Blog de Ecotributaria

En reiteradas oportunidades nos hemos referido al problema de los medios de pago luego de la sanción de la ley 25.345 y la RG (AFIP) 1547. Nuestros trabajos se encuentran publicados en www.hectortrillo.com, y nos remitimos a ellos en aras de la brevedad. Pero como el tema no se halla agotado ni mucho menos, nos pareció importante hacerles llegar en esta oportunidad una colaboración de nuestro colega Carlos E. Spina, en la que el profesional

avanza sobre aspectos de la jurisprudencia a la luz de varios fallos conocidos.

INTRODUCCIÓN

La Ley 25.345 conocida como Prevención de la Evasión Fiscal, dispone para aquellos pagos totales o parciales de sumas de dinero superiores a $ 1.000,--, o su equivalente en moneda extranjera, tendrá los siguientes efectos:

• No surtirán efectos entre partes ni frente a terceros.

• No serán computables como deducciones.

• No serán computables los créditos fiscales.

Sin entrar en demasiados tecnicismos, del propio texto de la ley se desprende que no se aplicará el procedimiento de determinación de oficio, bastando la simple intimación de pago.

Conforme a esta norma, los pagos se deben hacer mediante:

1. Depósitos en cuentas de entidades financieras.

2. Giros o transferencias bancarias.

3. Cheques o cheques cancelatorios.

4. Tarjeta de crédito, compra o débito.

5. Factura de crédito.

6. Otros procedimientos que expresamente autorice el PODER EJECUTIVO NACIONAL.

Existen algunas excepciones que no analizaremos.

Vale destacar que la ley delega la reglamentación en el Banco Central, en función de la creación del cheque cancelatorio.

Pareciera ser que la justicia, ha puesto las cosas en su lugar, quedando a la espera de lo que por fin opine La Corte Suprema De Justicia.

EL FISCO

Si bien pensamos que sería excesivo analizar la evolución de la ley de procedimientos, podemos decir que el artículo 34 delegaba a la AFIP, la posibilidad de condicionar el cómputo de deducciones y créditos fiscales, a la utilización de determinados medios de pago, aunque, si estos no fueran utilizados, correspondía a los contribuyentes acreditar la veracidad de las operaciones.

El artículo fue modificado el 17/11/2003 por ley 25.795, delegando dicha facultad al Poder Ejecutivo Nacional, pero siempre admitiendo que el contribuyente pudiera acreditar la veracidad de las operaciones.

Con lo cual, por distintas razones, pero también por una cuestión de fechas de vigencia, la posibilidad otorgada al contribuyente aparentemente continúa vigente, a pesar de las pretensiones del Fisco.

Dichas pretensiones se vieron plasmadas en la RG 1547 y de alguna manera, ampliadas por la Nota Externa (AFIP) 07/2005, aún sin tener facultades suficientes.

Cabe mencionar que esta resolución general reemplaza a la anterior, RG 151 que admitía la posibilidad de la prueba por parte del contribuyente.

LA JUSTICIA

Existieron casos paradigmáticos, aunque en ninguno de ellos se resolvió la cuestión de fondo, es decir la procedencia para aplicar el artículo 34 de LPF y la inconstitucionalidad de la norma.

Lamentablemente, por razones de espacio, sólo podemos analizarlos muy brevemente, dejando cuestiones que aunque fundamentales, exceden el marco del presente análisis.

Rappen Automotores SA c/AFIP s/acción declarativa. Incidente de medida cautelar -Juzg. Fed. Río Cuarto -16/12/2003: La firma actora deduce una acción declarativa de inconstitucionalidad, cuyo objeto era la declaración de inconstitucionalidad de la resolución general (AFIP) 1547, además de solicitar una medida cautelar de no innovar, a fin de que la AFIP se abstenga de iniciar o proseguir cualquier tipo de reclamo, administrativo o judicial, derivado de diferencias en los impuestos a las ganancias y al valor agregado que pudieran surgir de la aplicación de la citada Resolución General. Si bien la Sentencia es a favor del contribuyente otorgando la medida cautelar sólo analiza la norma –de manera correcta – no resuelve definitivamente el tema.

Miguel Pascuzzi e Hijos SA -Trib. Fiscal Nac. -SALA: A -14/09/2004: Admite la competencia del Tribunal Fiscal, por considerar a la impugnación como una determinación de oficio, pero sustentada en la Ley 25.345 y no la Ley 11.683, añadiendo un aspecto no esperado. Por otro lado el Tribunal queda imposibilitado de pronunciarse por su constitucionalidad.

Es meritorio resaltar la posición de la minoría, el Dr.Celdeiro que tacha de nulidad el acto recurrido, por haberse infringido el derecho constitucional de defensa del contribuyente.

Por último queda sin resolver la cuestión de colisión de normas. La mayoría sostiene que la ley antievasión no deroga al artículo 34 de la LPF y la minoría sostiene que en base al principio de especialidad, el artículo 34 de la ley 11683 prevalece sobre el artículo 2 de la ley 25345.

Miguel Pascuzzi e Hijos SA -Trib. Fiscal Nac. -SALA: A -21/11/2005: Nuevamente y por razones lógicas, no se expide sobre la constitucionalidad. Dado que el contribuyente no prueba el uso de los medios de pagos (Bonos – Lecop), el Tribunal entiende que no es factible expedirse sobre el que cabría otorgar a las operaciones en cuestión.

LA ACCIÓN DE INCONSTITUCIONALIDAD

Por fin, corresponde un brevísimo análisis de la causa Epuyén SA c/AFIP-DGI por acción de inconstitucionalidad, Cámara Federal De Paraná – 14/11/2006.

Si bien nos hubiera gustado hacer un análisis más técnico sobre esta cuestión, nos limitaremos a una pocas palabras.

Conforme al Tribunal, el artículo 2 de la ley antievasión choca con el artículo 34 de la ley 11.683, la cual es una normativa especial.

Por su lado, también opina que el principio de realidad económica puede verse desvirtuado si el contribuyente se ve impedido de demostrar la realidad económica en la que se basa.

Agrega que puede establecerse, como se ha hecho, un catálogo de medios cancelatorios que por sí se consideren suficientes, pero no aparece razonable que ante la ausencia de ellos no se permita en modo alguno la acreditación por otros medios.

Concluyendo que, en definitiva, que el artículo 2 de la ley 25345 al contradecir al artículo 34 impidiendo la prueba de la verdad resulta inconstitucional.

Además opina que la ley 25795 modifica el artículo 34 de la ley 11683 pero mantiene la posibilidad de acreditar la verdad de las operaciones, y la ley 26044 no altera su texto. Ambas normas son posteriores a la ley 25345.

En definitiva, el Tribunal, admite el recurso de apelación y se hace lugar a la acción interpuesta, declarando la inconstitucionalidad del artículo 2, párrafo 1 “in fine” de la ley 25345, en cuanto expresa “aun cuando éstos acreditaren la veracidad de las operaciones”.

Dr. Carlos E. Spina Buenos Aires, 16 de junio de 2007

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Escúchenos por AM 770 martes y jueves de 7:30 a 9 hs. Y los miércoles en Radio Palermo FM 94.7 en “De algunos para todos” con la conducción de Carlos Masip.

El tratamiento en el IVA de los contratos de leasing siempre da lugar a dudas. Por ello, encaramos en este trabajo de manera concisa y lo más clara posible, el nacimiento de la materia imponible en este impuesto para este tipo de contratos.

En un trabajo anterior (Boletín Ecotributaria del 22/9/07) nos referimos al contrato de leasing y su tratamiento en los impuestos nacionales. Nos Hicimos hincapié en el hecho de que, salvo en el caso de la compraventa financiada de inmuebles, en el impuesto al valor agregado este tipo de contrato se asimila al de la locación.

Transcribimos, a modo de recordación, la parte pertinente de dicho trabajo:

En el impuesto al valor agregado (IVA), el contrato de leasing siempre es asimilable a una locación, seguida de una venta en caso de ejercerse la opción de compra. De tal modo que el canon siempre va a estar alcanzado por este impuesto. Para el tomador y futuro comprador, el leasing le permite ir pagando en cuotas el impuesto, en lugar de tener que abonarlo todo junto. También resulta así posible ir utilizándolo sin acumular crédito fiscal en una sola vez para descargarlo luego a medida que tenga débitos. También es posible que el dador y el tomador se pongan de acuerdo para abonar la totalidad del IVA en las primeras cuotas, aunque en la práctica casi no se usa esta metodología.

En el caso de que el leasing se asimile a la compraventa financiada de inmuebles, a esta figura es aplicable al IVA. Es decir que en este caso, que es una excepción, se abandona el criterio general de tratar al leasing en el IVA como si fuera una locación seguida de venta. Es decir que aquí si se aplica el criterio seguido para el impuesto a las ganancias.

Repasaremos ahora algunos aspectos prácticos que consideramos de interés:

En primer lugar recordamos el marco legal. La ley 25.248 (BO 14/06/2000) es la que enuncia las distintas modalidades de contratación, que luego reglamenta (a nuestro juicio de modo inconstitucional) el decreto 1038/00. Este decreto establece que los contratos de leasing serán asimilados a la figura de la locación en los términos del artículo 3 punto 7 de la ley de IVA. Queda sin embargo una excepción adicional a la ya mencionada de los inmuebles, y es el llamado sale & léase back. Esta figura, recibe a su vez un tratamiento diferente que intentaremos describir más adelante. Este contrato particular implica que un sujeto vende un bien a un banco, por ejemplo, y éste inmediatamente se lo entrega en leasing al vendedor.

El hecho imponible entonces se perfecciona, para el caso general, en el momento de devengarse cada pago del canon, y naturalmente en el momento de ejercerse la opción de compra. En el caso de los automóviles cabe recordar que cuando no constituyan el objeto de una explotación o no sean considerados bienes de cambio, rige la limitación legal respecto del crédito fiscal. Esto significa que solamente puede tomarse el crédito de IVA por parte del tomador contractual hasta un valor del automóvil de $ 20.000.-, cifra

notoriamente desactualizada pero vigente.

Existe también la posibilidad de que las partes convengan incrementar el débito fiscal en los primeros cánones para disminuir el perjuicio financiero que le ocasiona al dador del bien el IVA abonado en la compra del mismo. En tal caso, el mayor pago por concepto de IVA no incide en la declaración al Fisco, sino que constituye un adelanto para paliar aquel efecto financiero. En los cánones posteriores, se restar del débito fiscal que les correspondiere, el importe que resulte de dividir la suma de los incrementos del débito fiscal practicados, por los períodos en los que corresponda reducir el débito fiscal. Como queda dicho, en la declaración jurada mensual se computar el IVA a la tasa legal correspondiente, y los débitos fiscales incrementados en el momento del devengamiento o pago del canon que les corresponda. Es decir que el procedimiento tiene, como decimos, un efecto financiero y no constituye una modificación en la liquidación del tributo. Pero sí está autorizada su práctica y por lo tanto es factible utilizarla.

En el caso de los inmuebles hay una diferencia respecto del tratamiento ante el IVA. Una de las posibilidades es que en este caso el contrato de leasing sea asimilado a una compraventa financiada, si esto es así para el impuesto a las ganancias, también lo será para el IVA: Es la excepción a la regla, ya que de lo contrario siempre se asimila el leasing a la locación en este último impuesto.

Veamos finalmente el caso del llamado Sale & lease back.

Concretamente en este caso, como el bien en cuestión es vendido al dador para que luego éste lo de en leasing al vendedor, la interpretación legal es que no se produce el traspaso del bien, y por lo tanto esta operatoria no está alcanzada por el IVA. Solamente estar alcanzada por este impuesto la diferencia entre los cánones fijados y la recuperación del capital. Pero en el supuesto de que el tomador no ejerciera la opción de compra, tal hecho generar para el dador, en la determinación del gravamen del período de extinción del contrato, la obligación de computar como débito fiscal el impuesto correspondiente a la suma de la parte de los cánones devengados en el período de vigencia del mismo, considerada oportunamente como recuperación del capital y en todos los casos el derecho a computar el crédito fiscal que hubiera correspondido considerar en oportunidad de haberse efectuado la adquisición al tomador, el que deberá documentarse de acuerdo a lo que establezcan las normas vigentes, (Art., 26 del decreto 1038/00). Es decir que en el caso de que el tomador (antes vendedor del bien al dador), no opte por la compra, toda la operación queda alcanzada por el impuesto y se permite el cómputo del crédito fiscal de la compra original al que después fue tomador.

HÉCTOR BLAS TRILLO Buenos Aires, 4 de junio de 2007

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RESEÑA DEL NUEVO ESQUEMA JUBILATORIO VIGENTE

El colega Roberto Lacaze ha escrito un resumen que a riego de ser abundantes, dado nuestras publicaciones anteriores sobre el tema, lo consideramos de interés, especialmente en la puntualización de fechas de entrada en vigencia de las distintas opciones planteadas en la ley 26.222 y su decreto reglamentario 313/07

CAMBIOS EN EL REGIMEN PREVISIONAL

A través de la Ley 26.222 y el D.R. 313/07 se introdujeron importantes modificaciones en el régimen que permite optar entre capitalización y reparto.

La más importante, se basa en la inversión del criterio de opción tácita de los indecisos o que no formulen opción alguna, que con anterioridad se los sorteaba entre las AFJP y en la actualidad pasan directamente a reparto.

Las principales situaciones son:

Dependientes activos en el SIJP al 11/4/07:

Hasta el 31/12/07 podrán optar por revistar en reparto o capitalización.- En caso de no manifestar la opción revistarán en capitalización (art. 1°, inc. b) del Decreto 313/07.

Cualquiera sea la opción o fecha en que la manifiesten, los cambios operarán a partir del 1/1/08, fecha a partir de la cual regirá la retención jubilatoria del 11% (art. 1°, inc. g) del Decreto 313/07.

Se entiende por dependiente activo aquellos registrados en el SIJP con anterioridad, ya sea por el mismo empleador o en virtud de relaciones laborales anteriores.

Incorporados al SIJP a partir del 12/4/07:

Tienen 90 días para optar entre los sistemas, caso contrario pasarán a reparto.

Los afiliados al régimen de capitalización a partir del 11/4/07 (los que se afiliaron a una AFJP) no pueden cambiarse a reparto hasta dentro de 5 años.

Cualquiera sea la opción o fecha en que la manifiesten, los cambios operarán recién a partir del 1/1/08, fecha a partir de la cual rige la retención jubilatoria del 11%.

Incorporados al SIJP a partir del 28/5/07:

Tienen 90 días para optar entre los regímenes, caso contrario revistarán en reparto.- En el ínterin las retenciones irán a reparto.

La retención jubilatoria será del 11%.

Incorporación obligatoria al régimen de reparto:

Rige para los hombres mayores de 55 años y mujeres mayores de 50 años que registren un saldo en la cuenta de capitalización inferior a $ 20.000.- (250 mopres), salvo opción expresa en contrario (art. 4 del Decreto 313/07) la que vencerá el 10/7/07.

Restricciones a cambios entre sistemas:

Con posterioridad a estos períodos opcionales, recién podrá volver a ejercerse una nueva opción de cambio cada 5 años, excepto en el caso de nuevas incorporaciones al SIJP asignados automáticamente al régimen de reparto por no ejercer opción expresa, quienes podrán en cualquier momento optar por capitalización y luego entrarán el plazo

quinquenal.

En el futuro no podrán optar por el régimen de reparto quienes tenganun saldo mayor a 250 mopres en el régimen de capitalización y cuente con más de 55 años los varones o más de 50 años los menores, lo cual implicará que quienes tengan actualmente entre 50/55 y 45/50, respectivamente, deberán definir antes del 31/12/07 su futuro previsional (entre la estafa estatal y la estafa estatizada).

La situación de revista en uno u otro régimen estará actualizada en la web del Anses a partir del 1/1/08 cualquiera sea la fecha en que opten por los sistemas previsionales.

Ejercicio de la opción por reparto:

Se formalizará a través de la web en www.opcionjubilatoria.gov.ar

y se completará con el envío del formulario emitido por el sistema a través del correo argentino u oca.

Ejercicio de la opción por capitalización:

Se formalizará ante la AFJP elegida suscribiendo los formularios de afiliación.

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En medio del escándalo de las facturas apócrifas, se obliga a

determinados sujetos a constatar la autorización de las facturas o

documentos equivalentes

El Decreto 477/2007 reglamente el artículo incorporado a continuación

del 33 de la ley 11.683 de Procedimiento Fiscal.

Dr. Carlos Enrique Spina (Contador Público)

INTRODUCCIÓN

El nefasto problema de las facturas apócrifas no es nuevo y en medio

del escándalo de dominio público, se publica en el Boletín Oficial

con fecha 07/05/2007 el Decreto 477/2007 que reglamenta el artículo

agregado a continuación del 33 (33.1) de la ley de procedimiento

fiscal (LPF), que fuera incorporado por ley 25.795 (B.O. 17/11/2003).

EL ARTÍCULO 33.1

En dicho artículo, la LPF, obliga a los contribuyentes a constatar

que las facturas o documentos equivalentes que reciban por sus

compras o locaciones, se encuentren debidamente autorizados por la

Administración Federal de Ingresos Públicos.

Asimismo, se faculta al Poder Ejecutivo nacional a limitar dicha

obligación, en función de indicadores de carácter objetivo,

atendiendo la disponibilidad de medios existentes para realizar la

respectiva constatación y al nivel de operaciones de los

contribuyentes.

Entre otras normas, consultar al respecto la RG (AFIP) 100, Título

II.

A su vez, entendemos que es aplicable la responsabilidad solidaria

normada en el artículo 8 de la ley.

EL DECRETO 477/2007

A partir del presente decreto se obliga a constatar la autorización

de las facturas o documentos equivalentes a determinados sujetos que,

por poseer montos de compras y/o de ventas significativos y/o

desarrollar actividades de riesgo y/o de relevante interés fiscal.

Si bien, no se determinan parámetros se agrega un anexo con los

sujetos obligados, disponiendo que la instrumentación se hará en

función de un cronograma que establecerá la AFIP, teniendo en cuenta

la disponibilidad de medios existentes.

La aceptación de los documentos mencionados sin estar autorizados,

dará lugar a las previsiones del artículo 34 de la ley, es decir a

condicionar el cómputo de deducciones, créditos fiscales y demás

efectos tributarios de interés del contribuyente y/o responsable,

quedando éste obligado a acreditar la veracidad de las operaciones

para poder computar a su favor los conceptos indicados.

Obviamente, este es un condicionamiento que no obsta al ejercicio de

las facultades de verificación y fiscalización de la AFIP para

establecer la real existencia de las operaciones exteriorizadas en

las facturas o documentos equivalentes recibidos, ni de sus

eventuales consecuencias.

SUJETOS OBLIGADOS

1. Exportadores y sujetos que realicen actividades asimilables a la

exportación, con carácter de habitualistas.

2. Contribuyentes que actúen como agentes de retención del Impuesto

al Valor Agregado.

3. Contribuyentes que reciban comprobantes electrónicos.

4. El ESTADO NACIONAL y sus dependencias y/u organismos dependientes,

centralizados, descentralizados o autárquicos.

Buenos Aires, 19 de mayo de 2007

HÉCTOR BLAS TRILLO

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 En esta ocasión analizamos el poco difundido Dictamen AFIP - DGI 55/2001, pone luz al tratamiento impositivo del usufructo oneroso frente al IVA, a la luz del concepto de los derechos reales en general y el usufructo en particular.

 Autor: Dr.Carlos Enrique Spina (Contador Público)

PUNTOS IMPORTANTES

 En los derechos reales no existe una relación personal.

 El usufructo es un derecho real de usar y gozar de una cosa, cuya propiedad pertenece a otro, con tal que no se altere su substancia  El usufructo puede ser perfecto o imperfecto, gratuito u oneroso.

 En tanto no existan cláusulas que lo desnaturalicen convirtiéndolo en una locación, no son asimilables a la locación gravada por el Impuesto Al Valor Agregado.

 El derecho tributario mantiene cierta autonomía de forma tal que resulta posible que defina conceptos o instituciones propias o que devengan del derecho privado pero otorgándole una acepción o alcance distinto al que tengan en la fuente de donde fueron tomados.

 LOS DERECHOS REALES Y LOS DERECHOS PERSONALES

 Por supuesto no es la intención profundizar en una discusión doctrinaria acerca de este tema, abundantemente tratado por especialistas, pero corresponde distinguir algunos conceptos básicos.

 Mientras que el derecho objetivo es el ordenamiento jurídico, el derecho subjetivo podría definirse como el poder o facultad de una voluntad, concedido o protegido por el derecho objetivo.

 Dentro de los derechos subjetivos se encuentran los patrimoniales, caracterizados por su contenido económico y que son mensurables en dinero. Por fin, los derechos patrimoniales, se dividen en creditorios o personales y los reales, diferenciándose claramente.

 Existen distintas posiciones doctrinarias en relación a la diferenciación de estas categorías de derechos, tema que obviamente es imposible abordar en este breve comentario. Según el propio Código Civil -artículo 497 a todo derecho personal corresponde una obligación personal, mientras que en los derechos reales no existe dicha obligación.

 En la nota al artículo, el codificador transcribe la definición de Ortalan que se refiere a esta dualidad de derechos como:  Derecho personal es aquel en que una persona es individualmente sujeto pasivo del derecho. Derecho real es aquel en que ninguna persona es individualmente sujeto pasivo del derecho. O, en términos más

sencillos, un derecho personal es aquel que da la facultad de obligar individualmente a una persona a una prestación cualquiera, a dar, a suministrar a hacer o no hacer alguna cosa. Un derecho real es aquel que da la facultad de sacar a una cosa cualquiera un beneficio mayor o menor . Dicho de otra forma, el derecho real relaciona a la persona con la cosa y en el derecho personal esa vinculación es entre el titular del derecho y el sujeto obligado con este.

 DEFINICIÓN DE USUFRUCTO Y LOS DISTINTOS TIPOS

 El usufructo es tratado en el Código Civil en el Título X, artículos 2807 al 2947 y ante la imposibilidad de hacer un análisis detallado, nos limitamos intentar un breve encuadramiento jurídico.

 Cabe mencionar, dado que es uno de los puntos centrales del Dictamen a analizar, que debe constituirse por Escritura Pública, conforme al artículo 1184, inciso 1 .

 El propio código define al usufructo como el derecho real de usar y gozar de una cosa, cuya propiedad pertenece a otro, con tal que no se altere su substancia.

 Existen dos especies de usufructo:

 Perfecto: es el de las cosas que el usufructuario puede gozar sin cambiar la substancia de ellas. No da al usufructuario la propiedad de las cosas sujetas a usufructo y debe conservarlas para devolverlas al propietario, acabado el usufructo.

 Imperfecto o cuasi-usufructo: es el de las cosas que serían inútiles al usufructuario si no las consumiese, o cambiase su substancia.

Transfiere la propiedad de las cosas sujetas a usufructo y puede consumirlas, venderlas o disponer de ellas.

 La constitución puede ser:

 Por contrato oneroso: cuando es el objeto directo de una venta, de un cambio, de una partición, de una transacción, etc., o cuando el vendedor enajena solamente la nuda propiedad de un fundo, reservándose su goce.Cabría agregar otra alternativa que sería la cesión del uso y goce de la cosa, reservándose la nuda propiedad de la misma

 Por contrato gratuito: cuando el donante no enajena sino la nuda propiedad de la cosa, reservándose su goce; o cuando no da más que el usufructo, o cuando cede a uno el derecho de propiedad, y a otro el de goce de la cosa.

 Por actos de última voluntad: Es establecido por testamento.

 En los casos que la ley designa: es establecido por la ley, actualmente sólo aplicable al que corresponde a los padres de los hijos sujetos a su patria potestad. Por prescripción: el usufructo se adquiere por prescripción del goce de la cosa, para adquirir la propiedad de los bienes (usucapión).

 En caso de duda, el usufructo se presume oneroso si fuese constituido por contrato y gratuito si fuese constituido por disposición de última voluntad.

 Cabe agregar que el usufructo no puede constituirse para durar después de la vida del usufructuario, ni a favor de una persona y sus herederos.

 En caso de ser establecido a favor de personas jurídicas, no puede durar más de veinte años. Como en todo vínculo jurídico se establecen obligaciones y derechos de las partes, a las que solo nos referiremos en la medida necesaria.

 EL DICTAMEN AFIP-DGI Nº 55/2001

 El Dictamen AFIP   DGI Nº 55/2001 de la Dirección De Asesoría Legal

(27/08/2001), aborda el tema del usufructo oneroso de inmuebles a raíz de una consulta acerca de la gravabilidad del mismo en el IVA y en relación a su posible asimilación a una locación, actualmente gravada (con ciertas limitaciones y bajo ciertas circunstancias).

 Concluye el dictamen que los contratos de usufructo oneroso, constituidos mediante escritura pública, en tanto no existan cláusulas que lo desnaturalicen convirtiéndolo en una locación, no son asimilables a la locación gravada por el Impuesto Al Valor Agregado.

 Si bien, también dictamina que las cesiones de derechos incluidas en el mismo instrumento deben analizarse en forma independiente, no avanzaremos sobre esta cuestión, que por sí misma reviste complejidades de otra naturaleza.

 Se agrega a la formulación de la cuestión que:  surge la necesidad de analizar, ante casos concretos de constitución de usufructo oneroso, si independientemente de la calificación del contrato hecha por las partes, se trata en realidad de una locación.

 La independencia del encuadre jurídico, fue ampliamente discutida por la doctrina y también plasmada en el propio Decreto Reglamentario de la Ley (en este caso, el artículo 8 del mismo).

 Aún así, parte de un supuesto, que lamentablemente a nuestro criterio no justifica en profundidad, más allá de que estemos de acuerdo con la afirmación:  toda vez que, el usufructo oneroso no se encuentra gravado .

 En la consulta planteada, aclara que los propietarios reciben un canon mensual, mientras que el usufructuario se encuentra a cargo del pago de los impuestos y tasas.

 En primer lugar, el dictamen hace un análisis de la similitud entre la locación y el usufructo, cuestión que ya fue motivo de discusión por el propio Vélez Sársfield.

 Enumeramos algunas de las distinciones en la que se basa el dictamen, basándose en normas legales y opiniones doctrinarias:

 Si bien en ambos contratos se transmite el uso y goce de una cosa a cambio de un precio, la locación se encuentra regido por el derecho creditorio, mientras que el usufructo pertenece al área de los derechos reales. " Mientras que la locación obliga a las partes, una a conceder el uso o goce de una cosa y la otra a pagar un precio por ello, en el usufructo se otorga el derecho al uso y goce, pero a

condición de que no se altere su substancia, aún cuando este pueda constituirse a título oneroso.

 El arrendamiento determina una obligación de  hacer gozar  de la cosa al locatario, garantizándole su libre disfrute, en el usufructo es el titular del derecho real quien debe procurarse el beneficio por si mismo. Dichas diferencias, ponen de manifiesto que el inquilino carece de las acciones posesorias y petitorias de las que goza el usufructuario.

 El plazo de duración puede ser por la vida del usufructuario o veinte años si se trata de una persona jurídica, mientras que la locación tiene un plazo máximo de diez años, con la posibilidad de ser prorrogado. " Mientas que la locación es consensual, no requiriendo mayores formalidades, el usufructo debe constituirse por escritura pública.

 El régimen de obligaciones y derechos en ambos institutos son diferentes y regidos en forma separada en el Código Civil.

 En el usufructo, el usufructuario debe satisfacer los impuestos públicos considerados como gravámenes a los frutos, o como una deuda del goce de la cosa, y también las contribuciones directas impuestas sobre los bienes del usufructo".En la locación, en cambio, el locador está obligado a pagar las cargas y contribuciones que graviten sobre la cosa arrendada. Dicha diferenciación, en principio constituye un gravamen para el inmueble que implica una fuerte restricción en los derechos del nudo propietario, en detrimento del valor del bien sobre el cual recae.

 Luego analiza dos contratos puntuales, en los cuales diferencia una cesión de derechos que estima deben tratarse por separado, para luego concluir:

 En síntesis, es opinión de este servicio jurídico que, los contratos hechos mediante escritura pública, en los cuales las partes constituyen expresamente un usufructo, sometiendo la relación al régimen que para éste establece el Código Civil, sin que existan cláusulas que desnaturalicen el usufructo convirtiéndolo en una locación, no son asimilables a la locación gravada por la Ley del Impuesto al Valor Agregado. A su vez, la cesión de derechos que se perfeccione en el mismo instrumento en el cual se constituya un usufructo, es independiente de éste a los efectos del análisis de su

gravabilidad .

 BREVE COMENTARIO

 Es obvio que si consideráramos literalmente el objeto del impuesto, resultaría obvia que el usufructo resulta excluido del objeto del mismo.

 Sin embargo, el derecho tributario mantiene cierta autonomía de forma tal que resulta posible que defina conceptos o instituciones propias o que devengan del derecho privado pero otorgándole una acepción o alcance distinto al que tengan en la fuente de donde fueron tomados.

 De esta forma, por ejemplo, el alcance del término venta puede tener un alcance distinto que en el definido en el derecho comercial.

 Muchos son los ejemplos que se pueden dar sobre este particular.

Nuestra ley de procedimientos en el Artículo 1, se refiere a esta cuestión de la siguiente manera:

 Art. 1 - En la interpretación de las disposiciones de esta ley o de las leyes impositivas sujetas a su régimen, se atenderá al fin de las mismas y a su significación económica. Sólo cuando no sea posible fijar por la letra o por su espíritu, el sentido o alcance de las normas, conceptos o términos de las disposiciones antedichas, podrá recurrirse a las normas, conceptos y términos del derecho privado.

 En un sentido similar, el artículo 2 de la misma norma se refiere a la realidad económica, haciendo prevalecer esta a las estructuras jurídicas inadecuadas, constituidas por los contribuyentes.

 Sin embargo, esta  liberalidad  no puede contradecir a los derechos y garantías constitucionales ni al ordenamiento jurídico vigente.

 Pensando de esta manera, cabría preguntarse si un usufructo oneroso, podría asimilarse a un contrato de locación. Esta discusión no es

nueva ni tiene su origen en el derecho tributario sino en el propio derecho civil. Dicha controversia tiene su origen, en parte, en el partículo 1498 del Código Civil:

 ARTICULO 1.498: Enajenada la finca arrendada, por cualquier acto jurídico que sea, la locación subsiste durante el tiempo convenido.

 De la lectura de este artículo parecería que existe un derecho real para el locatario, opinión mantenida por Troplong y que el propio codificador, en la nota a dicho artículo, argumenta:

 TROPLONG olvida que el contrato explícito no es la única causa de las obligaciones y que éstas nacen de varias otras causas: el contrato tácito, el cuasi-contrato, el delito, el cuasi-delito, y la ley. Si duda, el que compra un inmueble que está arrendado contrae formalmente la obligación de respetar el arrendamiento pues debe saber que por la ley no puede desalojar al locatario

 Si bien la nota continúa, que queda así claro que el comprador de una cosa arrendada, no está otorgando ningún derecho al inquilino, sino que se compromete a conservar la locación por el tiempo correspondiente. A la luz de lo dicho, cabría analizar la normativa impositiva correspondiente.

 Si bien la ley del Impuesto Al Valor Agregado no define el concepto de locación o prestación de servicios, define a aquellas gravadas en los incisos a) al d) del artículo 3, enuncia taxativamente otras, en el inciso e) puntos 1 a 20, con algunas exclusiones de objeto y también incluye a las restantes locaciones y prestaciones siempre que se realicen sin relación de dependencia y a título oneroso, con prescindencia del encuadre jurídico que les resulte aplicable o que corresponda al contrato que las origina.

 Por su lado el artículo 8 del Decreto Reglamentario, establece, que las prestaciones a que se refiere el punto 21 del inciso e) del artículo 3º de la ley, comprende a todas las obligaciones de dar y/o de hacer, por las cuales un sujeto se obliga a ejecutar a través del ejercicio de su actividad y mediante una retribución determinada, un trabajo o servicio que le permite recibir un beneficio.

 Queda de esta forma determinada la necesidad de una obligación de dar y/o de hacer, concepto incompatible con los derechos reales, conforme ya hemos analizado.

 A partir de esta conclusión, resulta clara que la posición actual del fisco, es que el usufructo oneroso de inmuebles, no se encuentra gravado por el Impuesto Al Valor Agregado, en tanto no existan cláusulas que lo desnaturalicen convirtiéndolo en una locación, en cuyo caso estaría alcanzado con las limitaciones y condiciones que rigen para estas.

 Autor: Dr.Carlos Enrique Spina (Contador Público)

Mediante el dictado de la RG (AFIP) 2226/07 se dejan sin efecto resoluciones anteriores sobre este tema, especialmente la vieja RG (AFIP) 17, estableciéndose un nuevo procedimiento

SUJETOS

En primer lugar se determinan los sujetos que podrán tramitar las solicitudes de exclusión en el IVA, que son:

1. Los responsables que sufrieran retenciones o percepciones, o estuvieran obligados a efectuar pagos a cuenta.

2. Aquellos que desarrollen actividades al amparo de la ley 19.640 (únicamente para operaciones del inc. b) art. 6 del decreto 1139/88).

3. Los inversores de capital en regímenes de promoción que tuvieren el beneficio de diferimiento de IVA.

4. Aquellos que efectuaren operaciones con el Programa de las Naciones Unidas para el Desarrollo que mantuvieren un saldo sin absorber de IVA.

SUJETOS EXCLUIDOS

1. Quienes hubieren sido querellados o denunciados penalmente según leyes 23.771 o 24.769.

2. Quienes hubieren sido denunciados o querellados penalmente por delitos comunes que tuvieren conexión con el incumplimiento de obligaciones tributarias.

3. Personas jurídicas en las que sus directores o apoderados que en el ejercicio de sus funciones estuvieren involucrados en alguno de los supuestos de los incisos anteriores.

4. Aquellos a quienes se les hubiera constatado la improcedencia de la exclusión otorgado oportunamente o que se encontrara vigente.

5. Quienes se encontraren inhabilitados para presentar una solicitud de exclusión, por alguna de las causales previstas en la resolución general bajo análisis.

6. Aquellos que estén obligados a emitir comprobantes “M”.

7. Quienes interpongan la solicitud de exclusión con una antelación mayor a 30 días corridos de la finalización de la vigencia de un certificado otorgado anteriormente.

8. Poseyeren al momento de la solicitud otra presentación en trámite, o, encontrándose ésta resuelta, registrare disconformidad o recurso pendiente de resolución.

9. Quienes integren la base de la AFIP de contribuyentes no confiables.

REQUISITOS

Para tramitar la exclusión los sujetos habilitados podrán interponer la solicitud del certificado de exclusión en tanto a la fecha de la presentación reunieren los siguientes requisitos:

1. Se trate de responsables inscriptos en el IVA.

2. Tengan actualizada la información referida a las actividades que realizan.

3. Ídem el domicilio fiscal.

4. Hubieran cumplido con las presentaciones mensuales de IVA de los últimos 12 meses o período completo desde el inicio de actividades si las mismas hubieran comenzado en un período menor.

5. Haber cumplido con la presentación de la última declaración de impuesto a las ganancias, a la ganancia mínima presunta y sobre los bienes personales según corresponda.

6. Ídem de los recursos de la seguridad social.

7. No registrar deuda líquida o exigible ante la AFIP por los últimos doce períodos fiscales de IVA (o desde el inicio de la actividad), o del último período fiscal del impuesto a las ganancias, a la ganancia mínima presunta y sobre los bienes personales según corresponda.

8. Poseer saldo de libre disponibilidad en la última declaración jurada de IVA anterior a la fecha de la solicitud. El saldo en cuestión deberá ser equivalente como mínimo al 20% del promedio del impuesto determinado en las declaraciones de IVA de los últimos doce períodos fiscales (o desde el inicio de la actividad).

9. Tengan el CAI vigente al momento de la presentación de la solicitud.

PROCEDIMIENTO PARA LA SOLICITUD

La solicitud se formalizará mediante transferencia electrónica de datos a través de la página web de la AFIP, según lo dispuesto por la RG (AFIP) 1345. A partir de la presentación, se podrá consultar el resultado dentro de los dos días corridos siguientes. En caso de haber observaciones, el solicitante deberá presentarse en la Agencia dentro de los 10 días corridos a contar desde el día siguiente al de la solicitud, adjuntando la documentación que permita clarificar su situación. De lo contrario la solicitud será archivada.

PLAZOS

El certificado podrá solicitare en el transcurso de cualquier mes calendario. La renovación podrá solicitarse con una antelación máxima de 30 días de finalizar la vigencia del certificado anteriormente otorgado.

OTORGAMIENTO

De resultar procedente, el certificado se otorgará por períodos mensuales completos con una vigencia máxima de 6 meses, contados a partir del 1º del mes siguiente al de la resolución favorable.

CASOS ESPECIALES

Comprenden aquellas actividades que se hubieren iniciado con una antigüedad menor a 12 meses. También la reorganización de sociedades, las nuevas inversiones, incorporación de nueva actividad o modificación de la situación fiscal.

En estos casos será suficiente con haber presentado la declaración jurada de IVA como mínimo del último mes anterior a la fecha de la solicitud informando compras y ventas.

Asimismo los certificados se solicitarán mediante un programa aplicativo denominado AFIP DGI Certificado de exclusión de retención y/o percepción de IVA Versión 1.0. La presentación de la información solicitada en el mismo se suministrará por transferencia electrónica de datos desde la página web de la AFIP.

Los plazos para obtener respuesta son los mismos que los señalados para el caso general. Dos días corridos para consultar y hasta 10 días corridos para presentar documentación que haga a su derecho.

La AFIP tendrá 15 días corridos para expedirse luego de la solicitud o en su caso desde la presentación de la documentación adicional ante la Agencia cuando correspondiere.

Si perjuicio de ello, la AFIP podrá requerir dentro de los 10 días corridos de haber cumplido con los requisitos y condiciones mencionados, el aporte de otros elementos que estime necesarios para una adecuada evaluación. En este caso se otorgará al responsable un plazo de 5 días corridos adicionales para responder.

PUBLICACIÓN

El otorgamiento de los certificados se hará conocer por medio de la publicación en la página web, donde se especificará el número del certificado, plazo de vigencia, apellido y nombres y número de CUIT del beneficiario.

DENEGATORIA DE LA AFIP Y DISCONFORMIDAD DEL CONTRIBUYENTE

La disconformidad ante la denegatoria de otorgamiento podrá ser manifestada por el afectado dentro de los 15 días corridos de notificado, mediante presentación del Multinota (RG AFIP 1128) acompañada de la prueba documental que haga a su derecho. Aquí también podrá la AFIP requerir dentro de los 10 días corridos el aporte de otros elementos, que el responsable deberá acercar dentro de los 5 días corridos.

En estos casos, la AFIP tiene un plazo de 20 días corridos para resolver.

CERTIFICADOS OTORGADOS DURANTE LA VIGENCIA DEL RÉGIMEN ANTERIOR

Tendrán validez hasta la finalización del plazo estipulado en los mismos.

LOS CAMBIOS MÁS TRASCENDENTES

Con relación al régimen anterior se han producido varias modificaciones. A nuestro juicio las más importantes son las siguientes: (a) en todos los casos la exclusión será otorgada por períodos mensuales completos con un plazo máximo de 6 meses. Es decir que no habrá exclusiones parciales de monto, sino que podrán reducirse los plazos. (b) La exigencia de un saldo promedio de libre disponibilidad del 20% como mínimo durante los últimos 12 meses. (c) La no existencia de deuda líquida exigible en otros impuestos en el último. Ello implica en términos llanos sufrir retenciones o percepciones de IVA que como saldo a favor serán luego utilizadas para abonar las deudas exigibles. Pero sólo del último período.

Los puntos (b) y (c) constituyen exigencias que tienden a limitar el otorgamiento de este tipo de beneficios. En el caso del punto (b) se trata de un requisito decididamente arbitrario. Muchas actividades son estacionales, por ejemplo, con lo cual un promedio puede dar lugar a distorsiones de importancia. Por otra parte en los casos especiales éste requisito no es exigido. En el caso (c) la AFIP avanza con el criterio de revisar el cumplimiento del contribuyente en todos los tributos nacionales, pero curiosamente se queda a mitad de camino exigiendo únicamente el último período. La realidad es que, a nuestro criterio, la limitación de un beneficio como consecuencia de algún incumplimiento en otros tributos, constituye una sanción no prevista en el régimen procedimental y por lo tanto el organismo recaudador se excede en sus facultades.

HÉCTOR BLAS TRILLO

Buenos Aires, 24 de abril de 2007

ESTUDIO

HÉCTOR BLAS TRILLO

Economía y tributación

Rivadavia 13.876 1° “L” – 1704 R. Mejía (BA)

(011) 5254-5820, (011) 4654-6598 y (011) 154-4718968

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El Dr. Carlos Enrique Spina se ocupa en este trabajo de un tema que siempre da lugar a dudas y consultas, máxime ahora que la AFIP ha comenzado a poner el ojo en las transacciones inmobiliarias, como siempre y dicho sea de paso, sin tomar en cuenta la carga de trabajo adicional que implica para los contribuyentes la proliferación de “aplicativos”.

INTRODUCCIÓN

Curiosamente, a pesar de la claridad de la legislación el tratamiento de las locaciones, trae aparejado dudas seguramente ocasionadas por los cambios a los que han sido sometidos en lo que hace a su tratamiento fiscal.

En estas líneas intentaremos dar nuestra opinión al respecto, analizando los distintos tributos.

IVA

Conforme al artículo 7, inciso h), apartado 22, cuyo texto nos permitimos omitir, norma las exenciones de la locación de inmuebles.

Según el análisis de dicha norma tenemos:

LOCACIÓN DE INMUEBLES DESTINADOS A CASA HABITACIÓN

Este tipo de locaciones, es decir las destinadas exclusivamente a casa habitación del locatario y su familia, se encuentra exenta totalmente, independientemente del monto.

Conforme a la RG (AFIP) 1032, en su artículo 7ª no se consideran comprendidas en la exención aquellas locaciones de inmuebles que no tengan como único destino el de vivienda, ni aquellas que aún teniendo dicho destino, no sean habitados por el locatario y su familia.

Por lo tanto, aquellas viviendas que sean alquiladas por una empresa con destino a la vivienda de uno de sus directivos, no se encuentran exentas dado que el locatario no es el que la habita.

LOCACIÓN DE INMUEBLES RURALES AFECTADOS A ACTIVIDADES AGROPECUARIAS

De la misma manera, estos alquileres se encuentran exentos.

Nuevamente la RG AFIP 1032, aclara que a los fines de la procedencia de la exención, que son actividades agropecuarias las que tengan por finalidad el cultivo y la obtención de productos de la tierra, así como la crianza y la explotación de ganado y animales de granja, tales como fruticultura, horticultura, avicultura y apicultura.

Tampoco, por lo tanto, existe un condicionamiento por el monto del alquiler.

INMUEBLES CUYOS LOCATARIOS SEAN ENTIDADES PÚBLICAS

Los inmuebles cuyos locatarios sean el Estado Nacional, las Provincias, las Municipalidades o la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, sus respectivas reparticiones y entes centralizados o descentralizados, excluidos las entidades y organismos comprendidos en el artículo 1º de la ley 22016, es decir:

* Sociedades de economía mixta.

* Empresas del Estado.

* Sociedades anónimas con participación estatal mayoritaria y con simple participación estatal.

* Sociedades del Estado.

* Empresas formadas por capitales de particulares e inversiones de los Fiscos.

* Bancos y demás entidades financieras nacionales.

INMUEBLES PARA CONFERENCIAS, REUNIONES, FIESTAS Y SIMILARES

En este caso, la locación se encuentra gravada, cualquiera sea el monto.

La alícuota a aplicar es la general.

RESTANTES LOCACIONES

Las restantes locaciones, excepto las mencionadas anteriormente, también se encuentran exentas, pero en este caso sujeto a que el valor del alquiler, por unidad y locatario no supere los $ 1.500,-- (importe fijado por Decreto 616/01, art.1º, inciso b), por período mensual. A estos efectos deberá adicionarse a dicho precio los montos que por cualquier concepto se estipulen como complemento del mismo prorrateados en los meses de duración del contrato.

La RG (AFIP) 1032, añade algunas precisiones sobre el particular.

No constituyen complemento del alquiler los importes correspondientes a gravámenes, expensas y gastos de mantenimiento y demás gastos por tasas y servicios que el locatario tome a su cargo. Si no fueran pactados en el contrato original (vgr. mejoras introducidas por el locatario que el locador no está obligado a indemnizar) su monto deberá prorratearse en los meses que resten hasta la finalización del contrato.

A tales efectos deberán considerarse las erogaciones efectuadas en cada mes calendario.

El importe mensual del alquiler gravado se determinará por unidad y por locatario. Por lo que:

* Cuando un sujeto alquile 2 (dos) o más unidades a un mismo locatario, el importe a considerar será el que corresponda a cada una de las unidades alquiladas, siempre que tales unidades y el monto del alquiler de cada una de ellas sean independientemente identificables, según el respectivo contrato.

* En caso de que distintas partes de una misma unidad sean alquiladas por diferentes locatarios, el importe a considerar será el que le corresponda a cada una de dichas partes.

* Tratándose de unidades que sean utilizadas en forma no simultánea por distintos locatarios, el importe a considerar será el que le corresponda a cada locatario.

NORMAS COMPLEMENTARIAS

La ya mencionada RG 1032 (AFIP) establece normas complementarias que explicaremos brevemente, sin profundizar en detalles de procedimiento.

Quienes realicen locaciones gravadas, deberán categorizarse como responsables inscritos, tanto los locadores como sublocadores.

En el caso de que el locador sea un grupo de condóminos y en tanto la locación esté gravada, el condominio deberá inscribirse como responsable del tributo, cumpliendo para ello lo que dispone la RG (AFIP) 10 y sus modificaciones.

REGIMEN SIMPLIFICADO

Cómo todos sabemos, este régimen sustituye para determinados contribuyentes, el impuesto a las ganancias y el impuesto al valor agregado.

A diferencia del régimen anterior, la locación de inmuebles se encuentra incluida en el mismo, por lo que el contribuyente que pueda encuadrarse en el monotributo, puede hacerlo.

En este caso el límite de los $ 1.500,-- carece de relevancia toda vez que si el monto del alquiler supera este importe, igualmente podrá continuar en el régimen.

Obviamente el sujeto tendrá que tener en cuenta los parámetros generales, para su ingreso, categorización y en su caso exclusión del régimen, por cualquiera de sus causas, tales como ingresos brutos, cantidad de unidades de explotación y cualquiera de las otras causas contempladas en la normativa legal.

Cabe destacar que el parámetro “superficie afectada a la actividad” no debe tenerse en cuenta para la locación de inmuebles y aunque si bien nada dice respecto del parámetro “energía eléctrica consumida”, es lógico suponer que no existe tal magnitud en la locación de inmuebles.

FACTURACIÓN

No existe una distinción de facturación para este tipo de actividad toda vez que quienes sean responsables inscriptos deberán emitir:

* Factura A a otros responsables inscriptos.

* Factura B a consumidores finales, monotributistas o sujetos exentos.

En el caso de ser monotributistas deberán emitir factura C.

Las normas de facturación y registración son las mismas que para cualquier tipo de contribuyentes.

OTROS TRIBUTOS

Los locatarios de inmuebles en tanto no estén adheridos al régimen simplificado, tributarán en el impuesto a las ganancias como rentas de primera categoría.

En todos los casos, si supera el mínimo no imponible de $102.300.- deberá tributar el impuesto a los bienes personales.

En relación al régimen previsional, no corresponde que el locador se inscriba en autónomos y en el régimen simplificado no debe tributar el componente previsional, en tanto esta sea la única actividad desarrollada.

MAYO 2006

Dr.

Carlos Enrique Spina

Contador Público

ESTUDIO

HÉCTOR BLAS TRILLO

Contadores Públicos

Economía y tributación

Godoy Cruz 2870 – 1425 Buenos Aires

Tel (011) 4776-1732 o (011) 154-4718968

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En este trabajo Carlos E. Spina analiza el momento en que está habilitado el cómputo de las retenciones sufridas, de manera de aprovechar al máximo la ventaja financiera de su utilización. Máxime en los tiempos inflacionarios que corren y tomando en cuenta que el ajuste por inflación en materia impositiva continúa vedado por la ley de convertibilidad (excepto para ciertos balances comerciales respecto de los poseedores de acciones en el impuesto sobre los bienes personales)

El artículo 27 de la ley 11.683, norma la formación del saldo de la declaración jurada.

Del total del gravamen determinado, se deben descontar:

· Las cantidades pagadas a cuenta del mismo.

· Las retenciones sufridas por hechos gravados cuya denuncia incluya la declaración jurada.

· Los saldos favorables ya acreditados por la AFIP o que el propio responsable hubiera consignado en declaraciones juradas anteriores, en cuanto éstas no hayan sido impugnadas.

Fuera de estos conceptos, no podrán deducirse otros, en tanto no medie conformidad de la AFIP.

Si bien existen mecanismos de actualización para determinados impuestos, para estos importes, la misma no tiene una aplicación práctica debido a la neutralidad de los índices a aplicar.

No vamos a analizar los regímenes de pagos a cuenta, ni de los saldos a favor acreditados por la AFIP ni de los exteriorizados por el contribuyente.

Sin embargo, queremos hacer un breve análisis del momento del cómputo de las retenciones.

Ello es así, porque hemos visto que muchas veces este artículo de la ley de procedimiento tributario no es aprovechado por los contribuyentes, con el consiguiente perjuicio financiero.

Lo que dice la ley es que en tanto la operación gravada se declara en una declaración jurada y por esta se haya sufrido una retención, esta es susceptible de ser computada disminuyendo el saldo a pagar.

Todos sabemos que las retenciones se efectúan en el momento del pago.

Supongamos una empresa que cierra balance el 31/12/X0 y al cierre del mismo hubiere declarado una venta, por ejemplo de 20.000,-- y que fuera cobrada el 10/04/X1 sufriendo una retención por la misma de $ 160,-- al momento del vencimiento de la declaración jurada, es decir en 05/X1, podrá computar dicha retención dado que la misma fue declarada para determinar el impuesto.

Para el caso particular del régimen general de retenciones del Impuesto A Las Ganancias, RG AFIP 830/2000, dispone en su artículo 31, que en el caso de que se realicen pagos por rentas a un período fiscal finalizado o cerrado, procede realizar retenciones sólo por los pagos efectuados hasta la fecha de vencimiento general fijada para la presentación de la declaración jurada correspondiente a dicho período o hasta la fecha de su efectiva presentación, la que fuere anterior, es decir que el agente deberá retener solamente, en relación con esa operación, hasta que venza la presentación de la declaración jurada o la fecha de presentación, la que fuere anterior.

Por su lado, si el pago es efectuado con posterioridad y en tanto la renta hubiera sido incluida por el beneficiario en su respectiva declaración jurada, no corresponde efectuar la retención, en tanto el perceptor informe tal circunstancia mediante nota.

En definitiva, si la operación fue incluida en la declaración jurada, se podrán consignar las retenciones imputables a la misma, aún cuando fuere posterior a la declaración jurada. A su vez, si esta operación fue declarada y se notifica al agente de retención mediante nota, los pagos posteriores a la declaración jurada, no serán pasibles de retención.

En relación al Impuesto Al Valor Agregado, los regímenes son mucho más específicos que los anteriores, existiendo muchas normas relativas a estos, cuyo análisis pormenorizado sería muy extenso.

Solamente haremos un pequeño comentario relativo a la RG AFIP 18.

En este caso el artículo 15 dispone que cuando los responsables inscriptos hayan sufrido retenciones, estas tendrán el carácter de impuesto ingresado y será computado en la declaración jurada del período fiscal en el que se practicó la retención.

Esto parece contradecir una norma de mayor rango tal cual es una ley, pero sin embargo aclara que con carácter de excepción, podrán computarla en la que corresponda presentar al primer vencimiento que opere con posterioridad a dicha retención, siempre que el respectivo hecho imponible se hubiera verificado en un período fiscal anterior.

La verdad desconocemos el alcance de los términos “con carácter de excepción”, toda vez que la ley lo admite plenamente.

En definitiva, nuestra opinión es que las retenciones sufridas por hechos de declarados son susceptibles de ser descontadas en dicha declaración con prescindencia si las mismas se efectuaron con posterioridad al cierre de la misma.

Junio 2006

Dr.

Carlos Enrique Spina

Contador Público

ESTUDIO

HÉCTOR BLAS TRILLO

Contadores Públicos

Economía y tributación

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En este interesantísimo trabajo nuestro colega y amigo Carlos E. Spina aborda el tema del impuesto sobre los combustibles líquidos como pago a cuenta de otros tributos. Un tema que la experiencia profesional nos permite corroborar que con suma frecuencia no es tomado debidamente en cuenta en las empresas

Existen normas que intentan favorecer a determinados sectores, en función de políticas económicas específicas.

Muchas de estas normas están, en cierta forma, dispersas por lo cual intentaremos, en esta entrega y en otras futuras tratar de reseñar algunas de estas ventajas, que en ciertos casos revisten el carácter de subsidios.

En esta oportunidad intentamos resumir el tratamiento que tiene el impuesto a los combustibles líquidos, en relación a su posibilidad de pago a cuenta para distintos tributos y para determinados sectores.

Las normas específicas son:

ü Ley 23.966 y sus modificaciones.

ü Decreto 74/98 (Reglamentario de la ley)

ü RG AFIP 115 Actividad agropecuaria, minera extractiva y pesca marítima. Cómputo del impuesto sobre los combustibles líquidos como pago a cuenta.

ü RG AFIP 973 Servicios de transporte automotor de carga. Cómputo del impuesto sobre los combustibles líquidos y el gas natural como pago a cuenta de anticipos y del impuesto a las ganancias. Ley 23966.

ü RG AFIP 1759 y modificaciones: Transporte internacional de cargas. Adquisiciones de gasoil. Excedente de impuesto no computado como pago a cuenta en el IVA. Solicitud de devolución.

ü RG AFIP 1088 impuesto sobre los combustibles líquidos. empresas de transporte de pasajeros por ómnibus. Cómputo del gas oil como pago a cuenta de las contribuciones patronales

Para finalizar esta pequeña introducción mencionamos que específicamente en relación al gas oil, la alícuota de este impuesto es del 19%, no pudiendo ser inferior a $ 0,15 por litro.

Sujetos: Los productores agropecuarios y los sujetos que presten servicio de laboreo de la tierra, siembra y cosecha.

Funcionamiento:

þ IMPUESTO A LAS GANANCIAS

Se puede computar el 100% del impuesto a los combustibles líquidos, contenido en las compras de gas oil efectuadas en el respectivo período fiscal, que se utilicen como combustible en maquinaria agrícola de su propiedad.

Hasta el 31/07/2003, el límite del pago a cuenta debía computarse de la siguiente manera:

 

A partir de del 01/08/2003[1], el límite del pago a cuenta es el siguiente:

 

 

El excedente no genera saldo a favor.

Cuando en un período fiscal el consumo de combustible supere el del período anterior, el cómputo por la diferencia sólo podrá efectuarse en la medida que puedan probarse en forma fehaciente los motivos que dieron origen a este incremento, en la oportunidad, forma y condiciones que disponga la AFIP.

 

þ IMPUESTO AL VALOR AGREGADO

El pago a cuenta contra el IVA funciona en forma alternativa al pago a cuenta del impuesto a las ganancias, por lo cual el contribuyente puede optar utilizarlo contra uno u otro impuesto.

Se puede computar el 100% del impuesto sobre los combustibles líquidos, contenido en las compras de gas oil efectuadas en el respetivo período fiscal, que se utilicen como combustible en maquinaria agrícola de su propiedad.

En este caso, el excedente, si bien no genera saldo a favor, se puede trasladar a los períodos fiscales siguientes hasta su agotamiento.

No existe límite alguno para el cómputo.

Sujetos: Los productores y sujetos que presten servicios en la actividad minera.

De acuerdo al decreto reglamentario la posibilidad de cómputo del pago a cuenta del gas oil, sólo corresponde para maquinaria de su propiedad, empleada directamente en operaciones extractivas de la actividad minera.

Funcionamiento: El funcionamiento es similar al del sector agropecuario, por el impuesto abonado en las compras de gas oil utilizado directamente en las operaciones extractivas.

Sujetos: Los productores y sujetos que presten servicios en la pesca marítima.

De acuerdo al decreto reglamentario la posibilidad de cómputo del pago a cuenta del gas oil, sólo corresponde para embarcaciones de su propiedad, de pesca marítima. Funcionamiento: El funcionamiento es similar al del sector agropecuario, por el impuesto abonado en las compras de gas oil utilizado directamente en las operaciones de pesca.

Sujetos: Los prestadores de servicios de transporte automotor de carga.

Funcionamiento:

þ IMPUESTO A LAS GANANCIAS

El artículo 15.1., que determina el funcionamiento del pago a cuenta, establece en su párrafo sexto que en ningún caso este régimen se extenderá más allá del 31 de diciembre de 2001, por lo cual no resulta posible computar monto alguno como pago a cuenta a partir del período fiscal 2003.

 

þ IMPUESTO A LA GANANCIA MÍNIMA PRESUNTA

Ídem al impuesto a las ganancias.

 

þ IMPUESTO AL VALOR AGREGADO

Se puede computar como pago a cuenta del impuesto al valor agregado, el 100% (ciento por ciento) del impuesto sobre los combustibles líquidos contenido en las compras de gas oil efectuadas en el respectivo período fiscal, que se destinen como combustible utilizado en las unidades afectadas a la prestación del servicio de carga.

No existe límite para el cómputo, pero no genera saldo a favor, pudiéndose utilizar en períodos siguientes.

Para el caso particular de las empresas de transporte automotor internacional de cargas, la ley 25870 (BO: 21/1/2004) establece que el impuesto sobre los combustibles líquidos contenidos en las adquisiciones de gasoil, que no pueda computarse como pago a cuenta del IVA, tendrá el tratamiento de saldo de libre disponibilidad. Dicho beneficio rige para las adquisiciones de combustibles realizadas desde el 1/4/2003.

Además se prevé la posibilidad de que la AFIP establezca un régimen de devolución acelerada de estas sumas.

Este régimen fue puesto en marcha por la RG (AFIP) 1759 (BO: 27/10/2004)

TRANSPORTE PÚBLICO DE PASAJEROS Y DE CARGA TERRESTRE, FLUVIAL O MARÍTIMA

Sujetos: Los prestadores de servicios de transporte público de pasajeros y/o de carga terrestre, fluvial o marítimo.

Funcionamiento:

þ IMPUESTO A LAS GANANCIAS

No se contempla posibilidad de pago a cuenta.

 

þ IMPUESTO A LA GANANCIA MÍNIMA PRESUNTA

No se contempla posibilidad de pago a cuenta.

 

þ IMPUESTO AL VALOR AGREGADO

Se puede computar como pago a cuenta del impuesto al valor agregado, el 100% (ciento por ciento) del impuesto sobre los combustibles líquidos contenido en las compras de gas oil efectuadas en el respectivo período fiscal, que se destinen como combustible utilizado en las unidades afectadas a la prestación del servicio.

No existe límite para el cómputo, pero no genera saldo a favor, pudiéndose utilizar en períodos siguientes.

 

þ CONTRIBUCIONES PATRONALES

Las empresas de transporte de pasajeros por ómnibus concesionarias o permisionarias de la jurisdicción nacional, provincial o municipal podrán computar, en primer término, $0,08 (ocho centavos de pesos) por litro de gas oil adquirido, que utilicen como combustible de las unidades afectadas a la realización de los referidos servicios.

Los conceptos a los que se pueden imputar el pago a cuenta son contribuciones patronales sobre la nómina salarial con destino a los subsistemas de seguridad social regidos por las leyes 19032 (INSSJP), 24013 (Fondo Nacional de Empleo), 24241 (SIJP) y 24714 (Régimen de Asignaciones Familiares).

Para aplicar el pago a cuenta, se deben tener en cuenta lo normado en la RG AFIP 1088.

Agosto 2006

DR.
CARLOS ENRIQUE SPINA
Contador Público

Es muy interesante consignar lo dispuesto por el informe 22/2004 emitido por la Dirección Técnica Tributaria de la Provincia, dado que la exención, de corresponder, prevalece por encima del incumplimiento de aspectos formales.

La exención a la actividad industrial en el ámbito de la provincia de Buenos Aires, derivada del Pacto Fiscal y de las leyes (PBA) 11.490 y 11.518 ha dado lugar a numerosas actuaciones debidas a la existencia de otras tantas resoluciones denegatorias de dicha exención a raíz de la inobservancia de los recaudos previstos, las cuales dieron lugar a intimaciones de parte de las autoridades competentes por incumplimiento.

El informe que estamos comentando enumera las razones que dieron lugar a las actuaciones, y que fueron las siguientes: falta de acreditación de la habilitación municipal del inmueble en donde se desarrolla la actividad, acreditación del carácter con el que el contribuyente ocupa dicho inmueble, falta de presentación de la copia del contrato social o estatuto societario y falta de coincidencia entre la CUIT consignada en la solicitud (de exención) y las constancias municipales a nombre de personas físicas o jurídicas.

En el caso particular del Informe 22, el contribuyente no había presentado la constancia de habilitación municipal (fabricación de calzado), por lo cual fue intimado a subsanar la omisión, cosa que no hizo.

La consulta que da origen al Informe es si corresponde aplicar la ley (PBA) 12.837 en su artículo 7, que prescribe que la denegatoria a la exención solicitada con anterioridad al 31 de diciembre de 2001, la pérdida de tal exención tendrá efecto a partir del 1 de enero del año anterior al del acto administrativo que deja sin efecto tal exención.

Al analizar el tratamiento a dispensar al caso, el Informe abunda en interesantes conceptos para fundamentar la decisión a tomar. Era preciso, para solicitar la exención de las leyes (PBA) 11.490 y 11.518 la inexistencia de deuda –cuestión que fue eliminada por la ley (PBA) 12.576- y que el establecimiento estuviera ubicado en el territorio provincial.

El Informe prosigue haciendo mención al hecho de que en el caso planteado se advierte que la índole de los recaudos incumplidos se encuentra en general referida a la acreditación de que su establecimiento se encuentre en la jurisdicción, y que la naturaleza de la actividad realizada estuviera efectivamente contemplada en la leyes exentivas.

El Informe dice que en el caso deberá realizarse una fiscalización para determinar el impuesto adeudado. “Se estima que en dicha oportunidad se podrán suplir los incumplimientos del sujeto pasivo, con las gestiones que realice el inspector y el conocimiento de visu que pueda adquirir sobre la realidad referida al efectivo desarrollo de la actividad industrial” en el ámbito provincial.

Por lo tanto, prosigue, “no obstante la denegatoria de la exención por la no agregación de la documentación que acredita el cumplimiento de los requisitos, si a través de la fiscalización de la empresa se comprueba la reuni{on de las exigencias legales, la exención será procedente de acuerdo a las normas citadas. Por lo tanto, si en este contexto quedase corroborada la viabilidad del beneficio, deberá procederse al reconocimiento del mismo mediante el dictado de un nuevo acto administrativo”

Naturalmente que si la exención no procediere, entraría a jugar el artículo 7 de la ley 12.837.

Concluye el Informe 22: “No obstante la denegatoria de la exención por no haberse acreditado el cumplimiento de los recaudos de las leyes 11.490 y 11.518, si en el contexto de la fiscalización de las obligaciones fiscales se arriba al resultado de que el beneficio es procedente, se deberá dictar un nuevo acto administrativo que reconozca la dispensa.”

Y si la exención no prospera, reiteramos que es de aplicación el artículo 7 de la ley 12.837.

Tenemos conocimiento de que este Informe no está siendo tomado en cuenta en la jurisdicción provincial, al menos con la frecuencia con que debiera, cuando es obvio que lleva adelante la lógica del llamado principio de la realidad económica, que debería respetarse siempre.

Pero los funcionarios e inspectores tienen una tendencia a detenerse en cuestiones formales para hacer cesar un beneficio que corresponde legalmente en definitiva. Porque las formalidades no modifican la realidad.

Obsérvese que en el caso que dio lugar al Informe comentado, la empresa fue intimada a “la agregación de la documentación respectiva” (habilitación municipal) y no respondió al requerimiento. Es decir que aún en tal caso, al contribuyente le asiste el derecho de demostrar su situación aún a posteriori, durante la inspección.

Buenos Aires, 24 de octubre de 2006 HÉCTOR BLAS TRILLO

ESTUDIO

HÉCTOR BLAS TRILLO

Economía y tributación

Godoy Cruz 2870 – 1425 Buenos Aires

(011) 4776-1732 (011) 154-4718968

Es interesante aportar algunos datos de la modalidad de pago de sueldos mediante la utilización de vales alimentarios y otros, dada la baja de la carga provisional que pueden significar

Los beneficios sociales que permiten el pago de parte del sueldo mediante vales se encuentran normados en la ley 24.700 que introdujo el artículo 103 bis en la ley de contrato de trabajo.

Como se trata de “un beneficio social y por lo tanto de índole no remunerativa”, libera al empleador de la carga de obligaciones previsionales. Esto es: no se abonan contribuciones patronales ni integra la base de cálculo para el sueldo anual complementario, vacaciones, premios, indemnizaciones, etc. A su vez, y por supuesto, constituye un gasto deducible en el impuesto a las ganancias.

De parte del empleado, el monto que percibe en vales es de carácter absoluto, es decir que no está sujeto a retenciones (aportes) de ninguna índole. Constituye, eso sí, una ganancia gravada en el impuesto a las ganancias, de manera que si el empleado tiene ingresos altos como para estar sujeto a retenciones de dicho impuesto, éstas le serán aplicadas sobre el monto que perciba en dinero, pero calculadas sumando el monto abonado en vales.

Es preciso que el beneficiario sea empleado en relación de dependencia y, al momento de escribir estas líneas, hay un tope diario de $ 15.- para los VALES DE ALMUERZO.

El VALE ALIMENTARIO (conocido comúnmente como ticket canasta) también exige que el empleado se encuentre registrado en relación de dependencia, y tiene un tope del 20% del total de la remuneración bruta si se encuentra comprendido en un convenio colectivo, y del 10% si no lo está.

El tope es, como queda dicho, de la remuneración bruta, de manera que los meses de SAC dicho tope aumenta en igual proporción. Y la remuneración bruta incluye, como se sabe, horas extras, premios ordinarios, etc. No comprende, por supuesto, otros conceptos que sean no remunerativos.

Lo mismo que el VALE DE ALMUERZO, el VALE ALIMENTARIO no se encuentra sujeto a contribuciones patronales o aportes del empleado. Sin embargo, en este caso el empleador debe abonar un 14% según el decreto 814/01 y la ley 25.723, al emisor de los vales, quien deberá ingresarlo a la AFIP.

Se trata también de un concepto gravado por el impuesto a las ganancias, que integra la masa de ingresos sujeta a retenciones de dicho impuesto (siempre se retiene del importe en dinero, pero tomando en cuenta para el cálculo del monto, lo recibido en vales), y es deducible por parte del empleador.

Siempre dentro del mismo esquema, al ser un concepto no remunerativo, no integra la base de cálculo para el SAC ni para las indemnizaciones.

El decreto 815/01, por su parte, instituye un VALE para aquellos empleados en relación de dependencia con una remuneración bruta igual o menor a $ 1.500.- mensuales. El monto a otorgar no puede superar los $ 150.- y también se trata de un concepto no remunerativo que sigue los parámetros consignados para los vales comentados anteriormente. Este VALE debe constituir un incremento real y concreto, dice el decreto. Se supone que esto es así en todos los casos, ya que sustituir un monto remunerativo por otro que no lo es implicaría una disminución del sueldo que está prohibida por la ley.

Hay que tener en cuenta que para determinar la remuneración mensual siempre es preciso considerar todos los conceptos (SAC, horas extra, etc.) remunerativos y promediar el mes para corroborar que el total no supere los $ 1.500.- del tope establecido.

Este VALE no está sujeto a la contribución del 14% mencionada para el caso de los vales alimentarios. La diferencia sustancial que tiene este VALE con el ALIMENTARIO es que éste último puede utilizarse además para gastos médicos, odontológicos, útiles escolares, electrodomésticos y hasta turismo. En cambio el vale ALIMENTARIO puede utilizarse única o primordialmente para la compra de productos de la canasta familiar.

Las empresas que brindan este servicio cobran por él una comisión y entregan los vales. Se encargan de aclarar que esta emisión y entrega no constituye una venta, sino una administración de fondos de los clientes hasta que los comerciantes canjean los vales recibidos de parte de los empleados.

La comisión se encuentra en el orden del 6% y luego aparecen algunos gastos fijos menores complementarios vinculados con los costos de distribución.

En términos comparativos entendemos que el sistema es beneficioso para el costo total laboral y esto salta a la vista. Tal vez los montos han quedado un tanto desactualizados pero no por eso dejan de ser importantes si consideramos el sueldo promedio de empleados y obreros.

Un dato importantees que los vales son NOMINATIVOS y por lo tanto sólo pueden ser usados por sus titulares.

Y finalmente, cabe decir que los beneficios en vales pueden ser quitados, dada su condición de no remunerativos. Por supuesto que una situación de tal naturaleza podría ocasionar conflictos, pero la legislación es muy clara en la materia.

Buenos Aires, 19 de octubre de 2006 HÉCTOR BLAS TRILLO

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HÉCTOR BLAS TRILLO

Economía y tributación

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Los automotores han provocado numerosas dudas a la hora de tributar, por curioso que sea, la primer dificultad es su propia definición, lo cual parece incluso ridículo.

PARTE 1: IMPUESTO AL VALOR AGREGADO

LÍMITES AL CÓMPUTO DEL CRÉDITO FISCAL

En este impuesto el cómputo, conforme al artículo 12, sólo darán lugar al cómputo del crédito fiscal las compras o importaciones definitivas, las locaciones y las prestaciones de servicios en la medida en que se vinculen con las operaciones gravadas, cualquiera fuese la etapa de su aplicación. Lo cual resulta lógico y comprensible.

El mismo artículo, quizá innecesariamente enumera una serie de operaciones que no se consideran vinculadas a la actividad gravada y en el punto 1) menciona:

1. Las compras, importaciones definitivas y locaciones (incluidas las derivadas de contratos de leasing) de automóviles, en la medida que su costo de adquisición, importación o valor de plaza, si son de propia producción o alquilados (incluso mediante contratos de leasing), sea superior a la suma de $ 20.000 (veinte mil pesos) -neto del impuesto de esta ley-, al momento de su compra, despacho a plaza, habilitación o suscripción del respectivo contrato, según deba considerarse, en cuyo caso el crédito fiscal a computar no podrá superar al que correspondería deducir respecto de dicho valor.

La limitación dispuesta en este punto no será de aplicación cuando los referidos bienes tengan para el adquirente el carácter de bienes de cambio o constituyan el objetivo principal de la actividad gravada (alquiler, taxis, remises, viajantes de comercio y similares).

Esto merece varias consideraciones.

Si el bien no está afectado a la actividad gravada, no genera crédito fiscal, es decir que no importa el límite cuantitativo especificado en este apartado uno.

Por otro lado, aún cuando se preste a algunas confusiones que no analizaremos, si constituye el carácter de bienes de cambio o constituyan el objeto principal de la actividad no existirá límite en el cómputo del crédito fiscal.

Continuar con el análisis implicaría definir que es un automóvil para este impuesto.

La respuesta la encontramos en el artículo 51 del decreto reglamentario, que remite al articulo 5, inciso a) de la ley 24449 (Ley de Tránsito), excluyendo específicamente a aquellos destinados al transporte de enfermos –ambulancias-.

Por lo tanto, la definición es la siguiente, con la limitación mencionada anteriormente:

“automotor para el transporte de personas de hasta 8 (ocho) plazas (excluido el conductor) con 4 (cuatro) o más ruedas, y los de 3 (tres) que excedan los 1.000 (mil) kilogramos de peso”.

Por su lado, la expresión “similares”, también se aclara en el decreto reglamentario, definiéndose como

“dirigida a aquellos sujetos que se dediquen a la comercialización de servicios para terceros, mediante una remuneración, en las condiciones y precios fijados por las empresas para las que actúan, quedando el riesgo de la operación a cargo de éstas.”

PARTE II - GANANCIAS

INTRODUCCIÓN

Como hemos hecho en el IVA, debemos definir que se entiende por automotores, conforme al decreto reglamentario, artículo 149 que nuevamente nos remite al artículo 5 inciso a) de la ley 24.449:

• Automóvil: el automotor para el transporte de personas de hasta ocho plazas (excluido conductor) con cuatro o más ruedas, y los de tres ruedas que exceda los mil kg de peso;

No haremos un análisis histórico de las normas, sino que nos limitaremos al tratamiento actual de la cuestión que nos ocupa, que continúa sin variación para sociedades por ejercicios cerrados a partir del 01/01/98 y para personas físicas y sucesiones indivisas, a partir del período fiscal 1988.

A partir de la modificación del artículo 88, inciso l), cuyo texto es el siguiente:

l) las amortizaciones y pérdidas por desuso a que se refiere el inciso f) del artículo 82, correspondientes a automóviles y el alquiler de los mismos (incluidos los derivados de contratos de leasing), en la medida que excedan los que correspondería deducir con relación a automóviles cuyo costo de adquisición, importación o valor de plaza, si son de propia producción o alquilados con opción de compra, sea superior a la suma de $ 20.000 (veinte mil pesos) -neto del IVA-, al momento de su compra, despacho a plaza, habilitación o suscripción del respectivo contrato según corresponda.

Tampoco serán deducibles los gastos en combustibles, lubricantes, patentes, seguros, reparaciones ordinarias y en general todos los gastos de mantenimiento y funcionamiento de automóviles que no sean bienes de cambio, en cuanto excedan la suma global que, para cada unidad, fije anualmente la Dirección General Impositiva.

Lo dispuesto en este inciso no será de aplicación respecto de los automóviles cuya explotación constituya el objeto principal de la actividad gravada (alquiler, taxis, remises, viajantes de comercio y similares);.

En síntesis, no se pueden deducir:

Las amortizaciones y pérdidas por desuso en la medida que superen las que se hubieran podido deducir por automóviles cuyo costo de adquisición exceda la suma de $ 20.000,--

Tampoco se pueden deducir los alquileres, incluso los derivados de leasing en el mismo límite mencionado anteriormente.

Los gastos de combustibles, lubricantes, patentes, seguros reparaciones ordinarias y los gastos de mantenimiento y funcionamiento, en tanto no sean bienes de cambio, en cuanto excedan la suma global que fije la AFIP.

Las limitaciones no serán de aplicación respecto de automóviles cuya explotación constituya el objeto principal de la actividad gravada.

EJEMPLO

• Suponiendo un automóvil cuyo costo sea de $ 25.000,-- amortizable en cinco años, solo podrá deducirse hasta $ 4.000,-- anuales.

• Suponiendo un alquiler de una automóvil de $ 35.000,-- cuyo alquiler sea de $ 3.500,-- por el término de 10 años solo podrá deducirse $ 2.000,--

• Conforme a la RG 94/1998 el tope a deducir globalmente es de $ 7.200,--.

JURISPRUDENCIA Y EL FISCO

Los casos emblemáticos de la jurisprudencia en este sentido son los siguientes:

ZÉNECA S.A. – 09/09/2002 – TFN Sala B:

Se admite la procedencia de la deducción de los gastos de automotor de los Agentes de propaganda médica, siendo dependientes de la empresa, no distinguiendo entre automotores propiedad de la empresa o de los dependientes, en tanto que el viajante o quien efectúe la actividad deba desplazarse en el automóvil para su cumplimiento.

LABORATORIOS PHONIX S.A – 16/07/1999 – TFN Sala D:

Se discute la procedencia de la deducción mediante la interpretación de la expresión “y similares”, a juicio del Tribunal, se entiende por "similares", "que tiene semejanza o analogía con una cosa" (Real Academia Española - Diccionario de la Lengua Española - 19ª ed.); la ley del gravamen se refiere a los contribuyentes que en forma similar al viajante utilizan el automóvil como herramienta necesaria para el desarrollo de su trabajo, debiendo destacarse que la enumeración que efectúa el inciso l) del artículo 88 es meramente enunciativa y menciona algunas de las actividades en las que el automóvil es de real importancia, y del que no es posible prescindir para el desarrollo de su actividad laboral, como lo es para los viajantes de comercio.

Concluyendo que en virtud de lo expresado, corresponde incluir dentro de la expresión "y similares" a los agentes de propaganda médica.

PRODUCTOS ROCHE S.A. – 20/07/2001 – TFN Sala A:

Se acepta "gasto necesario" deducible, en virtud de lo preceptuado por el artículo 80 de la ley de impuesto a las ganancias, a los gastos de automóviles sin interesar que correspondan a automóviles propios o no de la contribuyente. Se sostuvo que el recto alcance que corresponde asignar a la limitación en las deducciones establecida por el inciso i) del artículo 88 de la ley del impuesto, se refiere exclusivamente a los automóviles que sean propiedad del contribuyente y no, como sucede en el caso en comentario, a automóviles que pertenezcan a otros sujetos. En todo caso, sólo se prevé expresamente el supuesto del alquiler, agregándose que si el legislador hubiera pretendido limitar la deducción de gastos de automóviles en sentido amplio, habría empleado una terminología más precisa, en orden a un adecuado resguardo del principio de legalidad. Asimismo, compadeciéndose con la economía propia del gravamen, las restricciones sólo operan para el contribuyente y no para terceros ajenos a la relación jurídico-tributaria principal, como son los empleados en relación de dependencia de la actora, entre ellos los agentes de propaganda médica.

DICTAMEN: 12/2001 - Dir. Asuntos Técnicos - DGI – AFIP - 28/02/2001

Los gastos de cochera de un automóvil afectado a la actividad, integran el concepto de gastos de mantenimiento, comprendidos en el tope de $ 7.200 fijado por la resolución general (AFIP) 94.

NOTA EXTERNA 2/1999

En esta se aclara, respecto de la suma global anual a partir de la cual no procede deducir gastos de mantenimiento y funcionamiento de automóviles, que no sean bienes de cambio y cuya explotación no constituya el objeto principal de la actividad gravada, que resulta deducible la cifra real de gastos incurridos respecto de cada vehículo, hasta la suma indicada en el artículo 1° de la Resolución General N° 94, como máximo para cada unidad.

En consecuencia, no es admisible, cuando se trate de sujetos que posean varios automóviles, deducir el excedente de gastos de algún vehículo que supere el tope máximo establecido por unidad, por el importe que eventualmente le falte a otro para llegar a ese tope.

AUTOMÓVIL PARCIALMENTE AFECTADO A LA ACTIVIDAD GRAVADA

Es bastante habitual que un automóvil sea afectado en forma parcial a la actividad, generalmente por profesionales o en otras actividades desarrolladas por personas físicas.

Esto es admitido por la jurisprudencia, aunque resulta complejo determinar en que proporción corresponde esa afectación.

Determinada esta proporción la limitación de los gastos procede en la misma medida, es decir, suponiendo que la afectación es del 50% la deducción por amortización solo procederá, en el ejemplo anterior, hasta $ 2.000,--.

RESULTADO EN CASO DE VENTA Y COSTO COMPUTABLE

Si el automotor no está afectado a la actividad gravada, la venta de un automóvil no se encuentra gravada.

Si estuviera afectado, habrá que analizar el período de compra, dado que existieron distintos tratamientos en el cómputo de las deducciones.

Sin embargo, en general el plazo de amortización es de 5 años, por lo que los supuestos actuales son los vigentes, salvo casos excepcionales.

También deberá tenerse en cuenta la posibilidad que se ha tendido de computar el crédito fiscal, tema que no analizaremos.

Supongamos el siguiente ejemplo:

CONCEPTOS	FECHA	AFECTACIÓN
		100%	50%
PRECIO DE VENTA	may-06	32.000,00	32.000,00
PRECIO DE VENTA COMPUTABLE		32.000,00	16.000,00
COSTO COMPRA	jul-03	25.000,00	25.000,00
COSTO COMPUTABLE
COSTO DE COMPRA COMPUTABLE		25.000,00	12.500,00
AMORTIZACIÓN COMPUTABLE	3 AÑOS	12.000,00	6.000,00
COSTO COMPUTABLE		13.000,00	6.500,00
RESULTADO IMPOSITIVO		19.000,00	9.500,00
INGRESO EXENTO		0,00	16.000,00

Esta posibilidad existe para el caso de bienes amortizables y permite, bajo ciertas circunstancias, diferir la utilidad de la venta de estos bienes, pero este análisis lo haremos en un artículo específico.

PARTE III: IMPUESTO A LA GANANCIA MÍNIMA PRESUNTA

INTRODUCCIÓN

Como sabemos este impuesto se determina sobre el total del activo, valuados conforme a las disposiciones de la ley.

Las valuaciones son distintas para el caso de estar situadas en el país o en el exterior.

Los bienes situados en el país se definen por exclusión por lo cual son aquellos que no deban considerarse como situados con carácter permanentemente en el exterior.

Para el caso particular de los automotores, se los considera situados en el exterior en tanto, estén patentados o registrados en el exterior.

Por lo tanto, podemos inferir que están situados en el país cuando estén patentados o registrados en éste.

VALUACIÓN

SITUADOS EN EL PAÍS

Asumimos que los automotores no revisten el carácter de bienes de cambio, en cuyo caso habrá que valuarlos conforme a las disposiciones del impuesto a las ganancias.

Por lo dicho nos limitaremos a considerarlos únicamente como bienes muebles amortizables adquiridos, prescindiendo de la posibilidad de que sean elaborados, fabricados o construidos o en curso de elaboración.

En función de lo dicho, su valuación será el costo de adquisición o valor a la fecha de ingreso al patrimonio –excluidas, en su caso las diferencias de cambio-.

Dicho valor debe ser actualizado impositivamente, pero actualmente dichos índices son nulos, por lo que solo serán revaluados aquellos que hubieran ingresado antes de marzo de 1992.

Al valor así obtenido se lo amortizará conforme a las disposiciones de la ley de impuesto a las ganancias, correspondientes a la vida útil transcurrida desde la fecha de adquisición o de ingreso al patrimonio, hasta el ejercicio inclusivo por el cual se liquida el gravamen.

Este plazo de amortización se acepta pasivamente como cinco años, aún cuando no existe una normativa específica que fije esta vida útil.

Por lo dicho, difícilmente los rodados se actualicen impositivamente dado que los bienes adquiridos con fecha anterior a la mencionada ya se encuentran totalmente amortizados.

Debe tenerse precaución en distinguir claramente lo que es la actualización impositiva de la contable, en este caso la normada por la RT 6, la cual no se considera para los fines de la determinación del impuesto.

SITUADOS EN EL EXTERIOR

Bajo el mismo supuesto que se trata de bienes muebles amortizables adquiridos, la valuación será similar a la mencionada anteriormente, pero no procede la actualización y deben considerarse las diferencias de cambio.

El valor obtenido debe compararse con el valor de plaza, tomando el mayor de ambos.

Entendemos que el valor de plaza es el del que esté ubicado el bien y que dicha comparación debe hacerse antes de aplicar la amortización respectiva.

Cabe aclarar que los valores deben convertirse a moneda argentina utilizando el tipo de cambio comprador del Banco De La Nación Argentina, correspondiente a la fecha de cierre del ejercicio.

Por último, hay que destacar que la existencia de bienes en el exterior, hace incrementar el mínimo exento en la debida proporción.

BIENES NO COMPUTABLES

La ley establece que no son computables los valores correspondientes a los bienes muebles amortizables, de primer uso, excepto automotores, en el ejercicio de adquisición o de inversión y en el siguiente.

Por lo que nuevamente debemos definir el término automotor, lo cual encontramos en el decreto reglamentario, que nos remite al artículo 5º inciso a) de la ley de tránsito (Ley 24.449) que transcribimos a continuación:

a) Automóvil: el automotor para el transporte de personas de hasta ocho plazas (excluido conductor) con cuatro o más ruedas, y los de tres ruedas que exceda los mil kg de peso;

Por lo tanto, podemos resumir que aquellos vehículos no considerados automotores, conforme a la definición anterior, es decir:

• Diseñados para el transporte de personas.

• De hasta 8 plazas excluido el conductor.

• Con 4 o más ruedas.

• Los de 3 ruedas, que excedan los 1.000 kg de peso.

Y que además:

• Sean nuevos si son nacionales.

• O sean de primer uso en el país (o sea nuevos o usados en el exterior) si son importados.

No serán computables para el cálculo del impuesto, en el ejercicio de adquisición y en el siguiente.

Por lo cual, quedan comprendidos, todos los automotores de carga.

Obsérvese que la franquicia no diferencia al tipo de actividad que desarrolle el sujeto pasivo del impuesto.

SOCIEDADES DE COMPONENTES

Cabe mencionar que conforme que el Fisco opinó, en su dictamen DAT Nº 37 del 30/06/99, que en el caso de sociedades de componentes, figura muy usual en las líneas de colectivos, el impuesto recaerá sobre cada real propietario y no sobre la sociedad.

OTRAS CONSIDERACIONES

Para el caso de la opción de venta y reemplazo no se debe tener en cuenta en este impuesto, toda vez que las normas de valuación no lo contemplan.

Para el caso de leasing, excepto que se trate de operaciones asimilables a una compraventa, los automotores no integran el activo ni la base imponible del impuesto.

IMPUESTO A LOS BIENES PERSONALES

(PARTE IV)

INTRODUCCIÓN

Este impuesto recae sobre los bienes personales existentes al 31 de diciembre de cada año, tanto por los bienes situados en el país como en el exterior.

Por dicha razón es necesario diferenciar ambas situaciones.

VALUACIÓN

SITUADOS EN EL PAÍS

Se consideran situados en el país, los automotores patentados o registrados en su territorio.

Se valúan al costo de adquisición, construcción o valor de ingreso al patrimonio.

Dichos bienes deben actualizarse impositivamente, aplicando las tasas correspondientes que son neutras a partir de abril de 1992.

Al valor así obtenido se le restará el importe correspondiente a las amortizaciones, correspondientes a la vida útil transcurrida desde la fecha de adquisición hasta el año inclusivo por el cual se liquida el gravamen.

Pasivamente se acepta una vida útil de 5 años.

Para el caso particular de los automotores, debe compararse el valor residual, con la tabla que la elabora la AFIP, cada año.

Dicha comparación procede, de acuerdo al decreto reglamentario artículo 18º, exclusivamente durante la vida útil, por lo que una vez amortizado su valor será cero, o bien por una costumbre derivada de un viejo instructivo se consigna 0,01 lo que quizá sea una buena práctica tratándose de bienes registrables.

Cabe mencionar, que de adquirirse un bien usado la vida útil "renacerá" nuevamente, es decir que nada tiene que ver el año de fabricación del vehículo sino de su fecha de ingreso al patrimonio.

SITUADOS EN EL EXTERIOR

Se consideran situados en el exterior, los automotores patentados o registrado en el exterior.

Se valúan a su valor de plaza en el exterior al 31 de diciembre de cada año, es decir que no son amortizables.

Los valores deben convertirse al valor de cotización, tipo comprador, del Banco de la Nación Argentina de la moneda extranjera de que se trate al último día hábil anterior al 31 de diciembre de cada año.

OTRAS CONSIDERACIONES

El planteo más problemático de la cuestión de los automotores en este impuesto, es cuando los mismos integran una explotación unipersonal o una sociedad de hecho.

La cuestión que se deriva de esto, es que tratándose de bienes que integran un patrimonio, para el caso de automotores, no procede la comparación con las tablas.

Sin embargo, algunos autores sostienen que dado que estos bienes tienen una forma específica de valuación deben detraerse de dicho patrimonio y valuarse conforme lo analizado, mientras que otros sostienen que dicha comparación no procede y deben valuarse conforme a las normas específicas, que en general son asimilables a la correspondiente al impuesto a la ganancia mínima presunta. Nosotros nos inclinamos por esta última opción.

Carlos Enrique Spina

ESTUDIO - HÉCTOR BLAS TRILLO

Economía y tributación

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A fines de junio la AFIP publicó la RG 2098 modificando la RG 1415 para aclarar los plazos de emisión y entrega de comprobantes y mercaderías.

En este trabajo nos referiremos a la entrega de comprobantes en operaciones de compraventa de bienes o servicios dentro de la legislación tributaria, ya que la legislación de fondo en términos generales no interfiere en las relaciones comerciales entre partes independientes. El Código de Comercio nada dice de plazos o de cómo debe confeccionarse una factura, tan sólo hace referencia al hecho de que una operación de compraventa el vendedor deberá entregar una factura “con el recibo al pie de su precio, o la parte de este que se hubiere pagado” (Art. 474)

Pero las resoluciones 1415 y su modificatoria la 2098 han determinado una serie de parámetros entre los que se encuentran los distintos plazos de entrega de documentación según los distintos tipos de sujetos.

Nos limitaremos entonces a enumerar las distintas operaciones en las que corresponde entregar comprobantes, y el momento en que procede efectuar tal entrega.

OPERACIONES CON CONSUMIDORES FINALES (MOMENTO DE EMSIIÓN Y ENTREGA DEL COMPROBANTE)

1. COMPRAVENTA DE COSAS MUEBLES: la factura deberá entregarse contra entrega de la cosa, puesta a disposición del comprador, o con la percepción parcial o total del precio lo que fuere anterior.

2. PRESTACIÓN DE SERVICIO Y LOCACIÓN DE OBRA Y SERVICIO: cuando finalice la ejecución o prestación, o con la percepción total o parcial del precio, lo que fuere anterior.

OPERACIONES CON OTROS SUJETOS QUE NO SEAN CONSUMIDORES FINALES (PLAZO MÁXIMO PARA EMITIR LA FACTURA)

1. COMPRAVENTA DE COSAS MUEBLES: Último día del mes en que se produjo la entrega del bien o de su puesta a disposición, lo que ocurriere primero.

2. LOCACIÓN Y PRESTACIÓN DE SERVICIOS Y LOCACIÓN DE OBRAS: Al concluir la prestación o ejecución, o cuando se perciba el precio en forma total o parcial, lo que ocurra primero.

3. SERVICIOS CONTINUOS: Último día del mes, excepto que con anterioridad se hubiera percibido en forma parcial o total el precio, o se hubiera concluido la operación.

4. LOCACIONES DE COSAS: Fecha de vencimiento fijada para el pago del precio o alquiler correspondiente a cada período.

5. ANTICIPOS QUE FIJAN PRECIOS: El día en que se perciba total o parcialmente el anticipo.

En los casos enumerados el plazo de entrega de la factura es de 10 días corridos contados a partir de la fecha de la emisión

6. PROVISIÓN DE AGUA CORRIENTE, SERVICIOS CLOACALES, DESAGÜE, ELECTRICIDAD, TELEFONÍA, GAS, TELEVISIÓN POR CABLE O SATELITAL, INTERNET, ETC: Fecha de vencimiento de la factura, que deberá entregarse como máximo en la fecha del primer vencimiento fijado para el pago.

7. PESAJE DE PRODUCTOS AGROPECUARIOS. Día en el que se realice la operación de pesaje. En ese mismo acto, deberá entregarse la factura.

Los plazos de emisión y entrega de los comprobantes, reiteramos, responde exclusivamente a las exigencias de la legislación en materia tributaria, y tales exigencias se refieren a todos los impuestos, y no solamente al IVA, como suele creerse erróneamente. Es más, no necesariamente la fecha de emisión de una factura se corresponde con el surgimiento del hecho imponible en dicho impuesto.

En aquellas operaciones recurrentes con un cliente determinado, es posible, por ejemplo, confeccionar una sola factura al finalizar el mes, por supuesto en tanto y en cuanto no se hubiera abonado el importe. Será suficiente en las entregas intermedias con la emisión de un remito.

La RG 2098 que comentamos vino a corregir ciertas falencias que permanecían desde la sanción de la RG 1415, que exigía la entrega de las facturas dentro de los 10 días de perfeccionada la operación económica, salvo en el caso de operaciones con consumidores finales, en el cual correspondía entregar la factura en el momento mismo de celebrarse la operación (cuestión que sigue vigente)

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Buenos Aires, 29 de setiembre de 2006

HÉCTOR BLAS TRILLO

Contador Público

Economía y tributación

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Marco Legal y Tratamiento Impositivo del Leasing

La figura del leasing no es nueva, por supuesto. La legislación ha ido incorporando normas y marcos regulatorios que en todo caso sirven para calificarlo y encuadrarlo.



Leasing es una palabra de origen inglés que podemos traducir como “alquiler con opción a compra”. Entre nosotros hace muchos años que existe esta figura, aunque durante mucho tiempo (y aún hoy) se han generado dudas sobre su tratamiento impositivo, debido a que prácticamente no existía norma alguna que la regulara. Trataremos de reseñar brevemente el encuadramiento legal y las distintas variantes que se presentan de acuerdo a la legislación actualmente vigente. Nos proponemos analizar el tratamiento impositivo en los distintos impuestos nacionales.



Actualmente esta figura se encuentra enmarcada en la ley 25.248, que vino a complementar y modificar los aspectos básicos que en su momento se incluyeron en la 24.441, que es la ley que se ocupa fundamentalmente del fideicomiso. El decreto 1038/00 estableció por su parte el tratamiento impositivo, cosa que debería haber hecho la ley.



El leasing es un contrato mediante el cual un dador entrega a un tomador un bien por el que percibe un canon durante un lapso determinado, pudiendo el tomador optar por la compra del bien por un precio al finalizar el mismo.



Si bien en la ley 24.441 se aplicaban restricciones respecto de quiénes podrían ser dadores, en la actualidad éstas se han eliminado, lo mismo que otros requisitos como el valor de opción de compra relacionado con el valor contable.



Cualquier sujeto puede, en la legislación vigente, ser dador de un contrato de leasing. Y por supuesto también cualquiera puede ser tomador del mismo. Y cualquier bien (muebles, inmuebles, intangibles, marcas, patentes, modelos industriales, software) puede ser objeto del contrato.



Básicamente en el impuesto a las ganancias el contrato puede asimilarse a una operación financiera, a una locación o a una compraventa dependiendo de la forma en que está celebrado. Adicionalmente, el decreto 1352/05 otorga ventajas en cuanto al tiempo de duración en el caso de las PYMES, ya que reduce al 50% la duración mínima que tiene que tener el contrato por la regla general. Este decreto tiene vigencia hasta el 31/12/06 únicamente, aunque es altamente probable que sea prorrogado.

Es que entre otras cosas el decreto 1038 prevé la vida útil de los distintos tipos de bienes para el leasing. Esta vida útil, aclaramos, es distinta de la que normalmente se utiliza para las amortizaciones en el impuesto a las ganancias. Y partiendo de esta vida útil, la del decreto 1038, se determina la duración mínima del contrato para bienes muebles (50% de la vida útil), para bienes inmuebles no destinados a viviendas (20% de dicha vida útil), y para inmuebles destinados a vivienda (10% de dicha vida útil). Como queda dicho, para las PYMES estos plazos mínimos se reducen a la mitad, acelerando de ese modo la amortización de los bienes.

Veamos entonces las distintas variantes en el impuesto a las ganancias, las cuales vamos adelantando no tienen incidencia prácticamente en el IVA.

Operaciones financieras: El contrato se asimilará a una operación de este tipo si establece un precio cierto y determinado para la opción de compra. A su vez la duración del contrato deberá fijarse según las pautas legales comentadas. En este tipo de operaciones los dadores tienen que ser bancos, sociedades cuyo objeto principal es celebrar leasing (o actividad secundaria de otras operaciones financieras) o fideicomisos financieros. Este requisito es al solo efecto de encuadrar la operatoria dentro del impuesto a las ganancias. Es decir que no es excluyente y otros sujetos podrían ser dadores, pero en ese caso no encuadrarán en la operación financiera que estamos comentando para este impuesto.

Operaciones de locación: Si el valor de la opción de compra es superior al valor residual impositivo o no está determinado, la operación es considerada una locación. Lo mismo ocurrirá si tal precio de opción no está determinado en el contrato.

Operación de compraventa financiada: Si el valor de la opción de compra es inferior al residual impositivo, estaremos en presencia de una compraventa financiada.

Impositivamente, en el primer caso el tomador podrá deducir íntegramente el canon que paga, lo mismo ocurrirá en el segundo caso. La ventaja del leasing financiero es que el canon es más alto, dado que el valor residual asignado tiene que ser menor al que corresponde impositivamente. De manera que en el leasing financiero el cargo a resultados es mayor. Para el dador, por su parte, el canon está gravado por el impuesto a las ganancias, y puede deducir la amortización ordinaria del bien, dado que sigue siendo el titular mientras no se ejerza la opción. Esto es así en ambas variantes.

En el caso de la compraventa financiada, el dador deberá determinar un resultado de la venta, y luego gravará el interés que cobra por la financiación. En este caso el tomador deberá incorporar el bien a su patrimonio y lo va a amortizar considerando su vida útil ordinaria. A su vez, por supuesto podrá deducir en su balance el componente financiero.

La gran ventaja de la figura del leasing en el impuesto a las ganancias es la aceleración del plazo de amortización del bien. Dado que el canon pagado es íntegramente deducible con independencia de la vida útil impositiva del bien (que recordamos que no es la misma que la fijada por el decreto 1038)

En el impuesto al valor agregado (IVA), el contrato de leasing siempre es asimilable a una locación, seguida de una venta en caso de ejercerse la opción de compra. De tal modo que el canon siempre va a estar alcanzado por este impuesto. Para el tomador y futuro comprador, el leasing le permite ir pagando en cuotas el impuesto, en lugar de tener que abonarlo todo junto. También resulta así posible ir utilizándolo sin acumular crédito fiscal en una sola vez para descargarlo luego a medida que tenga débitos. También es posible que el dador y el tomador se pongan de acuerdo para abonar la totalidad del IVA en las primeras cuotas, aunque en la práctica casi no se usa esta metodología.

En el caso de que el leasing se asimile a la compraventa financiada de inmuebles, a esta figura es aplicable al IVA. Es decir que en este caso, que es una excepción, se abandona el criterio general de tratar al leasing en el IVA como si fuera una locación seguida de venta. Es decir que aquí si se aplica el criterio seguido para el impuesto a las ganancias.

En el caso de los automóviles, el IVA computable es el que corresponde a un valor neto de $ 20.000.- Esto significa que cuando el vehículo supera ese valor, la diferencia no puede computarse como crédito fiscal.

En el impuesto sobre la ganancia mínima presunta, el decreto reglamentario de este impuesto establece una base reducida (20% de los activos gravados) para las sociedades de leasing, asimilándolas así al tratamiento que reciben los bancos. En lo que respecta al tomador, nada se dice. Podría considerarse una activo gravado el caso de la compraventa financiada, porque en los demás casos el tomador no tiene que registrar ningún bien en su activo, hasta que opte por comprarlo, desde ya.





Buenos Aires, 22 de setiembre de 2006



HÉCTOR BLAS TRILLO

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Economía y tributación

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