE RESUMEN, lo atípico de la situación implica analizar el caso PUNTUALMENTE y sujeto a las particularidades que presente siendo, esta exposición, un extracto extremadamente resumido de un estudio mucho mas exhaustivo publicado de esta manera a modo de alerta a la comunidad.

Dr. Sergio Carbone

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Nuevos Importes Mínimos para las Declaraciones Informativas de Empleados en Relación de Dependencia

Con el dictado de la RG (AFIP) 3839 se sustituye el clásico formulario 649 y se modifican los importes mínimos para estar obligados a presentar DDJJ informativas de impuesto a las ganancias y sobre los bienes personales del personal en relación de dependencia.





La Administración Federal de Ingresos Públicos modifica los importes a partir de los cuales los empleados en relación de dependencia tienen la obligación de presentar las declaraciones juradas anuales informativas del Impuesto a las Ganancias y del Impuesto sobre los Bienes Personales.

Por otra parte establece un nuevo “formulario” que debe ser entregado por el empleador para que sus dependientes cumplimenten con la obligación citada en el párrafo anterior y que reemplaza el preexistente F-649

Los cambios se implementan mediante la publicación de la Resolución General 3839 AFIP.

Resumen de las modificaciones realizadas:

MODIFICACIÓN IMPORTES MÍNIMOS PARA PRESENTAR DDJJ INFORMATIVAS.

a) El importe mínimo a partir del cual los empleados en relación de dependencia se encuentran obligados a presentar la declaración jurada informativa del Impuesto sobre los Bienes Personales se incrementa desde los $ 96.000 actuales a $ 200.000

Recordemos que el importe citado corresponde a los sueldos brutos percibidos en el año calendario.

b) El importe mínimo a partir del cual los empleados en relación de dependencia se encuentran obligados a presentar la declaración jurada informativa del Impuesto sobre los Bienes Personales y del Impuesto a las Ganancias se incrementa desde los $ 144.000 actuales a $ 300.000 (al igual que el punto anterior este importe corresponde a sueldos brutos percibidos en el año calendario)

REEMPLAZO DEL FORMULARIO F-649

Se reemplaza el formulario F-649 por la “Liquidación de Impuesto a las Ganancias - 4ta. Categoría Relación de Dependencia”, cuyo formato y datos a informar constan en el Anexo VII.” de la presente Resolución General.

MOMENTO EN QUE CORRESPONDE ENTREGAR LA “LIQUIDACIÓN”

a) Respecto de la liquidación anual:

a.1) Cuando el beneficiario de las rentas se encuentre obligado a presentar la declaración informativa anual de ganancias, o se efectúe con carácter informativo por tratarse de beneficiarios a los que no se les hubiera practicado la retención total del gravamen sobre las remuneraciones abonadas, o a pedido del interesado. La entrega se realizará dentro de los CINCO (5) días hábiles de formalizada la solicitud.

a.2) Con relación a la liquidación final: deba practicarse en el supuesto de baja o retiro. La entrega se efectuará dentro de los CINCO (5) días hábiles de realizada la liquidación.

El beneficiario deberá entregar una fotocopia firmada de dicha liquidación a su nuevo agente de retención, exhibiendo el original para su autenticación.

Los agentes de retención deberán conservar dichas liquidaciones en archivo a disposición de este Organismo.”.

SE PERMITE LA DEDUCCIÓN DE APORTES A CAJAS DE PREVISIÓN PARA PROFESIONALES Y OTRAS

Se incorpora la posibilidad de deducir los aportes realizados por los empleados a las Cajas de Previsión para Profesionales, Aportes efectuados a Cajas Complementarias de Previsión, Fondos Compensadores de Previsión o similares, creados por leyes nacionales, provinciales o municipales, Convenciones Colectivas de Trabajo o Convenios de Corresponsabilidad Gremial y todo otro aporte destinado a la obtención de un beneficio que guarde identidad con una prestación de índole previsional que tenga carácter obligatorio para el beneficiario de las rentas.”.

VIGENCIA

Las disposiciones de esta resolución general entrarán en vigencia a partir del día de su publicación en el Boletín Oficial, inclusive, los importes mínimos obligatorios aplicaran respecto del período fiscal 2015 y el cambio del formulario F-649 por las nuevas liquidaciones tendrá aplicación respecto del período fiscal 2015.

No obstante, con carácter de excepción y únicamente con relación a las liquidaciones anuales correspondientes al período fiscal 2015, los agentes de retención podrán practicar las mismas utilizando la “Liquidación de Impuesto a las Ganancias - 4ta. Categoría Relación de Dependencia”, o el Formulario F. 649 o facsímil del mismo, o planillados confeccionados manualmente o por sistemas computadorizados.

ESTUDIO

HÉCTOR BLAS TRILLO

ECOTRIBUTARIA

Economía y Tributación

Buenos Aires, 23 de marzo de 2016 HÉCTOR BLAS TRILLO

Adjudicación de Inmuebles a Accionistas de Sociedades Anónimas

Consecuencias tributarias en el Impuesto a las Ganancia



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Hoy día es muy común encontrarnos con Sociedades Anónimas, constituidas en el marco de la original Ley 19.550 y anteriores a la vigencia del nuevo Código Civil y Comercial de la Nación, Ley 26.984 que, por diferentes motivos, presentan la necesidad de separar bienes, preferentemente inmuebles, del activo societario para asignarlo a cada uno de los accionistas.

Una de las situaciones mas comunes es que estas sociedades hubieran sido constituidas con el objeto de “agrupar” bienes inmuebles pero sin un objeto comercial, es decir, que cada inmueble sería para uso y goce de cada uno de los accionistas situación que lleva, bien por el cambio de la norma de fondo en el marco de la nueva redacción dada al Art. 1 de la Ley 19.550 (que manda que los aportes realizados sean aplicados a la producción o intercambio de bienes o servicios), bien porque desean cada uno administrar independientemente los bienes que “de facto” les corresponden, deciden analizar las posibilidades de asignación individual de uno o varios inmuebles a sus accionistas.


En algunas otras oportunidades podemos encontrarnos con la necesidad de retirar de la actividad comercial un inmueble que le pertenece a la sociedad y será aplicado para uso y goce de un determinado accionista sin la necesidad de disolver o liquidar el ente que, independientemente del bien separado, continúa en sus actividades

En este informe realizo una breve reseña de las diferentes situaciones que se pueden presentar (las cuales naturalmente no pretenden ser exhaustivas) pero son útiles para visualizar las consecuencias (siempre diferentes) en el Impuesto a las Ganancias con el único objetivo de advertir al lector que será fundamental realizar el planteo inicial de forma correcta, clara y precisa dado que, lamentablemente, es habitual que el negocio sea presentado de manera general con la gravosa consecuencia para el analista no entrenado de no llegar a advertir las verdaderas consecuencias tributarias de los actos bajo referencia.

PLANTEO 1 – SOCIEDAD EN ACTIVIDADES.



Sociedad Anónima poseedora de bienes y negocios decide entregar, adjudicar o asignar un inmueble a sus accionistas pero mantiene bienes y actividades y, por consecuencia, no se trata de una entrega, adjudicación o asignación por disolución del ente. En esta situación entiendo que deberemos considerar dos formas de realizar el acto:

a.- Contra compensación en cuentas particulares. Si se trata de una compensación contra cuentas particulares deberá analizarse el valor de la contraprestación debido a que podrá encuadrar, de superar los valores del inmueble y considerando las disposiciones del Art. 18 inc. b) de la Ley 11.683, los saldos originales en las cuentas particulares, en una disposición de bienes a favor de terceros no motivadas en actividades de negocios y, por consecuencia, cabría aplicación del Art. 73 Ley 20.628. Lo dicho será al margen de las consecuencias tributarias para el ente (determinación del Impuesto a las Ganancias) por dicha disposición. No será permitido aplicar el instituto del Art. 67 de la Ley 20.628

b.- Acto de venta. Una venta como cualquier otra, deberá considerarse el límite dispuesto por la Ley 11.683 art. 18 inc. b). El crédito que surja no estará sujeto al Art. 73 Ley 20.628. Será permitido aplicar el instituto del Art. 67 de la Ley 20.628.

c.- Acto de rescate de acciones. Implica una reducción de capital. El ente sigue en operaciones pero al no ser un acto entre terceros siendo los cosas en los que se han planteado ante la justicia la “razón de negocios” del negocio realizado, resueltos en contra del contribuyente. Conforme la posición de sus cuentas particulares y el valor patrimonial de las acciones aplicaría el Art. 73 Ley 20.628. Asimismo se debe considerar el impacto, en la distribución final, de las disposiciones del Art. 69.1 Ley 20.628 y Art. 102.1 y 102.2 del DR 1379-1979 en lo que hace al resultado impositivo y las disposiciones de la Ley 26.893 en lo que hace a la percepción de dividendos de liquidación.

PLANTEO II – SOCIEDAD SIN ACTIVIDADES.

Sociedad Anónima con un único bien, de carácter familiar, cuyo objetivo era destinarlo al uso y goce de cada uno de sus accionistas (situación hoy fuera del marco de la Ley 19.550). Entiendo que podemos encontrar las siguientes situaciones:

a.- Adjudicación de bien contra la cuenta particular. Aplicaría el Art 73 Ley 20.628.

b.- Adjudicación de bien por decisión de disolución y rescate de acciones. No corresponde el Art. 73 puesto que se trata de la última decisión social debiendo tributar el impuesto naturalmente conforme determina la Ley 20.628 pero sin aplicación del Art. 73. Asimismo se deberá considerar el impacto tributario en el dividendo de distribución producto de la liquidación final del ente. Asimismo se debe considerar el impacto, en la distribución final, de las disposiciones del Art. 69.1 Ley 20.628 y Art. 102.1 y 102.2 del DR 1379-1979 en lo que hace al resultado impositivo y las disposiciones de la Ley 26.893 en lo que hace a la percepción de dividendos de liquidación.

PRINCIPALES CONCLUSIONES

El único objeto del presente informe es ADVERTIR las diferentes opciones y, con ello, consecuencias, para un mismo acto que es comúnmente sujeto a decisiones o varios

Cada situación de negocios es PARTICULAR y requieren un estudio detallado y pormenorizado del caso pero de la breve reseña a cinco situaciones que se pueden presentar deberá quedar en claro la importancia de analizar correctamente el planteo inicial pero, por sobre todo, las consecuencias tributarias de cada una de las opciones.

Mención especial de agradecimiento al Dr. Roberto Lacaze por su colaboración en el diseño de los puntos del presente resumen

Dr. Sergio Carbone

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Matrimonio y Migración

CONSECUENCIAS, INCERTIDUMBRES Y VICISITUDES DEL CONTRIBUYENTE ARGENTINO QUE DECIDE MIGRAR HACIA OTRAS LATITUES

(un breve repaso de la problemática)


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La globalización obliga (o muchas veces invita) a las personas de todo el mundo a analizar opciones para dar curso a sus negocios o proyectos de vida fuera de las fronteras de nuestro territorio.

Por su parte los países defienden su soberanía tributaria por medio del establecimiento de reglas que permitan sujetar patrimonios y rentas de los contribuyentes a una determinada jurisdicción tributaria; reglas no siempre coordinadas entre los diferentes países generando, con ello, situaciones de doble o múltiple imposición pero también normas que pueden, como sucede en Argentina, llamar a confusiones en el análisis del contribuyente que debe afrontar una situación particular frente a diferentes criterios de sujeción utilizados a los efectos de alcanzar la imposición patrimonial o bien sobre las rentas de determinados sujetos.


En nuestro medio, la República Argentina año 2016, donde en el año 2010 se sanciona la ley 26.618, modificatoria del Código Civil del la República Argentina y denominada “Ley de Matrimonio Civil”, organizadora del instituto de la sociedad conyugal modifica aquellas referencias a “marido” y “mujer” por el término cónyuges esquivando, con ello, el señalamiento del sexo del componente de la mencionada unión. La referida modificación derivó en un vacío legislativo a los efectos del derecho tributario Argentino; concretamente las normas del Impuesto a las Ganancias Ley 20.628 y Ley de Bienes Personales en cuanto a la atribución de bienes gananciales y rentas derivadas de la administración de dichos bienes en ambos impuestos atento a la “desaparición” de las normas de fondo del término “marido”.

La mencionada situación, advertida por el fisco nacional, es acompañada en intención de ser solucionada por la circular 08-2011 que pretende una asignación de rentas derivadas de bienes gananciales y asignación de bienes gananciales disociada de las disposiciones legales antes mencionadas.

La situación descripta no se modifica con la sanción del nuevo Código Civil y Comercial de la Nación Ley 26.994; es decir, se mantiene el criterio de individualizar con el término “cónyuges” a los participantes de las sociedades conyugales y, a su vez, las normas tributarias, al momento de redacción de presente (año 2016) mantienen inalterable la relación de asignación entre miembros de la sociedad conyugal respecto de la redacción original anterior a la fecha de la sanción de la Ley 26.618.


La dificultad que podría provocar lo “opuesto” de los criterios de asignación entre lo dispuesto por las diferentes normas fiscales y la mencionada circular emitida por el fisco nacional incrementa la complejidad del caso cuando nos presentamos ante la situación de un contribuyente, componente de una sociedad conyugal con rentas y bienes en Argentina y en el exterior que planea radicarse en el exterior toda vez que, siendo un sujeto del exterior y con bienes y rentas obtenidas en extraña jurisdicción existirá, forzosamente, una disminución de las bases imponibles por parte del Fisco Nacional Argentino de presentarse diferentes situaciones que habiliten a tributar como sujeto del exterior.

La natural falta de contabilidad entre los componentes de una sociedad conyugal, lo “arbitrario” de lo dispuesto por la Circular 08-2011, la diferente composición de bases imponibles en el impuesto a las Ganancias y el impuesto a los bienes personales y las diferentes alícuotas aplicables conforme se trate de bienes o rentas correspondientes a sujetos domiciliados o residentes en Argentina o en el exterior conllevan a una natural incertidumbre en el caso de contribuyentes que, siendo componentes de una sociedad conyugal, solo uno de ellos decide radicarse en el exterior debiendo tomar una decisión entre mantener las disposiciones de asignación de rentas gananciales y patrimonios gananciales imperantes antes de la Circular 08-2011 o bien asignar estas conforme la mencionada circular lo que, en algunas configuraciones, puede incluso disminuir el peso total del tributo al que estaría sometido el contribuyente.

Nuevamente, ante la falta de contabilidad, ¿podemos afirmar que una justa atribución de bienes entre los miembros de una unión matrimonial puede ser realizada, proporcionalmente, conforme el ingreso bruto de cada cónyuge?. ¿Acaso la norma permite, de manera alguna, suponer que ambos dos gastan la misma proporción para el sostenimiento de los gastos comunes del hogar en contraposición de una forma muy común de ahorro entre los componentes conyugales que es ahorrar un ingreso y utilizar para gastos comunes el otro?.

La dificultad o las vicisitudes tributarias que debe afrontar un contribuyente ante su decisión de migrar su residencia hacia otra jurisdicción no estará determinada por su decisión de ser parte o no de una sociedad conyugal. Haber contraído nupcias será, cuanto mucho, un elemento que requerirá un capítulo adicional a la situación fiscal del contribuyente con planes migratorios.

Independientemente de su situación conyugal (o del régimen de atribución de bienes a los componentes de la sociedad conyugal conforme el nuevo Código Civil y Comercial) será importante reconocer los principios generales del derecho tributario en cuanto a vinculación territorial y soberanía fiscal que nos servirán como soporte doctrinario y legal al encuadre fiscal del contribuyente.

Las normas en el marco del Impuesto a las Ganancias Ley 20.628 regulan el elemento de vinculación territorial, es decir, el criterio de residencia fiscal en el marco del mencionado impuesto. Por otro lado es este criterio de residencia fiscal el que definirá la situación del contribuyente frente a otros impuestos pero incluso frente a convenios para evitar la doble imposición internacional.

La pérdida de residencia fiscal en el marco del impuesto a las ganancias se presenta como un evento que, en situaciones donde un contribuyente posea ingresos en el exterior implicará la disminución de las bases tributarias de cara al Fisco Nacional Argentino pero, por otro lado, en el caso de mantener ingresos en territorio nacional implicaría la modificación sustancial de la metodología de liquidación del tributo pasando este a tributar conforme las normas aplicables a residentes del exterior.

La pérdida de residencia fiscal en el marco del Impuesto a las Ganancias también nos lleva a preguntarnos ¿qué sucede con la CUIT? de este contribuyente que, anteriormente, era reconocido como contribuyente residente fiscal Argentino y ahora, siendo este un beneficiario del exterior, se pregunta como debe operar frente a sus clientes, residentes en suelo argentino, por los pagos que recibe de fuente Argentina. Claramente el nuevo Beneficiario del Exterior deberá tramitar la baja de la CUIT.

Mención especial merecerá el criterio de vinculación territorial respecto del Impuesto sobre los Bienes Personales que obliga a considerar el Domicilio como criterio definitorio y, con ello, advertiremos la “disociación” de los criterios cuando se analiza la situación del contribuyente expatriado comparativamente entre el Impuesto a las Ganancias y el Impuesto sobre los Bienes Personales. Esta “disociación” de criterios (residencia fiscal en el caso del Impuesto a las Ganancias y domicilio en el caso de Bienes Personales), al margen de que muchas veces pasará desapercibida para importante cantidad de contribuyentes y que es, a riesgo de verdad, la principal motivación de este boletín será la que obligará que, en algunos casos, un contribuyente deba designar un representante fiscal en territorio Argentino a los fines de cumplimentar sus obligaciones fiscales como un sujeto del exterior y respecto de uno de los mencionados impuestos (bienes personales) pero mantendrá su obligación de presentar como residente fiscal Argentino sus declaraciones en el Impuesto a las Ganancias.

La situación de “incertidumbre” se magnifica cuando debemos retornar a los primeros párrafos de nuestra introducción y necesitamos asignar bases imponibles entre los miembros de una sociedad conyugal y quién ahora ha modificado su domicilio y posee la mayor parte de sus bienes en el exterior es aquel cónyuge que es designado por la norma tributaria para declarar los bienes de origen ganancial en su propia declaración jurada pero estos han sido generados mayormente por el otro miembro de la sociedad.

Esta situación podría generar un claro efecto de que, cumpliendo la disposición legal tributaria, la base imponible podría reducirse significativamente pero si se prestara cumplimiento a las disposiciones de la circular publicada por el fisco nacional la imposición se mantendrá en cabeza del cónyuge todavía domiciliado en territorio nacional y generador de los bienes objeto de imposición. La solución a lo planteado estará en el carácter jurídico de las circulares y otras manifestaciones emitidas desde el fisco nacional.

Domiciliado en el exterior y a los fines de dar cumplimiento a sus obligaciones fiscales emergentes del Impuesto sobre los Bienes Personales y por los bienes situados al 31 de diciembre de cada año en nuestro territorio deberá designar a un representante fiscal que, en su carácter de responsable sustituto, preste cumplimiento a las disposiciones de la norma señalada.

El contribuyente que hubiera decidido migrar hacia otras latitues es posible que no decida romper todo lazo económico con territorio nacional, es decir, mantener bienes que pudieran generar rentas o incluso explotaciones. En este marco será importante repasar aquellas situaciones en las cuales todavía se presentan incertidumbres en el marco de los impuestos a los consumos, ya sean a nivel nacional o provincial, mencionado en primer lugar el concepto fiscal de establecimiento permanente en el marco de nuestra legislación nacional y con la “adaptación” al mencionado concepto por imperio de los diferentes Convenios para Evitar la Doble Imposición Internacional cuando ello fuera pertinente.

En el marco de vincular rentas y patrimonios de un contribuyente argentino con el exterior deberemos atender a las normas de conversión para valuación, a los fines tributarios, de rentas o patrimonios obtenidos en el exterior.

El contribuyente expatriado podrá encontrarse en un período en el cual, de hecho, se ha domiciliado en el exterior pero sin haber cumplimentado la condición objetiva que permitiría alcanzar la pérdida de residencia fiscal en el marco del impuesto a las ganancias que, siendo por tanto residente fiscal argentino y con posibilidad de aplicar los convenios para evitar la Doble Imposición Internacional celebrados por nuestro país, este contribuyente podrá considerar sus disposiciones a los efectos de realizar sus liquidaciones tributarias obligándonos, por tanto, a considerar los elementos principales de este tipo de instrumentos internacionales, sus reglas de aplicación e incluso sus reglas de interpretación.

Los principios y métodos interpretativos de las normas tributarias argentinas estarán siempre en el centro de todo análisis realizado pero, por sobre todo, nos deberán considerarse aquellos principios que hacen a la interpretación de las relaciones económicas establecidas por el contribuyente en el marco del principio de la realidad económica.

Inmersos en un entorno global y de acuerdos entre naciones celebrados en el objeto de mitigar o erradicar, en la medida de lo posible, la Doble Imposición Internacional nos veremos obligados a plantear el tema e incluso presentar detalle de los diferentes métodos para evitar esta consecuencia no esperada de la administración de la soberanía fiscal de las diferentes jurisdicciones tributarias.

La interpretación de los Tratados para Evitar la doble Imposición internacional, el significado y uso de los modelos, el significado y uso de los comentarios al modelo y las diferentes teorías en cuanto a la interpretación a la luz del cambiante entorno en que se negocian los tratados (dinámica o estática), la vinculación con el derecho local y la subsidiariedad de cara a la elección del contribuyente en referencia a la aplicación o no de las disposiciones de un tratado internacional será entonces el foco del análisis a realizar.

Será de recordar que, debido a los diferentes criterios de vinculación territorial imperantes en las diferentes naciones es posible encontrarnos en un escenario en que, un contribuyente, habiéndose expatriado y mientras no pierda su residencia fiscal en el impuesto a las ganancias podrá mantener la aplicación del tratado para las rentas que perciba en extraña jurisdicción pero si habiendo perdido la residencia fiscal no lograra obtenerla en jurisdicción donde tuviera su domicilio (por imperio de las normas locales) el contribuyente seguramente preguntará si es posible mantener su carácter de residente fiscal argentino pese a que, objetivamente, ha perdido dicha condición.

De lo dicho solo podemos extraer una conclusión: la situación fiscal, las contingencias pero, por sobre todo, las incertidumbres que depara la modificación del carácter fiscal de un contribuyente residente y domiciliado en territorio nacional demandará el estudio del caso particular que este exponga siendo el objetivo de este escrito advertir a sus lectores la complejidad que hoy depara la situación objeto de nuestro estudio y dejando el presente como un estudio sistémico de los conocimientos básicos, opiniones y jurisprudencia mas relevante en la materia, de lectura obligada para el analista y consultor tributario.

Dr. Sergio Carbone

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Fideicomiso de Construcción

La Cuestión sobre la Determinación del Valor de Escritura - Contingencias Fiscales


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En los últimos años hemos asistido a lo que podríamos denominar una “crisis” del contrato fiduciario1 como vehículo jurídico para el desarrollo de emprendimientos inmobiliarios 2. En nuestro medio, a partir del año 2001; seguramente impulsado por la severacrisis económica y financiera que tocó a travesar a nuestro país hacia finales del mencionado año y pese a lo novedoso del instrumento jurídico 3, se presentó con un importante impulso para el desarrollo de losemprendimientos mencionados bajo diferentes estructuras de negocios siendo la mas común la estructura de Fideicomiso Constructivo al Costo 4.



De esta forma, la incorporación a nuestro régimen jurídico de este vehículo provocó que, en algunas situaciones, se requiriera actualizar la normativafiscal para alcanzar las manifestaciones de riqueza que por estas estructuras se cursaba 5 pero en tantas otras y a la vista de “intrépidas” intenciones de los contribuyentes, los fiscos forzaran la interpretación de las normas para alcanzar aquello que entendían que, en espíritu u objeto general de la normativa tributaria6, se buscaba alcanzar como manifestación de capacidad contributiva colocando, con ello y en el correr del tiempo, un manto de “sospecha” sobre cualquier estructura fiduciaria.

A lo descripto debemos considerar el reciente impulso dado a las normas con objeto de combatir el lavado de dinero y prevención de financiamiento del terrorismo7 que si bien ha quedado de manifiesto en nuestro país que lejos estánde cumplir su objetivo, siendo que resulta el delito de evasión tributaria aquel acto o delito precedente del posterior lavado de dinero 8, hoy día las estructuras fiduciarias deben atender a una nueva carga pública que es colaborar con el cumplimiento de una normativa especialmente diseñada para contener orígenes y destino de los fondos que por el contrato transitan.

Por último y, posiblemente, dando el golpe de gracia encontramos las importantes intenciones del fisco nacional de aplicar a las estructuras fiduciarias elherramental anti-elusivo contenido en la Ley 11.683 para el caso de sociedades de carácter comercial que disponen de sus bienes 9 ya sea por acto de venta o bien por entrega a sus socios o accionistas a modo de interpretar, correctamente, el hecho económico que allí se diera independientemente de la estructura jurídica.



Todo ello conlleva la inaceptable situación en materia tributaria de “incertidumbre 10” y de excesiva carga fiscal administrativa que incluso hace dudar a los desarrolladores inmobiliarios sobre si resulta conveniente, eficaz y eficiente utilizar este instrumento jurídico para canalizar sus negocios inmobiliarios.

Si bien la crisis de incertidumbre puede presentarse por diversos motivos nos abocaremos a analizar aquella situación puntual generada, en la mayoría de los casos, cuando el administrador fiduciario debe dar cumplimiento a la obligación de entregar el producto de su gestión; representada en un inmueble construido en el marco del encargo fiduciario, con fondos aportados por los fiduciantes en diferentes fechas pero que, en un entorno de sistemática desvalorización del signo monetario nacional11 pero también de pérdida de valorde la divisa utilizada como referencia habitual para este tipo de negocios (dólar Estadounidense) 12 y la natural revaluación de los bienes con la dispersión del riesgo propio de obra. Es en este entorno que el valor de mercado del inmueble terminado13 dista, en mucho, de la sumatoria algebraica, valorada en pesos, de cada uno de los aportes percibidos por el administrador fiduciario.

Permítaseme presentar el planteo en números, en un sencillo ejercicio para luego exponer las incógnitas que habitualmente trae a discusión con el cumplimiento del último acto fiduciario, muchas veces incógnitas presentadas en reclamos fiscales los cuales, en algunos casos, parecerían ser objetivos personales de construcciones abstractas14 que en nada respetan el método interpretativo dispuesto para la norma tributaria nacional.

FECHA APORTE

USD

TC

TOTAL PESOS

10/10/2014

40.000,00

8,45

338.000,00

10/04/2015

30.000,00

8,45

253.500,00

10/12/2015

30.000,00

9,76

292.650,00

TOTALES

100.000,00

884.150,00

Sin embargo, la unidad terminada una vez promocionada en agentes inmobiliarios zonales se aprecia en venta a USD 120.000,00; valuados al 21 de enero de 2016, fecha hipotética en la que el administrador fiduciario, en cumplimiento del pacto privado celebrado, procede a la adjudicación de las mismas a todo aquel que presente la calidad de fideicomisario o, eventualmente, fideicomisario y beneficiario, nos presenta la siguiente situación económica:

VALORES DE MERCADO

VENTA TERMINADO

USD120.000,00

FECHA VENTA

21/01/2016

TIPO DE CAMBIO

13,6015

VALOR EN PESOS

$1.632.000,00

Es en este escenario en el cual se presentan algunas de las siguientes inquietudes; muchas veces impulsadas por la actividad fiscalizadora de los diversosorganismos de recaudación pero, puntualmente, por la Administración Federal de Ingresos Públicos 16:

1) ¿Cuál es el precio de escritura?:

a.- ¿el valor de mercado determinado en $ 1.632.000,00?

b.- ¿el valor de las divisas recibidas al tipo de cambio de fecha de adjudicación de unidades?

c.- ¿el valor de las divisas recibidas al tipo de cambio de la fecha de cada recepción?

d.- ¿el valor fiscal del inmueble conforme jurisdicción local?

e.- ¿escritura de adjudicación sin valor?

2) ¿Qué hechos imponibles17 se perfeccionan con la adjudicación?:

a.- ¿Es un hecho imponible asimilado a una venta por disposición legal?

b.- ¿Es una disposición de bienes a favor de terceros?

c.- ¿Es la simple “destrucción“ de una simulación jurídica18 que, por tanto, implica el reintegro de los bienes a su anterior dueño sin creación de valor alguno?

3) ¿El denominado PLAN ANTI EVASION III19 impacta en la determinación del valor de la adjudicación?

a.- ¿En que momento el fisco nacional queda habilitado para instruir el herramental presuntivo dispuesto en la Ley 11.683?

b.- ¿Debe el contribuyente aplicar, por propia voluntad, el herramental presuntivo?

c.- ¿Es posible aplicar, para las estructuras fiduciarias, aquellas normas anti-elusión dispuestas para otros sujetos pasivos tributarios (como ser las Sociedades Anónimas)?

En mérito a la brevedad existirán temas que no podrán ser tratados en profundidad o incluso mencionados cuando su referencia, para que sea razonablemente interpretada en la dirección que demanda el instituto o término, requiera un desarrollo del punto que lesionaría la síntesis que se pretende imprimir al presente texto.

Sin embargo entiendo prudente advertir que si bien el objeto de estudio del presente escrito será todo aquello que colabore en respuesta a las interrogantes antes planteadas desde puntos 1) a 3) supra señaladas, los caracteres propios que hacen al contrato de fideicomiso, la alta versatilidad y la libertad contractual como principio general de nuestro sistema jurídico obliga al operador jurídico-tributario a analizar, detenidamente, las relaciones económicas que presentan los pactos entre particulares derivando ello en la advertencia de que cada estructura fiduciaria es diferente a otra y este escrito no ofrecerá, bajo ninguna circunstancia, una solución al caso mas solo representa una interpretación en abstracto, necesaria, pero insuficiente ala luz de la diversidad de relaciones económicas que se pueden encerrar en este tipo de contratos 20.

Autor: Sergio Carbone

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1 Señala Mario Carregal en “El contrato de Fideicomiso en general“ – Capítulo 1 de TRATADO DE FIDEICOMISO – Tomo I - dirigido por Gabriel Gotlib,Mario A. Carregal y Fernando Vaquero, Ed. La Ley, ISBN 978-987-03-2571-0 que el contrato fiduciario se encuentra dentro del género de los negocios jurídicos fiduciarios en los cuales el elemento distintivo es “la confianza que inspira uno de los contratantes” como “elemento personal” de la figura incluyendo, por tanto, dentro de este género “el mandato, el depósito y la prenda con desplazamiento”. De lo dicho entendemos que el contrato de fideicomiso será una especie del mencionado género; a la postre de la legislación vigente, hoy contrato típico y donde sus principales características son a.- su destino específico conforme pacto dado, b.- límite temporal el alcance del pacto fiduciario, c.- dominio singular destinado solo a durar hasta el cumplimiento de la condición previamente establecida. De lo dicho extraemos que el contrato fiduciario no es otra cosa que la expresión típica del negocio fiduciario obligándonos esta referencia a definir el alcance de este último término. En este sentido el autor Mario Carregal en capítulo señalado a página 6 toma la definición de Grasetti por cuanto expresa que “ por negocio fiduciario entendemos una manifestación de voluntad con la cual se atribuye a otro una titularidad de derecho en nombre propio pero en interés, o también en interés, del transferente o de un tercero“. Por último, el autor señalado propone en obra citada, a página 9, el distingo entre fideicomiso y contrato de fideicomiso siendo el primero la expresión del patrimonio ya separado de su anterior propietario y el segundo de ellos el vehículo jurídico por el cual los particulares expresan su voluntad y obligan prestaciones y actos recíprocos. En el mismo sentido Gabriel Gotlib en “Fideicomisos inmobiliarios al costo, ¿su muesrte por razonesfiscales”, Doctrina Tributaria Errepar 2008 página 206 manifiesta que el fideicoimso es “ una suerte de medio o vehículo especialmente apto para otorgar mayores seguridades jurídicas y garantías en una operación determinada”.

2 Si bien el término “negocio inmobiliario” es comprensivo de diferentes actividades desarrolladas con inmuebles, generalmente inclusivas de la actividad de a.- diseño y planificación de emprendimientos inmobiliarios, b.- construcción de inmuebles, c.- comercialización de inmuebles construidos por terceras personas, d.- asesoramiento técnico financiero en la construcción de estructuras de negocios, entre otras actividades, utilizaremos el término “negocios inmobiliarios” o “emprendimientos inmobiliarios” aplicado a los fideicomisos de construcción al costo como aquella actividad dedicada a construir por mandato fiduciario y a entregar a los beneficiarios-fideicomisarios del emprendimiento el resultante de encargo realizado. Al respecto de esta particular actividad den las estructuras fiduciarias señalan Claudio M. Kiper y Silvio V. Lisoprawsky en su obra “TRATADO DE FIDEICOMISO“ – TOMO I – Tercera Edición – Ed. Abeledo Perrot – ISBN978-950-20-20246-4 en su CAPITULO VIII “Negocio con Fideicomisos para distintas finalidades, las especies mas usuales” en página 420 que ” El denominado fideicomiso inmobiliario no es una especie tipificada del género contractual fideicomiso de la ley 24.441 ni tiene una regulación propia, sino que es una más de las muchas y variadas aplicaciones, bajo el paraguas de las normas del título I de dicha ley“. Naturalmente hoy debemos extrapolar la referencia a la Ley 24.441 a las regulaciones dadas por la ley 26.994. En cuanto al destino habitualmente dado a este tipo de estructuras señalan que están “ mayormente destinados a emprendimientos inmobiliarios, mayormente destinados a viviendas en propiedad horizontal, conjuntos habitacionales, barrios cerrados, clubes de campos, locales comerciales, etc cuyos beneficiarios … son generalmente inversores o ahorristas no profesionales o consumidores finales”

3 Recordando que, para aquellas fechas, el fideicomiso encontraba su fundamentación jurídica en la Ley 24.441 sancionada el 22 de diciembre de 1994 y publicada el 9 de enero de 1995 en el Boletín Oficial de la República Argentina; hoy regulado por los Art. 1666 a 1707 del nuevo Código Civil y Comercial de la República Argentina, aprobado por Ley 26.994 sancionada el 1 de Octubre de 2014 y publicada el 7 de Octubre de 2014 en el Boletín Oficial de la República Argentina.

4 Claudio M. Kiper y Silvio V. Lisoprawsky en su obra “TRATADO DE FIDEICOMISO“ – TOMO I – Tercera Edición – Ed. Abeledo Perrot – ISBN978-950-20-20246-4 en su CAPITULO VIII “Negocio con Fideicomisos para distintas finalidades, las especies mas usuales” en página 421 señalan como elemento desencadenante dos factores: a.- reciente crisis económica con pérdida de confianza en el régimen bancario, expectativa inflacionaria e intención de canalizar el ahorro “en ladrillos” y b.- inexistencia de otras vías prácticas y eficientes para canalizar negocios asociativos inmobiliarios, sin complejidades burocráticas, pragmático y de relativa seguridad. Para repaso histórico de los diferentes vehículos jurídicos y económicos alternativos al fideicomiso consultar página 422 y 423 obra citada.

5 Para ilustrar el punto basta recordar los ríos de tinta que han corrido respecto del carácter de la transferencia de un terreno del cual fuera titular una persona física, a la postre, fiduciante originario de un fideicomiso de construcción al costo cuestión que llamaba a analizar si la entrega era onerosa o bien, como indica su título, se realiza en carácter de fiducia. Viene a cerrar la discusión sobre el punto el DAT AFIP 55-2005 por cuanto interpreta que se trata de una transferencia onerosa en vista de que se entrega algo en el presente con vistas a recibir algo a futuro.

6 El llamado al espíritu de las normas lo encontramos, como medio interpretativo, en el Art. 1 de la Ley 11.683 cuando dice “ Sólo cuando no sea posible fijar por la letra o por su espíritu, el sentido o alcance de las normas, conceptos o términos de las disposiciones antedichas“ sin embargo, como bien advierte nuestro máximo tribunal en CSJ FALLO 306:655 La interpretación de la ley comienza por la ley misma, no siendo admisible que so pretexto de realizar dicha tarea se le agreguen expresiones y conceptos y se altere su contenido atribuyéndole un espíritu distinto del que surge de la literalidad de sus términos, pues corresponde al Congreso apreciar las ventajas o inconvenientes de las leyes y legislar en consecuencia” convirtiendo por tanto al supuesto espíritu de la ley en una revolución de la conciencia del analista jurídico y, con ello, cargado de elementos subjetivo; elementos que deben desterrarse del objetivo primero de la aprehensión de la verdad material (y económica) de las relaciones jurídicas encaradas por instrumento del vehículo fiduciario.

7 Ley 25.246, artículo 20 inciso 22); reglamentada por la RG UIF 140-2012 http://www.uif.gov.ar/uif/index.php/en/noticias/387-nuevos-controles-para-los-fideicomisos que obliga a los administradores fiduciarios a participar en lo que Guillermo Jorge, en su capítulo “Políticas de control del Lavado de Dinero“ en obra”TRATADO DE LAVADO DE ACTIVOS Y FINANCIACION DEL TERRORISMO – TOMO I – Ed. La Ley – ISBN 978-987-03-2329-7 a página 80 y 81 da en llamar “ un nuevo modelo de detección de hechos ilícitos“ comprensivo este del sistema de reporte de operaciones sospechosas (ROS) a que se encuentra obligado el Administrador Fiduciario y un nuevo modelo de investigación basado en el cruce de datos. En este marco de obligaciones impuestas a este tipo de estructuras encontramos a.-la identificación del cliente que puede incluso alcanzar la verificación de la información proporcionada (página 120 autor y obra señalado) hasta estructura de propiedad y control de personas jurídicas (página 121 autor y obra señalado), b.- procedimientos de debida diligencia continua sobre transacciones alcanzando verificación de identidad mediante fuentes externas, orígenes, destino y curso de los fondos (página 120 autor y obra señalado), c.- obligación de reporte de operaciones sospechosas y d.- mantenimiento de registros.

8 No vamos a señalar la discusiones dadas en el marco de la doctrina especializada respecto de si el delito de lavado de dinero es un delito uni-ofensivo o pluri-ofensivo o bien si se trata de un delito autónomo o de un delito en consecuencia de un delito precedente – Roberto Durreu en “Hacia un delito autónomo y pluriofensivo de lavado de dinero“ en obra ”TRATADO DE LAVADO DE ACTIVOS Y FINANCIACION DEL TERRORISMO – TOMO I – Ed. La Ley – ISBN978-987-03-2329-7 a página 154. Asimismo, el mencionado autor en obra señalada a página 154 indica que “ un delito es realmente independiente de otro, cuando protege bienes jurídicos distintos y autónomos de los resguardados por otros delitos“. El fiduciario deberá asegurarse de no ser utilizado como medio para convocar al lavado de dinero de terceras personas (en contraposición encontramos al auto-lavado) pero también deberá verificar que quién cursa riqueza por estas estructuras no lo hace con objetivo de auto-lavado. En referencia a la teoría del delito previo necesario para convocar al delito de lavado de activos señala el autor Roberto Durreu en obra referenciada a página 158 que “ el proceso de legitimación de activos provenientes del crimen no es más que un accesorio o una consecuencia natural y necesaria del delito previo o subyacente“. En cuanto nos interesa, desde el plano fiscal, la evasión fiscal se encuentra tipificada en la Ley 24.769 T.O. por Ley 26.735 donde, siguiendo a Carlos M. Folco en “La evasión fiscal y el lavado de dinero “en obra ”TRATADO DE LAVADO DE ACTIVOS Y FINANCIACION DEL TERRORISMO – TOMO I – Ed. La Ley – ISBN 978-987-03-2329-7 a página 361 “… forzoso es concluir que la cuota tributaria evadida – de origen espurio y carácter delictual – resulta susceptible de enmarcarse en la figura penal de lavado de activos, cuando concurran los requisitos típicos que éste demanda”.

9 Originalmente contenido en el Art. 18 inc. b) de la Ley 11.683 pero puntualmente refiriéndonos al Art. 71 del DR 1379-1979 como se tratará mas adelante.

10 Sentencia Adam Smith en su celebre frase El impuesto que cada individuo debe pagar debe ser fijo y no arbitrario. La fecha de pago, la forma de realizarse la cantidad a pagar, debe ser claras para el contribuyente y para todas las demás personas”

11 Tristemente a los Argentinos no se nos escapa la recurrente situación de desvalorización monetaria que soporta nuestra país desde 1950 que ha llevado incluso a la pérdida ( pese a que la palabra “cambio” suena menos dramática prefiero utilizar “perdida debido a que creo expresa en mejor manera lo que ha sufrido nuestro pueblo ) de nuestro signo monetario en varias oportunidades recordando pues los siguientes signos monetarios: a.- Ley 3.871 – PESO MONEDA NACIONAL desde 04/11/1899 y hasta 31/12/1969, b.- Ley 18.188 – PESO LEY 18.188 desde 01/01/1970 y hasta 31/05/1983 donde se eliminan dos ceros al PESO MONEDA NACIONAL, c.- Ley 22.707 – PESO ARGENTINO desde 01/06/1983 y hasta 14/06/1985 donde se eliminan cuatro ceros al PESO LEY 18.188, d.- Decreto 1096/1985 – AUSTRAL desde 15/06/1985 y hasta 31/12/1991 donde se eliminan tres ceros al PESO ARGENTINO y e.- Decreto 2128/1991 desde 01/01/1992 hasta la actualidad deonde se eliminan cuatro ceros al AUSTRAL. En total apreciamos que nuestra moneda ha perdido 13 (trece) ceros. Rodolfo Spisso en el capítulo “El programa constitucional“ de su obra DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO – Ed. Abeledo Perrot – ISBN 978-950-20-2225-3 a página 17 atribuye esta situación a “ uno de los más claros síntomas de la inmoralidad argentina, expresado en el flagelo inflacionario, consecuencias de la creación espúria de la moneda“ para sentenciar luego que, con esta política monetaria “queda totalmente aniquilado el programa constitucional“ recordando con ello al inviolabilidad de la propiedad privada y la indemnización debida en caso de expropiación conforme Art. 17 de la Constitución Nacional Argentina.

12 El dólar como toda moneda fiduciaria está sujeto a la pérdida de valor de su representación monetaria. La evolución de este fenómeno podemos ubicarlo en https://www.oroyfinanzas.com/2013/05/infografia-perdida-valor-dolar-estadounidense/ , ampliándose el punto en http://independent.typepad.com/elindependent/2012/04/historia-de-la-pérdida-de-valor-del-dólar-y-cronolog%C3%ADa-del-oro-desde-el-inicio-de-la-civilización.html . Reporte Inmobiliario presenta un informe en el claramente se ofrece una representación gráfica donde resulta fácil advertir el incremento del valor de las unidades terminadas valoradas estas en dólares estadounidenses el cual resulta atractivo debido a que también presenta comparativa respecto de la evolución del costo de construcción de inmuebles en propiedad horizontal http://www.reporteinmobiliario.com.ar/nuke/article2977-evolucion-de-valores-de-las-propiedades-dolar-inflacion-y-salarios-desde-el-2001.html

13 Una expresión clara de la diferencia de valores existente entre un inmueble “a construir” o como comúnmente se lo denomina “de pozo” y el precio del inmueble terminado lo encontramos en las recomendaciones vertidas por publicaciones especializadas http://www.iprofesional.com/notas/54600-Es-negocio-comprar-una-propiedad-en-boca-de-pozo

14 Estas construcciones abstractas se soportan, generalmente, en una interpretación forzada de la norma tributaria e incluso de los actos dados por el contribuyente mediante el uso del “principio de realidad económica“ contenido en el Art. 2 de la Ley 11.683. En referencia a esta “herramienta jurídica“ de finalidad anti-elusiva, tiene dicho nuestra Corte Suprema de Justicia de la Nación en fallos 319:3208 que “ sin desconocer la significativa importancia que tiene en materia tributaria el principio de la realidad económica, su aplicación no puede conducir a desvirtuar lo establecido específicamente por las normas legales, ya que lo contrario afectaría el principio de reserva o legalidad y supondría paralelamente un serio menoscabo a la seguridad jurídica objetiva”. Por su parte y en línea con lo expuesto, Gabriel Gotlib en el capítulo “Los mitos en la interpretación tributaria“ de su obra VICIOS Y MITOS DE LAINTERPRETACION TRIBUTARIA – Ed. Abaco de Rodolfo Depalma – ISBN 950-569-244-7 a página 22 sentencia, al referirse al principio de realidad económica: “ Se invoca el principio sólo para disimular bajo un barniz científico o racional apreciaciones que resultan meramente intuitivas“

15 Las cotizaciones de la divisa Estadounidense pueden ser consultadas desde www.bna.com.ar

16 En nuestro país las funciones de la Administración Federal de Ingresos Públicos se encuentran reguladas en el Art. 3 del DR 618-1997 por cuanto dispone “ La Administración Federal de Ingresos Públicos será el Ente de ejecución de la política tributaria y aduanera de la Nación aplicando las normas legales correspondientes.....“ . Presentar el carácter de Ente encargado de la ejecución de la política tributaria y aduanera de la Nación conlleva las facultades de perseguir la aplicación, percepción y fiscalización de los tributos, en el caso del Organismo Nacional, interiores, aduaneros y de seguridad social.

17 Llegados a este punto, como se ha expresado en notas anteriores, el contrato de fideicomiso es una especie (por su tipicidad) del negocio fiduciario que, dentro del la especia que nos ocupa, involucra el acuerdo como voluntad creadora de derechos y obligaciones entre privados. Es en este entorno que este negocio jurídico, al exteriorizar resultados económicos estos pueden ser aprehendidos por el hecho imponible, abstractamente diseñado por el legislador el cual prescinde de la intención de las partes constituyendo entonces, el diseño de este vínculo entre el diseño abstracto de la norma tributaria y la exteriorización económica de los negocios jurídicos entre privados, en palabras de Dino Jarach en su Prólogo a la Segunda Edición de suobra EL HECHO IMPONIBLE, en título “Negocios Jurídicos y Hecho Imponible”: “ constituye un fructífero aporte a la teoría del derecho tributario y al análisis de sus relaciones con el derecho privado”. El perfeccionamiento del hecho imponible implica la concurrencia del Sujeto Activo, del Sujeto Pasivo (u otros codeudores obligados), del objeto y del hecho jurídico tributario (presupuesto de hecho al cual la ley vincula el nacimiento de la relación tributaria). La relación Jurídica Tributaria nace si y solo si, previamente, se conjugan todos los elementos que dan nacimiento al hecho imponible diseñado por el legislador por ello es que Jarach lo coloca en el centro del derecho tributario material.

18 Advertimos el llamado a la teoría jurídica de la simulación en aquellos casos en los que la estructura fiduciaria se utiliza para el desarrollo de relaciones económicas que bien podrían haber sido alcanzados por otros medios, en el caso de estructuras fiduciarias, el administrador no cuenta con reales posibilidades de dirigir los destinos del fondo conforme las normas aplicables al instituto. La simulación como “acto complejo” donde concurre un acto aparente y otro real en posición de antagonismo como expresión de anomalía de la voluntad privada solo podrá ser imputada cuando, en conjunto, no se presente una real delegación de la administración del fondo fiduciario. Sin embargo debemos reflejar la existencia de una línea doctrinaria que sostiene que el contrato de fideicomiso es una simulación legal (y tipificada) por ser este, primero, un negocio indirecto siendo este definido como “ aquellos negocios en los cuales las partes se valen de figuras típicas del derecho pero las utilizan para alcanzar un fin distinto al que previó el legislador al diseñar el tipo.”. Para ampliar el concepto ver http://upauderecho2.blogspot.com.ar/2008/07/fideicomiso-en-argentina.html

19 Propuesta legislativa que no llegó, a la fecha de la redacción del presente (enero 2016) a concretarse. Para encontrar referencias http://www.cronista.com/economiapolitica/-El-Plan-Antievasion-III-un-paquete-de-reformas-que-espera-aval-politico-20140108-0067.html.

20 Señala Liliana Molas en su capítulo “Fideicomiso y Sociedad Comercial – Parte B” de la obra TRATADO DE FIDEICOMISO – Tomo II - dirigido por Gabriel Gotlib, Mario A. Carregal y Fernando Vaquero, Ed. La Ley, ISBN 978-987-03-2571-0 a página 760 que al ser todos los fideicomisos (de inversión, de administración, de garantía o hereditarios, entre otros) muestran la misma forma extrínseca como forma jurídica pero encierran un negocio subyacente que puede ser diferente según el objetivo perseguido por las partes. Por su parte la mencionada autora y en apoyo a su referencia, cita a Carlos DÁlessio a página 761 cuando transcribe “ Al analizar el tema del fideicomiso debe tenerse en cuenta que éste no constituye un fin en sí mismo, sino que es siempre un mecanismo de seguridad para celebrar otros negocios”.

Impuesto a las Ganancias

“¿Qué exige la riqueza de parte de la ley para producirse y crearse? Lo que Diógenes exigía de Alejandro: que no le haga sombra”. (Juan Bautista Alberdi)

 

                   No creemos que existan dudas sobre las bondades últimas de la ganancia. En cualquier orden de la vida.

                   Todos nosotros cuando nos dedicamos a cualquier actividad pretendemos con ello ganar. También queremos que gane nuestro equipo favorito. Que gane nuestro país en el campo internacional. Que ganen nuestros estudiantes en las pruebas de matemática o lo que fuera. Siempre la aspiración es la de ganar y, a lo sumo, la de intentar ser “buenos perdedores”.

                   Queremos que gane nuestro candidato. Queremos que gane un obispo argentino y sea Papa. Queremos que gane el Balón de Oro nuestro Messi. Queremos ganar.

                   Pero en materia económica parece que la ganancia no es una buena cosa. O por lo menos debe ser cuestionada.

                   Como la ganancia es imprescindible y es la base de cualquier actividad que se emprenda, ciertos ideólogos pretenden entonces que tal ganancia no sea “excesiva”. La ganacia debe ser, entonces, “razonable”. Ahora bien, ¿qué cosa es una ganancia “razonable”? Pues habrá que preguntarles a tales ideólogos.

                   Pero más allá de este verdadero sofisma, cabe preguntarse por qué razón en materia económica la ganancia es cuestionada. Puesta sobre el tapete, digamos. La respuesta es bastante sencilla: se considera en términos siempre ideológicos que si algunos ganan mucho, el resto de la población se perjudica. Pero resulta que todos queremos ganar mucho.

                  Incluso queremos ganar mucho si dejamos de lado el plano estrictamente económico.  Incluso si nos pasamos al plano espiritual. Queremos ganar hasta cuando ayudamos al prójimo. Queremos ganar según nuestras creencias religiosas, queremos ganar porque alimentamos nuestro ego, queremos ganar porque nos sentimos mejor con nosotros mismos cuando alguien nos agradece que lo hayamos ayudado. Incluso queremos ganar cuando ayudamos de incógnito, porque en tal caso probablemente nuestra intención sea la de hacer méritos para ganar la vida eterna. Es crudo decirlo, pero es así.

                Pero, mantengámonos dentro del plano material, que es lo que nos ocupa. Una empresa exitosa gana mucho dinero porque su producto es adquirido por gran cantidad de personas que más o menos libremente están dispuestas a pagar lo que se exige por tal producto. Las personas eligen pagar por ello en lugar de destinar el dinero con el que pudieran contar a otra cosa.

              Empecemos entonces por decir que no existe tal cosa como una ganancia “excesiva”, sino una ganancia que está acorde con el precio que la gente está dispuesta a pagar. Esto más allá de la incertidumbre que genera el hecho de que quienes critican algún 

“exceso” de ganancia serán los encargados de determinar según sus criterios y preferencias, qué cosa es una ganancia “justa”.

       Las empresas o las personas que, en razón de su inventiva y su capacidad ganan mucho dinero, no lo guardan en un tesoro al estilo del Tío Rico de la historieta, sino que lo depositan en bancos y por lo tanto tal dinero es luego prestado para que otras personas dispongan de él para realizar inversiones y llevar adelante otros emprendimientos. Pero también, parte de ese dinero ganado, las propias empresas exitosas lo destinan a mejorar su propia productividad, inventiva y creatividad. Es decir que ganar dinero es beneficioso por donde se lo mire. Y además, es prueba clara del éxito.

       Desde hace ya demasiados años, la mayoría de los gobiernos gravan con algún tipo de impuesto prácticamente todas las ganancias.  Se basan en la llamada “capacidad contributiva” y también en la necesidad de “distribuir” la riqueza. La argumentación es en cierto modo curiosa. Es cierto que quienes más ganan tienen más capacidad contributiva. Pero no lo es que deban pagar más que proporcionalmente el impuesto, como ocurre en muchos lugares del mundo. La llamada “progresividad” castiga al éxito más todavía, y por lo tanto desalienta el desarrollo tecnológico y la mejora de la productividad, en detrimento de los consumidores y de la ciencia y técnica en general. El “distribucionismo” de la riqueza, por su parte, es una entelequia que consiste en prescindir del esfuerzo de cada uno por vivir mejor, y reemplazarlo por la “ayuda” del Estado que se ocupa de atender las necesidades sin evaluar si tal esfuerzo puede o no llevarse a cabo. Dicho de otro modo: mucha gente puede tener problemas económicos y debe ser ayudada, pero esta ayuda debería consistir no en evitar que deba esforzarse de por vida otorgándole subsidios o “asignaciones”, sino en lograr que se incorpore al mercado laboral y obtenga sus ingresos por su propio esfuerzo y capacidad.

         Si observamos esta cuestión desde el punto de vista tributario, veremos que los gobiernos  establecen regímenes de promoción de inversiones mediante el recurso de bajar las tasas del impuesto a las ganancias, permitiendo deducir el dinero reinvertido en maquinarias o con el sistema de “amortización acelerada” que significa enviar como gasto de manera muy rápida el dinero invertido en maquinarias y equipos de trabajo. En otras palabras: bajando la tasa de gravabilidad del impuesto, ya sea no computando las ganancias como tales, o permitiendo deducir como gasto rápidamente el dinero invertido.

        Esto y confesar que el impuesto a las ganancias atenta contra la formación de capitales y por lo tanto es perjudicial para la economía en su conjunto es una sola cosa. Cabe entonces preguntarse por qué razón se sostiene como políticamente correcto lo contrario.

       Siempre es importante observar cuál es el circuito que lleva adelante el dinero ganado para poder comprender todavía mejor lo que estamos diciendo.

       Si mi empresa gana mucho dinero, tal dinero va sin duda a la inversión, al consumo o al sistema bancario. Tanto en el primero como en el segundo caso, es obvio que favorece la mayor inversión primero en forma directa, y segundo para abastecer a la mayor demanda para consumo. Y en el tercer caso, el dinero va al banco para ser prestado a inversionistas.  Incluso quienes ganando dinero lo destinan a los llamados “bienes suntuarios” favorecen el desarrollo de la economía. Si bien esto es obvio vale la pena recalcarlo, para ahuyentar prejuicios. Quienes gastan su dinero en bienes considerados de lujo, dan trabajo y recursos a quienes producen tales bienes y a los trabajadores de las empresas que se dedican a tales rubros.

       En todo este razonamiento no estamos incluyendo salidas de dinero del país, operatoria en negro y demás. Y no lo hacemos no porque seamos ciegos, sino porque consideramos que no alteran el panorama de fondo de nuestro razonamiento.

      La salida de dinero del país es consecuencia básicamente de la falta de seguridad jurídica, eso lo sabe todo el que quiera saberlo. Ese dinero, que por ejemplo va a un banco suizo, posibilita que tal banco lo preste para que algún inversionista en algún lugar del mundo lleve adelante sus emprendimientos. La operatoria en negro, es decir la que no paga impuestos porque se maneja de manera informal, entra dentro del mismo razonamiento que venimos empleando.  Una persona que produce y vende en negro, hace exactamente lo mismo que quien produce y vende en blanco, sólo que evade los impuestos. Y cabe decir que la operatoria en negro, que está fundamentada en diversas razones, tiene como causa principal justamente la presión tributaria, que hace que sea imposible operar al 100% en blanco. Hasta el propio Estado tiene millones de “contratados”, es decir empleados en relación de dependencia que son registrados como monotributistas para no pagar las cargas sociales o el aguinaldo. Y también la indemnización por despido. Es decir, empleados en negro. O en gris, si se prefiere.

         No es la intención de este comentario avanzar sobre cuál sería un mejor sistema tributario para un país, aunque tenemos desde hace muchos años nuestra opinión formada y fundamentada. Sí la de señalar que las ganancias son la consecuencia del éxito . Y tal éxito, si se da en un sistema donde funciona el  Estado de Derecho, se respeta el derecho de propiedad y el sistema económico es lo suficientemente libre, el desarrollo y el mayor bienestar de la población en un corto lapso. Siendo  esto es así, atacar las ganancias es equivalente a demorar o directamente extinguir las posibilidades de crecimiento, de llevar adelante el círculo virtuoso del llamado “capitalismo”, que en realidad no es otro que el de permitir que la iniciativa privada desarrolle su inventiva, su creatividad, y reciba su premio tal y como corresponde.

       Digamos finalmente que cuando hablamos de atacar las ganancias estamos refiriéndonos a las arbitrariedades, a los intentos de poner topes, a la progresividad de los impuestos sobre las ganancias de las empresas, a todo aquello que viole los principios de libertad, de equidad y de igualdad ante la ley. No nos gusta que se graven las ganancias, pero no nos oponemos a ello, en tanto y en cuanto se respeten tales principios. No será lo ideal, pero por lo menos que sea equitativo.

 

 

 

 

 

 

Buenos Aires, 19 de diciembre de 2015                                              HÉCTOR BLAS TRILLO

www.hectortrillo.com.ar







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