Blog de Ecotributaria

Simultáneamente con la sanción del régimen de facilidades para obligaciones
impositivas y previsionales vencidas al 31/08/05 (RG 1967) al cual es posible
adherir hasta el 30/06/06, la AFIP estableció un plan con carácter permanente,
que de alguna manera concurre en reemplazo del RAF.

Este régimen de facilidades de pago de carácter permanente tiene una serie de variantes que en algunos casos pueden significar alguna ventaja en materia de tasas
de financiamiento, dependiendo de cómo se encuentre la situación fiscal del
contribuyente. En todo caso, para aquellos contribuyentes que se encuentren en
dificultades económico-financieras, constituye una posibilidad de poner al día sus
obligaciones fiscales y previsionales. Adicionalmente, el plan incluye las deudas
de los monotributistas y autónomos en general, un concepto que no estaba en
anteriores planes de facilidades.

Mediante este nuevo plan es posible la cancelación total o parcial de las
siguientes obligaciones:

- Saldos pendientes de RAF, RAFA y RAFAE

- Aportes personales de trabajadores en relación de dependencia

- Impuesto integrado y de aportes a la seguridad social de monotributistas
(incluso el plan de facilidades de la RG 1624 que hubiere caducado)

- Aportes de trabajadores autónomos (incluso del plan de facilidades de la
RG 1624 que hubiere caducado)

- Ajustes provenientes de fiscalizaciones de la AFIP, que deberán ser
conformados por el responsable.

- Ajustes en discusión administrativa, contencioso-administrativa o
judicial, siempre y cuando el responsable se allane incondicionalmente y asuma las
costas y los gastos causídicos

- Retenciones y percepciones impositivas con antigüedad mayor a 12 meses y
sobre las cuales no se hubieren iniciado procedimientos de fiscalización.

- Impuestos sobre salidas no documentadas

- Intereses y accesorios correspondientes a retenciones y percepciones
practicadas o no, impositivas y previsionales, excepto aportes personales de
trabajadores en relación de dependencia y las retenciones y percepciones
impositivas respecto de las que no se hubiera iniciado una fiscalización y a su
vez registraren una antigüedad mayor de 12 meses. También de anticipos y pagos a
cuenta. En todos los casos siempre que se hubieren cancelado con anterioridad a la
adhesión.

- Obligaciones de contribuyentes no inscriptos.



Se excluyen del plan_

- Los anticipos y pagos a cuenta

- El IVA por prestaciones de servicios realizadas en el Exterior.

- Las cuotas a la ART.

- Aportes y contribuciones de empleados del servicio doméstico.

- Aportes al sistema de Obra Social (excepto las cuotas incluidas en el
monto integrado de los monotributistas)

- Las cuotas de los monotributistas del régimen concluido en junio de 2004.

- Las contribuciones al RENATRE.

- Las cuotas de planes de facilidades de pago vigentes.

- Los intereses y accesorios relacionados con los conceptos anteriores,
excepto que ya hubieran sido cancelados al momento de la presentación.

- Las deudas incluidas en el nuevo plan de facilidades para deudas
vencidas al 31/08/2005 que hubieran caducado.

Daremos a continuación el detalle de los distintos tipos de deudas y las
facilidades que ofrece este plan

DEUDA CORRIENTE

Obligaciones impositivas y de la seguridad social excepto aportes personales: hasta
12 cuotas con una tasa del 1,5% mensual.

Aportes personales de trabajadores en relación de dependencia: 3 cuotas con una
tasa del 1,25% mensual o 6 cuotas con una tasa del 1,5%.

Aportes de trabajadores autónomos: 48 cuotas con una tasa del 1% mensual bonifable
en un 30% por año por buen cumplimiento.

Ídem para monotributistas.

DEUDA CON MÁS 12 MESES DE ANTIGÜEDAD SIN FISCALIZACIÓN INICIADA

Obligaciones impositivas y de seguridad social (excepto aportes personales,
retenciones y percepciones) 24 cuotas con una tasa del 1% mensual- O 36 cuotas con
tasa del 1,25% en ambos casos bonificable un 30% en forma anual por buen
cumplimiento.

Retenciones y percepciones impositivas y aportes personales de trabajadores en
relación de dependencia: 12 cuotas con una tasa mensual del 1,5% no bonificable.

DEUDA ADUANERA Por multas o cargos suplementarios originados por el servicio
aduanero: 36 cuotas con tasa del 1,25% bonificable un 30% por buen cumplimiento

DEUDA DE NO INSCRIPTOS O DADOS DE BAJA:

Obligaciones impositivas o de recursos de la seguridad social: 36 cuotas con tasa
del 1,25% mensual o 48 cuotas con tasa del 1,5% mensual, en ambos casos bonificable
un 30% anual por buen cumplimiento

DEUDAS SURGIDAS DE AJUSTES DE FISCALIZACIÓN

Ajustes y multas conformados (excepto percepciones y retenciones impositivas o
aportes personales) 36 cuotas con el 1,25% mensual de interés bonificable 30% anual
por buen cumplimiento.

Ídem por percepciones retenciones impositivas o de aportes personales: 12 cuotas
con el 1,5% mensual no bonificable.

Ajustes conformados (sin multas) –excepto percepciones y retenciones impositivas o
aportes personales- 24 cuotas con el 1,25% mensual o 36 cuotas con el 1,5% mensual,
bonificables en un 30% anual por buen cumplimiento.

Ajustes conformados por percepciones y retenciones impositivas o aportes
personales: 12 cuotas con el 1,5% mensual no bonificable.

Multas conformadas por obligaciones impositivas o contribuciones patronales: 24
cuotas con el 1,25% mensual, o 36 cuotas al 1,5% mensual, en ambos casos
bonificable un 30% por buen cumplimiento anual.

Multas conformadas por percepciones y retenciones impositivas o aportes patronales:
12 cuotas con el 1,5% mensual no bonificable.

Determinaciones de oficio de obligaciones impositivas y de seguridad social
(excepto retenciones y percepciones impositivas o aportes personales) 12 cuotas al
1,5% mensual no bonificable.

DEUDAS EN GESTIÓN JUDICIAL

Obligaciones impositivas y de seguridad social (excepto aportes personales): 12
cuotas con el 1,5% mensual no bonificable.

Aportes personales en relación de dependencia: 3 cuotas con el 1,5% mensual no
bonificable.

Multas o cargos suplementarios por el servicio aduanero: 12 cuotas con el 1,5%
mensual no bonificable.

El capital a cancelar es idéntico en todas las cuotas, siempre, y no menor de $ 50.-
El vencimiento de las mismas es el día 16 de cada mes y el pago es únicamente por
débito directo. Hay una segunda oportunidad los días 26 de cada mes. Es decir que
en caso de falta de fondos, la AFIP intenta de nuevo 10 días después.

CADUCIDAD

En los planes hasta 12 cuotas: la falta de cancelación de 2 cuotas consecutivas o
alternadas, a los 60 días corridos posteriores a la fecha de vencimiento de la
segunda de ellas. También la falta de ingreso de una cuota si no se cancela dentro
de los 60 días de finalizado el plan.

En los planes de 13 a 24 cuotas: La falta de cancelación de 3 cuotas consecutivas o
alternadas, a los 60 días corridos del vencimiento de la tercera de ellas o la
falta de ingreso de la o las cuotas no canceladas a los 60 días corridos de
terminado el plan.

En los planes de 24 o más cuotas: la falta de cancelación de 4 cuotas consecutivas
o alternadas, a los 60 días corridos posteriores a la fecha de vencimiento de la
última, o la falta de ingreso de las cuotas no canceladas a los 60 días corridos de
finalizado el plan.

Existe la posibilidad de rehabilitar un plan caduco dentro de los 30 días corridos
contados desde la notificación de caducidad. Se aclara que la notificación de la
caducidad se efectuará por Internet y deberá ser consultada mediante la clave
fiscal del contribuyente..

BENEFICIOS:

A los beneficios de reducción de intereses por buen cumplimiento citados, se agrega
el de poder obtener el Certificado Fiscal para Contratar. También podrán obtenerse
beneficios de reducción de contribuciones con destino al régimen de seguridad
social según una vieja resolución de la DGI: (la RG 4158)

COMENTARIO FINAL.

El plan es bastante similar al establecido para deudas anteriores al 31 de agosto
de 2005 (RG AFIP 1967), aunque presenta diferencias de las cuales nos ocuparemos en
un próximo trabajo.

Buenos Aires, 19 de diciembre de 2005

Copyright © Cdor. Héctor Blas Trillo

En nuestra profesión solemos recibir consultas vinculadas a la forma jurídica más conveniente para iniciar una actividad comercial. Se observa una marcada inquietud por definir el riesgo que existe sobre el patrimonio integralmente considerado. Ello aparte de reducir la carga tributaria tanto como sea posible.

En este trabajo nos referiremos al tratamiento impositivo de las sociedades de capital más comunes en nuestro país, que son las anónimas y las de responsabilidad limitada definidas en la ley 19.550. Estableceremos una comparación general con relación a las personas físicas o sociedades de hecho, y haremos también una referencia al fideicomiso, figura normada por la ley 24.441. Las sociedades de capital citadas delimitan el riesgo patrimonial al aporte de sus socios. Sin embargo, esto admite excepciones, ya que la responsabilidad penal de los directores, ya sea por cuestiones tributarias o de otra índole, puede dar lugar a que la justicia ataque su patrimonio personal. El fideicomiso, en cambio, delimita el patrimonio a cargo del fiduciario únicamente, quien como tal podrá ser corresponsable, pero en principio el fiduciante es absolutamente ajeno a la administración de esta figura jurídica.

Aclaremos desde ya que por un lado para ser directores o gerentes no es imprescindible ser socios, y también digamos que los socios que no forman parte de la dirección quedan a salvo de delitos como los alcanzados por la ley penal tributaria. De manera que se puede ser socio sin ser responsable penal o patrimonialmente en forma personal , del mismo modo que se puede ser responsable en ambos ámbitos, sin ser socio.

Avanzaremos pues en el tratamiento impositivo para marcar las diferencias que hoy existen entre las personas jurídicas y las físicas.

En materia de impuesto a las ganancias (IG), la diferencia fundamental está dada en el hecho de que para las personas físicas la tasa del impuesto es progresiva y escalonada, de manera que para cada escalón de ganancias, se paga una tasa cada vez más alta. Pero no sobre el total, sino que cada escalón paga su tasa. A ello hay que agregar que las personas físicas gozan de un mínimo no imponible y de cargas de familia por sus familiares directos en determinadas condiciones. Además, en ciertos casos se agrega una deducción especial de acuerdo a la categoría de que se trate. Específicamente para comparar personas físicas con sociedades de capital cuyos ingresos quedan enmarcados en la tercera categoría, diremos que las personas físicas cuentan con esa deducción especial adicional si trabajan personalmente en la empresa de que se trate.

La tasa del impuesto es, para las sociedades, siempre del 35% sobre las utilidades netas, en tanto que para las personas físicas una vez deducidos los mínimos no imponibles aplicables, se calcula el impuesto según la escala citada. Por ejemplo: para una ganancia neta de $ 120.000.- una sociedad pagará $ 42.000 de impuesto, y una persona física $ 28.500.- La diferencia como se ve puede ser importante, y encima teniendo además la posibilidad de haber deducido previamente los mínimos no imponibles de ley.

Un aspecto a resaltar es el referido a los honorarios que pagan las sociedades a sus socios. En este rubro existen topes legales a considerar, y su análisis no es tan sencillo. A cada director de una S.A. se le pueden asignar $ 12.500 por año, que la empresa deduce como gasto y por lo tanto se libra de pagar el 35% de dicho monto, que el director deberá declararlo en su liquidación personal de impuesto sujeta a tasa progresiva. Pero también pueden asignarse como honorarios de directores hasta el 25% de las utilidades contables, que pueden distribuírse del modo en que se desee. De ambos topes puede tomarse el mayor. Dado que el 25% señalado es sobre utilidades contables y no impositivas, y que las primeras pueden ser mayores que las segundas, la diferencia no habrá tributado el impuesto, por lo tanto cada director debe declarar ese excedente no alcanzado como ganancia gravada, mientras que la parte de sus honorarios que sí tributó en cabeza de la sociedad, será no computable en su declaración. En cuanto a los

En el impuesto a la ganancia mínima presunta, (IGMP) la tasa es del 1% sobre el activo afectado a la actividad de que se trate, con independencia del pasivo. Este impuesto es a cuenta del impuesto a las ganancias, y se aplica tanto para sociedades como para personas que desarrollen actividad empresaria en forma individual. Tanto en un caso como en el otro el activo a considerar es el valuado según la ley impositiva. Acá hay un mínimo de carácter general que es de $ 200.000.- en todos los casos. Es decir que quienes no alcancen ese monto de activo, quedan fuera del impuesto, pero quienes lo excedan, pagan sobre el total. De manera que no se trata de un mínimo que nunca será gravado, sino que una vez superado tal mínimo la ley grava todo el activo.

Como decimos el IGMP puede compensarse con el IG durante los siguientes 10 años, pero no con otros impuestos bajo ninguna circunstancia.

En el impuesto a los bienes personales (bp), se grava el activo de las personas físicas, también sin tomar en cuenta el pasivo, excepto que se trate de deudas provenientes de la casa habitación. Hay un mínimo no imponible de $ 102.300.-. La tasa es del 0,5% si el monto no excede los $ 200.000.-, y si excede ese monto, deberá pagar el 0,75% del total, aunque el mínimo no imponible siempre resulta exento. Una persona física que tenga una actividad empresaria, pagará también este impuesto sobre el patrimonio afectado a tal actividad (y no sobre el activo únicamente). También corresponde tributar este impuesto sobre la tenencia de acciones o de cuotas partes societarias, aunque en este caso el tributo es abonado por las sociedades bajo la novedosa figura del responsable sustituto. Es decir, paga la sociedad pero por cuenta y orden del individuo. Y en este caso no hay mínimo no imponible; se paga por el valor de la tenencia según la declaración jurada de la sociedad.

Un detalle no menor es que si la empresa es una persona física o una sociedad de hecho, la valuación a considerar es la impositiva, mientras que en el caso de sociedades anónimas y de responsabilidad limitada, es la contable. Esto puede dar lugar a diferencias muy importantes, ya que por ejemplo una sociedad comercial debió ajustar su patrimonio por inflación luego de la devaluación de 2002, mientras que impositivamente ello no ha ocurrido.

Con relación a las sociedades de hecho, cada integrante es contribuyente de los distintos impuestos según la proporción con que participe en la empresa, y para bp no le corresponde la figura del responsable sustituto únicamente si se trata de una empresa no comercial, en cuyo caso cada integrante declarará su parte.

En cuanto al fideicomiso, es contribuyente del impuesto a las ganancias y también de ganancia mínima presunta en tanto el fiduciante y el beneficiario no fueran la misma persona.

Dr. Héctor Blas Trillo

Contador Público

Asesor y consultor de empresas

(011) 4328-3382

estudio@hectortrillo.com.ar

Con fecha 23 de noviembre pasado la AFIP publicó en el Boletín Oficial la Nota Externa Nº 7/2005, aclaratoria de la ley 25.345 (conocida como ley antievasión) y la resolución (AFIP) 1547 que configura en ciertos aspectos una verdadera ficción legal.

Antes de entrar en en análisis de esta norma, debemos decir que las Notas Externas de la AFIP son en verdad aclaraciones procedimentales, es decir que no constituyen disposiciones de cumplimiento obligatorio. Para decirlo de otro modo el sentido que persiguen es informar al contribuyente cuál es la posición del Fisco sobre un determinado tema. Queda luego en manos del involucrado, asumir la discusión para fijar un criterio diferente en caso de ganarla.

Comentaremos de manera breve y lo más práctica posible las principales cuestiones tratadas.

En primer lugar, nos remitiremos a nuestros trabajos anteriores sobre el tema de los medios de pago para operaciones superiores a $ 1.000.-, que como se sabe deben ser efectuados mediante cheque "para depositar en cuenta bancaria" aparte de la obligación de cumplir con determinados requisitos formales y registrales en la documentación y contabilidad del contribuyente, caso contrario la AFIP los desconoce como tales obligando al pago de los impuestos resultantes tal como si los pagos no hubieran sido efectuados.

El primer aspecto que fue objeto de larga discusión es el que se refiere al hecho de que la resolución 1547 no podía reglamentar la ley antievasión, ya que ésta menciona expresamente al Banco Central como el encargado de hacerlo. De allí que cierta parte de la doctrina interpretó que la resolución se limitaba a reglamentar el artículo 34 de la ley 11.683 de Procedimiento Fiscal. Esta última norma se refiere a salidas no documentadas, es decir a pagos sin comprobantes o sin evidencias suficientes, y lo que hace es admitir que si el contribuyente prueba que los pagos fueron hechos, los mismos son válidos y deducibles, mientras que la ley antievasión directamente los desconoce como si jamás hubieran sido hechos.

El segundo tema que juzgamos de interés es el de que para la AFIP las órdenes de pago no son asimilables a la factura. En consecuencia, la registración en estos documentos de la información referida al medio de pago utilizado exigida por la resolución, no es válida. Porque precisamente la exigencia es que tal información sea registrada en la factura o documento equivalente. Y la orden de pago no lo es. Tampoco lo es el recibo o el registro informático optativo.

Y el tercer aspecto que nos parece de enorme interés, es el de que en el caso de pagos en especie, los mismos no serán válidos como instrumentos de pago, por lo tanto no surtirán efectos tributarios. Es decir, no serán reconocidos como tales.

Verdaderamente este último punto nos parece de una gravedad inusitada. Esto significa que en el caso de por ejemplo un productor agropecuario que compre un tractor y pacte abonarlo con el producido de la cosecha, no podrá hacerlo porque el pago no surtirá efecto impositivamente. Y por lo tanto no podrá hacer valer la operación en los distintos impuestos, tal como se interpreta.

Sin embargo, la permuta o el trueque son consideradas operaciones válidas. Es decir que instrumentalmente no son incompatibles con las normas que comentamos.

Como se ve, la cuestión a dilucidar es cuándo una operación es un trueque, y cuándo una dación en pago o pago en especie. Para ello habrá que tener en cuenta cómo se pacta el negocio, esencialmente. Pero sabemos que cualquier decisión que se tome siempre puede ser cuestionada.

Estamos pues, en el terreno de una verdadera ficción legal, donde un pago no es un pago, y un contrato entre partes puede ser invalidado en sus efectos, al menos impositivamente. Esto ya era así desde la sanción de la ley y de la resolución que estamos comentando, pero a partir de la aclaración de la AFIP, el panorama se oscurece más todavía. .

Obviamente que no compartimos una rigurosidad que a nuestro juicio viola la legislación de fondo, concretamente los códigos civil y comercial e incluso la misma Constitución Nacional. Pero se trata de una cuestión sobre la cual deberá expedirse la Justicia.

Mientras tanto, naturalmente el consejo básico es tratar de hacer las cosas ajustándose a la normativa e incluso a las notas externas, a menos que haya una justificación de peso.

Buenos Aires, 2 de diciembre de 2005

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Estudio Héctor Blas Trillo

Economía y tributación

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Pretendemos en este trabajo dar algunas pautas sobre esta modalidad contractual, que consideramos puede ser de gran utilidad en determinadas condiciones que trataremos de analizar

Esta forma contractual se encuentra regulada por los artículos 99 y 100 de la ley de contrato de trabajo (LCT), y también por los artículos 68 a 80 de la ley nacional de empleo (LNE). A su vez, se encuentra reglamentado por el decreto 342/92 para el caso de trabajadores eventuales contratados a través de empresas de servicios eventuales. Se trata de una modalidad a la que puede recurrirse siempre y cuando exista una razón que le de sustento, y que la misma sea demostrable por la empresa. Podría ser, por ejemplo, la necesidad de hacer un trabajo de desmonte en un campo, o tomar un empleado para reemplazar a otro en uso de licencia o por vacaciones. Se determinan una serie de requisitos que sintetizaremos como sigue: - En primer lugar no deben haberse producido en la empresa ni despidos ni suspensiones por falta de trabajo durante los 6 meses anteriores a la contratación. - El contrato debe formalizarse por escrito, con determinación del objeto clara y precisa, lo mismo que la eventualidad a que hacemos referencia. - Debe mantenerse tal eventualidad, esto es la causa del objeto que justifica la utilización del sistema, y los porcentajes máximos de personal bajo contratos establecidos para que sea posible su implementación

La necesidad de que la causal sea concreta y precisa es fundamental a la hora de demostrar la viabilidad del acuerdo, porque en caso de no serlo se considera el contrato celebrado como de tiempo indeterminado.

La duración de este tipo de contratos no puede exceder de 6 meses en períodos de un año, y de un año en períodos de tres años. Si la contratación es directa por parte de la empresa, no corresponde la utilización del periodo de prueba. Tampoco es necesario preavisar al final del período, ni se está obligado al pago de indemnización alguna, siempre y cuando la relación laboral se extinga por finalización de la obra, de la tarea asignada o de la causa que le dio origen. El trabajador debe quedar registrado como "de temporada", indicando la modalidad de contratación en el nuevo Registro de Altas y Bajas en Materia de Seguridad Social y quedar registrado en el Libro de Sueldos y Jornales del artìculo 52 de la LCT.

Es importante destacar que si luego de un tiempo el empleador desea contratar a un trabajador por tiempo indeterminado y éste ya se desempeñó de manera eventual, no es aplicable el período de prueba, y además se le deberá reconocer la antigüedad del por el trabajo anterior. En el caso de una empresa de servicios eventuales, son éstas las que se encargan de contratar al personal, pero ambas serán solidariamente responsables en el pago de las obligaciones laborales. En estos supuestos es aplicable el período de prueba, dado que la relación de vínculo lo es con la empresa de servicios eventuales en cuestión. Si la empresa usuaria contratara en forma efectiva a un trabajador contratado por intermedio de la empresa de servicios eventuales, deberá respetarse la antigüedad en dicha empresa desde el momento en que el trabajador ingresó en ella. Digamos también que las empresas de servicios eventuales deberán constituirse siempre como personas jurídicas y su objeto social deberá ser único. Siempre la titular del contrato de trabajo será la empresa de servicios eventuales, y la dirección estará a cargo de la usuaria. Y la responsabilidad, como dijimos, es solidaria.

Es útil resaltar que un trabajador contratado bajo esta modalidad queda regido por el Convenio Colectivo de que se trate, según la actividad de la usuaria. Lo mismo vale para la obra social.

También es interesante, aunque vayamos un poco más lejos en el análisis, decir que las empresas de servicios eventuales deben contratar a los trabajadores eventuales de manera permanente y que dentro de un año aniversario no podrán estar sin trabajo durante más de 60 días corridos o 120 días alternados. Si se da esta circunstancia y el trabajador intima a la empresa para que en 48 hs le otorgue un nuevo destino, podrá considerarse despedido en caso de que esto no ocurra, y le corresponden el preaviso y la indemnización por antigüedad, siempre a cargo de la empresa de servicios eventuales.

Ahora bien, cuando los empleadores contraten personal a través de empresas de servicios eventuales, deberán actuar como agentes de retención de la totalidad de las obligaciones que deban ingresarse a la CUSS, como así también la contribución del 3% que la empresa de servicios eventuales debe ingresar al Fondo Nacional de Empleo. En cambio, no deberá retener el 4,44% destinado a Asignaciones Familiares, que deberá ser compensado o depositado directamente por la empresa de servicios eventuales, según lo normado en el decreto 342/92. Este decreto es el encargado de establecer formas y plazos que deberán observar las empresas usuarias para efectuar las retenciones de los importes facturados en concepto de sueldos y jornales y proceder a su depósito. También en él se dictan las obligaciones de las empresas de servicios eventuales en le marco de la RG 712 de la AFIP. La retención citada procederá, por supuesto, en el momento del pago de los conceptos señalados, que deberán figurar en forma detallada en la factura La usuaria entregará un comprobante detallando razón social y CUIT tanto de ella como de la prestadora del servicio eventual, SUSS, identificación de la factura, fecha de emisión e importe sobre el que se efectúa la retención. Obviamente monto de esta última y fecha en que se la practica. Si no se da cumplimiento a este requisito, la empresa de servicios eventuales debe denunciar a la AFIP dentro de los 3 días posteriores a tal hecho, aportando a tal fin los datos respectivos de la operación omitida. Se trata como se ve, de un control cruzado para asegurarse el cumplimiento de las obligaciones provisionales, que como queda dicho es una responsabilidad solidaria de los dos partìcipes.

Entendemos que con esto damos una idea general de cómo funcionan este tipo de contratos y dejamos un párrafo final para la importancia que pueden tener dentro de las distintas variantes que se ofrecen y de las que nos ocuparemos en futuros trabajos. Dadas las dificultades que presenta el régimen laboral vigente, resulta verdaderamente importante tomar en cuenta estas consideraciones a la hora de contratar personal.

Buenos Aires, 14 de octubre de 2005

Estudio Héctor Blas Trillo

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Pool de Siembra: Tratamiento Impositivo e Implicancias Legales

En este trabajo avanzamos sobre esta modalidad contractual, también conocida como agrupamiento rural, que tiene por objeto lograr un resultado económico a partir de la unión de los aportes y esfuerzos de los distintos actores que lo componen.

La denominación, pool de siembra, se ha puesto muy en boga en los últimos años, pero esta modalidad contractual no es nueva, ya que los agrupamientos rurales empresarios tienen una larga tradición, si bien es cierto que últimamente han proliferado como una consecuencia directa de la necesidad de los distintos intervinientes de aunar sus capacidades y especialidades para lograr un beneficio.

Si bien tales actores pueden ser muchos, esencialmente puede decirse que un pool de siembra ha de contar con un "administrador", uno o varios "propietarios del campo", uno o varios *contratistas*, posiblemente un *gestor* y también *inversores*, que pueden no ser gente de campo, sino terceros interesados en el negocio. Digamos que cada parte puede ser persona física o jurídica.

La modalidad ofrece múltiples variantes, dado que puede haber por ejemplo varios predios en juego, éstos pueden ser de titulares participantes del pool, o de terceros arrendadores. Lo mismo puede ocurrir con los contratistas, que pueden ser parte del pool o bien éste contratarlos para una tarea determinada. Y por supuesto que en la práctica se dan, como decimos, un sinnúmero de situaciones.

Lo que vamos a comentar es, entonces, el marco legal y la situación ante los distintos impuestos de esta modalidad. En principio enumeraremos algunas formas contractuales, para luego incursionar en estos aspectos, cosa que haremos en tres presentaciones sucesivas.

La conformación social puede encontrarse, en principio, entre las siguientes

- Fideicomiso

- Fondo común de inversión

- Fondo de inversión directa

- Fondo de inversión agrícola

- Sociedad en los términos de la ley 19.550

- Sociedad de hecho

- Contrato accidental por cosecha.

- Otros.

En este primer trabajo comentaremos el caso del *contrato accidental por cosecha. *Para ello, debemos remitirnos a la ley 13.246, de arrendamientos rurales, que en el artículo 39 inc. a) dice que "/los contratos en los que se convenga, por su carácter accidental, la realización de hasta dos cosechas como máximo/, /ya sea razón de una por año, o dentro de un año agrícola/ (no un año calendario), /cuando fuera posible realizarla sobre la misma superficie, en cuyo caso el contrato no podrá exceder el plazo necesario para levantar la cosecha del último cultivo".

Bien, en este tipo de contratos deberá establecerse el predio o los predios y los aportes de cada uno de los integrantes. Luego, al finalizar la cosecha se repartirá el producido según lo acordado. También puede ocurrir que a alguno o algunos de los integrantes se le de dinero directamente.

El contrato no puede ser reiterado entre las mismas partes o sobre el mismo predio, ya que en tal caso se conformaría una aparcería o un arrendamiento según el caso.

Si se procede, como es lo más común, a repartir los frutos, lo aconsejable será dejarlo por escrito y con el conforme de cada parte respecto del volumen recibido y su relación con el resto. El retiro del producido deberá hacerse siguiendo las normas de la RG 1880/05 (AFIP) y concordantes de las secretarías de agricultura y de transportes. Es decir, que deberán munirse de cartas de porte. Y cuando los granos lleguen a su destino deberá emitirse el F. 1116/A, y 1116/ B o C en el momento de la venta. Como cada parte conserva su individualidad, no existe una organización común y la distribución del producido no configura una venta, por lo tanto no se aplica en tal momento la carga de *Impuesto al Valor Agregado.*

Al procederse a la venta, se genera el hecho imponible y es allí donde se computarán los créditos fiscales en dicho impuesto en que hubieran incurrido cada uno de los partícipes. Hay que tener en cuenta en este punto las retenciones dispuestas por la RG 1394, que para los contribuyentes no inscriptos en el Registro Fiscal de Operadores de Granos son el 10,5% o el 18% (arroz) del impuesto, sin devolución, y para quienes sí se inscriban en tal registro, se reducen al 8% para la tasa del 10,5%, y al 18% para la tasa del 21% (devolución sistemática del 7% y 9% respectivamente)

En el impuesto a las *ganancias, *cada uno de los socios accidentales deberá declarar la utilidad que le corresponda. En el caso de que la venta no se hubiera producido al finalizar el ejercicio, deberá valuarse la existencia según lo normado por la ley de este impuesto, es decir a la cotización conocida menos gastos de venta si se ha cosechado, y en caso contrario habrá que valuar las existencias en sementeras. Ello implica declarar en el activo de cada uno la parte que le corresponde en el negocio adecuadamente valuada siguiendo la ley. Al momento de la venta, se aplicará la retención de la RG 830 (AFIP), siempre para este impuesto. Obviamente si se trata de una sociedad, la operatoria en el /pool/ quedará incluida dentro del balance impositivo de la misma.

En el impuesto sobre los *bienes personales *el propietario del campo es asimilable a un arrendador o aparcero dador, según la doctrina prevaleciente. Se recuerda que los inmuebles rurales están fuera del ámbito de este impuesto cuando pertenecen a personas físicas, pero si el propietario aporta algún otro tipo de colaboración, insumo o labor, cae dentro del impuesto sobre la ganancia mínima presunta, tal como comentaremos a continuación. A su vez los trabajos realizados por cada uno de los integrantes deberán computarse considerando el activo menos el pasivo al final del ejercicio, como capital aportado para el ejercicio de una actividad. Si alguno de ellos es una sociedad, entonces corresponde la figura del responsable sustituto sobre la tenencia de acciones o cuotas partes al final del ejercicio según su valor al cierre. Recordamos que el mínimo para quedar fuera de este impuesto es de $ 102.300.-, valor que no rige si se trata de una sociedad constituida según la ley 19.550.

En el impuesto a la* ganancia mínima presunta *cada uno de los integrantes deberá valuar sus aportes según la ley de este impuesto teniendo en cuenta que puede tener otras actividades que deberán agregarse a su declaración jurada, especialmente teniendo en cuenta que por debajo de los $ 200.000.- de capital afectado, no se es contribuyente de este impuesto.

Un dato interesante es que en este impuesto, el pago a cuenta de ganancias que pudieran corresponderle a una persona física partícipe, será a la tasa del 35%, con independencia de la progresividad de este impuesto en cabeza de ella.

En el impuesto sobre los *ingresos brutos *la gravabilidad se produce en el momento de la venta.

Finalmente diremos que en la celebración de un contrato de estas características es aconsejable siempre la firma ante escribano para darle fecha cierta y cumplir con las formalidades en cuanto a la exhibición de títulos, identidad, y demás documentación que fuera pertinente.

Buenos Aires, 24 de setiembre de 2005

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Consideraciones sobre el tratamiento tributario dado a la tenencia, venta o transferencia de inmuebles.

Continuamos analizando en este trabajo algunas cuestiones referentes a la situación impositiva que se presenta ante la tenencia, venta o transferencia de inmuebles urbanos y rurales.

En primer lugar nos referiremos a la venta de inmuebles, tanto urbanos como rurales. En este concepto consideraremos también los aportes a sociedades, el rescate y cualquier otra forma de disposición del dominio que pueda asimilarse a la venta.

Por empezar, definiremos cuatro tipos de sujetos: (1) las sociedades comerciales (2) personas físicas, (3) explotaciones unipersonales (4) propietarios del exterior.

Las sociedades comerciales son las de la ley 19.550 y también las comerciales de hecho. Si tales entes jurídicos deciden vender un inmueble de su propiedad podrán actualizar su costo de adquisición hasta marzo de 1992, por imperio de la ley de convertibilidad. Esto para inmuebles adquiridos con anterioridad a esa fecha, naturalmente. Y para los adquiridos posteriormente, el valor de compra en caso de estar considerado en dólares estadounidenses, se convierte a pesos al cambio de uno por uno. La utilidad que surja de esta venta va a pagar el 35% en el caso de las sociedades de capital, y en el caso de la SH se distribuirá la utilidad entre los integrantes para pagar cada uno según su declaración personal. En estos casos es factible evitar el pago del impuesto si el dinero obtenido se destina a la compra de otro inmueble como reemplazo. Un dato adicional es que la ley no permite comprar tal inmueble de reemplazo en el exterior.

Una alternativa es que en el caso de una S.A que no cotice en bolsa., por ejemplo, se venda el paquete accionario con lo cual se vende también el inmueble, en cuyo caso actualmente tal venta de acciones está libre del impuesto a las ganancias. Pero hay antecedentes jurisprudenciales que determinan que hay una utilidad en el precio de venta del paquete accionario que está dada por una suerte de sobreprecio de tales acciones en el caso de transferirse el dominio societario. Es decir que tal dominio permitiría suponer un plus en el valor que sí estaría alcanzado por el impuesto a las ganancias en cabeza de los accionistas

En el caso de las personas físicas, la venta de sus propiedades personales no paga ganancias sino el impuesto a la transferencia de inmuebles, que lleva una tasa del 1,5% sobre el valor bruto de venta. Tales bienes son personales cuando hubieran estado alquilados, inexplotados o debe haber transcurrido más de dos años de su desafectación comercial.

El tercer caso es el de las empresas unipersonales. La venta de tales inmuebles está alcanzada por el impuesto a las ganancias.

Y el cuarto caso es el de propietarios del exterior (empresas o sociedades) de bienes inmuebles ubicados en el país, corresponde que el adquirente local retenga el 17,5% de impuesto a las ganancias, ya que la ley presume que el 50% del monto de la venta es utilidad, gravada por supuesto a la tasa del 35%. Cabe la posibilidad de que el residente del exterior viva en un país que tenga con la Argentina un convenio para evitar doble imposición, situación a contemplar y que puede permitir bajar la tasa. También existe un procedimiento que posibilita presentar al fisco los elementos y documentación concreta para justificar una retención de impuesto ajustada a la realidad Además, y respecto de los beneficiarios del exterior, cabe recordar que la Resolución 7/2003 de la Inspección General de Justicia presume que todas las sociedades ubicadas en los llamados "paraísos fiscales" pertenecen indirectamente a sociedades o personas físicas argentinas, una cuestión que no afecta el fondo de lo que estamos comentando, pe

LA SITUACIÓN ANTE EL IMPUESTO A LA GANANCIA MÍNIMA PRESUNTA (GMP)

Los inmuebles urbanos afectados a una actividad comercial, lo mismo que los rurales en todos los casos, están dentro del ámbito del impuesto a la ganancia mínima presunta. Cabe recordar que la ley de este impuesto fija un mínimo del activo (sin considerar deudas) de $ 200.000.- superado el cual se paga sobre todo el 1%.

Cabe acotar que los inmuebles rurales se benefician con una quita del 25% sobre el valor de la propiedad libre de mejoras. Y este valor, a su vez, será el que surja de comparar el valor de compra ajustado hasta 1992 o la valuación fiscal para el impuesto inmobiliario provincial, la que resulte mayor.

IMPUESTO SOBRE LOS BIENES PERSONALES (BP)

Los inmuebles urbanos están dentro de este tributo, para lo cual deben superar (junto con el resto de los activos del titular) la suma de $ 102.300.-, en cuyo caso se paga el 0,5% sobre todo el activo EXCEDENTE del mínimo señalado (por encima de los $ 200.000.- la tasa se eleva al 0,75%, sobre el excedente de dicha cifra). Hay que resaltar que las sociedades pagan BP por cuenta de los accionistas, dentro de la figura del llamado responsable sustituto, es decir que un campo dentro de una sociedad paga GMP por estar dentro de ella (naturalmente si el activo total supera los $ 200.000.-) y también paga BP en cabeza de los accionistas y por su tenencia accionaria, y en este caso no rige el límite de los $ 102.300.- de BP. La tasa es siempre 0,5% para este impuesto, sin mínimo no imponible, y además se toma el patrimonio neto (activo menos pasivo) para prorratear su valor entre la cantidad de acciones y llegar así al valor unitario de cada una, para determinar luego la porción correspondiente a cada

Un dato a tener en cuenta es que hay jurisprudencia respecto de que debe privar la realidad económica por sobre la llamada realidad registral. Este dato puede ser de interés en el caso de cesiones de predios o propiedades a los hijos para que realicen en ellos una actividad comercial o industrial, por ejemplo, en cuyo caso tal actividad en cabeza de los hijos paga GMP. Dado que el tema puede resultar vidrioso, es aconsejable en estos casos celebrar un contrato dándole fecha cierta en una escribanía.

TITULARES DEL EXTERIOR DE INMUEBLES

El representante local debe tributar GMP o BP según sea el caso bajo la figura del responsable sustituto. Acá entra a jugar la habitualidad de los actos en el país, prevista en la ley 19.550 de sociedades. Por ejemplo: un inmueble alquilado perteneciente a una sociedad del exterior entra en el ámbito de GMP, al menos según surge de consultas no vinculantes efectuadas al fisco.

OTRAS CONSIDERACIONES

Un aspecto interesante a resaltar es el hecho de que la actividad agropecuaria no es, según nuestro Código de Comercio, una actividad comercial, sino que es una actividad civil. Qué ocurre por ejemplo con una sociedad de hecho propietaria de un inmueble rural. O con una fundación, que en sí no persigue fines de lucro.

Hay un dictamen de la AFIP que ha dicho que la actividad agropecuaria de una Fundación está exenta porque no es una actividad comercial, sino civil. Es decir que no debe pagar BP responsable sustituto, y tampoco debe hacerlo una sociedad de hecho.

El punto es que la venta de un inmueble que no está afectado a una actividad de tercera categoría en el impuesto a las ganancias no debería pagar ganancias, sino transferencia de inmuebles.

En este trabajo dejamos abierto el tema, dadas las implicancias que tiene. Nos parece fundamental sin embargo que se fije una línea esclarecedora y definitiva por parte del fisco, para evitar precisamente este tipo de problemas.

Estudio Héctor Blas Trillo

Economía y Tributación

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Argentina

Ley Penal Tributaria: otra modificación en ciernes

El concepto de "convicción administrativa" aguarda su turno en el Senado de laNación, junto con el control del "ministerio público".

Siguiendo con preocupación los avances de las distintas modificaciones legales tendientes a cerrar el círculo sobre cualquier forma de evasión, a fines de enero de 2005 escribimos un artículo que fue publicado en diversos medios y en el cual hacíamos referencia al tema de la responsabilidad tributaria y penal de las personas jurídicas y de sus directivos, pero a la luz del incipiente avance empírico de los casos planteados ante la Justicia penal.

Nuestro trabajo apuntaba a resaltar, entre otras cuestiones, la ímproba tarea que viene desarrollando el Fuero Penal Tributario en virtud de la gran cantidad de denuncias penales que, basándose en los montos establecidos en la ley 24.769 para producirlas, han venido realizándose por parte de la AFIP.

Teniendo en cuenta que muchas veces las determinaciones de oficio que practica el ente recaudador se efectúan sobre bases supuestas o tomando en cuenta presunciones que en la ley de Procedimiento Fiscal admiten la prueba en contrario pero en definitiva revierten la carga de la misma, y en otros casos ni siquiera se admite tal prueba en contrario, resulta ocioso señalar el hecho de que una sanción penal no podría basarse jamás en presunciones o supuestos.

Precisamente por nuestra enorme preocupación en tal sentido, es que al presentarse la oportunidad, asistimos a una charla brindada por el Juez en lo Penal Tributario Dr. Javier López Biscayart, en la cual se hizo referencia a la gran cantidad de casos que se denuncian al Fuero Penal sin contar con elementos contundentes como para llevar adelante una causa.

Allí este prestigioso profesional remarcó una y otra vez la necesidad de limitar las denuncias penales teniendo en consideración aspectos básicos de la legislación de fondo, tales como que las presunciones no pueden aplicarse a la materia penal.

Citamos en el trabajo mencionado, algunos casos de jurisprudencia donde precisamente se marcaba este punto, dado que la AFIP no había profundizado debidamente su investigación como para eliminar cualquier duda con respecto al presunto delito cometido.

Así las cosas, estas inquietudes llegaron al Congreso Nacional donde desde hace un tiempo vienen tratándose posibles modificaciones a los artículos 18 y 19 de la citada ley Penal Tributaria.

Precisamente el concepto de "convicción administrativa" apunta a que el organismo fiscal tenga la certeza sobre el delito cometido antes de efectuar la denuncia penal.

En igual sentido, se pretende incorporar a la ley un control bajo la denominación de "ministerio público" que según el proyecto se trata de un "órgano extrapoder" que se sumará al ya normado y que está en manos de la Procuración del Tesoro de la Nación.

Sin embargo, en la Comisión de Presupuesto y Hacienda del Senado, parece existir consenso en el sentido de no efectuar nuevas modificaciones a la mencionada ley. Más bien se pretende invitar a funcionarios de la propia AFIP para que realicen su aporte antes de llevar a cabo cualquier modificación.

Cabe señalar en este aspecto que precisamente varias de las modificaciones introducidas recientemente han estado basadas en los aportes de funcionarios de la AFIP, y se ha creado así un entramado basado en supuestos y adjetivaciones sobre la gravedad o no sin precisiones concretas que dará lugar a enormes controversias, como ya está ocurriendo. Es que muchas situaciones de difícil demostración, como la llamada "prueba diabólica", terminaron incluyéndose en los texto procedimental revirtiendo la carga de la prueba.

Sería interesante, estimamos, tratar estos temas también con las distintas entidades profesionales, tanto de las Ciencias Económicas como del Derecho, precisamente para evitar la necesidad de revisar periódicamente lo normado, atento a las dificultades que presenta y que, en el caso que nos ocupa, rayan en lo obvio.

El proyecto en cuestión pretende entonces modificar el artículo 18, para llevar el plazo máximo para efectuar al denuncia penal de 90 a 180 días hábiles, pero limitando la prórroga. Mientras que el 19 impone la exigencia de concurrir a la Procuración si el Fisco no puede concluir que existe una conducta punible. El proyecto contempla dar intervención al "ministerio público" tal como lo admite la reforma constitucional de 1994, que sería algo así como la última instancia de control "extrapoder".

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Nos proponemos en este trabajo analizar los aspectos más destacables del tratamiento impositivo que se aplica a las ventas de inmuebles en general. Nos referiremos especialmente a los impuestos a las ganancias y a la transferencia de inmuebles, que son impuestos nacionales, para luego hacer una breve referencia al impuesto de sellos, de características locales.

Comenzaremos entonces por el 'impuesto a las ganancias'. Tenemos básicamente dos grandes grupos de contribuyentes:

1. Los sujetos pasivos que no son personas físicas o sucesiones indivisas: Si se trata de sujetos que realicen actividades comerciales en general, hagan o no profesión habitual de la compraventa de inmuebles, se trate de sociedades regulares constituidas en el país, irregulares, establecimientos estables de empresas del exterior, empresas unipersonales ubicadas en el país, estarán alcanzados por el impuesto a las ganancias por los resultados obtenidos en la transferencia de dominio de inmuebles.

2. Sujetos pasivos que son personas físicas o sucesiones indivisas: si se trata de personas que hacen habitualidad de la compraventa de inmuebles, sus operaciones están alcanzadas por el impuesto a las ganancias.

En el año 1989 se dictó la RG (AFIP) 3026 que dispuso un régimen general de retención del impuesto a las ganancias para las operaciones de transferencias de dominio de inmuebles en la medida en que se encuadren en las situaciones descriptas. La tasa de retención es del 3% sobre el valor total de la venta o de la valuación fiscal, el importe de ambos que fuere mayor. En el caso de otorgarse un plazo mayor de 5 años para cancelar la operación y se perciba menos del 50% del valor total al momento de la transferencia de dominio, la tasa de retención se reduce al 1,5%.

La ley del impuesto a las ganancias por supuesto alcanza la utilidad obtenida de la venta de los inmuebles en cuestión, pero la retención que estamos comentando se toma del total.

Digamos para redondear que esta retención se efectúa tomando en cuenta la transferencia del dominio del bien o la escritura traslativa, lo que ocurriere en primer término, dado que ese es el criterio de la ley del impuesto para considerar realizada la operación.

Se dan algunas situaciones especiales que comentaremos brevemente. Por ejemplo el caso del cambio o permuta, o la dación en pago. Estas operaciones se encuentran alcanzadas por la retención, pero en la medida en que exista un remanente en dinero sobre el cual retener, o hasta su concurrencia si fuera el caso. Es decir que si en la permuta o dación en pago, no existiere diferencia en dinero, la retención no procede por imposibilidad de llevarla a cabo.

Naturalmente que la retención estará a cargo de los escribanos en el momento de celebrarse la escritura traslativa, pero también puede ocurrir que sea el cesionario de un boleto de compraventa el que deba retener en el caso de que tal cesión implique también la transferencia de dominio.

El impuesto a las ganancias como se sabe es un impuesto anual, por lo tanto la operación deberá ser declarada por el vendedor (y también en su caso por el comprador) en el ejercicio anual correspondiente.

Ahora bien, la resolución admite que no se retenga el impuesto si el vendedor obtiene un certificado de no retención, que deberá otorgar la dependencia de la AFIP donde se encuentre inscripto, para lo cual deberá solicitar tal exención con por lo menos 10 días corridos de antelación al acto escriturario. Con el certificado en mano, la retención no procede. Y tal certificado será otorgado por la AFIP en tanto y en cuanto el contribuyente demuestre que del resultado de la operación de transferencia del bien, no se obtiene utilidad. Es decir, que arroja quebranto.

Puede darse el caso de que la retención no corresponda por distintas causas, tal como indicaremos a continuación:

1. Venta y reemplazo en los términos de la ley de impuesto a las ganancias. Si el vendedor realiza la operación con el objeto de reemplazar el inmueble por otro, para lo cual tiene un plazo de un año, deberá presentar una nota en la Agencia de la AFIP donde está inscripto

2. En los casos de reorganización de empresas, donde la transferencia del bien se realiza dentro de la figura del /conjunto económico/ 3. En los casos de expropiación.

4. Cesiones intermedias donde los cesionarios ya hubieran retenido el impuesto en otra etapa.

5. Operaciones de ejercicios anteriores por los cuales ya se presentó la declaración jurada de impuesto a las ganancias.

Ahora bien, en caso de tratarse de ventas de inmuebles por parte de personas físicas o sucesiones indivisas que no hacen habitualidad de esta operatoria, entran en el ámbito del impuesto a la *transferencia de* *inmuebles*, que es un gravamen diferente, creado por la ley 23.905 y que en cierta forma vino a reemplazar al viejo impuesto sobre las ganancias o beneficios eventuales, aunque solamente referido a inmuebles. No se trata, sin embargo, de un impuesto en el que sirva de algo determinar si hay o no ganancia en la operación de que se trate, no. Simplemente se grava la venta con una tasa del 1,5% sobre el valor total de la operación y procede la retención por parte del escribano en los términos de la RG (DGI) 3319. También puede ser agente de retención el adquirente del boleto de compraventa si obtiene la posesión y los cesionarios de boletos de compraventa si en ese mismo acto obtienen la posesión. Es, simplemente, un impuesto instantáneo, prácticamente como un sellado.

Existe sin embargo una excepción, que es el caso del vendedor que transfiere su único inmueble con características de vivienda y/o terreno y se compromete a adquirir dentro del plazo de un año otro inmueble con igual destino. El año puede ser desde el momento de la venta, y también al revés, desde el momento de la compra y hasta la venta del bien que poseía con anterioridad.

En lo que respecta al *impuesto de sellos*, digamos que se trata de un impuesto de carácter local, es decir que cada provincia lo tiene legislado en su código fiscal, y la ley nacional se aplica en el ámbito de la Capital. Se gravan los actos onerosos, salvo los expresamente exentos, dice el Código de la Provincia de Buenos Aires, lo cual atenta contra el denominado /principio de certeza/ que debe privar en estos actos.

En la Ciudad de Buenos Aires se aplica este impuesto únicamente a las transferencias de inmuebles con una escala que arranca en el 0,75% pero que llega a 2,5% cuando el monto de la operación supera los $ 26.455. Están exentas las ventas de inmuebles con destino a vivienda, incluso cuando se trate de bienes a ser locados con ese destino.

En la Provincia de Buenos Aires, las transferencias de inmuebles se encuentran también gravadas, pero además están gravados todos los actos, contratos y operaciones de carácter oneroso formalizados en su territorio mediante instrumentos públicos o privados. Por lo tanto la transferencia de inmuebles también está gravada Pero se exime del impuesto a todo acto u operación de crédito y constitución de gravámenes para la compra, construcción o ampliación de vivienda única, familiar y de ocupación permanente otorgados por medio de entidades financieras comprendidas en la ley 21.526. Del mismo modo, las escrituras traslativas de dominio de este mismo tipo de inmuebles cuando la valuación fiscal no supere la suma de $ 60.000.- y así lo haga constar el escribano.

Finalmente, un párrafo para los *fideicomisos*: En la Ciudad de Buenos Aires hay por lo menos un par de dictámenes que consideraron gravada por sellos la transferencia fiduciaria de inmuebles. Y también hay por lo menos un fallo (Tribunal Fiscal, caso Grupo República S.A.) que considera que la transferencia de dominio imperfecto (el fideicomiso) está dentro del ámbito de la ley de sellos.

En Provincia de Buenos Aires, se concluye que el fideicomiso es un acto a título de confianza, lo cual implica que no es ni gratuito ni oneroso, pero según la naturaleza del contrato, si el fiduciario percibe una retribución por la gestión que le es encomendada, estaríamos ante un intercambio oneroso

Y finalmente digamos que la transferencia de inmuebles a fideicomisos no está sujeta a retención de impuesto a las ganancias.

Buenos Aires, 30 de junio de 2005

Dr. Héctor Blas Trillo

Contador Público

Asesor y consultor de empresas

(011) 4328-3382

estudio@hectortrillo.com.ar

Nos proponemos en este trabajo analizar los aspectos más destacables del tratamiento impositivo que se aplica a las ventas de inmuebles en general. Nos referiremos especialmente a los impuestos a las ganancias y a la transferencia de inmuebles, que son impuestos nacionales, para luego hacer una breve referencia al impuesto de sellos, de características locales.

Comenzaremos entonces por el *impuesto a las ganancias*. Tenemos básicamente dos grandes grupos de contribuyentes:

1. Los sujetos pasivos que no son personas físicas o sucesiones indivisas: Si se trata de sujetos que realicen actividades comerciales en general, hagan o no profesión habitual de la compraventa de inmuebles, se trate de sociedades regulares constituidas en el país, irregulares, establecimientos estables de empresas del exterior, empresas unipersonales ubicadas en el país, estarán alcanzados por el impuesto a las ganancias por los resultados obtenidos en la transferencia de dominio de inmuebles.

2. Sujetos pasivos que son personas físicas o sucesiones indivisas: si se trata de personas que hacen habitualidad de la compraventa de inmuebles, sus operaciones están alcanzadas por el impuesto a las ganancias.

En el año 1989 se dictó la RG (AFIP) 3026 que dispuso un régimen general de retención del impuesto a las ganancias para las operaciones de transferencias de dominio de inmuebles en la medida en que se encuadren en las situaciones descriptas. La tasa de retención es del 3% sobre el valor total de la venta o de la valuación fiscal, el importe de ambos que fuere mayor. En el caso de otorgarse un plazo mayor de 5 años para cancelar la operación y se perciba menos del 50% del valor total al momento de la transferencia de dominio, la tasa de retención se reduce al 1,5%.

La ley del impuesto a las ganancias por supuesto alcanza la utilidad obtenida de la venta de los inmuebles en cuestión, pero la retención que estamos comentando se toma del total.

Digamos para redondear que esta retención se efectúa tomando en cuenta la transferencia del dominio del bien o la escritura traslativa, lo que ocurriere en primer término, dado que ese es el criterio de la ley del impuesto para considerar realizada la operación.

Se dan algunas situaciones especiales que comentaremos brevemente. Por ejemplo el caso del cambio o permuta, o la dación en pago. Estas operaciones se encuentran alcanzadas por la retención, pero en la medida en que exista un remanente en dinero sobre el cual retener, o hasta su concurrencia si fuera el caso. Es decir que si en la permuta o dación en pago, no existiere diferencia en dinero, la retención no procede por imposibilidad de llevarla a cabo.

Naturalmente que la retención estará a cargo de los escribanos en el momento de celebrarse la escritura traslativa, pero también puede ocurrir que sea el cesionario de un boleto de compraventa el que deba retener en el caso de que tal cesión implique también la transferencia de dominio.

El impuesto a las ganancias como se sabe es un impuesto anual, por lo tanto la operación deberá ser declarada por el vendedor (y también en su caso por el comprador) en el ejercicio anual correspondiente.

Ahora bien, la resolución admite que no se retenga el impuesto si el vendedor obtiene un certificado de no retención, que deberá otorgar la dependencia de la AFIP donde se encuentre inscripto, para lo cual deberá solicitar tal exención con por lo menos 10 días corridos de antelación al acto escriturario. Con el certificado en mano, la retención no procede. Y tal certificado será otorgado por la AFIP en tanto y en cuanto el contribuyente demuestre que del resultado de la operación de transferencia del bien, no se obtiene utilidad. Es decir, que arroja quebranto.

Puede darse el caso de que la retención no corresponda por distintas causas, tal como indicaremos a continuación:

1. Venta y reemplazo en los términos de la ley de impuesto a las ganancias. Si el vendedor realiza la operación con el objeto de reemplazar el inmueble por otro, para lo cual tiene un plazo de un año, deberá presentar una nota en la Agencia de la AFIP donde está inscripto

2. En los casos de reorganización de empresas, donde la transferencia del bien se realiza dentro de la figura del /conjunto económico/ 3. En los casos de expropiación.

4. Cesiones intermedias donde los cesionarios ya hubieran retenido el impuesto en otra etapa.

5. Operaciones de ejercicios anteriores por los cuales ya se presentó la declaración jurada de impuesto a las ganancias.

Ahora bien, en caso de tratarse de ventas de inmuebles por parte de personas físicas o sucesiones indivisas que no hacen habitualidad de esta operatoria, entran en el ámbito del impuesto a la *transferencia de* *inmuebles*, que es un gravamen diferente, creado por la ley 23.905 y que en cierta forma vino a reemplazar al viejo impuesto sobre las ganancias o beneficios eventuales, aunque solamente referido a inmuebles. No se trata, sin embargo, de un impuesto en el que sirva de algo determinar si hay o no ganancia en la operación de que se trate, no. Simplemente se grava la venta con una tasa del 1,5% sobre el valor total de la operación y procede la retención por parte del escribano en los términos de la RG (DGI) 3319. También puede ser agente de retención el adquirente del boleto de compraventa si obtiene la posesión y los cesionarios de boletos de compraventa si en ese mismo acto obtienen la posesión. Es, simplemente, un impuesto instantáneo, prácticamente como un sellado.

Existe sin embargo una excepción, que es el caso del vendedor que transfiere su único inmueble con características de vivienda y/o terreno y se compromete a adquirir dentro del plazo de un año otro inmueble con igual destino. El año puede ser desde el momento de la venta, y también al revés, desde el momento de la compra y hasta la venta del bien que poseía con anterioridad.

En lo que respecta al *impuesto de sellos*, digamos que se trata de un impuesto de carácter local, es decir que cada provincia lo tiene legislado en su código fiscal, y la ley nacional se aplica en el ámbito de la Capital. Se gravan los actos onerosos, salvo los expresamente exentos, dice el Código de la Provincia de Buenos Aires, lo cual atenta contra el denominado /principio de certeza/ que debe privar en estos actos.

En la Ciudad de Buenos Aires se aplica este impuesto únicamente a las transferencias de inmuebles con una escala que arranca en el 0,75% pero que llega a 2,5% cuando el monto de la operación supera los $ 26.455. Están exentas las ventas de inmuebles con destino a vivienda, incluso cuando se trate de bienes a ser locados con ese destino.

En la Provincia de Buenos Aires, las transferencias de inmuebles se encuentran también gravadas, pero además están gravados todos los actos, contratos y operaciones de carácter oneroso formalizados en su territorio mediante instrumentos públicos o privados. Por lo tanto la transferencia de inmuebles también está gravada Pero se exime del impuesto a todo acto u operación de crédito y constitución de gravámenes para la compra, construcción o ampliación de vivienda única, familiar y de ocupación permanente otorgados por medio de entidades financieras comprendidas en la ley 21.526. Del mismo modo, las escrituras traslativas de dominio de este mismo tipo de inmuebles cuando la valuación fiscal no supere la suma de $ 60.000.- y así lo haga constar el escribano.

Finalmente, un párrafo para los *fideicomisos*: En la Ciudad de Buenos Aires hay por lo menos un par de dictámenes que consideraron gravada por sellos la transferencia fiduciaria de inmuebles. Y también hay por lo menos un fallo (Tribunal Fiscal, caso Grupo República S.A.) que considera que la transferencia de dominio imperfecto (el fideicomiso) está dentro del ámbito de la ley de sellos.

En Provincia de Buenos Aires, se concluye que el fideicomiso es un acto a título de confianza, lo cual implica que no es ni gratuito ni oneroso, pero según la naturaleza del contrato, si el fiduciario percibe una retribución por la gestión que le es encomendada, estaríamos ante un intercambio oneroso

Y finalmente digamos que la transferencia de inmuebles a fideicomisos no está sujeta a retención de impuesto a las ganancias.

Buenos Aires, 30 de junio de 2005

Dr. Héctor Blas Trillo
Contador Público
Asesor y consultor de empresas
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estudio@hectortrillo.com.ar

Este trabajo pretende llevar a cabo una descripción somera de las distintas actividades vinculadas con el sector agropecuario y su tratamiento en lo que respecta al Impuesto al Valor Agregado.

Sin intentar agotar el tema, ni mucho menos, sí nos parece importante referirnos a una cantidad de aspectos que suelen suscitar dudas y originar en consecuencia consultas obteniéndose respuestas que no siempre resultan del todo claras o satisfactorias.

Evitaremos en lo posible mencionar normas para hacer la cuestión más sencilla y llevadera.

A continuación detallaremos, pues, una serie de actividades indicando a continuación el tratamiento en el impuesto y la tasa que las rige. En este punto cabe también aclarar, y como regla general, que la tasa reducida del impuesto rige exclusivamente para las actividades expresamente consideradas en la ley como diferenciales, y por lo tanto no se refiere a actividades que no estén específicamente contempladas En los casos en que corresponda, efectuaremos las aclaraciones que consideremos de interés.-

1. VENTAS E IMPORTACIONES DEFINITIVAS DE GRANOS (EXCLUÍDO EL ARROZ) Y LEGUMBRES SECAS (POROTOS, ARVEJAS Y LENTEJAS): gravadas a la tasa del 10,5%

2. VENTAS E IMPORTACIONES DEFINITIVAS DE FRUTAS, LEGUMBRES Y HORTALIZAS FRESCAS, REFRIGERADAS O CONGELADAS: gravadas a la tasa del 10,5% en la medida que no hayan sido sometidas a procesos que impliquen una verdadera cocción o elaboración que los convierta en un verdadero preparado del producto.

3. VENTAS E IMPORTACIONES DEFINITIVAS DE MIEL DE ABEJAS A GRANEL: gravadas a la tasa del 10,5%.

4. VENTAS E IMPORTACIONES DEFINITIVAS DE CUERO BOVINO FRESCO O SALADO, SECO, ENCALADO, PIQUELADO O CONSERVADO DE OTRO MODO PERO SIN CURTIR, APERGAMINAR NI PREPARAR DE OTRA FORMA, INCLUSO DEPILADO O DIVIDIDO: gravadas a la tasa del 10,5% cuando se encuentren comprendidos en determinadas posiciones arancelarias de la nomenclatura común del MERCOSUR.

6. VENTAS E IMPORTACIONES DEFINITIVAS DE HACIENDA BOVINA Y OVINA: gravadas a la tasa del 10,5%. La venta de carnes y despojos no procesados entra también en esta categoría.

7. LAS LLAMADAS LOCACIONES DE OBRA QUE SE CONTRATEN PARA PRODUCIR CUALESQUIERA DE LOS PRODUCTOS SEÑALADOS EN LOS PUNTOS ANTERIORES: gravadas a la tasa del 10,5%.

8. CANJES DE HACIENDA POR HACIENDA: Gravados a la tasa del 10,5%.. Estas operaciones deben facturarse y el impuesto debe ser abonado por cada uno de los participantes del canje.

9. CANJES DE INSUMOS POR GRANOS: se encuentran gravados y deben liquidarse al entregar los granos. La tasa del impuesto es, en general, el 10,5%, aunque puede haber insumos gravados al 21%.

10. LAS LABORES CULTURALES (PREPARACIÓN, ROTURACIÓN DEL SUELO, ETC), LA SIEMBRA O PLANTACIÓN, LA APLICACIÓN DE AGROQUÍMICOS Y/O FERTILIZANTES Y LA COSECHA: gravadas a la tasa del 10,5% cuando se trate de obras, locaciones o prestaciones de servicios vinculadas a la obtención de los productos señalados en los puntos 1, 2 y 6.

11. ARRENDAMIENTOS RURALES. Están exentos de IVA

12. SIEMBRAS A PORCENTAJE: el producido de la cosecha no está gravado, pero sí lo está la venta. De manera que la distribución del producto obtenido según lo pactado no constituye una operación gravada. La gravabilidad se produce, por lo tanto, al momento de la venta y a la tasa del 10,5%

13. PASTOREOS: Por regla general se asimilan a los arrendamientos y pueden considerarse exentos del IVA, es cuestión de tener en cuenta los aspectos de orden público que se vinculan con el contrato de arrendamiento para evitar cualquier cuestionamiento por parte de la AFIP.

14. PASTAJES: Es asimilable a la venta de pasto y por lo tanto se encuentra gravado a la tasa general del 21%.

15. CONTRATOS DE CAPITALIZACIÓN DE HACIENDA: El resultado de la capitalización no está gravado. La gravabilidad se produce al momento de la venta de la hacienda. Pero es preciso tener presente que los insumos y gastos alcanzados por el IVA están siempre alcanzados por el impuesto al momento de ser facturados. La tasa de venta de la hacienda bovina y ovina es del 10,5%.

16. LABOREOS, FUMIGACIONES, APLICACIONES DE AGROQUÍMICOS Y FERTILIZANTES se encuentran gravados al momento de su facturación, a la tasa del 10,5%

17. MANO DE OBRA DE TERCEROS. La actividad de molineros, alambradores, mecánicos, etc. está alcanzada por el IVA

18 .COMISIONES: están alcanzadas a la tasa del 21%, tanto por ventas de granos como haciendas o incluso de campos. Sin embargo, el Dictamen (DAL) 59/2002 de la AFIP interpretó basándose en el decreto 499/98 que cuando se trata de comercialización de hacienda vacuna en pie, los conceptos facturados con motivo de la comercialización se encuentran alcanzados a la tasa del 10,5%.

19. FLETES: se encuentran alcanzados a la tasa del 21%. La tasa se reduce a la mitad en la comercialización de hacienda vacuna en pie según lo señalado en el punto anterior

20. SERVICIOS PROFESIONALES: Los servicios provenientes de veterinarios, contadores, ingenieros agrónomos, agrimensores, etc, están alcanzados a la tasa del 21%, excepto que tuvieran relación directa con alguno de los aspectos señalados en el punto 10.

21. COMBUSTIBLES: Están alcanzados por el IVA y deben siempre estar discriminados en la factura para poder deducirse.

22. ELECTRICIDAD RURAL: está alcanzada por la tasa del 27%.

23. TELEFONÍA RURAL: gravada a la tasa del 27%

24. VENTA DE GAS Y AGUA REGULADAS POR MEDIDOR: a la tasa del 27%

25. VENTA DIRECTA DE HACIENDA: gravada a la tasa del 10,5%

26. EXPORTACIONES DE PRODUCTOS PRIMARIOS: Se encuentran exentas del IVA.

27. GRANOS DE PROPIA PRODUCCIÓN PARA CONSUMO PROPIO: no se considera venta y por lo tanto no está gravada.

28. VENTA DE MONTES Y PLANTACIONES: La venta de inmuebles por accesión se encuentra alcanzada por el impuesto a la tasa general

29. TAMBERO A PORCENTAJE. Debe tributar IVA sobre la liquidación neta percibida a la tasa general.

Como se sabe, la gravabilidad a tasas diferenciales menores a la tasa general, origina problemas cuando los insumos estén gravados a la tasa del 21%. Ello así porque pueden producirse acumulaciones de saldos a favor en los casos en que tales insumos sean una porción significativa en los costos de producción de los bienes. Tales saldos a favor, denominados en la jerga profesional como "técnicos" no son utilizables para compensar otros impuestos, tales como el impuesto a las ganancias o a la ganancia mínima presunta. Es por eso que por lo general los productores afectados participan de la idea de que la tasa debe ser la misma tanto para las compras e insumos como para las ventas, de manera de trasladar plenamente el efecto evitando la acumulación de tales saldos. En muchos casos, ciertos productores diversifican su radio de acción con la finalidad de poder utilizar dichos saldos a favor. Téngase en cuenta que siempre hay, además, una incidencia financiera de gran importancia, lo cual incrementa aún más el efecto negativo, porque la legislación vigente no reconoce intereses o efectos inflacionarios a favor del contribuyente por tales diferencias, limitándose a permitir utilizarlas cuando las ventas originen débitos suficientes.

En lo que respecta a los regímenes de retenciones y percepciones vinculados con el IVA y el campo, dejaremos el análisis para un posterior artículo, pero aclaramos que como regla general tales conceptos aparecen cuando se produce la transacción en dinero, y por lo tanto no proceden en los canjes, dado que en tales casos existe imposibilidad de retener. El concepto de "pago", en los términos del artículo 18 de la ley del Impuesto a las Ganancias, implica la transferencia de fondos o la acreditación en la cuenta del cliente, básicamente.

Como decíamos al comienzo, este trabajo no pretende agotar el tema. Simplemente aspiramos a echar un poco de luz ante las dudas que permanentemente observamos en nuestro desempeño profesional cotidiano.

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Estudio Héctor Blas Trillo

Economía y tributación

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Los recientes cambios en los mínimos no imponibles para el impuesto a las ganancias y el agravamiento de la legislación en materia de responsabilidad solidaria nos lleva a reiterar este envío, que siempre es uno de los más requeridos.

En nuestra profesión solemos recibir consultas vinculadas a la forma jurídica más conveniente para iniciar una actividad comercial. Se observa una marcada inquietud por definir el riesgo que existe sobre el patrimonio integralmente considerado. Ello aparte de reducir la carga tributaria tanto como sea posible.

En este trabajo nos referiremos al tratamiento impositivo de las sociedades de capital más comunes en nuestro país, que son las anónimas y las de responsabilidad limitada definidas en la ley 19.550. Estableceremos una comparación general con relación a las personas físicas o sociedades de hecho, y haremos también una referencia al fideicomiso, figura normada por la ley 24.441. Las sociedades de capital citadas delimitan el riesgo patrimonial al aporte de sus socios. Sin embargo, esto admite excepciones, ya que la responsabilidad penal de los directores, ya sea por cuestiones tributarias o de otra índole, puede dar lugar a que la justicia ataque su patrimonio personal. El fideicomiso, en cambio, delimita el patrimonio a cargo del fiduciario únicamente, quien como tal podrá ser corresponsable, pero en principio el fiduciante es absolutamente ajeno a la administración de esta figura jurídica.

Aclaremos desde ya que por un lado para ser directores o gerentes no es imprescindible ser socios, y también digamos que los socios que no forman parte de la dirección quedan a salvo de delitos como los alcanzados por la ley penal tributaria. De manera que se puede ser socio sin ser responsable penal o patrimonialmente en forma personal, del mismo modo que se puede ser responsable en ambos ámbitos, sin ser socio.

Avanzaremos pues en el tratamiento impositivo para marcar las diferencias que hoy existen entre las personas jurídicas y las físicas.

En materia de impuesto a las ganancias, la diferencia fundamental está dada en el hecho de que para las personas físicas la tasa del impuesto es progresiva y escalonada, de manera que para cada escalón de ganancias, se paga una tasa cada vez más alta. Pero no sobre el total, sino que cada escalón paga su tasa. A ello hay que agregar que las personas físicas gozan de un mínimo no imponible y de cargas de familia por sus familiares directos en determinadas condiciones. Además, en ciertos casos se agrega una deducción especial de acuerdo a la categoría de que se trate. Específicamente para comparar personas físicas con sociedades de capital cuyos ingresos quedan enmarcados en la tercera categoría, diremos que las personas físicas cuentan con esa deducción especial adicional si trabajan personalmente en su propia empresa.

La tasa del impuesto es, para las sociedades, siempre del 35% sobre las utilidades netas, en tanto que para las personas físicas una vez deducidos los mínimos no imponibles aplicables, se calcula el impuesto según la escala citada. Por ejemplo: para una ganancia neta de $ 120.000.- una sociedad pagará $ 42.000 de impuesto, y una persona física $ 28.500.- La diferencia como se ve puede ser importante, y encima teniendo además la posibilidad de haber deducido previamente los mínimos no imponibles de ley, que acaban de ser incrementados para el año en curso.

Un aspecto a resaltar es el referido a los honorarios o retribuciones que pagan las sociedades a sus socios administradores o directores. En este rubro existen topes legales a considerar, y su análisis no es tan sencillo. A cada director o administrador. se le pueden asignar $ 12.500 por año, que la empresa deduce como gasto y por lo tanto se libra de pagar el 35% de dicho monto, que el director deberá declararlo en su liquidación personal de impuesto sujeta a tasa progresiva. Pero también pueden asignarse como honorarios de directores o administradores hasta el 25% de las utilidades contables, que pueden distribuirse del modo en que se desee. De ambos topes puede tomarse

Indudablemente que toda la problemática surgida luego de las modificaciones a las leyes vinculadas con la penalización de la evasión tributaria da pie a una gran preocupación tanto en la profesión del Contador Público cuanto en general en las personas que cumplen funciones de responsabilidad dentro de las empresas en las que se desempeñan.

Es por ello que nos parece interesante tratar de volver a las fuentes, esto es a la ley de procedimiento fiscal propiamente dicha, para dar un pantallazo sobre la remanida cuestión de la llamada responsabilidad por deuda ajena.

Como se sabe, tal responsabilidad puede ser penal y/o civil, y también es solidaria, para todo lo cual deben darse ciertas condiciones objetivas y también subjetivas, ya que siempre la responsabilidad que cae sobre las personas físicas debe ser probada de manera indubitable.

Los responsables por deuda ajena se encuentran enumerados en el *artículo 6º* de la ley 11.683 (Ley de Procedimiento Fiscal), que dice que “/están obligados a pagar el tributo al fisco con los recursos que administran, perciben o disponen, como responsables del cumplimiento de la deuda tributaria de sus representados, mandantes, acreedores, titulares de los bienes administrados o en liquidación, etc/” una serie de sujetos que más adelante enumeraremos. Observemos antes que nada que por un lado tales sujetos deben administrar, percibir o disponer, es decir, deben ser ellos quienes tienen a su cargo tales facultades. Y por otro lado no dejemos de señalar el etcétera con que concluye el párrafo citado, que abre la puerta para cualquier figura que no haya sido contemplada y por lo tanto constituye claramente una forma de universalizar el alcance de la cuestión.

Bien, el artículo que estamos comentando menciona a los siguientes sujetos como responsables de deuda ajena://

a. /“El cónyuge que percibe y dispone de todos los réditos propios del otro”./ Este inciso se refiere a que los bienes gananciales son declarados por uno de los cónyuges, especialmente, dado que si ambos trabajan cada uno debe presentar su declaración jurada de impuesto a las ganancias, ser monotributista o incluso declarar como trabajador en relación de dependencia a través de la empresa que le practica las retenciones correspondientes.

b. /“Los padres, tutores y curadores de los incapaces”./ En este punto cabe hacer hincapié en el hecho de que para la ley los incapaces son contribuyentes, y deben ser quienes los representan los encargados de ingresar los impuestos.

c. /“Los síndicos y liquidadores de las quiebras, síndicos de los concursos civiles, representantes de las sociedades en liquidación, los administradores legales o judiciales de las sucesiones y, a falta de éstos, el cónyuge supérstite y los herederos”./ Tanto en las quiebras como en los concursos civiles y en las sucesiones indivisas, la responsabilidad fiscal se deriva a quienes tienen a su cargo la continuidad del proceso. Y cabe recordar que las deudas fiscales son deudas privilegiadas.

d. /“Los directores, gerentes y demás representantes de las personas jurídicas, sociedades,/ /asociaciones, entidades, empresas y patrimonios a que se refiere el art. 5ª incisos 2) y 3)”/ de la misma ley. Tales incisos se refieren a (inc. 2/) “las personas jurídicas del Código Civil y las sociedades, asociaciones y entidades a las que el derecho privado reconoce la calidad de sujetos/ /de derecho”/ y también (inc. 3/) “las sociedades, asociaciones, entidades y empresas que no tengan la calidades previstas en el inciso anterior, y aún los patrimonios destinados a un fin determinado, cuando unas y otros sean considerados por las leyes tributarias como unidades/ /económicas para la atribución de un hecho imponible”/ Es decir que todo ente jurídico termina siendo responsable ante el fisco, y por lo tanto sus directores, administradores o representantes son los encargados de pagar los impuestos, es decir que son responsables de abonar los tributos de tales entes.

e. /“Los administradores de patrimonios, empresas o bienes que en ejercicio de sus funciones puedan determinar íntegramente la materia imponible que gravan las respectivas leyes tributarias con relación a los titulares de aquellos y pagar el gravamen correspondiente; y, en las mismas condiciones, los mandatarios con facultad de percibir dinero”./ Simplemente quienes administren patrimonios, empresas o bienes de cualquier índole tienen la responsabilidad de pagar los impuestos de los titulares de tales patrimonios. Y también tienen esa obligación los mandatarios que perciben dinero en su condición de tales.

f. /“Los agentes de retención y los de percepción de los impuestos”./ Obviamente se trata de la forma más conocida dentro del comercio en general. Es decir, como agentes de retención o percepción de tributos, éstos son responsables ante el fisco

Ahora bien, las personas mencionadas en los tres primeros incisos (a. b. y c.) tienen que cumplir por cuenta de sus representados y titulares de los bienes que administran o liquidan, con las disposiciones de la ley en materia de pago de los impuestos y presentaciones formales. A su vez las personas citadas en los incisos d. y e. tienen que cumplir los mismos deberes que les corresponden a las personas, entidades, etc que con ellas se vinculan. Es decir que la responsabilidad por deuda ajena es siempre inmanente a la función que cumplen las personas físicas involucradas.

La ley se refiere también en el *artículo 8*ª a la responsabilidad personal y solidaria con los deudores, es decir que avanza sobre el patrimonio e incluso la sanción penal sobre los individuos. Veamos:

/“Responden con sus bienes propios y solidariamente con los deudores del tributo y, si los hubiere, con/ /otros responsables del mismo gravamen, sin perjuicio de las sanciones correspondientes a las infracciones/ /cometidas”/ los siguientes /sujetos “(a) todos los responsables citados en los incisos a). a e.) por el incumplimiento de cualesquiera de los deberes tributarios, no abonaran oportunamente el debido tributo, si los deudores no cumplen la intimación administrativa de pago para regularizar su situación/ /fiscal.”/ Esta responsabilidad decae cuando se demuestre que tales sujetos fueron colocados por sus representantes, mandantes, etc en /“la imposibilidad de cumplir correcta y oportunamente con sus deberes/ /fiscales”./ Y prosigue la ley /“(b) sin perjuicio de lo dispuesto en el inciso anterior y con carácter general/, /los síndicos de las quiebras y concursos que no hicieren las gestiones necesarias para la determinación y ulterior ingreso de los tributos adeudados por los responsables, respecto de los períodos anteriores y posteriores a la iniciación del juicio; en particular si, con anterioridad de 15 días (hábiles) del vencimiento del plazo para la presentación de los títulos justificativos del crédito fiscal, no hubieran requerido de //la AFIP// la constancia de las respectivas deudas tributarias.”/

También los agentes de retención y percepción citados en el inc f. del artículo 6, tanto en el caso de haber retenido o percibido y no ingresado, como en el de no haberlo hecho, tienen la responsabilidad solidaria de ingresar el gravamen omitido si no lo hubiere hecho el contribuyente en cuestión, todo dentro de los 15 días hábiles.

El artículo 8ª también se refiere en su inciso d. a los sucesores “/a título particular en el activo y pasivo de empresas o explotaciones que las leyes tributarias consideran como una unidad económica susceptible de generar íntegramente el hecho imponible, con relación a sus propietarios o titulares, si los contribuyentes/ /no hubiesen cumplido la intimación administrativa de pago del tributo adeudado.”/ Este punto tiene particular importancia porque la transferencia de activos y pasivos que constituyen una unidad económica ponen a la AFIP en condiciones de ir sobre el nuevo titular, a menos que se dé alguna de las causales de caducidad de la obligación que también la ley enumera, y que en términos generales implica haber denunciado a la AFIP la transferencia realizada, o que ésta reconozca suficiente solvencia por parte del cedente o éste ofrezca garantías.

El inciso e. del artículo 8 responsabiliza a los terceros que, aún cuando no tuvieren deberes a su cargo, facilitaren por su culpa o dolo la evasión del tributo. Como podemos observar, se trata de un concepto suficientemente amplio que por supuesto habrá que demostrar, pero no deja de ser inquietante la posibilidad de verse involucrado en hechos de los que incluso no se tuvieran noticias, ya que la culpa implica precisamente eso.

El inciso f. siempre del artículo 8, habla de los cedentes de créditos tributarios y los hace responsables de la deuda tributaria de los cesionarios hasta la concurrencia del importe cedido aplicado a la cancelación de la misma, si se impugnaran tales créditos en cabeza de los cesionarios.

Y finalmente mencionaremos el articulo 10 de la misma ley, que se refiere a la responsabilidad de los consumidores finales. Estimamos que su inclusión resulta ajena al concepto de responsabilidad en el sentido que venimos comentando. Es decir, el consumidor no es responsable patrimonialmente. En verdad se trata de una sanción, que en la práctica está en desuso, para el caso de no solicitar la factura cuando la compra supera los $ 10.-

Hemos tratado de imprimir a este comentario un tono amigable y comprensivo, dado lo farragosa que suele ser la terminología empleada por la legislación vigente. Digamos para concluir que la ley de procedimiento fiscal que comentamos y que es de muy vieja data, apunta a cubrir todo el espectro de la responsabilidad por deuda ajena. Consideramos que en este aspecto no tiene mayores fisuras, aunque nuestra labor cotidiana nos demuestra que no siempre se tiene real conciencia de sus implicancias.

Existe una amplia jurisprudencia en la materia, donde por lo genera priva el criterio de la razonabilidad y también el viejo principio de la realidad económica, que está en base del derecho tributario.

En los últimos tiempos la aparición de leyes como la penal tributaria, ha mezclado peligrosamente el concepto presuntivo con la denuncia penal, incurriendo de ese modo en una seria contradicción, ya que en el derecho positivo nadie puede ser condenado penalmente sobre bases presuntas. Pero esto es materia de otro trabajo.

Esperamos pues haber despejado un tanto el panorama de responsabilidades ante el hecho tributario y las obligaciones emergentes de él, que incluyen, por supuesto, todo el andamiaje formal para el cumplimiento en la materia.

Buenos Aires, 13 de mayo de 2005

 

Dr. Héctor Blas Trillo
Contador Público
Asesor y consultor de empresas
(011) 4328-3382
estudio@hectortrillo.com.ar

Mediante el dictado de las Disposiciones Normativas "B" 30 y "B" 31 la Dirección Provincial de Rentas reglamentó un nuevo plan de facilidades para el pago de impuestos, intereses, multas y accesorios en la provincia de Buenos Aires, de acuerdo a lo normado en la ley 12.914 y el decreto 1900/02 de dicha jurisdicción.

La primera de las disposiciones normativas se refiere a deudas en proceso de ejecución fiscal, en tanto que la segunda abarca las obligaciones que no han llegado a esa instancia.

En este trabajo nos abocaremos al análisis de los aspectos fundamentales de esta segunda disposición, sin dejar de observar que la primera de ellas constituye una alternativa interesante para los deudores en instancia judicial, dados los importantes beneficios que pueden extraerse.

Las deudas susceptibles de regularización son las provenientes de los impuestos: inmobiliario, a los ingresos brutos y a los automotores, vencidas o devengadas según el impuesto de que se trate, al 31 de diciembre de 2004. También pueden regularizarse los intereses y las multas correspondientes, y los planes de facilidades caducos. El plazo máximo para acogerse a este plan vence el 12 de julio próximo.

Se excluyen de este plan:

- las deudas con sentencia penal condenatoria

- las deudas de los agentes de recaudación (omisión de retener o percibir, y/o omisión de ingresar lo retenido o percibido)

- las deudas reclamadas mediante juicio de apremio

El contribuyente deberá reconocer el total de la deuda que tiene con el Fisco, pudiendo regularizar como mínimo un 30% de la misma mediante este plan, logrando de ese modo que el porcentaje que no regulariza se torne inexigible, hasta 60 días corridos posteriores a la finalización del plan de pagos, como veremos más adelante.

Digamos de momento que la deuda no incluída en el plan, pero reconocida, podrá ser cancelada con los beneficios del plan en 3 cuotas sin intereses, a pagar la primera de ellas el día 10 del mes subsiguiente al mes de vencimiento de la última cuota del plan correspondiente a la porción de deuda regularizada. Y las restantes los días 10 de los meses subsiguientes.

En el caso de haberse trabado medidas cautelares, la disposición que comentamos exige que se haya abonado un 50% del capital adeudado para proceder a su levantamiento. Las cuotas no podrán ser inferiores a:

- $ 50.- para el impuesto inmobiliario

- $ 30.-para el impuesto a los automotores

- $ $ 100.- para el impuesto a los ingresos brutos

Las cuotas del plan serán liquidadas por la Dirección de Rentas, y la deuda puede regularizarse mediante alguna de las siguientes modalidades

- AL CONTADO: un solo pago en un plazo de 15 días corridos luego de formulado el acogimiento

- EN TRES PAGOS: el primero con vencimiento a los 5 días hábiles posteriores al acogimiento.

- EN CUOTAS: 5% de anticipo dentro de los 5 días hábiles posteriores al acogimiento

Sobre las deudas originales deberán calcularse los intereses según las disposiciones del Código Fiscal de la provincia. Pero se disponen reducciones muy importantes en ellos, además de bonificaciones según sea la forma elegida para el cumplimiento del plan.

En los acogimientos que se formulen hasta el 21-05-2005 se prevé una bonificación del 10%, ya sea que se pague al contado, en tres pagos, o en hasta 6 cuotas. Dice la disposición que la bonificación se aplicará a cada una de las cuotas, es decir, no toda junta con el primer pago.

En cuanto a las causales de caducidad, la misma se produce por falta de pago al vencimiento en el caso de la modalidad contado, 30 días corridos de mora en el caso de la modalidad 3 pagos y el mismo lapso para la falta de pago del anticipo del 5% o de una cuota. También se dispone, y lo consideramos muy importante, que la falta de pago en término de las obligaciones corrientes del impuesto que se regulariza mientras dure la vigencia del plan producirá su caducidad. Y aquí no hay ninguna tolerancia en cuanto al plazo. Si vence una cuota corriente del impuesto regularizado y no se paga, automáticamente decae todo. En el caso de los Ingresos Brutos se agregan más causales de caducidad:

- Diferencia del 5% o más entre las retenciones y percepciones descontadas en la declaración jurada en comparación con las declaradas por el agente de retención o percepción

- Falta de presentación y pago en término de la declaración jurada - Diferencia en menos del 20% o más en los ingresos, entre lo declarado y el resultado de una fiscalización.

- 15% en menos de diferencia o más entre los ingresos declarados en el período y lo que indican los controladores fiscales.

- 3 infracciones a las normas del régimen de facturación en un mismo día o 5 en un mismo mes

- Diferencia en el stock de algún producto de un 10% o más con relación a la documentación respaldatoria

En el caso de la deuda reconocida y no regularizada que resulta inexigible hasta 60 días después de completado el plan, la caducidad se produce por la falta de pago de cualquiera de las tres cuotas por un lapso de 30 días corridos.

Veamos entonces ahora las reducciones de intereses en el caso del impuesto inmobiliario:

- Para los acogimientos formulados hasta el 21-05-2005, podrán reducirse los interese calculados según las normas del art. 86 del Código Fiscal, en hasta un 60%. Pero también se dispone que si el monto final resultante no superará 5 veces el capital original adeudado. Es decir que se tomará el beneficio que sea mayor de los dos para el contribuyente.

- Para los acogimientos posteriores y hasta el 12-07-2005: Se dispone la misma quita, pero se eleva a 10 veces el capital adeudado el tope señalado.

- En el caso de planes caducos, se toman las cuotas adeudadas desde su vencimiento, se les agregan los intereses correspondientes hasta el último día del mes anterior al acogimiento, con la reducción del 60%, más el importe del capital de las cuotas a vencer.

Expongamos ahora los restantes beneficios:

En le caso de pago al contado del total de la deuda del contribuyente, esto es: si no limita la adhesión al 30% sino que resuelve pagar todo: un 15% de descuento. Y sobre el saldo resultante un 10% más, es decir un total del 23,5%.

En hasta 3 pagos: la bonificación es del 15%.

En el pago en cuotas, siempre de la totalidad de la deuda: 5% de anticipo y hasta 36 cuotas, iguales y consecutivas, sin interés de financiación, con una bonificación del 10% sobre cada cuota que se abone en término.

En el caso de que el acogimiento no sea por el total de la deuda: 5% de anticipo y el saldo en 24 cuotas sin intereses.

En cuanto a los beneficios en el impuesto sobre los ingresos brutos, diremos brevemente que:

- Hasta el 21-05-2005 65% de reducción de intereses y hasta 5 veces el monto del capital

- Acogimientos posteriores: 65% o 10 veces el monto del capital.

- En planes caducos 65% de reducción en el recálculo de intereses de las cuotas vencidas, más el capital de las cuotas a vencer.

En cuanto a las multas también se establecen beneficios y bonificaciones que en general siguen la línea propuesta para los impuestos adeudados.

Lo mismo ocurre con el impuesto a los automotores, con alguna particularidad digna de mención: como ser que para cuotas adeudadas vencidas al 31-12-2001 se tomará el valor de la cuota 3 de ese año, y para la deuda vencida con posterioridad al 31-12-2001 se tomará la cuota 3 del año 2001 cuando resulte inferior a la cuota real adeudada para modelos anteriores al año 2002. Y para modelos posteriores, directamente el monto de la cuota que corresponde.

Buenos Aires, 19 de abril de 2005

Dr. Héctor Blas Trillo

Contador Público

Asesor y consultor de empresas

(011) 4328-3382

La ley 25.345 (conocida como “ley antievasión”) ha establecido una serie de limitaciones a la manera en que deben cancelarse las operaciones en dinero. El objetivo es, naturalmente, tratar de atacar la evasión tributaria, para lo cual podemos decir que “bancariza” las transacciones en dinero limitando los pagos en efectivo a importes iguales o inferiores a $ 1.000.- sean éstos totales o parciales, disponiéndose que para los importes superiores a dicha cifra, tan sólo puedan utilizarse las siguientes modalidades de pago:

1. Depósitos en cuentas de entidades financieras
2. Giros o transferencias bancarias.
3. Tarjetas de crédito, compra o débito
4. Cheques comunes, diferidos o cancelatorios.
5. Otros procedimientos que estén autorizados por el Poder Ejecutivo.

Se excluyen los pagos en las entidades financieras de la ley 21.526 y hay algunas situaciones de excepción, como por ejemplo las compras de inmuebles, para las que el decreto 22/2001 fija el tope en efectivo en $ 10.000.- o su equivalente en moneda extranjera.

El artículo 1° de la ley establece que */no surtirán efecto entre las partes ni frente a terceros/* los pagos totales o parciales (se efectúen tanto en el país como en el Exterior) si no cumplen con este requisito. Es evidente que estamos ante una disposición de un alcance que muy probablemente dé lugar a controversias de importancia.

En términos generales no están comprendidos, como queda dicho, los pagos totales o parciales por $ 1.000.- o menos, ni tampoco los restantes medios de extinción de obligaciones previstos en el artículo 724 del Código Civil, es decir la novación, la compensación, la transacción, la confusión, la renuncia de los derechos del acreedor, la remisión de la deuda o la imposibilidad del pago. Y por supuesto quedan fuera los pagos en especie, fijados en el artículo 779 de dicho Código.

La ley se refiere a los pagos totales o parciales, incluso los realizados entre particulares que no necesariamente están relacionados con operaciones de compraventa de bienes muebles o inmuebles, locaciones o prestaciones de servicios, con la excepción señalada en cuanto al tope del decreto 22/2001.

Por consiguiente, están incluidos por ejemplo los pagos de dividendos, impuestos, los retiros de los socios de S.R.L., etc.

Hasta aquí lo que dispone la ley.

Pero a comienzos de agosto de 2003, la Resolución de la AFIP que lleva el número 1547, avanzó en una suerte de reglamentación parcial de dicha norma de fondo, estableciendo limitaciones y especificaciones a los efectos de permitir o no el cómputo de las transacciones en las declaraciones de impuestos de los contribuyentes, para lo cual se fijan pautas que incluso van por encima de la propia ley.

En su artículo 2° dispone, por ejemplo, cómo deberán confeccionarse los cheques, más allá incluso de la denominada “ley del cheque”, esto es, de la ley 24.452. Así se establece que los *cheques comunes* deberán librarse a nombre del emisor de la factura y cruzados, además de consignarse en el anverso la leyenda “para acreditar en cuenta”, no siendo suficiente por lo tanto la leyenda “no a la orden”. Es decir que necesariamente tales cheques deberán ser depositados y jamás cobrados en ventanilla. Esto tiene un efecto adicional y que es obligar al beneficiario final a pagar el impuesto a las transacciones financieras (comúnmente “Impuesto al cheque”) que como se sabe es el 1,2% en total.

También establece que los *cheques de pago diferido* deberán librarse a nombre del emisor de la factura y cruzados. En este caso no se exige, pues, leyenda adicional alguna.

Los *cheques cancelatorios* (que son los denominados “cheques certificados”) irán simplemente a nombre del emisor de la factura.

En cuanto a los *endosos*, la determinación de su cantidad es facultad del BCRA, y al día de hoy los permitidos son: un endoso para cheques comunes y dos para los diferidos y para los cancelatorios. En todos los casos sin contar el endoso para el depósito final.

Esta Resolución 1547 hace referencia a los pagos de operaciones de venta de muebles, locaciones o prestaciones de servicios, es decir que no habla de pagos de impuestos, dividendos o retiros de socios de S.R.L. por ejemplo. Por consiguiente se trata de una especie de reglamentación restringida de la norma madre, con efectos directos sobre la deducción y cómputo de los pagos en los distintos impuestos a cargo de los sujetos obligados.

Es de suma importancia resaltar el hecho de que los pagos en efectivo por encima de los $ 1.000.- son considerados inexistentes para esta norma de la AFIP, esto significa que no importa que pueda demostrarse su efectiva existencia mediante recibos o lo que fuera. Simplemente tales pagos carecen de validez y directamente la AFIP está facultada para seguir el procedimiento de ejecución fiscal para cobrar la diferencia de impuesto resultante de su anulación. Es decir que ni siquiera se aplica la llamada “determinación de oficio” fijada en la ley de procedimiento fiscal.

Cabe señalar que las operaciones de importación, lo mismo que los pagos de sueldos y jornales o los honorarios por el desempeño de funciones de Director o Síndico en las Sociedades Anónimas están alcanzados por las disposiciones de la Resolución 1547.

Siempre siguiendo con esta norma de la AFIP, pasaremos ahora a los conceptos que integran el pago superior a $ 1.000.-, que es el que no debe hacerse en efectivo.

El artículo 4° de la misma dice que el monto comprende los impuestos que gravan la operación e inclusive las llamadas “percepciones” que determinados contribuyentes deben sumar a la transacción. A su vez el mismo artículo señala que no se computan las retenciones, las compensaciones, afectaciones y en general toda otra detracción que por cualquier concepto se aplique.

Esto significa que el monto de la factura es el bruto más las percepciones, siempre y cuando se abone con dinero y no en especies o por otros medios, a lo cual se deducen las retenciones y detracciones como queda dicho.

Finalmente, la Resolución dispone que en la factura o documento equivalente deberá dejarse constancia del medio utilizado para el pago, y los datos que permitan individualizar tal medio. En caso de entregarse recibo, este deberá contener no solamente dichos datos, sino la referencia específica a qué facturas o documentos equivalentes se cancelan, y si se lo hace total o parcialmente. Cuando el medio de pago utilizado fuera un cheque de terceros, deberá indicarse también la CUIT del librador o la del comprador a la entidad financiera, en el caso de cheque cancelatorio.

Asimismo se acepta que la constancia de pago, como medio alternativo y opcional, quede anotada en un registro emitido mediante sistemas computadorizados.

La falta de estos datos origina multas por infracciones formales, pero no decae el cómputo a los fines impositivos. Tales multas pueden ser importantes, ya que oscilan entre los $ 150.- y los $ 2.500.

Dr. Héctor Blas Trillo
Contador Público
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