Interpretación de la Ley Tributaria
Autor: Richard Leonardo Amaro Gómez
Métodos de Interpretación de la ley
Objeto:
El fin del siguiente informe fiscal es analizar los diferentes métodos de interpretación de la ley con miras a poner de relieve que debido a la diversidad de métodos no es posible una interpretación unificada de las normas, ya que adoptando un método u otro, o combinando de manera ecléctica dos o más de ellos el resultado será la interpretación en un sentido u otro. Cabe aclarar que la finalidad de este apartado no es de ningún modo describir de manera analítica cada uno de los métodos lo cual excedería el objeto del presente informe. Si bien puede haber otros métodos para la interpretación de las normas que los mencionados en este apartado, se trató de mencionar lo más utilizadas en la interpretación de las leyes tributarias.
Introducción:
En los inicios de la historia, y más precisamente, en la era prehistórica el hombre era nómade iba de un lugar a otro sin residir en ningún lugar determinado. Pero en una etapa posterior paso a ser sedentario, donde empezó a vivir en comunidad razón por la cual fue necesario satisfacer las denominadas necesidades colectivas absolutas (administración de justicia, orden interno y defensa exterior) la que dio origen al Estado. Esta convivencia hizo necesario dictar normas para preservar la paz así como también establecer sujetos con la suficiente autoridad tanto para crear las normas como para interpretarlas y aplicarlas. La interpretación de las normas es una actividad que viene desde hace miles y miles de siglos atrás, inclusive en la Biblia tenemos los interpretes de la ley, en el pasaje de San Lucas capítulo 30 la Biblia menciona a dichos interpretes, personas que se dedicaban exclusivamente a desentrañar el significado de las leyes judías. En la actualidad y con el avanza del derecho con el progreso social, la interpretación de las leyes en general sigue siendo una de las actividades más importantes para la seguridad jurídica de cualquier Nación, aunque dicha actividad ha ido haciéndose cada vez más compleja debido no sólo a la regulación de nuevas relaciones que fueron surgiendo con el progreso tecnológico y de las ciencias, sino también por nuevas formas de relaciones que surgieron en los últimos años. El campo tributario no escapa en absoluto de esta cuestión, ya que debido en gran parte a la globalización, eso impuso nuevas formas de imposición que trascienden los límites de un país soberano y buscan gravar hechos que se manifiestan más allá de ella, lo que dio origen a la gran evolución del derecho tributario internacional.
Las cuestiones atinentes en la interpretación de las leyes siempre fue y sigue siendo un factor clave para la seguridad jurídica con el fin de buscar la certeza en cuanto a que todo individuo que lleve a cabo un acto económico debe saber de antemano cuales son sus consecuencias en cuanto a su alcance jurídico, no sólo en el plano del derecho tributario sino en el plano del derecho en general, lo cual requiere un marco normativo claro y en aquellos casos en los cuales hay conceptos difusos sean interpretados adecuadamente para evitar las discrepancias en su aplicación práctica. En líneas generales podemos decir que la adecuada interpretación de las normas contribuye de manera eficaz a la seguridad jurídica, concepto que se puede definir como la certeza que tienen las personas sobre el régimen legal vigente.
A primera vista, cuando se sanciona una ley y entra en vigencia para la sociedad en general hay dos sujetos quienes primeramente deben interpretarla: a) el órgano encargado de aplicarla y b) los sujetos que deben sujetarse a la misma. Aunque también hay otros sujetos, que podríamos denominar secundarios como los organismos profesionales (consejos profesionales, colegios de graduados, etc.), los doctrinarios (editoriales básicamente), profesores y estudiantes de las distintas disciplinas relacionadas con la tributación, entre otros sujetos. Esto sucede claramente en el marco del derecho tributario dado que por un lado la administración tributaria debe interpretar la ley para lograr la aplicación, percepción y fiscalización del tributo, y por otro lado, el contribuyente debe interpretarla para cumplir con la misma. En la interpretación y aplicación de la norma siempre surgen cuestiones disímiles en cuanto al contenido y alcance de la norma lo cual genera controversias muchas de las cuales son dirimidas en sede administrativa o judicial. No siempre la interpretación de las normas que realizan los contribuyentes ni tampoco la interpretación que hace el fisco es la correcta, esto hace que en muchas ocasiones la interpretación la tenga que definir los tribunales administrativos o judiciales. Cabe destacar que la norma tributarias siempre es importante dado que ante cualquier desvió en cuanto a la interpretación correcta esto genera diferencias dinerarias a favor o en contra el fisco, con los correspondientes intereses respectivos y multas en casos de que el contribuyente tenga un comportamiento punible según las normas de procedimiento fiscal.
Una de las facultades otorgadas a la Administración Federal de Ingresos Públicos por el decreto reglamentario 618 es la de interpretar las leyes tributarias con lo cual puede emitir interpretaciones generales, a pedido o de oficio, que luego de ser publicadas en el Boletín Oficial se tiene un plazo de 15 días para cuestionar la interpretación apelando al Ministerio de Economía que es el órgano que ejerce la superintendencia del órgano recaudador, vencido el plazo la interpretación queda firme. Esta facultad de interpretar las leyes tributarias, si bien se prevé un mecanismo para oponerse a dicha interpretación, es la que permite la seguridad jurídica. Lo que acontece es que la AFIP no esta haciendo uso en la actualidad de esta facultad pero si ha establecido un sistema de consultas vinculantes lo que ha dado lugar a mayor transparencia jurídica y así reducir la incertidumbre en la interpretación de la ley. Pero cabe destacar que más allá de esta facultad que tiene la AFIP, es el Poder Judicial el que tiene la competencia originaria en materia de interpretación de la ley, sin olvidar ciertos tribunales de naturaleza administrativa, como lo es a nivel nacional el Tribunal Fiscal de la Nación creado por la ley 11.683. Pero en este último casos, sus pronunciamientos puede ser objetos de revisiones judiciales con le mera interposición de los respectivos recursos, lo cual no lleva nuevamente a caer en la jurisdicción judicial
En la interpretación de las leyes, y entre ellas, las tributarias subsisten diversos métodos para proceder a lograr ese cometido. Todos ellas tienen aspectos favorables así como también aspectos desfavorables, esto hace que no exista un método único para la interpretación de las leyes, sino que el mejor método será el de la combinación ecléctica de todos ellos y ponderando las circunstancias particulares de cada caso. Cómo dice Giuliani Fonrouge todos los instrumentos o medios elaborados en la lucha por el perfeccionamiento del derecho, son aptos y utilizables en derecho financiero, en paridad de condiciones con las demás disciplinas jurídicas
Carlos M. Giuliani Fonrouge. Derecho Financiero. La Ley. 9 Edición. La ley. Bs. As. 2003. Pág. 98.. Pero cabe aclarar que el derecho tributario como disciplina autónoma, tienen características que hacen imposible la aplicación de ciertos métodos, dado que las leyes tributarias crean obligaciones coactivas lo que hace que su fuente sea la ley con lo cual, la hipótesis de incidencia tributaria debe surgir propiamente de la ley, esto se refleja en el principio de legalidad sustentado por el artículo 19 de nuestra Constitución Nacional la cual sostiene: nadie puede ser obligado a lo que la ley no manda ni privado de lo que ella no prohíbe. Ciertos métodos que se permiten en otras ramas del derecho como la libre investigación científica (que consiste en que si el juez esta ante una situación en la cual no encuadra la norma, este la puede crear) y Movimiento del derecho libre (que consiste en analizar la naturaleza de los hechos y si la norma no es justa no se aplica), entre otros métodos, no aplican al derecho tributario debido al principio de legalidad que rigen en la materia. Esto quiere decir que como el derecho tributario tiene características que le son propias y que la distinguen de las otras ramas del derecho, esto hace, que en la aplicación de los métodos de interpretación hay que considerar que no debe conllevar aplicar a supuestos distintos de los contemplados por el legislador, dado que la creación de tributos se basa en el principio de que el pueblo es que debe dar su consentimiento para la creación de tributos, ya que este implica una excepción al derecho de propiedad dado que significa el desapoderamiento de una parte de la riqueza de los particulares que el Estado exigen en virtud del ejercicio del poder tributario. Esta es la razón por la cual hoy rige en la materia el límite formal de que el tributo sea creado por una ley en sentido formal, es decir, por una norma sancionada por el órgano de gobierno que tenga la potestad de crear leyes de acuerdo a los mecanismo previsto en la Constitución Nacional, aunque en otro nivel tenemos las legislaturas (o congresos) provinciales y consejos deliberantes. Dado que según nuestro régimen de gobierno republicano representativo y federal, el pueblo no delibera ni gobierna sino por medio de sus representantes y las autoridades creadas por la Constitución Nacional, esto hace que el pueblo presta su consentimiento por medio de sus representantes, por esta razón, sin la aprobación de las respectivas cámaras, de diputados (representantes del pueblo) y de senadores (representantes de las provincias), no se pueden crear tributos. Por ende el único poder del Estado apto para crear tributos estableciendo a quienes se les aplica es el Legislativo, y en ningún caso el resto de los poderes del Estado, incluyendo el Judicial, puede aplicar la norma tributaria a supuestos no contemplados. Esto conlleva a una restricción en la interpretación de las leyes tributarias, lo que hace que en la aplicación de los métodos siempre se respete el principio de legalidad consagrado por nuestra Carta Magna y por la jurisprudencia de nuestra Suprema Corte de Justicia de la Nación. Ningún método de interpretación puede llevarnos a aplicar la norma a supuestos no contemplados por el legislador, sino a los hechos pasibles de imposición que surgen taxativamente de la norma tributaria. Más adelante se analizará más detenidamente el principio de legalidad y su relación con la interpretación de las normas tributarias.
Definición de conceptos:
Antes de entrar en el análisis de métodos generales para la interpretación de la ley me gustaría definir que es un método de interpretación. Por un lado tenemos que un método es un conjunto de pasos secuénciales tendientes a un fin determinado y por otro lado tenemos que por interpretación se entiende atribuirle un sentido. La interpretación siempre va de la mano de poder comprender o entender la finalidad que se esta persiguiendo. Un método de interpretación es un criterio o conjunto de criterios o de pautas para determinar el alcance y significado de una norma. José María Martín y Guillermo Rodríguez Usé dice que en sentido estricto, interpretar una norma, una disposición o un texto legal cualquiera significa atribuirle un sentido, otorgarle un alcance, o sea, declarar in abstracto el contenido de sus términos
José María Martín y Guillermo F. Rodríguez Usé. Derecho Tributario General. Editorial Desalma. Buenos Aires 1995. Pág. 40.. En definitiva la interpretación intenta descubrir el verdadero pensamiento del legislador o explicar el sentido de una disposición. El fin de utilizar métodos de interpretación es esclarecer la norma ante cuestiones controvertidas o difusas que pueden generar dificultades en la aplicación del derecho. Por otra parte, la Corte Suprema de Justicia ha sostenido que ningún método puede conducir a aumentar los supuestos de hecho ni tampoco las exenciones, lo que es coincidente con el principio de legalidad inherente al derecho tributario.
Métodos Generales:
Cómo se dijo en el apartado anterior, todo método busca el verdadero sentido de la norma y su alcance con relación a los hechos que se les aplica. A lo largo del desarrollo del derecho han sido muchos los métodos aplicados para interpretar las leyes, entre ellas, las leyes tributarias:
Literal (también denominado gramatical): interpretar según exactamente la letra de la ley. Para esto se utiliza la sintaxis, sinonimia y etimología. Este método lleva a la rigidez de interpretación sólo siguiendo pautas gramaticales sin considerar el contexto y el fin perseguido. Se basa en que el deber primario es la sujeción a las palabras de la ley, sin llegar a interpretaciones difusas de lo que ella dice. De hecho Monstequiu decía los jueces son la boca de lo que expresa la ley
en su libro El espíritu de la leyes. Se basa en el principio de división de poderes del Estado razón por la cual este filófoso francés sostenía que los jueces eran seres inanimados sin alma, deben atenerse taxativamente a lo que dice la ley.
Subjetivo: interpretar según la intención del legislador al momento de creación de la norma. Para esto se puede recurrir al debate de la norma en cada una de las cámaras o los considerandos de la norma.
Subjetivo – Objetivo: que es el que tiene en cuenta la voluntad o intención del legislador pero sólo para situaciones o casos específicos en los cuales no se puede resolver por la letra de la ley.
Objetivo: parte del significado de las ideas contenidas en la ley para inferir el tratamiento a dar las circunstancias no previstas. Este método es asimilable al denominado método exegético que trata de explicar artículo por artículo.
Histórico: que analiza los antecedes no sólo los de la ley respectivo sino de leyes anteriores que rigieron (evolución del tributo a través de las diferentes leyes).
Modalidades de la interpretación:
Algunos sostienen que los siguientes dos métodos que mencionaré, en realidad son modalidades de interpretación de las normas tributarias y no métodos de interpretación de las leyes, sin embargo, lo expondremos bajo el concepto de métodos de interpretación haciendo la salvedad que la utilización del resto de los métodos de interpretación se puede hacer tomando a priori algunas de las modalidades mencionadas a continuación.
In Dubio Contra Fiscum:
Según Giuliani Fonrouge tuvo su origen en características particulares del mundo romano, donde el tributo era considerado una carga denigrante y que, por ello, limitábase en su aplicación a extranjeros y vasallos, más tarde, al generalizarse y extenderse a los ciudadanos, bajo el Imperio, no perdió su carácter odioso, aparte de las exigencias financieras intensificaron considerablemente su peso, todo lo cual explica que la jurisprudencia haya elaborado fórmulas para sustraer a los habitantes a las obligaciones derivadas del arbitrio del soberano, lo mismo que harían más tarde los teólogos y políticos medievales para liberarse de los excesos del príncipe
Carlos M. Giuliani Fonrouge. Derecho Financiero. La Ley. 9 Edición. La ley. Bs. As. 2003. Pág. 79.. Esta interpretación de la leyes en contra del Estado y más precisamente a favor del Fisco hoy perdió vigencia, pero fue un criterio histórico interpretativo. Algunos autores como Martín y Rodríguez Use Carlos M. Giuliani Fonrouge. Derecho Financiero. La Ley. 9 Edición. La ley. Bs. As. 2003. Pág. 79. establecen que esté método tiende a ser de interpretación extensiva, así como al método In Dubio Pro Fiscum tiende a ser de interpretación restrictiva.
In Dubio Pro Fiscum:
La interpretación de las normas a favor del fisco se aplica con la finalidad de evitar desigualdades en los contribuyentes. Hoy al igual que el criterio anterior perdieron vigencia. Este criterio es similar al que se aplica hoy en el derecho del trabajo: In Dubio Pro Operarium. Este es un principio establecido en el derecho laboral en virtud del cual las normas de naturaleza laboral siempre se aplican a favor del trabajador debido a que es la parte más débil de la relación laboral. Cabe destacar que en ciertos casos particulares en los cuales interviene el fisco se aplica este criterio para dirimir ciertas cuestiones controvertidas, es decir, en ciertas ocasiones el fisco interpreta la ley a su favor, sobre todo en las fiscalizaciones. También me gustaría resaltar otro argumento que se suele utilizar para sostener esta modalidad de interpretación de las normas es que el fisco tutela los intereses generales de todos los individuos, al aplicar, percibir y fiscalizar las rentas fiscales, razón por la cual las normas deben interpretarse a su favor por que de esta manera se esta favoreciendo a todos los miembros de la comunidad.
Métodos de interpretación específicos:
El criterio de la realidad económica:
Este criterio apunta a interpretar las leyes tributarias atendiendo a la veracidad de los hechos de naturaleza económica llevados a cabo con prescindencia de la forma jurídica que se le haya dado a dichos hechos. Dichos en otros términos, el principio de la realidad económica consiste en interpretar las leyes prescindiendo de las estructuras jurídicas que utiliza el contribuyente, que puede ser inadecuadas o no responder a la realidad económica de los hechos, razón por la cual debe considerar la situación económica real. Al realizar un negocio determinado el contribuyente tiene una voluntad jurídica (la forma legal para llevar a cabo el negocio) y una voluntad empírica (el resultado económico que se quiere obtener). La voluntad empírica puede coincidir con la voluntad jurídica, por ejemplo, un contribuyente quiere vender un auto (voluntad empírica) y para eso se instrumenta mediante un contrato de compraventa (voluntad jurídica). Pero hay otros casos en los cuales no se produce esta coincidencia ya que adoptando una determinada forma legal para un determinado negocio se pretende evitar el tributo, esto sucedería por ejemplo, si en vez de vender mediante un contrato de compraventa el contribuyente utilizará la figura de la donación y luego tratará de obtener el dinero del comprador mediante la figura de un préstamo. Todo esto para el supuesto caso de que los contratos de compraventa estén gravados por determinados impuestos y los de de préstamo no al igual que los de la donación. Este ejemplo nos lleva a concluir que la realidad del negocio es una compraventa, por más que se trate de aparentar mediante otras formas jurídicas otro negocio. Esto se podría aplicar por ejemplo para evadir el impuesto al valor agregado de dicha transferencia. En el derecho común hay numerosas figuras jurídicas que se pueden adoptar para un determina negocio económico. En ciertas ocasiones la forma jurídica adoptada (aspectos externos) no es la típica utilizada en la práctica, razón por la cual esto puede conllevar a analizar la intención de las partes, porque las formas jurídicas se pueden utilizar para eludir los tributos.
Según Martín y Rodríguez Usé, Dino Jarach manifiesta con todo acierto que sería equivocado creer que en materia tributaria las leyes se interpretan económicamente y no jurídicamente
; y agrega dicho autor: alguien lo dijo, pero es un desatino, porque las leyes siempre se interpretan jurídicamente, y la interpretación económica no es un interpretación opuesta a la jurídica, sino que, simplemente, es un criterio jurídico en el sentido de que dichas leyes deben interpretarse con una modalidad especial, inherente a su naturaleza
Esto conlleva a definir que el criterio de la realidad económica implica no sólo analizar los preceptos contenidos de la ley, sino buscar la voluntad del legislador. Es decir, con este método al igual que con el resto se busca el verdadero sentido de la norma considerando los hechos económicos con prescindiendo de la forma legal que revisten los mismo, para analizar si están encuadrados en la norma como hecho imponible.
El Tribunal Fiscal de la Nación en la causa “Parke Davis y Cía. De Argentina S.A.I.C. según recurso de apelación impuesto a los réditos, de emergencia y sustitutivo” estableció que la Corte Suprema definió que el principio de realidad económica es pauta legítima de interpretación de las normas sujetas a la ley 11.683, atender al fin de las normas y a su significación económica y también lo es que, para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible definido en la ley. Al respecto la Corte dijo: se atenderá a los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente realice, persigan o establezcan los contribuyentes
. Agregándose que: …, cuando estos sometan esos actos, situaciones o relaciones a formas o estructuras jurídicas que no sean manifiestamente las que el derecho privado ofrezca o autorice para configurar adecuadamente la cabal intención económica y efectiva de los contribuyentes, se prescindirá en la consideración del hecho imponible real de las formas y estructuras inadecuadas y se considerará la situación económica real, como encuadrada en las formas y estructuras que el derecho privado les aplicaría con independencia de las escogidas por los contribuyentes, o les permitiría aplicar como las más adecuadas a la intención de los mismos
.
En esa misma causa la Corte Suprema de Justicia sostuvo: En el primero de esos artículos (referenciado al artículo 11 de la ley 11.683) se dispone que en la interpretación de las disposiciones de esta ley o de las leyes impositivas sujetas a su régimen se atenderá al fin de las mismas y su significación económica. Este enunciado se perfecciona en el artículo 12, disponiéndose que para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible se atenderá a los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los contribuyentes, configurándose la intención legal del precepto en los párrafos siguientes. Tal regulación normativa da preeminencia, para configurar la cabal intención del contribuyente, a la situación económica real, con prescindencia de las estructuras jurídicas utilizadas que pueden se inadecuadas o no responder a esa realidad económica
.
Según Giuliani Fonrouge la doctrina denominada entre nosotros de la penetración, ha sido aplicada por la Corte Suprema de Justicia de la Nación, por la Cámara Federal de la Capital Federal, sala contenciosa administrativo, y por otros tribunales judiciales o administrativos del país, señalándose que se procura llegar a la esencia, a la sustancia, de las cuestiones implicadas, sin detenerse en las formas externas de los actos
.
En la causa “Eurotur S.R.L. s/ recurso apelación – ganancias sostuvo que, en materia impositiva, toda interpretación debe realizarse atendiendo esencialmente a la realidad económica de que se trate. Tal ha sido la intención del propio legislador cuando en los arts. 11 y 23 de la ley 11.683 estableció que la determinación de la verdadera naturaleza del hecho imponible debe hacerse atendiendo a los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los contribuyentes; y ésta ha sido también la doctrina del Tribunal cuando reiteradamente ha señalado que para configurar la cabal intención del contribuyente, se debe atribuir preeminencia a la situación económica real con prescidencia de las estructuras jurídicas utilizadas, que pueden ser inadecuadas o no responder a esa realidad económica, de modo al que el propósito de la ley se cumpla, de acuerdo a los principios de una razonable y discreta interpretación
.
En la Causa “Autolatina Argentina S.A. c/ Dirección General Impositiva” la Corte Suprema de Justicia sostuvo que (…) sin desconocer la significativa importancia que tiene en esta materia el principio de la ‘realidad económica’, su aplicación no puede conducir a desvirtuar lo establecido específicamente por las normas legales que regulan concretamente en la relación tributaria. Un conclusión contraria afectaría el principio de reserva o legalidad (al que ya se ha hecho referencia), supondría paralelamente un serio menoscabo de la seguridad jurídica, valor al que este Tribunal ha reconocido asimismo jerarquía constitucional, e importaría prescindir de la ‘necesidad de que el Estado prescriba claramente los gravámenes y exenciones para que los contribuyentes puedan fácilmente ajustar sus conductas respectivas en materia tributaria’
.
Amilcar de Araujo Falcao dice que la misión de la interpretación económica de la ley tributaria es identificar (en alusión del legislador fiscal a determinado acto, negocio o institución jurídica) la intención de caracterizar, mediante una forma elíptica, la relación económica subyacente. Incumbirá al intérprete en cada hipótesis concreta, atenerse a la intetio facti o intención empírica y, si fuere el caso, llegar así a la conclusión de la incidencia del tributo toda vez que quedara demostrada la prevista alteración de la intetio juris correspondiente, la utilización de forma jurídica no típica o atípica con respecto al fin contemplado (Typisieungstheorie), o el abuso de la forma jurídica, para emplear la expresión germánica (Missbrauch von Formen und Gestaltungsmoglichkeiten des burgerlichen Rechts); abuso; forma atípica o alteración de intención jurídica sólo explicable concretamente por el deseo de lograr una ventaja fiscal, o de no pagar o dilatar el pago o reducir el pago del tributo
El principio de legalidad y la interpretación de la realidad económica
:Antes de analizar la relación entre ambos conceptos, definiré el alcance y contenido del principio de legalidad.
Según José María Martín los tributos son definibles como detracciones de parte de la riqueza de los particulares exigidas por el Estado (aspecto económico), mediante leyes dictadas en ejercicio de su poder tributario (aspecto jurídico), con la finalidad de promover el bienestar general (aspecto político)
José María Martín. Introducción a las Finanzas Públicas. Editorial Depalma. Buenos Aires 1985. Página 151.. Auque en líneas generales podemos decir que un tributo es una obligación ex lege que consiste en dar sumas ciertas de dinero cuando se verifica la realización del hecho imponible establecido en la norma legal respectiva y que constituye una detracción económica de una parte de la riqueza de los particulares (aspecto económico) que es exigida por el Estado mediante leyes (aspecto jurídico) en ejercicio de su poder tributario o de gravabilidad con el fin de promover el bien común o bienestar general satisfaciendo las necesidades públicas (aspecto político). Todo tributo tiene un aspecto que es inherente que es el aspecto jurídico, sin el cual no podría existir tributo dado que el tributo debe nacer de una ley en sentido formal. Esto nos lleva al principio de legalidad: uno de los principios esenciales del Estado moderno es el de legalidad de la tributación, también conocido por reserva de la ley, que la doctrina considera como regla fundamental del derecho público
Carlos M. Giuliani Fonrouge. Derecho Financiero. La Ley. 9 Edición. La ley. Bs. As. 2003. Pág. 291.. El artículo 19 de la Constitución Nacional dice claramente que nadie puede ser obligado a hacer lo que la ley no manda ni privado de lo que ella no prohíbe. Por otro lado, el tributo es una detracción de una parte de la riqueza de los particulares que se hace de manera coercitiva (obligatoria), razón por la cual, el tributo sólo puede ser creado por una ley y el único poder político con esa potestad según lo enunciado en el artículo 4 y 17 de la CN es el Congreso de la Nación. Por esa razón todo tributo es una obligación ex lege (de ley) y el poder tributario que tiene el Estado es una facultad jurídica. Sólo se puede crear un tributo mediante una ley formalmente sancionada por el Congreso de la Nación.
Cabe mencionar que cuando la Constitución Nacional habla de contribuciones debe entenderse tributos, tanto impuestos y tasas como contribuciones especiales. Que estas últimas se denominan especiales por el simple hecho de poder distinguirlas de las contribuciones cuando esta palabra se usa como sinónimo de tributo.
La enumeración de este principio esta en la Constitución Nacional de 3 maneras diferentes:
1 – Enumeración positiva (artículo 4, artículo 75 inciso 2 y artículo 52).
Artículo 4°- El Gobierno federal provee a los gastos de la Nación con los fondos del Tesoro Nacional, formado del producto de derechos de importación y exportación; del de la venta o locación de tierras de propiedad nacional, de la renta de Correos, de las demás contribuciones que equitativa y proporcionalmente a la población imponga el Congreso General, y de los empréstitos y operaciones de crédito que decrete el mismo Congreso para urgencias de la Nación, o para empresas de utilidad nacional.
Artículo 52- A la Cámara de Diputados corresponde exclusivamente la iniciativa de las leyes sobre contribuciones y reclutamiento de tropas.
Es cuestiones relativas al patrimonio y a la vida, sólo la cámara de diputados puede tener la iniciativa por representar directamente al pueblo de la Nación. Esto le da una prerrogativa en el tratamiento de las normas.
Artículo 75- Corresponde al Congreso:
1.Legislar en materia aduanera. Establecer los derechos de importación y exportación, los cuales, así como las avaluaciones sobre las que recaigan, serán uniformes en toda la Nación.
2.
2. Imponer contribuciones indirectas como facultad concurrente con las provincias. Imponer contribuciones directas, por tiempo determinado, proporcionalmente iguales en todo el territorio de la Nación, siempre que la defensa, seguridad común y bien general del Estado lo exijan. Las contribuciones previstas en este inciso, con excepción de la parte o el total de las que tengan asignación específica, son coparticipables.
2 – Enumeración negativa: aquí se indica que el Poder Ejecutivo no se puede ocupar de esta materia.
Artículo 99.- El Presidente de la Nación tiene las siguientes atribuciones:
3. Participa de la formación de las leyes con arreglo a la Constitución, las promulga y hace publicar. El Poder Ejecutivo no podrá en ningún caso bajo pena de nulidad absoluta e insanable, emitir disposiciones de carácter legislativo. Solamente cuando circunstancias excepcionales hicieran imposible seguir los trámites ordinarios previstos por esta Constitución para la sanción de las leyes, y no se trate de normas que regulen materia penal, tributaria, electoral o el régimen de los partidos políticos, podrá dictar decretos por razones de necesidad y urgencia, los que serán decididos en acuerdo general de ministros que deberán refrendarlos, conjuntamente con el jefe de gabinete de ministros.
Pero cabe destacar que puede dictar normas de procedimiento, dado que en virtud de lo dispuesto en el inciso 10:
Artículo 99.- El Presidente de la Nación tiene las siguientes atribuciones:
10. Supervisa el ejercicio de la facultad del jefe de gabinete de ministros respecto de la recaudación de las rentas de la Nación y de su inversión, con arreglo a la ley o presupuesto de gastos Nacionales.
3 – Enumeración positiva y negativa:
Artículo 17- La propiedad es inviolable, y ningún habitante de la Nación puede ser privado de ella, sino en virtud de sentencia fundada en ley. La expropiación por causa de utilidad pública, debe ser calificada por ley y previamente indemnizada. Sólo el Congreso impone las contribuciones que se expresan en el art. 4°. Ningún servicio personal es exigible, sino en virtud de ley o de sentencia fundada en ley. Todo autor o inventor es propietario exclusivo de su obra, invento o descubrimiento, por el término que le acuerde la ley. La confiscación de bienes queda borrada para siempre del Código Penal Argentino. Ningún cuerpo armado puede hacer requisiciones, ni exigir auxilios de ninguna especie.
Según este artículo hay dos excepciones al derecho de propiedad: a) la expropiación y b) los tributos.
Para Héctor Villegas el principio de legalidad es el límite formal respecto al sistema de producción de normas
. El principio de legalidad requiere que todo tributo sea sancionado por una ley, entendida ésta como la disposición que emana del órgano constitucional que tiene la potestad legislativa conforme a los procesos establecidos por la Constitución para la sanción de leyes
Héctor Belisario Villegas. Cursos de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. 8ª edición. Editorial Astrea. Buenos Aires 2003.Pág. 254.. En nuestro país el órgano constitucional es el Congreso de la Nación o Congresos Provinciales, según el caso.
El doctor Dr. José Casás dice que Nos decidimos por aludir a 'reserva de ley', en lugar de legalidad, ya que sólo los órganos depositarios de la voluntad general (en su significación rousseauniana) son los habilitados para instituir tributos, revistiendo, en la esfera de creación del derecho, el carácter de 'norma sobre normación' - como, con expresión lograda, lo ha descripto Máximo Severo Giannini-, que debe hallarse recogida a nivel constitucional, ya que de serlo en el plano de la legislación ordinaria constituiría tan sólo una modalidad de 'preferencia de ley
José Casas. Los Principios del Derecho Tributario,1eras. Jornadas de Derechos del Contribuyente. Editorial Buyatti. Bs. As. 2002. Pág. 12.. Es decir, el principio de legalidad es una norma sobre normación ya que se refiere claramente a cómo se deben crear los tributos.
Cabe destacar que el principio de legalidad también se lo denomina principio de reserva de la ley porque reserva un determinado espacio de la realidad social (en nuestro caso la tributaria) al ámbito de la ley.
El principio de legalidad se basa en la frase: Nullum tributum sine lege
, es decir, no hay tributo sin ley. Así como también en la frase: "no taxation without representation", es decir, no hay tributo sin representación. Este último principio se sustenta en la idea de que el tributo es una restricción del derecho de propiedad, ya que trae aparejado una destracción de parte de la riqueza de los particulares en forma obligatoria. De ahí la necesidad de que un tributo tenga el consentimiento del pueblo, a través de sus representantes:
Artículo 22- El pueblo no delibera ni gobierna, sino por medio de sus representantes y autoridades creadas por esta Constitución
.
El principio de legalidad halla su fundamento en la necesidad de proteger a los sujetos pasivos en su derecho de propiedad. Los tributos importan restricciones a ese derecho. De allí que se considere que no es legítimo el tributo si no se obtiene por decisión de los órganos representativos de la soberanía popular.
Cabe destacar que la ley debe definir todos los elementos sustanciales o estructurantes del tributo. El principio de legalidad exige que la ley establezca claramente el hecho imponible, los sujetos obligados al pago, el sistema o la base para determinar el hecho imponible, la fecha de pago, las exenciones, las infracciones y sanciones, el órgano competente para recibir el pago, etc
Héctor Belisario Villegas. Cursos de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. 8ª edición. Editorial Astrea. Buenos Aires 2003. Obra ya citada. Pág. 257..
Dichos en términos más sencillos: el principio de legalidad implica la necesidad que el Congreso establezca en el texto legal todas las normas que definen el hecho imponible en sus diferentes aspectos: objetivo, subjetivo, cuantitativo, temporal y espacial
Dino Jarah. Finanzas Públicas y Derecho Tributario. Editorial Cangallo. Buenos Aires 1983.
Pág. 317.. Según Juan Carlos Luqui la ley debe contener: a) el hecho imponible, definido de manera cierta; b) los presupuestos de hecho a los cuales se atribuirá la producción del hecho imponible; c) los sujetos obligados al pago; d) el método o sistema para determinar la base imponible, en sus lineamientos esenciales; e) las alícuotas que se aplicarán para fijar el monto del tributo; f) los casos de exenciones; g) los supuestos de infracciones; h) las sanciones correspondientes; i) el órgano administrativo con competencia para exigir y recibir el pago; y j) el tiempo por el cual se paga el tributo
Juan Carlos Luqui. La obligación tributaria. Editorial Depalma. Bs. As. 1989. Pág. 30..
Mientras la ley debe establece el contenido esencial del tributo, los decretos reglamentarios y las resoluciones generales del órgano recaudador pueden complementar la ley en aspectos secundarios, siempre que se mantenga obviamente el espíritu de la ley sancionada por el Congreso.
La interpretación según la realidad económica de los hechos no implica violentar el principio de legalidad, es decir, aplicar la ley a supuesto distintos a los contemplados por el legislador sino que implica aplicar ley a las hipótesis concretas tipificadas de manera de evitar que mediante figuras jurídicas atípicas o inadecuadas se pague un tributo menor o directamente se logre eludirlo. Amilcar Araujo Falcao da un ejemplo muy concreto: Si, por ejemplo, el legislador gravó los préstamos y eximió las ventas, nos sería tolerable mediante la interpretación económica, el exegeta llegara a la conclusión de que las ventas a plazos la relación económica es similar a la que se configura mediante un préstamo, y así estableciera, en la generalidad de los casos, que dichas operaciones deben excluirse del concepto de venta para encuadrarlas en la norma prevista para los préstamos
Amilcar Araujo Falcao. El hecho generador de la obligación tributaria. Ediciones Desalma. Buenos Aires 1964. Página 49.. Es inadmisible gravar supuestos distintos a los contemplados por el legislador razón por la cual el método de la interpretación de la realidad económica simplemente tiene por fin aplicar el tributo a los supuestos o, mejor dicho, a los hechos imponibles previstos por el legislador lo cual no nos aparte de esta garantía o principio formal, sólo que se aplica a casos concretos donde el o los contribuyentes tratan de eludir el tributo mediante la utilización de formas jurídicas inapropiadas o atípicas.
Interpretación funcional del profesor Griziotti
Las normas financieras, entre ellas, las tributarias deben interpretarse en su totalidad, es decir, como un cuerpo unificado incluyendo los aspectos político, económico, jurídico y técnico, esto conlleva a interpretar la ley considerando la capacidad contributiva que se pretende incidir para la adecuada interpretación de la ley. Dichos en otros términos, Griziotti fundamenta las leyes financieras en circunstancias extrajurídica o metajurídica, razón por la cual la interpretación del elemento económico lo considera primordial para la correcta interpretación de la ley.
Carlos María Giuliani Fonrouge dice que Griziotti concibe la actividad financiera y los actos en que se materializa, como un todo indivisible que incluye los aspectos político, económico, jurídico y técnico, de modo que no es posible separar al derecho financiero de de la ciencia de las finanzas; y partiendo de este principio, fundamenta la causa de las obligaciones tributarias en circunstancias extrajurídicas, tales como la capacidad contributiva (causa última e inmediata) y la participación en las ventajas derivadas de los servicios generales que presta el Estado (causa primera y mediata)
Carlos M. Giuliani Fonrouge. Derecho Financiero. La Ley. 9 Edición. La ley. Bs. As. 2003.
Según Martín y Rodríguez Usé este método trae en consecuencia, la norma tributaria debía ser analizada a la luz de cada uno de los aspectos concernientes al fenómeno financiero, lo cual permitiría una segura comprensión del texto de aquélla, atento a que se conocería la capacidad contributiva afectada
José María Martín y Guillermo F. Rodríguez Usé. Derecho Tributario General. Editorial Desalma. Buenos Aires 1995. Pág. 51..
La principal crítica de este método es que considera el aspecto económico como el elemento decisivo para interpretar las normas, cuando en realidad hay otros aspectos importantes como los jurídicos.
Integración. La analogía.
El criterio de interpretación de la integración del derecho tributario con otras disciplinas jurídicas se aplica en caso de ausencia de normas que versen sobre circunstancias concretas. Si bien el derecho tributario es una disciplina autónoma tiene vinculación con las restantes ramas del derecho, esto implica que en caso de ausencia o en caso de que la ley tributaria no diga algo específico se aplica los conceptos normativos. Aquí se puede aplicar leyes análogas, de hecho, el código civil dice que cuando una cuestión no puede resolverse por las palabras o el espíritu de la ley, se acudirá a los principio de leyes análogas, y si aún subsistiere dudas, a los principios generales del derecho.
Artículo 16: Si una cuestión civil no puede resolverse, ni por las palabras, ni por el espíritu de la ley, se atenderá a los principios de leyes análogas; y si aún la cuestión fuere dudosa, se resolverá por los principios generales del derecho, teniendo en consideración las circunstancias del caso
Código Civil de la República Argentina. Editorial La Ley. Buenos Aires 2007..
De hecho la ley de procedimientos tributarios establece en su artículo 1 que cuando una cuestión no pueda resolverse por la letra de la ley, por el espíritu de la misma o por su alcance, puede recurrirse a los conceptos normados del derecho privado.
Articulo 1: Interpretación de las leyes impositivas. Normas generales. En la interpretación de las disposiciones de esta ley o de las leyes impositivas sujetas a su régimen se atenderá al fin de las mismas y a su significación económica. Sólo cuando no sea posible fijar por la letra o por su espíritu el sentido o alcance de las normas, conceptos o términos de las disposiciones antedichas, podrá recurrirse a las normas, conceptos y términos del derecho privado
Ley de Procedimientos Tributarios. Trivia. Editorial Edicon Fondo Editorial Consejo. Buenos Aires 200.
Pero con relación a los conceptos normados cabe destacar que la Corte Suprema Justicia en la causa “Tacconi y Cía. S.A. c/ D.G.I. s/ demanda contenciosa administrativa” del 3 de agosto de 1989 sostuvo “que la conclusión a la cual se arriba en el thema decidendum, encuentra suficiente sustento en lar normas del ordenamiento tributario que constituyen fundamento bastante para dirimir la cuestión planteada, y que obstan a la aplicación al caso de lo establecido por el art. 818 del Código Civil, cuyo carácter supletorio instituido por el art. 11 de la ley 11.683, no rige cuando la literalidad de las normas fiscales excluyen a los principios civiles o éstos no devienen adecuados para dilucidar problemas impositivos (doctrina Fallos: 249:256)”. Esto sucede por que en el marco del derecho tributario rige la autonomía, es decir, es una rama autónoma del derecho público que puede apartarse del resto de las instituciones del derecho cuando así se disponga expresamente la ley impositiva. En Recurso de hecho deducido por Abel Alexis Latendorf (síndico) en la causa Filcrosa S.A.” sostuvo que “ (…) cabe señalar que, esta Corte ha admitido la aplicación de la legislación de la legislación civil del ámbito del derecho administrativo, proceder que ha justificado, en lo específicamente referente al derecho tributario, en la circunstancias de que esta disciplina no está al margen de la unidad general de derecho, ni es incompatible con los principios del derecho civil
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Es importante destacar que en otro caso importante “Obras Sanitarias de la Nación c/ Colombo, Aquilino s/ ejecución fiscal” sostuvo que en materia de la interpretación de las leyes tributarias puede decirse (con palabras de la Corte) que su exégesis debe efectuarse a través de una razonable y discreta interpretación de los preceptos propios del régimen impositivo y de las razones que los informan con miras a determinar la voluntad legislativa; debiendo recurrirse a los principios del derecho común, con carácter supletorio posterior, cuando aquellas fuentes no resulten decisivas. Tal la regla metodológica reconocida en el art. 11 de la ley 11.683 al consagrar la primacía dicho terreno jurídico de los textos que le son propios, de su espíritu y de los principios de la legislación especial, y con carácter supletorio o secundario, de los que pertenecen al derecho privado
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En materia tributaria la analogía no se aplica y a sí lo ha dicho la Corte Suprema de Justicia. Cabe destacar que la analogía no es en realidad un método de interpretación que busca el sentido de la norma, sino que es ‘adivinar lo que habría dicho si hubiera previsto el caso’; y agrega dicho autor: ‘la diferencia entre analogía e interpretación se dibuja con claridad: está sirve para conocer lo que el legislador ha pensado; aquélla, para conocer lo que habría pensado’
José María Martín y Guillermo F. Rodríguez Usé. Derecho Tributario General. Editorial Desalma. Buenos Aires 1995. Pág. 55.. Por otra parte y siguiendo a Martín y Rodríguez Usé, se diferencia de la interpretación extensiva en que esta le da a la norma un sentido mucho más amplio que en principio tenía pero que coincide con lo normado por el legislado, en cambió la analogía refiere a que no existe norma para el caso en cuestión. La analogía conlleva el peligro de gravar hechos no previstos por el legislador lo cual vulnera el principio de legalidad constitucional. Esa es la razón por la cual no se aplica. Amilcar de Araujo Falcao dice con relación a la analogía que no se trata, pues, de interpretar lo que el legislador ha dicho para llegar a su verdadero pensamiento, sino de adivinar lo que habría dicho si hubiera previsto el caso. La diferencia entre analogía e interpretación se dibuja con claridad: ésta sirve para conocer lo que el legislador ha pensado; aquélla, para conocer lo que ha pensado
Amilcar Araujo Falcao. El hecho generador de la obligación tributaria. Ediciones Desalma. Buenos Aires 1964. Página 29..
La relación entre integración y analogía es que la analogía es el medio de la integración de la ley o leyes tributarias.
La Corte Suprema de Justicia en el caso”Bertellotti, Oscar s/ recurso de apelación” del 28 de abril de 1992 sostuvo que (…) con respecto a la interpretación del sistema normativo examinado, se sostuvo que no cabe aceptar la analogía en la interpretación de las normas tributarias materiales, para extender el derecho más allá de lo previsto por el legislador, a lo que cabe agregar, ni para imponer una obligación, habida cuenta de la reiterada doctrina en el sentido de que, atendiendo a la naturaleza de las obligaciones fiscales, rige el principio de reserva o legalidad
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En la causa “Nación Administradora de Fondos de Jubilaciones y Pensiones S.A. c/ Tucumán, Provincia de s/ acción declarativa” que llego median recurso extraordinario a la Corte Suprema de Justicia, la Provincia de Tucumán quiso por vía analógica el hecho de imponible del impuesto a los ingresos brutos considerando a las AFJP como sujetos comisionistas, actividad gravada en el Código Tributario, cuando en realidad de la voluntad del legislador no se desprendía esa intención ya que cuando se sancionó la ley en esa provincia no existían las AFJP, razón por la cual la Corte entendió que eso era extender el hecho imponible por vía de analogía y por ende vulnerar el principio de legalidad. A su vez sostuvo: al respecto, V.E. tiene sentado que no cabe aceptar la analogía en la interpretación de las normas tributarias materiales, para extender el derecho o imponer contribuciones más allá de lo previsto por el legislador, habida cuenta de la reiterada doctrina en el sentido de que, atendiendo a la naturaleza de las obligaciones fiscales, rige el principio de reserva o legalidad (arts. 4 y 75, inc. 2°, de la Constitución Nacional
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Interpretación jurisprudencial
La jurisprudencia se puede definir como todos aquellos casos tratados por la justicia que sirven como antecedentes para futuros casos. Hay dos tipos de jurisprudencia:
a)Jurisprudencia plenaria: es cuando se reúnen varias salas de un tribunal para sentar doctrina, siendo de aplicación obligatoria para todas las salas de ese tribunal
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b)Jurisprudencia: la que podríamos denominar común que es aquella que no es de aplicación obligatoria por parte de los jueces.
Los tribunales sueles establecer criterios de interpretación de las normas, algunos con alcance general y otros con alcance específico. Es recurrente la aplicación de este método de interpretación tanto en los tribunales administrativos como judiciales.
Interpretación restrictiva:
a)Normas Generales: Esta interpretación se basa pura y exclusivamente lo que dice literalmente la letra de la ley, es decir, analizar las palabras de la ley. Pero hoy este tipo de interpretación el Poder Judicial, entre ellos, la Corte Suprema de Buenos Aires si bien sigue siendo vigente se ha adoptado una posición más flexible ha analizar también el sentido de la ley. La interpretación escrita a veces no es posible ya que la leyes tributarias a veces contienen conceptos difusos.
b)Excepciones Tributarias: el primer criterio que siempre se aplicó para las exenciones siempre fue el estricto o restrictivo, pero luego adoptaron una posición mucho más flexible. En esta materia la Suprema Corte de Buenos Aires ha dado la verdadera pauta interpretativa, al decir que la aplicación de una exención impositiva no debe hacerse con criterios restrictivo, sino en la medida necesaria para alcanzar los resultados que se tuvieron en cuenta al sanciona, criterio sustentado por doctrina nacional
Carlos M. Giuliani Fonrouge. Derecho Financiero. La Ley. 9 Edición. La ley. Bs. As. 2003. Pag.. En el fallo “Fisco Nacional (DGI) c/ Asociación de Empleados de Comercio de Rosario s/ nulidad de acto administrativo” la Corte Suprema de Justicia determino que las exenciones deben resultar de la letra de ley, de la volunta inequívoca del legislador o de la necesaria implicación de las normas que las establezcan, y fuera de estas 3 maneras de analizar exenciones, se debe analizar estrictamente la ley.
Interpretación según criterios de razonabilidad y discreción:
Según Giuliani Fonrouge la Corte Suprema de Justicia estableció principios primordiales:
1)En la interpretación de la ley tributaria hay que considerar los propósitos que persigue la ley.
2)La ley debe interpretarse según su significado jurídico no basándose en la interpretación restrictiva de sus enunciados.
3)Nunca debe obviarse la intención del legislador.
4)Si la norma es clara, ninguna interpretación judicial le debe dar un alcance mayor o menor o diferente.
En cuanto al criterio de razonabilidad en el año 1991 la Corte Suprema de Justicia dictó un fallo en la causa “Dr. García Pinto, José p/ Mickey S.A. s/ infracción art. 44, inciso 1°, ley 11.683” en el cual sostuvo que “el debate sobre la razonabilidad de una ley no puede llevarse a cabo sino en el ámbito de las previsiones en ellas contenidas, y de modo alguno sobre la base de los resultados posibles de su aplicación, lo que importaría valorarlas en mérito a factores extraños a sus normas”. Dichos en otros términos, que para declarar una norma de irrazonable hay que considerar la finalidad para la cual fue dictada, o sea, la voluntad del legislador.
Esté método también lo podemos denominar lógico y procura determinar la razón de la ley o del espíritu que menciona la ley. A través de el se pueden llegar a dos resultados:
a)Extensivos: se llega a un sentido más amplio que de lo que surge de las palabras de la ley, pero siempre dentro de lo normado por el legislador dado que caso contrario se estaría vulnerando el principio de legalidad.
b)Restrictivo: en cuando se reduce el efecto, por ejemplo, cuando se llega a la conclusión que le legislador dijo más de lo que quería decir.
Cabe destacar que esté método con resultados extensivos no nos puede mover de la norma, sólo extendemos el alcance no agregando supuestos de hecho.
Interpretación realista de los impuestos:
La Corte Suprema estableció este criterio al decir que para interpretar las normas tributarias no importa si la misma esta creando un impuesto o una tasa sino lo que interesa es analizar el verdadero tributo frente a la cual se está. Dicho en palabras de Giuliani Fonrouge al apreciar las normas tributarias debe prescindirse de la denominación dada al gravamen y atender a su naturaleza, pues no se trata de una cuestión terminología sino sustancial
Carlos M. Giuliani Fonrouge. Derecho Financiero. La Ley. 9 Edición. La ley. Bs. As. 2003. Pag. 97.
Conclusiones de la primera parte:
La interpretación adecuada de las normas en general, entre ellas las tributarias, juegan un rol importantísimo a la hora de afianzar la seguridad jurídica. Pero la seguridad jurídica no siempre depende de una adecuada interpretación sino también de la técnica legislativa utilizada, porque la correcta redacción de la norma trae como consecuencia la eliminación de dudas en cuanto a su sentido y alcance. Pero lamentablemente, siempre hay conceptos difusos que es necesario aclarar. Siempre la competencia originaria para interpretar las normas tributarias recae en el Poder Judicial, pero sin embargo el órgano de fiscalización AFIP tiene también competencia designada por decreto del ejecutivo para interpretar las normas tributarias. Pero la última palabra siempre la tiene la justicia, ya que las interpretaciones del órgano recaudador son apelables. Por lo general, los fiscos provinciales tienen análogas facultares en cuando a las normas de provinciales y municipales. Por ende, es el poder administrador quien debe interpretar la ley en primera instancia y en segunda instancia el poder judicial.
Existen diversas fuentes de interpretación de la norma tributarias Basado en el artículo: “Interpretación de la leyes fiscales” Número 50 / Diciembre de 2000. Lic. Oswaldo Guillermo Reyes Corona y C.P. José Antonio Pérez Ramos. entre las cuales podemos mencionas: a) Interpretación lesgilativa (también denomina autentica) es la que surge de los debates parlamentarios y de la exposición de motivos, b) interpretación administrativa es la que realizan los fiscos a través de diversos actos, entre ellos, las resoluciones interpretativas, c) interpretación judicial, en general la que surge de la jurisprudencia o antecedentes de diversas causas, d) interpretación doctrinal, la que realizan los distintos autores especializados en la materia y e) la interpretación ordinaria, es la que realizan los particulares y en especial los consultores. Todas estas interpretaciones tiene una importancia relevante a la hora de la aplicación práctica de la ley tributaria, dado que las interpretaciones tienen influencia las unas con las otras, con lo cual todo contribuye a la unificación de los criterios en cuanto a la aplicación, aunque no siempre no es así, dado que siempre existen las interpretaciones divergentes.
La Corte Suprema de Justicia en la sentencia “Ibarguren de Duarte, Juana c/ Perón Domingo s/ restitución de bienes” del 27 de agosto de 1985 estableció que en materia de interpretación de las leyes impositivas, el art. 11 de la ley 11.683 dispone que se debe atender al fin con el que han sido dictadas, criterio de hermenéutica que, con el alcance más amplio, ha sido reiterado por esta Corte al señalar que es misión del intérprete indagar el verdadero sentido y alcance de la ley, mediante un examen atento y a la voluntad del legislador, como así también que, cualquiera que sea la índole de la norma, no hay método de interpretación mejor que el que tiene primordialmente en cuenta la finalidad de aquélla
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En consecuencia, cualquier sea el método utilizado para la interpretación de la ley siempre se debe intentar buscar la voluntad e intención del legislador. Inclusive en la causa Nación Administradora de Fondos de Jubilaciones y Pensiones S.A. c/ Tucumán, Provincia de s/ acción declarativa” sostuvo que “al respecto, cabe recordar al inveterado el criterio del Tribunal que sostiene que ‘la primera regla de interpretación de las leyes es dar pleno efecto a la intención del legislador y la primera fuente para determinar esa voluntad es la letra de la ley
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En definitiva, todo método de interpretación cualquiera sea, tiene por finalidad determinar el sentido y alcance de la normas cualquiera sea su naturaleza pero esto se debe hacer atendiendo la voluntad del legislador, dichos en otros términos, investigando cual fue su intención al crear la norma legal respectiva. Poner énfasis en otras cuestiones, ya sean jurídicas (como lo puede ser lo el significado gramatical de las palabras) o metajurídicas (como puede ser el aspecto puramente económicas) apartándose de la voluntad del legislador sería desnaturalizar la interpretación de la norma y recaer en el arbitrio de quien la interpreta.
Tanto en el método In Dubio Contra Fiscum como en el método In Dubio Pro Fiscum implican interpretar las normas tributarias con un preintención a favor de alguna de las partes que conforman la relación jurídica tributaria, lo cual no parece razonable dado que no siempre interpretarla a favor de un sentido u en el otro nos llevaría a desentrañar la voluntad del legislador, a parte de ser soluciones facilistas para la interpretación de las normas. Por otra parte tenemos el artículo 16 de la Constitución Nacional que estable que la igualdad es la base del impuesto y las cargas públicas. Bajo esta perspectiva surge 5 tipo de igualdades: a) ante la ley (no debe haber discriminación de ningún tipo), b) en la ley (lo cual se resume igual tratamiento a los iguales y desigual a lo que no lo son), c) por la ley (debe el legislador asegurar tomar los recaudos necesarios para lograr esa igualdad), d) en la interpretación de la ley (que se puede resumir en que se debe aplicar a todos de manera uniforme) y c) en la relación jurídico tributaria. Con relación a este último aspecto tenemos que la obligación tributaria es una obligación de derecho que tiene su causa fuente en la ley. En el Estado moderno de derecho el poder tributario reglado constitucionalmente, se agota en el dictado de la ley. Por ende, las partes o sujetos de tal relación jurídico – tributaria están – o deberían estar – en pie de igualdad, como principio republicano
Ángel Schindel. Contribuciones: Principios constitucionales de la Tributación. Obra Constitución de la Nación Argentina y normas complementarias. Análisis doctrinal y jurisprudencial. Dirección. Dr. Daniel A. Sabsay. Coordinación: Dr. Pablo Luis Manili. Hammurabi – José Luis Desalma – Tomo 1 – Buenos Aires, 2009, p. 705 y ss..
Está dos últimas facetas de la igualdad son las que nos interesan en este análisis, dado que la ley nunca se puede aplicar arbitrariamente, razón por la cual interpretarla a favor a una de las partes (fisco o contribuyente) que en principio están en un pie de igualdad llevaría desvirtuar el sentido de las normas, al centrar en otro aspectos diferentes a la voluntad del legislador.
La integración por analogía de las normas tributarias demás esta decir que en el ámbito del derecho tributario no puede tener cabida ya que eso vulneraría el principio de legalidad en virtud del cual de la norma debe surgir el hecho imponible y sus elementos, lo cual no puede ser extensivo por analogía. El resultado de cualquier método de interpretación en ningún caso puede dar como consecuencia la aplicación del tributo a un supuesto no contemplado por el legislador. Esto sucede con ciertos métodos específicos aplicados a otras ramas del derecho como la Libre Investigación Científica y el Método del Derecho Libre lo cual resultan inaplicadas debido a las características singulares del Derecho Tributario lo cual obliga a respetar lo que dice la norma legal, debido al principio de legalidad.
De todos los métodos analizados hay dos métodos específicos del derecho tributario como el Método Funcional del Profesor Griziotti y el Método de la Realidad Económica, que viene desde antigua data desde la Ordenanza Fiscal alemana de 1919, donde ya se analizaba que sucede con la sustancia y con la forma de los negocios sujetos a imposición. Estos métodos son propios de esta rama del derecho por sus particulares peculiaridades, entre ellas, que las normas tributarias tienen un contenido económico muy importante dado que siempre se pretende gravar hechos económicos que por mandato de la ley adquieren trascendencia jurídica. Esto hace que el factor económico juegue un rol importante a la hora de analizar la norma para interpretarla.
El principio de legalidad o de la reserva de la ley establece que sólo una ley formal emanada por el Congreso Nacional, las Legislaturas Provinciales o Consejos Deliberantes pueden crear tributos, tanto impuestos, tasas como contribuciones especiales. En nuestro sistema legal rige el principio de legalidad rígido razón por la cual el hecho imponible como todos sus elementos deben surgir de la norma legal. Esto tiene una gran implicancia en el ámbito tributario porque limita o restringe las interpretaciones de las normas ya que no pueden extenderse a supuestos o presupuestos distintos que los contemplados por el legislador.
De todo lo analizado esto nos lleva a concluir que no existen métodos que sean válidos en forma absoluta en el sentido de que aseguren llegar a la verdadera intención del legislador. Quien debe interpretar la ley debe utilizar todos los métodos que estén a su alcance para llegar a conocer la voluntad del legislador y aplicar la norma de modo que asegure equidad. En consecuencia no debe a priorí tomar un criterio cómo válido si es que a través de otros métodos se puede llegar a desentrañar la voluntad del legislador al crear la norma. Cabe destacar que en cualquier caso siempre prima los métodos tendientes a indagar la voluntad del legislador.
En los casos en que las leyes tributarias utilizan la técnica de definir caso por caso para llegar desde lo particular a lo general (técnica inductiva), esto asegura mayor seguridad jurídica dado que elimina los conceptos genéricos que puede llevar a interpretaciones en diferentes sentidos. Pero hay diversas normas que utilizan la técnica deductiva que va de lo general a lo particular, definen de manera genérica los conceptos gravados, como sucede con el concepto de ganancia establecido en la ley del impuesto a las ganancias, lo cual genera divergencias en cuanto a la interpretación de los hechos incluidos y excluidos. Esto hace que la técnica legislativa utilizada influye en la interpretación de las leyes tributarias.
Cada método aporta aspectos tanto positivos como negativos para la interpretación de las normas, por ende la combinación ecléctica de todos ellos considerando las particularidades de cada caso, puede llevar a desentrañar la intención del legislador al crear la norma. Por eso no existe el mejor método, sino que todo método que nos lleve a conocer la voluntad del legislador considerando las particularidades de la situación planteada, es el mejor y el más apropiado para utilizarse para arribar a una solución justa y equitativa.
Contador Público
Licenciado en Administración de Empresas
Richard Leonardo Amaro Gómez
Bibliografía
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Amilcar Araujo Falcao. El hecho generador de la obligación tributaria. Ediciones Desalma. Buenos Aires 1964.
Ángel Schindel. Contribuciones: Principios constitucionales de la Tributación. Obra Constitución de la Nación Argentina y normas complementarias. Análisis doctrinal y jurisprudencial. Dirección. Dr. Daniel A. Sabsay. Coordinación: Dr. Pablo Luis Manili. Hammurabi – José Luis Desalma – Tomo 1 – Buenos Aires, 2009, p. 705 y ss.
Artículo: “Interpretación de la leyes fiscales” Número 50 / Diciembre de 2000. Lic. Oswaldo Guillermo Reyes Corona y C.P. José Antonio Pérez Ramos.
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Monografía La Interpretación de la Ley. Año 2010. Presentada en la cátedra Derecho Tributario de la Universidad de Buenos Aires. Autor: Richard Leonardo Amaro Gómez.
Monografía Tasa al Gasoil. Año 2007. Presentada en la cátedra Seminario de la Universidad del Museo Social Argentino. Autor: Richard Leonardo Amaro Gómez.
